rapport sur le projet de loi de finances pour 2019 (n°1255). — Examen de la première partie du projet de loi de finances : Conditions générales de l'équilibre financier

c. L’endossement par l’Union européenne de la position de l’OCDE

Les recommandations de l’OCDE faites dans le cadre du projet « BEPS » ont trouvé un large écho auprès de l’Union européenne, qui a multiplié, notamment à partir de 2015 et une importante communication de la Commission européenne ([243]), les initiatives ambitieuses pour renforcer la lutte contre l’évasion fiscale et améliorer la justice fiscale.

● La directive du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur ([244]), plus connue sous l’acronyme anglophone « ATAD » (pour « anti-taxe avoidance directive », soit directive contre l’évasion fiscale), met ainsi en œuvre plusieurs actions du projet « BEPS » :

– action 2 visant les dispositifs hybrides, à travers son article 9 ([245]) ;

– action 3 sur le régime des sociétés étrangères contrôlées, à travers son article 8 ;

– action 4 encadrant la déductibilité des charges financières, à travers son article 4 ([246]) ;

– actions 5 et 6 contre les pratiques fiscales dommageables dénuées de substance et l’utilisation abusive des normes, à travers son article 6 ([247]).

● Les directives « DAC » (pour « directive on administrative cooperation », soit « directive sur la coopération administrative), au nombre de six depuis mai 2018, s’inscrivent dans le cadre des actions 12 et 13 du projet « BEPS » sur l’échange d’informations et certaines documentations (celle relative au prix de transfert et la déclaration pays par pays). Peuvent notamment être mentionnées ;

– la directive « DAC 2 » sur l’échange automatique d’informations sur les comptes financiers ([248]) ;

– les directives « DAC 3 » et « DAC 4 » sur les échanges des rescrits fiscaux relatifs aux prix de transfert et des déclarations pays par pays ([249]) ;

– la récente directive « DAC 6 » du 25 mai 2018 sur la déclaration des montages transfrontières à risque et leur échange entre administrations ([250]).

● Le groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) », créé par le Conseil de l’Union européenne le 9 mars 1998, préconise depuis novembre 2014 l’application de l’approche « nexus » en matière d’imposition préférentielle des revenus tirés de la cession ou de la concession d’actifs incorporels.

3. La qualification du régime préférentiel français de régime fiscal dommageable et sa nécessaire évolution

Lors de l’examen des régimes fiscaux identifiés comme susceptibles d’être dommageables au regard des critères posés à l’action 5 du projet « BEPS », l’OCDE a considéré que le régime français d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels était dommageable ([251]), supposant de le faire évoluer.

a. Le caractère dommageable du régime français

● Le rapport de l’OCDE du 4 décembre 2017 présentant l’état de l’examen de la situation de plusieurs pays a conclu au caractère dommageable du régime français d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels.

Ce caractère dommageable repose, pour l’essentiel, sur l’absence d’application de l’approche « nexus ».

Par ailleurs, et dans une moindre mesure par rapport à l’absence d’approche « nexus », l’OCDE conteste l’application du régime français aux inventions brevetables non brevetées dans la mesure où les exigences de transparence requise par l’OCDE et les échanges d’information sur les entreprises concernées font défaut.

● L’Union européenne, plus exactement le groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) » a également jugé le régime français dommageable au motif qu’il ne respecte pas l’approche « nexus » ([252]).

b. La suppression programmée des régimes incompatibles avec l’approche « nexus »

Pour l’OCDE, tout régime fiscal ne respectant pas l’approche « nexus » doit évoluer pour ne plus être dommageable.

● Pour les régimes de juridictions membres du Forum sur les pratiques fiscales dommageables qui ont été pré-identifiés dans le rapport final précité de l’action 5 publié en 2015, l’OCDE définit une clause de sauvegarde :

– aucun nouveau contribuable ne peut bénéficier d’un régime jugé dommageable après le 30 juin 2016 ;

– le maintien des droits acquis est permis pendant une période maximale de cinq ans, soit jusqu’au 30 juin 2021 au plus tard.

Toutefois, pour que cette clause soit applicable, il faut que le régime dommageable ait fait l’objet d’une correction suffisamment tôt, c’est-à-dire avant juillet 2016.

L’OCDE prévoit aussi des mesures particulières au titre de la transition entre ancien et nouveau régime :

– pour le calcul du « ratio nexus », la prise en compte des dépenses antérieures peut être limitée à trois ans, c’est-à-dire au premier exercice de mise en œuvre du nouveau régime et aux deux précédents ;

– l’entreprise, dans le cadre de cette période transitoire, peut faire masse des actifs, sans être obligée de réaliser un suivi fin par actif ou familles de produits ([253]).

● De nombreux pays ont déjà tiré les conséquences de l’approche « nexus » et ont fait évoluer en conséquence leur législation nationale. Peuvent être mentionnés à titre d’exemple :

– dès 2015, l’Italie a introduit une exonération partielle des revenus tirés de l’exploitation d’actifs incorporels qui s’inscrit dans le cadre préconisé par l’OCDE à travers l’application aux revenus d’un ratio reposant sur le rapport entre les dépenses de recherche liés à l’actif et la totalité des dépenses de production de l’actif. Une nouvelle évolution apportée récemment a conduit le régime italien à ne plus être considéré comme dommageable par l’Union européenne ;

– en 2016, le Luxembourg a supprimé son régime préférentiel (dès le 1er juillet 2016 pour les nouveaux entrants, à compter de 2021 au titre des actifs antérieurs au 1er juillet 2016) ;

– l’Espagne, également en 2016, a réformé son régime en prévoyant un ratio assis sur la participation effective de l’entreprise au développement des actifs ;

– toujours en 2016, l’Irlande a mis en place un régime fiscal préférentiel prévoyant un taux d’imposition de 6,25 % (soit la moitié du taux normal de l’IS irlandais), dans le cadre duquel le revenu éligible à ce taux réduit est calculé en prenant en compte les dépenses de recherche engagées en Irlande et le total des dépenses de recherche ;

– les Pays-Bas, en 2017, ont réformé le régime fiscal applicable pour limiter la part des revenus éligibles au taux réduit de 5 % lorsque les travaux de recherche et développement sont réalisés par des entreprises liées.

Plus généralement, le rapport d’étape précité publié le 16 octobre 2017 montre que 93 des 99 régimes fiscaux supposant une correction ont évolué de façon positive ([254]).

Pour M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE, « [les] juridictions concernées travaillent déjà à la suppression des pratiques fiscales dommageables dans leurs régimes préférentiels. Concrètement, près de 95 % des régimes qui appelaient une action corrective ont déjà été modifiés, ou sont en train de l’être » ([255]).

● Compte tenu du caractère dommageable du régime français, ce dernier doit évoluer, afin d’être en adéquation avec les lignes posées par l’OCDE et ne plus être propice à des abus et des schémas d’évasion fiscale.

Le Conseil des prélèvements obligatoires appelait d’ailleurs dès 2016 à une réforme de ce régime pour que la France se conforme à l’approche « nexus » ([256]).

c. L’appréciation parfois surprenante des régimes dommageables par l’OCDE

Dans le cadre de l’action 5 du projet « BEPS », de nombreux régimes fiscaux ont été évalués par l’OCDE, de façon poussée.

● Un tel travail est opportun, et même nécessaire. Néanmoins, certaines des conclusions tirées de cette évaluation peuvent apparaître étonnantes, ainsi qu’en témoigne la carte ci-après, qui fait état de l’appréciation portée sur les régimes fiscaux étudiés : seule la France est marquée du sceau de l’iniquité fiscale ; la Turquie et l’Italie sont identifiées comme abritant chacune un régime partiellement dommageable, qui n’est plus en vigueur depuis 2017 dans les deux cas ; la Jordanie, au titre de son régime des zones franches, a un régime potentiellement dommageable.

Régimes fiscaux dommageables selon l’action 5 du projet « BEPS » de l’OCDE

Légende : vert ; régime non dommageable. Orange : régime potentiellement dommageable. Rouge : régime dommageable.

Source : OCDE.

Le tableau suivant, en lien avec la carte qui précède, dresse la liste des pays jugés par l’OCDE comme dépourvus de régime dommageable mais figurant sur l’une des listes européennes des juridictions non coopératives (liste noire ou liste grise, qui est composée des juridictions sous surveillance) au motif qu’elles appliquent des règles fiscales dommageables (les régimes offshore étant une sous-catégorie de telles règles) ([257]).

Juridictions évaluées par l’Union européennes

et dépourvues de régimes fiscaux dommageables SELON l’OCDE

(1) Figure sur la liste française des États et territoires non coopératifs.

(2) Figure sur la liste noire de l’OCDE.

Source : OCDE, Conseil de l’Union européenne.

À l’exception de la Jordanie, qui détient un régime potentiellement dommageable selon l’OCDE, toutes les juridictions identifiées par l’Union européenne comme appliquant des pratiques dommageables, notamment des régimes offshore, sont considérées par l’OCDE comme dépourvues de régimes dommageables.

Pourtant, parmi celles figurant dans le tableau qui précède, nombreuses sont les juridictions réputées pour leur extrême bienveillance fiscale. Rappelons à titre d’exemple que les Bermudes ont rendu possible les montages abusifs du type « double irlandais » (« double Irish »), et que cinq des juridictions mentionnées se trouvaient inscrites sur la première liste européenne du 5 décembre 2017 au titre de manquement à l’équité fiscale : il ne reste désormais que Trinité-et-Tobago, qui figure par ailleurs sur la « liste » noire de l’OCDE – qui ne compte qu’une seule juridiction.

Le blanc-seing donné à l’île Maurice peut d’ailleurs surprendre compte tenu de sa régulière citation devant les commissions parlementaires par M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE ([258]).

Plus généralement, ce tableau montre qu’un grand nombre de pays tolérés par l’OCDE sont considérés par l’Union européenne comme abritant des régimes dommageables. S’ils sont sur la liste grise européenne, c’est qu’ils se sont engagés à faire évoluer leurs règles – ce dont il faut se féliciter –, mais il n’en reste pas moins surprenant que l’appréciation portée en 2018 par l’Union européenne diffère autant de celle réalisée par l’OCDE en 2017 et 2018.

D’autres pays pourraient être mentionnés, tels que Malte. Rappelons en effet que, malgré le taux affiché d’IS de 35 %, Malte n’impose qu’à un taux de 5 % les bénéfices des entreprises étrangères qui y sont implantées, si ces bénéfices sont réalisés à l’étranger.

Cela répond à la définition d’un régime offshore, notion considérée par l’Union européenne comme suffisamment dommageable pour en faire un critère propre dans l’appréciation des juridictions non coopératives. Le Gouvernement et le législateur français perçoivent également les régimes offshore comme constitutif du manquement le plus grave à l’équité fiscale, dans la mesure où, dans le cadre de l’intégration en droit français de la liste européenne des juridictions fiscales non coopératives, il est prévu que seules celles y figurant au motif qu’elles appliquent un régime offshore se voient appliquer la totalité des contre-mesures françaises ([259]).

● La dernière mise à jour parue de l’évaluation des régimes fiscaux au titre de l’action 5 du projet « BEPS », en date du 9 mai 2018, n’est pas de nature à dissiper la légitime circonspection qui peut naître de la présentation des éléments précités ([260]).

Certains régimes semblent en effet bénéficier d’une évaluation plutôt bienveillante :

– le régime fiscal applicable aux plateformes commerciales du Chili est jugé « potentiellement mais pas effectivement dommageable » ;

– il en va de même pour la Géorgie s’agissant de son régime des sociétés de financement international et de celui des sociétés spécialisées dans les technologies de l’information ;

– les Seychelles sont considérées comme ayant un régime applicable aux activités d’assurances revêtant un caractère potentiellement mais pas effectivement dommageable, du fait de son cantonnement ;

– pour la Chine, le taux réduit applicable aux entreprises de hautes et nouvelles technologies « n’est pas techniquement compatible avec l’approche du lien » mais a été considéré comme équivalent du fait de ses caractéristiques et de « la volonté de la Chine de fournir des informations complémentaires » ([261]).

● Ces comparaisons et précisions n’ont naturellement pas pour objet ni pour effet de jeter l’opprobre sur tel ou tel pays, surtout si ces pays font évoluer leurs régimes nationaux dans le sens d’une meilleure justice fiscale. Là est le but principal : plutôt que de vouer aux Gémonies les pays qui se livrent à des pratiques fiscales dommageables, mieux vaut voir ces dernières s’éteindre.

Il n’en reste pas moins certain que le premier coup d’œil à la carte de l’OCDE et une étude plus approfondie de son contenu ne laissent pas d’étonner ; pour l’OCDE, en l’état, un seul pays aurait des pratiques fiscales dommageables avérées : la France, au titre de son régime fiscal des incorporels.

En faisant ce constat, le Rapporteur général n’entend en aucun cas remettre en cause la pertinence de l’approche « nexus » ni le caractère potentiellement dommageable du régime français actuel. Ce dernier, cela a été dit, peut conduire à octroyer un avantage fiscal sans que l’entreprise qui en bénéficie ait participé au développement de l’actif permettant l’avantage considéré.

L’approche « nexus » est pertinente, et sa mise en œuvre en France, à laquelle procède le présent article, est opportune et bienvenue.

Le constat fait vise en réalité à montrer qu’il semble exister un hiatus quelque peu déconcertant entre la réalité ressentie par la plupart des observateurs et constatée par l’Union européenne, et l’appréciation portée par l’OCDE.

En conséquence, et ainsi qu’il sera vu, il ne paraît pas impossible ni absurde de faire évoluer sur certains points le dispositif proposé, sans pour autant en modifier l’équilibre général reposant sur l’approche « nexus » qui, répétons-le, est tout à fait pertinente.

II. Le dispositif proposé

Le présent article met le régime fiscal des actifs incorporels en conformité avec les recommandations de l’OCDE et de l’Union européenne, en retenant l’approche « nexus ».

L’évolution est bienvenue et alignera la pratique fiscale française avec les ambitions de notre pays dans la lutte contre l’évasion fiscale. Elle doit toutefois être faite en préservant les intérêts économiques de la France.

A. La mise en conformité avec les préconisations de l’OCDE : la consécration en droit français de l’approche « nexus »

Le cœur du dispositif réside dans le 15° du I du présent article, qui rétablit l’article 238 du CGI. Cet article 238 définit le régime d’imposition des produits tirés de la cession, de la concession et de la sous-concession de certains actifs incorporels, dont la liste est différente de celle en vigueur. L’article 223 H du CGI est lui aussi rétabli : il s’agit d’un miroir de l’article 238 pour les groupes fiscalement intégrés.

D’une manière générale, les principaux aspects du nouveau régime proposé sont :

– son caractère optionnel et non plus automatique ;

– l’intégration de l’approche « nexus », conduisant à la fois à modifier le résultat à prendre en compte et à appliquer à ce dernier le « ratio nexus » pour déterminer l’assiette imposable au taux réduit ;

– la modification du périmètre des actifs éligibles.

1. Un régime optionnel portant sur tout ou partie des actifs

● Ainsi qu’il ressort du premier alinéa du I de l’article 238 rétabli du CGI, le nouveau régime préférentiel est optionnel : « Les entreprises (…) peuvent (…). »

Ce caractère optionnel est expressément consacré au V de cet article 238, qui précise les modalités d’exercice de l’option : cette dernière doit être réalisée au moment du dépôt de la déclaration de résultat de l’entreprise au titre de l’exercice pour lequel elle est censée s’appliquer.

Ainsi, pour une entreprise assujettie à l’IS et dont l’exercice coïncide avec l’année civile, l’option au titre d’un exercice N doit être faite au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai N + 1 (en application de l’article 223 du CGI).

● L’option pour l’application du régime préférentiel, dans sa nouvelle version, peut porter, au choix de l’entreprise :

– sur un actif ;

– sur plusieurs actifs qui concourent à la production du même bien ou service ;

– sur plusieurs actifs qui concourent à la production d’une famille de biens ou services.

Si le choix ne porte pas sur un actif, il doit être justifié : l’entreprise doit démontrer qu’il lui est impossible de réaliser un suivi :

– par actif, si elle a choisi d’opter pour plusieurs actifs concourant à la production du même bien ou service ;

– par bien ou service, si elle a choisi d’opter pour plusieurs actifs concourant à la production d’une famille de biens ou services.

Il est rappelé que cette obligation de suivi et les modalités de ce dernier sont prévues dans le rapport final de l’action 5 du projet « BEPS », ainsi qu’il a été vu à l’occasion de la présentation de cette dernière.

L’option n’est pas irrévocable : l’entreprise peut décider de ne plus l’exercer au titre d’un exercice ultérieur. Dans une telle hypothèse, toutefois, le bénéfice du régime préférentiel est définitivement perdu pour l’actif concerné, ainsi qu’il ressort du second alinéa du V de l’article 238 rétabli.

● Au titre de la transition entre le régime actuel et le régime proposé, et comme le permet l’approche « nexus », une dérogation au suivi actif par actif ou famille de produits par famille de produits est prévue au 2° du III du présent article.

Cette dérogation consiste à permettre aux entreprises qui le souhaiteraient, pour les exercices ouverts en 2019 et en 2020, de ne retenir que les dépenses afférentes à chacun de ces exercices et aux deux précédents :

– pour 2019, seront concernés les exercices 2017, 2018 et 2019 ;

– pour 2020, seront concernés les exercices 2018, 2019 et 2020.

Par ailleurs, ces dépenses seraient appréciées globalement, et non actif par actif ou famille par famille.

Cette souplesse assure une entrée dans le nouveau régime sans heurts, en évitant d’imposer dès les premières années d’application du dispositif une charge administrative trop lourde, et en laissant aux entreprises le temps de se familiariser avec l’approche « nexus » et ses modalités.

2. Les actifs éligibles au nouveau régime préférentiel

L’article 238 rétabli dresse, à son I, les actifs dont les produits de cession ou de concession peuvent être imposés au titre du régime préférentiel. Sont concernés ;

– les brevets (1° du I) ;

– les certificats d’obtention végétale (2° du I) ;

– les logiciels protégés par le droit d’auteur (3° du I) ;

– les procédés de fabrication qui constituent l’accessoire d’une opération de recherche, sont l’accessoire indispensable de l’exploitation d’une invention brevetée et font l’objet d’une licence d’exploitation unique avec celle-ci (4° du I).

a. Le maintien dans le champ d’application du régime des brevets, procédés de fabrication et certificats d’obtention végétale

Les brevets et procédés de fabrication étaient déjà mentionnés au 1 de l’article 39 terdecies du CGI.

S’agissant des certificats d’obtention végétale, ils étaient également éligibles au régime préférentiel en vertu de l’article 238 bis G du même code. Dans la mesure où ces certificats se trouvent désormais expressément mentionnés à l’article précisant le régime d’imposition préférentiel, le maintien de cet article 238 bis G ne se justifie plus. Le 16° du I du présent article l’abroge donc en conséquence.

Les certificats d’utilité devraient également être inclus dans le périmètre du 1° du I de l’article 238 rétabli, dès lors que les conditions de brevetabilité sont remplies. Il s’agit en effet d’un titre de propriété intellectuelle, dont la valorisation est d’ailleurs souhaitée par le Gouvernement dans le cadre du PACTE.

b. L’extension opportune du régime aux logiciels originaux

L’inclusion des logiciels est une nouveauté opportune qui se doit d’être saluée, et qui correspond aux recommandations faites par la mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale relative à l’évasion fiscale internationale des entreprises : la proposition 4 de cette mission suggérait en effet d’inclure les logiciels dans le champ du nouveau régime ([262]).

Dans le cadre du régime actuel, ils n’étaient pas éligibles au régime préférentiel pour les entreprises : seuls les inventeurs personnes physiques, en vertu de l’article 93 quater du CGI, pouvaient prétendre à l’application de ce régime au titre des produits de cession des droits de leurs logiciels originaux (conduisant à une imposition séparée au taux de 12,8 % en application de l’article 39 quindecies et du 4 de l’article 158 du CGI, ainsi qu’il a été vu).

Les logiciels concernés doivent répondre à deux conditions pour que les revenus qu’ils dégagent bénéficient du régime préférentiel :

– être protégés par le droit d’auteur, ce qui est cohérent avec l’économie du régime qui est de réserver son application aux inventions nouvelles, utiles et non évidentes. Il s’agit d’ailleurs d’une condition posée par l’OCDE ;

– ne pas avoir généré de revenu avant le 1er janvier 2019. Cette frontière temporelle vise à éviter tout effet d’aubaine consistant, pour une entreprise, à bénéficier du taux réduit au titre d’un logiciel qu’elle a déjà développé et commercialisé alors que le taux réduit n’était pas applicable.

c. L’exclusion regrettable des inventions brevetables non brevetées

Parallèlement à l’inclusion dans le champ du nouveau régime préférentiel des logiciels protégés par le droit d’auteur, le dispositif proposé procède à l’exclusion des inventions brevetables qui ne sont pas brevetées.

Ces inventions, ainsi qu’il a été vu, sont dans le champ du régime actuel. Leur exclusion vise à reprendre les lignes fixées par l’OCDE qui subordonnent leur prise en compte à la mise en œuvre d’un dispositif de traçabilité transparent et à leur cantonnement aux seules entreprises dont le chiffre d’affaires mondial du groupe auquel elles appartiennent n’excède pas 50 millions d’euros.

i. Une exclusion difficilement justifiable au regard de l’encadrement strict de la notion d’inventions brevetables et des capacités étendues de contrôle de l’administration

Cette exclusion ne paraît pas évidente. En effet, et comme cela a été longuement établi à l’occasion de la présentation du régime actuellement en vigueur, les inventions brevetables non brevetées correspondent à une notion strictement définie par la loi à travers de nombreux articles du code de la propriété intellectuelle.

Pas moins de huit pages du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) précisent par ailleurs cette notion, fournissant de nombreux exemples pour chacune des conditions auxquelles les inventions, pour être considérées comme brevetables, doivent répondre, ainsi que des illustrations des inventions qui ne relèvent pas de cette catégorie. L’accent est également mis sur les modalités de contrôle dont l’administration fiscale dispose pour apprécier, au titre de ces inventions, leur caractère brevetable et donc leur éligibilité au régime préférentiel en vigueur.

L’administration, pour s’assurer que l’invention est bien brevetable, peut solliciter de la part de l’entreprise la production de documents complets sur les travaux de recherche effectués et sur l’absence de divulgation de l’invention.

Elle peut en outre, en vertu de l’article L. 103 A du livre des procédures fiscales (LPF), solliciter l’assistance d’un expert pour l’appuyer dans le cadre de ces vérifications.

Ces dispositions ne sont pas remises en cause par le dispositif proposé qui, au demeurant, sera de nature à accentuer les capacités de contrôle de l’administration. En effet, et ainsi qu’il sera vu, le présent article introduit une nouvelle obligation documentaire à la charge des entreprises qui devront, notamment, contenir « une liste et une description détaillées de chacun des actifs » ([263]).

ii. Une exclusion inopportune d’un point de vue économique

Le fait, pour une entreprise, de ne pas breveter une invention qu’elle a mise au point répond soit à des considérations de charge administrative et financière (procédure parfois complexe, redevances annuelles dues à l’INPI), soit – et tel est généralement le cas s’agissant des multinationales – à des considérations de stratégie économique.

Cela a été dit, la réalité de la vie des affaires, la concurrence accrue dans un contexte d’économie mondialisée et la facilité et la rapidité de circulation des informations peuvent conduire une entreprise à vouloir conserver vis-à-vis de ses concurrentes le secret d’une innovation qu’elle juge déterminante.

Les brevets offrent certes une protection juridique face à l’exploitation abusive d’une invention, mais ils n’empêchent pas, dans les faits, les contrefaçons ou le pillage intellectuel et économique par des concurrents peu scrupuleux du respect des règles.

Il serait donc cohérent avec la réalité économique d’inclure dans le champ du nouveau régime les inventions brevetables qui n’ont pas fait l’objet d’une demande de brevet et qui ne sont pas brevetées.

iii. L’inclusion des inventions brevetables non brevetées ne conduirait pas à rendre le régime effectivement dommageable

Il ne s’agit en effet nullement de méconnaître les recommandations de l’OCDE et de l’Union européenne tendant à accroître l’équité fiscale et à subordonner le bénéfice d’avantages fiscaux à des activités substantielles. La mise en œuvre de ces recommandations est non seulement opportune, mais également nécessaire, et c’est précisément ce à quoi le présent article s’emploie à travers la transposition en droit français de l’approche « nexus » qui, répétons-le, est bienvenue et présente une pertinence difficilement contestable.

● En revanche, inclure les inventions brevetables non brevetées ne paraît pas conduire à faire du régime français une pratique dommageable au sens de l’action 5 du projet « BEPS » :

– la notion est précisément et rigoureusement définie, ne laissant aucune place à l’arbitraire ou n’étant pas propice aux abus ;

– les moyens de contrôle sont clairs et étendus, excluant tout risque d’opacité, conformément aux exigences de l’OCDE en matière de traçabilité transparente ;

– l’approche « nexus » serait bien évidemment appliquée aux revenus dégagés par de tels actifs, dans le plus pur respect des lignes fixées par l’OCDE et reprises par l’Union européenne.

Dès lors, les risques d’octroyer indûment un avantage fiscal au titre d’un actif de propriété intellectuelle, alors que l’entreprise n’a pas participé au développement de l’actif (ou d’octroyer cet avantage sans tenir compte du degré de participation de ladite entreprise) disparaissent : la mise en œuvre de l’approche « nexus » prémunit le régime contre tout danger à cet égard.

● Par ailleurs, il y a lieu de rappeler que les règles de l’OCDE n’ont pas de valeur normative obligatoire, mais relèvent du « droit mou ». En posant ce constat, le Rapporteur général n’appelle en aucun cas, bien évidemment, à faire fi des lignes posées par l’organisation internationale, bien au contraire et ainsi qu’en témoigne le soutien appuyé à la consécration de l’approche « nexus ».

Ce constat a simplement pour objectif de montrer que la seule réaction possible qui pourrait toucher la France serait d’ordre politique, et non juridique.

Or, il serait pour le moins étonnant que l’OCDE dénonce la France ou émette des critiques à son égard sous l’angle des pratiques dommageables alors que, répétons-le, rien dans l’inclusion des inventions brevetables non brevetées ne serait constitutif d’une pratique dommageable susceptible de conduire à attraire artificiellement en France des bénéfices et à éroder l’assiette fiscale d’une autre juridiction.

La finalité de l’action 5 et son esprit doivent être pris en compte, et seraient parfaitement respectés avec l’inclusion de ces inventions.

● Notons en outre que, dans son évaluation des régimes fiscaux préférentiels, l’OCDE qualifie plusieurs régimes de « potentiellement mais pas effectivement dommageable[s] » (plusieurs illustrations ont été fournies précédemment), et donne son blanc-seing au régime chinois d’imposition des entreprises de hautes et nouvelles technologies au motif que ce dernier, bien que ne mettant pas en œuvre l’approche « nexus », y serait équivalent et que la Chine aurait manifesté la volonté de fournir des informations complémentaires.

Dans de telles conditions, comment imaginer raisonnablement que le régime français tel que proposé par le présent article, même s’il incluait des inventions brevetables non brevetées, puisse être vu comme dommageable ? Il ne serait pas seulement « équivalent » à l’approche « nexus », mais lui serait conforme, et serait dépourvu d’effectivité dommageable.

● Enfin, la volonté de la France de lutter avec la plus grande fermeté contre les pratiques fiscales dommageables, qu’elles soient mises en œuvre par les contribuables ou qu’elles émanent de certaines juridictions fiscales, ne saurait être remise en cause un seul instant.

La France est à la pointe du combat mondial contre l’évasion et la fraude fiscales, ce que traduit sans ambiguïté sa législation nationale et ses initiatives européennes et internationales. Son rôle moteur dans les négociations européennes, son activité prononcée au titre des travaux de l’OCDE, récemment démontrée par la Convention multilatérale signée à Paris le 7 juin 2017, sont autant d’éléments qui témoignent sans réserve possible de l’ambition française d’une plus grande justice fiscale mondiale.

Il serait donc pour le moins surprenant que la simple inclusion des inventions brevetables non brevetées assortie de toutes les garanties et précautions requises soit susceptible de conduire la France au ban des nations vertueuses fiscalement.

iv. L’éventuelle création d’une nouvelle procédure de « brevet non public »

Si le Rapporteur général considère que les inventions brevetables non brevetées doivent pouvoir être éligibles au nouveau régime préférentiel, il est conscient des difficultés politiques potentielles qu’une méconnaissance de la lettre des recommandations de l’OCDE pourrait entraîner – bien que l’esprit de ces recommandations, lui, ne serait pas violé et que l’inclusion de ces actifs ne serait pas dommageable, comme il a été vu.

Aussi, une solution consensuelle, satisfaisant à la fois les exigences de l’OCDE et la nécessaire préservation des intérêts français, pourrait consister en la création d’une nouvelle procédure de brevet, sans la publicité actuellement prévue.

Cette procédure offrirait les mêmes garanties que celle qui existe actuellement mais, et là serait tout l’intérêt, elle ne déboucherait pas sur la publicité de l’invention pour garantir le secret de celle-ci vis-à-vis des concurrents.

d. Les opérations éligibles au nouveau régime préférentiel

Si une lecture rapide de l’article 238 rétabli peut sembler cantonner le nouveau dispositif aux seules concessions, il n’en est rien.

Le I de cet article 238 porte certes uniquement sur la concession de la licence d’exploitation d’un tel actif, mais les VI et VII dudit article étendent expressément son champ aux sous-concessions et aux cessions.

Aux termes du VI de l’article 238, l’imposition du résultat d’une sous-concession est éligible au régime préférentiel, selon les mêmes modalités que celles prévues pour une concession. Une différence logique doit toutefois être relevée : le résultat de la sous-concession doit être diminué des redevances versées par l’entreprise sous-concédante à l’entreprise concédante.

À défaut de précisions contraires, l’application du régime préférentiel aux sous-concessions ne serait plus subordonnée à l’absence de bénéfice dudit régime par l’entreprise initialement concédante (à la différence du droit en vigueur).

Le VII de l’article 238, quant à lui, prévoit l’application du nouveau régime à la plus-value tirée de la cession d’un actif éligible, sous réserve que les deux conditions suivantes soient remplies :

– l’actif ne doit pas avoir été acquis depuis moins de deux ans ;

– l’entreprise cédante ne doit pas avoir de lien de dépendance avec l’entreprise cessionnaire au sens du 12 de l’article 39 du CGI.

Ces conditions n’ont rien d’inédit : elles figurent actuellement aux 1° et 2° du 1 de l’article 39 terdecies du CGI.

3. La consécration de l’approche « nexus » : les nouvelles modalités de détermination de l’assiette imposable

Principale nouveauté et essence même du dispositif proposé, les II et III de l’article 238 rétabli consacrent en droit français l’approche « nexus » de l’OCDE, qui repose sur l’approche en deux temps présentée lors de l’étude des recommandations de l’OCDE : d’abord, déterminer le résultat net ; ensuite, lui appliquer le « ratio nexus ».

a. La détermination du résultat net

● Le résultat net, c’est-à-dire celui auquel le « ratio nexus » sera appliqué pour aboutir à l’assiette imposable au titre du régime préférentiel, est défini au 1° du II de l’article 238 rétabli.

Il correspond, au titre d’un exercice N, à la différence entre :

– les revenus tirés des actifs éligibles au régime préférentiel au cours de l’exercice N ;

– et les dépenses de recherche et développement directement liées aux actifs considérés qui ont été engagées au cours de l’exercice N. Ces dépenses peuvent avoir été engagées directement par l’entreprise, ou indirectement à travers des entreprises liées.

Rappelons que ces revenus et dépenses doivent être appréciés, selon les configurations, actif par actif ou de façon plus globale, produit ou famille de produits par produit ou famille de produits.

● Le même 1° du II de l’article 238 prévoit des règles particulières pour la détermination du résultat net pris en compte pour le premier exercice au titre duquel ce résultat net est calculé (le terme de « revenu net » est ici utilisé : il serait sans doute préférable, par souci de cohérence sémantique, de lui substituer celui de « résultat net » employé dans le reste du dispositif proposé).

Au titre de ce premier exercice, est réalisée la « capture », c’est-à-dire la prise en compte des dépenses antérieurement engagées et directement liées à la création, l’acquisition et le développement de l’actif.

Cette « capture » conduit donc à minorer les revenus tirés de l’actif de façon potentiellement substantielle, dans la mesure où toutes les dépenses de recherche et développement ayant conduit à ce que l’actif existe peuvent être prises en compte.

Ces deux points, à savoir la minoration des revenus perçus par les dépenses de recherche engagées, d’une part, et la « capture » des dépenses antérieurement réalisées, d’autre part, constituent une différence substantielle avec le régime actuel. Dans le cadre de ce dernier, en effet, les dépenses de recherche ne sont pas déduites des revenus tirés de l’actif : seuls les frais de gestion le sont.

Cette différence résulte directement de l’approche « nexus » de l’OCDE, qui précise que le « revenu global » à prendre en compte n’est pas le revenu brut tiré de l’actif, mais bien le revenu minoré des dépenses de recherche.

Le dispositif proposé comporte une très importante précision : la « capture » réalisée au titre du premier exercice est temporellement limitée aux exercices ouverts à compter de la date de l’option pour le régime préférentiel. En conséquence, si toutes les dépenses de recherche et de développement sont réalisées avant cette option, elles ne seront pas prises en compte pour la détermination du résultat net du premier exercice au titre duquel un revenu est dégagé.

S’il peut paraître regrettable que, pour déterminer le résultat net, les revenus soient diminués des dépenses de recherche – ce qui n’est pas le cas aujourd’hui –, il semble nécessaire de rappeler que lesdites dépenses viennent également en déduction pour la détermination du résultat imposable global de l’entreprise. Ces dépenses diminuent donc l’assiette imposable au taux normal, ce qui réduit la charge fiscale due par l’entreprise.

Par ailleurs, ces dépenses de recherche sont également prises en compte pour le calcul de l’assiette du CIR : plus elles sont élevées, plus cette assiette sera importante et plus le CIR portera sur un montant conséquent.

Dès lors, l’apparent désavantage induit par le dispositif proposé doit être relativisé.

● La rédaction proposée paraît contenir une imprécision : la limite temporelle de la « capture » est définie comme « les exercices ouverts à compter de la date à laquelle l’option […] est exercée », les dépenses réalisées antérieurement ne pouvant être prises en compte.

Or, ainsi qu’il a été vu, cette option est exercée au moment du dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice au titre duquel le régime s’appliquera, et est donc nécessairement postérieure au dit exercice (d’un peu plus de quatre mois s’il coïncide avec l’année civile, d’un peu plus de trois mois sinon).

Dès lors, les « exercices ouverts à compter de la date à laquelle l’option pour le présent régime est exercée » n’incluent, en toute rigueur, ni l’exercice au titre duquel elle est exercée ni le suivant. En l’état de la rédaction du dispositif, pour une option exercée au titre d’un exercice N, la « capture » serait limitée aux dépenses engagées à partir de l’exercice N + 2, premier exercice ouvert à compter de la date de cette option.

Il s’agit toutefois d’une lecture littérale du dispositif. Il est probable – et particulièrement souhaitable dans un souci d’intelligibilité – que, dans le cadre de son application par l’administration, une souplesse correspondant à l’intention manifeste du Gouvernement et du législateur prolongera la « capture » jusqu’à l’exercice concerné par l’option.

● Indépendamment de ces considérations, il est indéniable que le moment d’exercice de l’option revêtira un caractère stratégique pour l’entreprise.

Exercée trop tôt, elle risque de voir son résultat net substantiellement amputée de dépenses de recherche encore conséquentes.

Exercée plus tardivement, elle bénéficiera d’une assiette élargie, le résultat net étant alors minoré de moindres dépenses.

Une entreprise pourrait ainsi juger économiquement et fiscalement pertinent d’opter pour le régime préférentiel bien après que son actif eut généré des revenus, pour limiter le plus possible les effets de la « capture », quitte à acquitter un montant d’impôt plus élevé du fait de l’application du taux normal à ces revenus antérieurs à l’option.

Les trois exemples qui suivent illustrent ces différentes configurations. Ils reposent tous sur l’hypothèse d’une entreprise qui engage des dépenses pour le développement d’un actif au cours d’un exercice N, cet actif commençant à générer des revenus à partir de l’exercice N + 2.

Exemple 1 : option exercée avant que l’actif ne génère de revenu

L’entreprise opte au titre de l’exercice N + 1. Les revenus débutant en N + 2, la « capture » embrassera les dépenses de recherche et développement engagées en N + 1 et en N + 2.

Le schéma ci-après décrit ces modalités.

Source : commission des finances.

Exemple 2 : option exercée après que l’actif génère des revenus

Dans cette hypothèse, l’entreprise exerce son option pour le régime préférentiel au titre de l’exercice N + 3, période à laquelle l’actif a déjà généré des revenus.

La « capture » se limite donc aux dépenses engagées au cours de l’exercice N + 3. Il s’agit selon toute vraisemblance de dépenses de perfectionnement et d’amélioration.

Les revenus perçus en N + 2, soit avant l’option, sont imposés au taux normal et non au taux réduit.

Ces modalités sont illustrées dans le schéma suivant.

Source : commission des finances.

Exemple 3 : option exercée au titre de l’exercice de première génération de revenus

Ici, l’entreprise exerce l’option pour le régime préférentiel au titre de l’exercice au cours duquel les premiers revenus sont générés, soit N + 2.

La « capture » se limite aux dépenses engagées en N + 2.

Au titre de l’exercice N + 3, seules les dépenses engagées pendant cet exercice seront prises en compte pour la détermination du résultat net, la « capture » ne s’appliquant que pour le premier calcul de ce résultat, et non pour les suivants.

Le schéma ci-après illustre cela.

Source : commission des finances.

● Ces précisions apportées, il y a lieu de souligner ce qui pourrait apparaître comme un biais dans le dispositif proposé.

Chaque option ne porte que sur un actif déterminé ou une famille de biens ou services, et la « capture » est inévitablement associée au dit actif ou à ladite famille, tandis que les dépenses ultérieurement prises en compte sont celles de perfectionnement.

En conséquence, il suffirait à une entreprise qui a déjà développé un actif X d’engager des dépenses, non pour perfectionner ledit actif X, mais pour développer un actif Y voisin (voire dérivé) de X mais distinct de ce dernier, et pour lequel elle exerce l’option pour le régime relativement tardivement pour réduire au maximum les éléments minorant ses revenus.

À l’inverse, une entreprise qui ne dispose d’un actif breveté qui ne peut être dissocié ou diversifié à travers un brevet distinct – ce qui peut être le cas par exemple d’une molécule ou d’un algorithme – ne pourra bénéficier de la souplesse précédemment décrite et verra les revenus perçus au titre de chaque exercice amplement minorés des dépenses de recherche liées au perfectionnement et à l’entretien de l’actif en cause.

Pour le dire autrement, les secteurs dans lesquels les actifs éligibles peuvent être multipliés du fait de la diversité des produits seront vraisemblablement avantagés par rapport à ceux qui s’appuient, pour des raisons objectives et inévitables, sur un ou quelques actifs immuables.

● Enfin, le 2° du II de l’article 238 rétabli prévoit que, si le résultat net déterminé en application du 1° du même II est négatif, ce déficit est imputable sur les résultats nets des exercices futurs.

Aucune limite temporelle n’est posée, en revanche est prévue une « tunnellisation » de ces reports déficitaires : ils ne peuvent s’imputer que sur le résultat net tiré de l’actif ou de la famille de biens ou services concerné (en fonction de l’objet de l’option, selon qu’elle ait été exercée sur un actif individuel ou une famille de biens ou services – cf. supra).

Si ce dispositif apparaît de prime abord logique, il pourrait être vu comme susceptible de pénaliser les entreprises qui engagent d’importantes dépenses de recherche, non seulement du fait de la « capture » des dépenses antérieures, mais aussi du fait des dépenses courantes (telles celles de perfectionnement). En effet, le résultat négatif peut certes résulter de contre-performances économiques de l’actif, mais est également susceptible de trouver sa source dans un volume de dépenses de recherche important.

Dans une telle hypothèse, une entreprise pourrait ainsi voir son résultat net systématiquement annulé par les dépenses engagées et les reports de déficits, limitant voire éliminant l’assiette imposable au taux réduit – et élargissant de fait celle imposable au taux normal.

Toutefois, il est rappelé que ces dépenses sont déductibles du résultat imposé au taux normal : plus elles sont élevées, moins celui-ci est important.

b. La détermination du résultat imposable : le calcul du « ratio nexus » et son application au résultat net

Une fois le résultat net déterminé en application du II de l’article 238 rétabli selon les règles qui viennent d’être décrites, il reste, pour aboutir à l’assiette imposable au taux réduit, à lui appliquer le « ratio nexus », calculé conformément au III du même article.

Le calcul du « ratio nexus » prévu par le dispositif proposé obéit aux lignes de l’OCDE précédemment décrites. Il correspond en effet au rapport entre :

– d’une part, au numérateur, les dépenses éligibles, c’est-à-dire la somme ;

des dépenses directement engagées par l’entreprise ;

et des dépenses externalisées auprès d’entreprises non liées, quel que soit leur lieu d’établissement ;

– d’autre part, au dénominateur, les dépenses totales c’est-à-dire la somme ;

des dépenses éligibles qui viennent d’être présentées ;

de toutes les autres dépenses en lien direct avec l’actif, incluant les dépenses externalisées auprès d’entreprises liées et les éventuels coûts d’acquisition de l’actif.

La notion de « dépenses directement engagées par l’entreprise » correspondra pour l’essentiel aux dépenses réalisées par l’entreprise elle-même en France.

Les coûts relatifs aux terrains et aux bâtiments (coûts d’achat ou loyers) ainsi qu’aux emprunts (intérêts) ne sont pas retenus pour le calcul du « ratio nexus ». Cette exclusion est logique dans le cadre de l’approche « nexus » de l’OCDE : leur prise en compte pourrait conduire à majorer artificiellement le numérateur et donc le ratio, alors même que l’entreprise aurait externalisé l’intégralité de ses dépenses auprès d’entreprises liées ou n’auraient engagé aucune autre dépense que l’acquisition directe de l’actif.

● Le dernier alinéa du III de l’article 238 rétabli prévoit la majoration du numérateur autorisée par l’OCDE, c’est-à-dire la majoration de 30 % des dépenses éligibles, sans que son application ne puisse conduire à ce que le ratio soit supérieur à 100 %.

Le 2° du même III précise que les dépenses à prendre en compte pour le calcul du « ratio nexus » sont non seulement les dépenses engagées au cours de l’exercice au titre duquel le résultat net est calculé, mais aussi celles engagées antérieurement.

Cela permet de toujours tenir compte de l’exigence du lien entre bénéfice de l’avantage fiscal et engagement direct des dépenses. Sans une telle précision, en effet, une entreprise qui aurait externalisé auprès d’entreprises liées l’intégralité des dépenses de recherche pour le développement de l’actif mais qui, par la suite, réaliserait elle-même les dépenses courantes, bénéficierait d’un avantage indu : son « ratio nexus » ne refléterait pas la réalité de son engagement dans la création de l’actif.

Ces considérations expliquent également l’absence de bornage temporel des dépenses retenues pour le calcul du ratio, c’est-à-dire l’absence de limitation de la prise en compte des dépenses aux seules dépenses à compter de l’option. Si un tel bornage était prévu, il serait propice à des pratiques d’optimisation abusives consistant à n’exercer l’option qu’une fois réalisées toutes les dépenses externalisées auprès d’entreprises liées, conduisant à un gonflement artificiel du ratio.

Le second alinéa du 2° du III prévoit toutefois une souplesse liée à l’entrée en vigueur du nouveau dispositif : si l’entreprise le souhaite, elle peut décider de ne tenir compte, pour le calcul du « ratio nexus », que des dépenses antérieures réalisées à partir des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, c’est-à-dire des dépenses engagées sous l’empire du nouveau dispositif.

Cette mesure de souplesse est bienvenue en ce qu’elle évite de pénaliser à l’excès des entreprises qui auraient externalisé auprès d’entreprises liées un important volume de dépenses de recherche avant l’application des nouvelles règles, à une époque où de telles pratiques ne venaient pas diminuer l’avantage fiscal attendu.

Elle prémunit ainsi le dispositif de tout effet rétroactif qui pourrait se révéler dommageable pour certaines entreprises.

Par ailleurs, cette souplesse ne paraît pas être de nature à inciter des comportements prédateurs : il semble en effet peu probable, eu égard à la réalité du fonctionnement économique des entreprises, que certaines d’entre elles décident sciemment de concentrer au maximum les dépenses externalisées auprès d’entreprises liées dans les trois derniers mois de l’année 2018.

Ce bornage temporel, toutefois, ne sera effectif qu’à compter de 2021, en application du 3° du III du présent article et en raison de l’exigence de l’OCDE d’une prise en compte des dépenses antérieures portant sur au moins trois exercices.

● Une précision est apportée par le 10° du I du présent article s’agissant du calcul du « ratio nexus » lorsque sont concernées des opérations de fusion ou assimilées qui relèvent du régime spécial des fusions.

Dans une telle hypothèse, et en vertu du nouveau II ter introduit à l’article 209 du CGI par ce 10°, les dépenses engagées par la société absorbée ou apporteuse qui servent au calcul du « ratio nexus » sont prises en compte par la société absorbante ou bénéficiant de l’apport au titre des exercices ultérieurs.

De manière analogue, et toujours en vertu du même II ter nouveau, si la société absorbée ou apporteuse a enregistré un résultat net négatif, ce dernier peut être imputé par la société absorbante ou bénéficiant de l’apport sur les résultats nets ultérieurs tirés des mêmes actifs.

● Une fois le « ratio nexus » calculé, il est appliqué au résultat net déterminé dans les conditions prévues au II de l’article 238 rétabli.

En reprenant l’exemple précédent, où un résultat net de 500 est constaté où le « ratio nexus » est de 91 %, l’assiette imposable au titre du régime préférentiel est de 500 × 91 % = 455.

c. Les règles particulières à l’intégration fiscale

Le présent article prévoit naturellement l’application du nouveau régime préférentiel aux groupes fiscalement intégré ([264]).

À cet effet, le 14° du I du présent article rétablit l’article 223 H du CGI.

● L’économie générale du dispositif qui vient d’être présenté est reprise dans le cadre de l’intégration fiscale. Seules les spécificités propres à cette dernière seront ici présentées :

– l’option pour le régime préférentiel est exercée par la société tête de groupe (ce qui est logique dans la mesure où elle est seule redevable de l’IS) (1 du I de l’article 223 H rétabli) ;

– le régime porte sur le résultat net d’ensemble du groupe, qui est calculé en faisant la somme algébrique des résultats nets de chacune des sociétés appartenant au groupe fiscalement intégré (2 du même I) ;

– si le résultat net d’ensemble est négatif, son imputation obéit aux mêmes règles de « tunnellisation », à la condition que les actifs soient détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe (3 dudit I) ;

– le « ratio nexus » inclut, au numérateur, les dépenses directement engagées par les sociétés membres du groupe et celles externalisées auprès d’entreprises dépourvues de lien de dépendance avec une société membre dudit groupe et, au dénominateur, l’ensemble des dépenses engagées par les sociétés membres du groupe, directement ou indirectement. La différence est donc dans l’appréciation des liens de dépendance, qui sont ici entendus vis à vis du groupe (il est logique que les liens de dépendance intragroupes ne soient pas retenus pour le calcul du numérateur) (4 dudit I) ;

– seules les dépenses afférentes à la période pendant laquelle les actifs sont détenus ou sous-concédés par une société membre du groupe et engagées par une société membre du groupe sont prises en compte pour le calcul du « ratio nexus » (4 dudit I).

● Si, antérieurement à son entrée dans le groupe, une société a enregistré un résultat net négatif, ce dernier n’est pas imputable sur le résultat d’ensemble réalisé ultérieurement par le groupe, en application du II de l’article 223 H rétabli.

Par ailleurs, toujours en vertu du même II, lorsqu’une société qui détient des actifs éligibles entre dans le groupe, la valeur vénale de ces actifs est, dans le cadre de l’approche « nexus », considérée comme une dépense d’acquisition. Cette dernière est donc retenue :

– pour la détermination du résultat net d’ensemble, qu’elle viendra minorer ;

– pour le calcul du « ratio nexus », au dénominateur duquel elle sera intégrée.

● Enfin, le III de cet article 223 H rétabli porte sur le traitement des sorties du groupe.

Son premier alinéa plafonne l’imputation d’un résultat négatif constaté par une société membre du groupe. Ce résultat négatif ne peut être imputé, une fois la société sortie du groupe, que dans la limite de l’éventuel résultat négatif constaté avant son entrée dans le groupe.

Le second alinéa de ce III a trait au « ratio nexus » d’une société sortie du groupe. Les dépenses qu’elle a engagées pendant son appartenance au groupe ne sont pas retenues si elles ont été prises en compte par la société tête de groupe pour déterminer l’assiette imposable au titre du régime préférentiel.

En revanche, la société anciennement membre du groupe peut, pour le calcul de son ratio, prendre en compte les dépenses qu’elle avait engagées avant son entrée dans le groupe, le cas échéant, en limitant la remontée dans le temps à 2019, comme le prévoit le second alinéa du 2° du III de l’article 238 auquel le second alinéa du III de l’article 223 H renvoie.

4. Une imposition séparée à l’IR et à l’IS au taux réduit de 15 %

L’assiette imposable au titre du nouveau régime préférentiel fait l’objet d’une imposition séparée, au taux de 15 %.

a. Un taux de 15 % applicable à l’IS et à l’IR

Ces modalités résultent de la combinaison du I de l’article 238 rétabli et du a du I de l’article 219, dans sa rédaction résultant du présent article, auquel renvoie l’article 238.

● En ce qui concerne les entreprises à l’IS, le a du 11° du I du présent article supprime les deux premiers alinéas du a du I de l’article 219 du CGI (qui fixe les différents taux de l’IS), pour y substituer un unique alinéa qui :

– prévoit que l’assiette imposable dans le cadre du nouveau régime défini à l’article 238 fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 15 % ;

– simplifie la rédaction en supprimant une référence devenue caduque aux exercices ouverts avant 2005.

Cette imposition séparée est, s’agissant des groupes fiscalement intégrés, expressément introduite par le 13° du I du présent article qui complète d’un nouvel alinéa l’article 223 C du CGI (qui porte sur l’imposition du résultat d’ensemble d’un tel groupe).

Ce nouvel alinéa prévoit que le résultat net d’ensemble bénéficiaire déterminé conformément aux dispositions de l’article 223 H est soustrait du résultat d’ensemble du groupe pour être imposé séparément au taux prévu au premier alinéa du a du I de l’article 219, soit 15 %.

● En ce qui concerne les entreprises à l’IR, le taux applicable sera également de 15 %, alors qu’il est actuellement de 12,8 % en vertu de l’article 39 quindecies du CGI.

Bien que cet article 39 quindecies ne fasse l’objet d’aucune modification directe de la part du présent article, les modifications apportées à l’article 158, qui détermine les règles d’imposition des plus-values de long terme, entraînent l’application du taux de 15 % pour l’IR :

– il est en effet renvoyé à l’article 238 ;

– cet article renvoie lui-même, s’agissant du taux applicable, à l’article 219 qui prévoit le taux de 15 %.

L’imposition séparée du résultat éligible résulte également de l’article 158.

● Il est précisé à toutes fins utiles que, s’agissant des inventeurs personnes physiques, le taux réduit reste bien celui de 12,8 % : seules les entreprises assujetties à l’IR se verront appliquer le nouveau taux.

b. L’opportunité d’abaisser le taux proposé à 10 %

Le dispositif proposé ne modifie pas le taux applicable dans le cadre du régime préférentiel d’imposition des revenus tirés de certains actifs incorporels, le maintenant à 15 %.

● Ce maintien peut sembler contestable dans la mesure où l’assiette imposable dans le cadre du régime préférentiel va, quant à elle, diminuer du fait, d’une part, de la minoration du résultat net des dépenses de recherche engagées, d’autre part, de l’application du « ratio nexus ».

Cette réduction d’assiette n’est pas intégralement compensée par l’inclusion des logiciels protégés par le droit d’auteur (surtout si, comme le prévoit le dispositif proposé, les inventions brevetables non brevetées restent en dehors du champ d’application du nouveau régime).

Dans ces conditions, le maintien de l’attractivité de la France, auquel appelait la mission d’information précitée sur l’évasion fiscale internationale des entreprises dans le cadre de sa proposition n° 4, pourrait être compromis.

Par ailleurs, il est étonnant qu’une mise en conformité avec une approche internationale qui ne modifie pas le taux d’imposition des entreprises à l’IS se traduise, pour celles assujetties à l’IR, par une hausse de 2,2 points de leur taux d’imposition. Les entreprises à l’IR sont rarement de puissantes multinationales, et alourdir leur charge fiscale ne paraît pas être une mesure opportune.

En conséquence, il paraît possible, et souhaitable, d’abaisser le taux réduit d’imposition de 15 % à 10 %.

● Un tel niveau de taux ne serait pas fiscalement dommageable, et devrait avoir des conséquences limitées sur les finances publiques :

– le rétrécissement de l’assiette due à l’approche « nexus », malgré l’inclusion des logiciels et un taux à 10 %, pourrait se traduire par un gain net pour l’État par rapport à la situation actuelle (à cet égard, le Rapporteur général ne peut que regretter les insuffisances manifestes de l’évaluation préalable, qui ne contient aucun chiffrage, même approximatif) ;

– le fait que l’approche « nexus » soit appliqué – ce qui encore une fois est une opportunité – limite, sinon élimine, les pratiques fiscales dommageables ; en liant le bénéfice du taux réduit au volume de dépenses de recherche directement engagées, le nouveau régime, quel que soit son taux, ne bénéficiera pleinement qu’aux entreprises qui réalisent effectivement des activités de recherche ;

– l’OCDE ne considère pas le taux comme étant en lui-même dommageable (position qui peut au demeurant paraître contestable lorsque le taux normal d’imposition est extrêmement faible, comme c’est le cas en Irlande – 12,5 % – ou en Hongrie – 9 %).

● Cet abaissement du taux à 10 % pourrait enfin être étendu aux inventeurs personnes physiques, dont le taux actuel de 12,8 % n’est pas modifié par le dispositif proposé. Une telle mesure reposerait sur un légitime souci d’harmonisation et de simplification, mais aussi sur des considérations d’équité : il n’est pas évident de traiter distinctement l’imposition des mêmes actifs dans le cadre de l’IR.

5. La création d’une nouvelle obligation documentaire assortie d’une sanction

Le II du présent article introduit dans le LPF un nouvel article L. 13 BA qui complète le 2° de la section I du chapitre Ier du titre II de la première partie de ce livre, relatif aux vérifications de comptabilité.

● Ce nouvel article met à la charge des entreprises relevant du nouveau régime préférentiel une nouvelle obligation documentaire destinée à assurer la traçabilité et la transparence du régime. Doivent ainsi figurer dans la documentation :

– la description des activités de recherche et de développement de l’entreprise qui concède les licences d’exploitation d’un actif éligible ;

– les informations nécessaires pour apprécier les modalités selon lesquelles le résultat net, le « ratio nexus » et l’identification des actifs ou familles de biens ou services ont été déterminés ;

– une description détaillée des actifs éligibles concédés ;

– une présentation complémentaire du « ratio nexus » pour chacun des actifs ou familles de biens ou services ;

– une présentation de la méthode retenue pour répartir entre actifs et groupes d’actifs les frais.

Cette documentation doit être tenue à la disposition de l’administration à la date d’engagement d’une vérification de comptabilité, à l’image de ce qui est prévu en matière de documentation en matière de prix de transfert en vertu de l’article L. 13 AA du LPF.

Si elle n’est pas mise à disposition à la date prévue, ou ne l’est qu’en partie, l’administration adresse une mise en demeure pour que, dans un délai de trente jours, la documentation soit produite ou complétée (la mise en demeure précisant, le cas échéant, les documents faisant défaut).

Cette mise en demeure précise également les sanctions encourues par l’entreprise si cette dernière ne s’y plie pas, sanctions prévues à l’article 1740-0 C du CGI, nouvel article qu’introduit le 18° du I du présent article.

● En vertu de cet article 1740-0 C, la méconnaissance de la mise en demeure entraîne l’application d’une amende dont le montant correspond à 5 % des revenus imposés selon le régime préférentiel prévu à l’article 238 rétabli.

À titre de comparaison, l’amende prévue à l’article 1735 ter du CGI en cas de non-respect de la mise en demeure adressée face à une insuffisance de la documentation en matière de prix de transfert est égale au plus élevé des deux montants suivants, sans pouvoir être inférieure à 10 000 euros :

– 0,5 % des transactions concernées par les documents non mis à disposition ;

– 5 % des rectifications réalisées sur le fondement de l’article 57 du CGI (manipulation abusive de prix de transfert) afférentes aux transactions omises.

Ici, aucun plancher n’est prévu, mais cela ne paraît pas nécessaire :

– le montant de l’amende, 5 % des revenus imposés dans le cadre du régime préférentiel, paraît suffisamment dissuasif ;

– l’amende applicable au titre de la documentation en matière de prix de transfert concerne les entreprises assujetties à une telle obligation documentaire, c’est-à-dire celles dont le chiffre d’affaires excède 400 millions d’euros ; il s’agit donc d’entreprises à la taille conséquente, alors que le régime préférentiel des actifs incorporels peut indistinctement concerner des grandes entreprises et des PME.

En revanche, le champ d’application de l’amende pourrait gagner à être précisé et réduit dans un souci de proportionnalité.

En l’état de la rédaction du nouvel article 1740-0 C du CGI, l’assiette de l’amende est constituée de la totalité des revenus imposés au titre du régime préférentiel.

En conséquence, il suffit qu’un document portant sur un actif fasse défaut pour que l’entreprise doive verser une amende de 5 % de l’ensemble des revenus liés aux actifs, qui peuvent être très nombreux et pour lesquels, à part le premier actif mentionné, toute la documentation requise a été fournie.

Même si, dans le cadre de l’application de la loi fiscale, l’administration pourra se montrer souple, il semble préférable d’inscrire dans la loi que l’assiette de l’amende est cantonnée aux seuls revenus afférents aux actifs concernés par les documents ou compléments qui n’ont pas été mis à la disposition de l’administration. L’amende serait directement liée au manquement et proportionnée à ce dernier, et la mention expresse dans la loi ôterait toute ambiguïté sur ce point.

Une autre modification, cette fois sur le champ de la documentation elle-même, semble également pouvoir être apportée.

L’article L. 13 BA ne vise expressément que les concessions de licence d’exploitation d’actifs, au moins s’agissant des informations relatives à la description générale des activités de recherche et à celle des actifs.

Là encore, il s’agit sans doute d’un raccourci rédactionnel que les commentaires de la doctrine fiscale étofferont. Néanmoins, ici aussi, autant préciser clairement et directement les choses dans la loi, en visant sans ambiguïté les cessions et aux sous-concessions.

6. Les modifications de conséquence résultant du nouveau dispositif

L’introduction en droit français des nouvelles règles d’imposition des actifs incorporels à travers le rétablissement des articles 238 et 223 H du CGI entraîne d’importantes conséquences sur le droit actuellement en vigueur, nombreux étant les dispositifs qui sont incompatibles avec ces articles ou qui supposent des modifications de coordination.

● En premier lieu, et de façon inévitable, le 1 de l’article 39 terdecies du CGI doit être abrogé du fait de son incompatibilité manifeste avec les nouvelles règles : c’est ce à quoi s’emploie le a du 2° du I du présent article.

● Cette abrogation entraîne de nombreuses modifications de conséquence. Certaines ont déjà été abordées (notamment s’agissant de la modification apportée au a du I de l’article 219 relatif au taux d’imposition applicable), les autres sont présentées ci-après :

– le b du 11° du I du présent article supprime le dernier alinéa du a quater du I de l’article 219, qui renvoyait au 1 de l’article 39 terdecies s’agissant des plus-values imposables à l’IS ;

– le b du 2° du I du présent article modifie le 1 ter de l’article 39 terdecies pour substituer à la référence au 1 de cet article celle du régime des plus-values à long terme ;

– le 1° du I du présent article supprime le premier alinéa du 12 de l’article 39 et abroge le 12 bis du même article ; ils faisaient directement référence au 1 de l’article 39 terdecies, étant relatifs à certaines de ses modalités d’application entre entreprises liées (la définition des entreprises liées au sens du 12 de cet article demeure dans la mesure où elle figure aux deuxième à dernier alinéas dudit 12, qui ne sont pas supprimés) ;

– les 4°, 9°, 12° et 17° du I du présent article tirent également les conséquences de l’abrogation du 1 de l’article 39 terdecies du CGI, substituant à la référence à ce 1 celle des articles 39 duodecies et suivants et, s’agissant du 17° qui est spécifique à l’IS, celle du régime défini à l’article 238 rétabli ;

– le 5° du I du présent article abroge le 8° de l’article 93 du CGI, qui fait directement référence au 1 de l’article 39 terdecies ;

– les 3° et 8° du même I tirent les conséquences de la suppression du premier alinéa du 12 de l’article 39 du CGI.

● Enfin, le 6° du I du présent article modifie l’article 93 quater s’agissant de l’imposition des revenus tirés par les inventeurs personnes physiques d’actifs incorporels, afin d’y apporter les coordinations résultant de l’abrogation du 1 de l’article 39 terdecies : le nouveau dispositif renvoie désormais aux actifs mentionnés à l’article 238.

Ce renvoi est limité aux brevets, certificats d’obtention végétale et procédés de fabrication industriels.

Les logiciels, en effet, étaient déjà éligibles au régime préférentiel pour les personnes physiques, il serait donc incohérent de renvoyer à l’article 238 en ce qui les concerne dans la mesure où n’y sont mentionnés que les logiciels n’ayant pas généré de revenu avant 2019.

Par ailleurs, les inventions brevetables sont également dans le champ du dispositif concernant les inventeurs personnes physiques, à la différence des entreprises.

7. L’entrée en vigueur du nouveau régime

● Le 1° du III du présent article rend le nouveau régime précédemment décrit applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019.

● Le 2° du même III prévoit la mesure de souplesse déjà présentée pour la détermination du résultat net et le calcul du « ratio nexus », consistant pour les deux premiers exercices d’existence du dispositif, à permettre aux entreprises de prendre en compte les dépenses de l’exercice en cours et des deux précédents et à faire masse d’elles, sans exiger de suivi fin des actifs.

Ainsi qu’il a été vu, cette mesure assure une entrée en douceur dans le nouveau dispositif, en offrant aux entreprises le temps de se familiariser avec les règles de suivi des actifs.

● Enfin, le 3° du III du présent article ne rend applicable le 2° du III de l’article 238 rétabli qu’aux exercices ouverts à compter de 2021.

Il s’agit, ici aussi, d’une mesure déjà présentée et qui vise à assurer qu’au moins trois exercices seront pris en compte.

● L’introduction d’une « clause de grand-père » maintenant l’application du régime actuel, pour les actifs qui en bénéficient déjà, jusqu’en 2021, ne paraît pas conforme à la position de l’OCDE. Ainsi qu’il a été vu, un tel maintien n’est, pour l’OCDE, ouvert qu’au titre des régimes qui ont été modifiés suffisamment tôt, en 2016.

B. un impact budgétaire et économique non évalué

L’impact du nouveau régime préférentiel est peu précisé : à l’exception de considérations relativement vagues, aucune information concrète n’est fournie.

1. Une absence d’évaluation étonnante et regrettable

Alors que le régime préférentiel est une dépense fiscale qui, actuellement, porte sur un coût important, et que des modifications substantielles sont apportées à ses règles d’assiette, il est regrettable qu’aucun chiffre ne vienne étayer la réforme proposée, alors que le bien fondé et l’économie générale de cette dernière sont reconnus et opportuns.

D’une manière générale, dans la mesure où l’assiette est réduite alors que le taux reste inchangé (voire augmente pour les entreprises à l’IR), l’impact budgétaire devrait être positif pour l’État.

Néanmoins, au-delà de ce constat lapidaire, l’absence d’éléments tangibles d’évaluation est regrettable pour trois séries de considération :

– l’impact budgétaire inconnu n’est jamais satisfaisant pour une commission permanente parlementaire chargée des finances, ni même pour quiconque s’intéresse au sujet ;

– l’absence totale de chiffre et d’évaluation ne permet pas de mesurer les effets du dispositif proposé sur l’équilibre budgétaire (parle-t-on d’un gain de 100 millions d’euros ? de 300 millions d’euros ?) ;

– cette absence d’évaluation ne permet pas non plus d’appréhender correctement les conséquences de la réforme pour les entreprises et l’attractivité de la France.

Au moins pour ce dernier point (mais en réalité pour les trois points), des documents précis et des évaluations complètes auraient été souhaitables, et à défaut de telles productions fines, des estimations même larges se seraient révélées bienvenues.

Les actifs incorporels sont au cœur des enjeux de compétitivité et d’attractivité, de même que le maintien en France des activités de recherche et de développement, indispensables pour le progrès.

Alors que l’évaluation des politiques publiques fait l’objet d’une attention toute particulière du Parlement et que la majorité a impulsé, suivie en cela par l’ensemble des groupes politiques, des travaux importants pour améliorer l’information de l’Assemblée et les conditions de travail des députés, il est pour le moins déconcertant qu’aucune analyse économique n’accompagne le dispositif proposé.

Cet étonnement est exacerbé par le fait que la réforme du régime préférentiel a fait l’objet d’une consultation importante au printemps, initiative beaucoup trop rare qu’il faut mettre au crédit du Gouvernement et dont on ne peut que se réjouir, mais qui a probablement permis aux administrations compétentes de collecter des données exploitables en vue de simulations et d’évaluations.

2. Un impact économique variable en fonction de l’acceptation ou du rejet des modifications suggérées

Prise globalement, la réforme proposée est indéniablement positive dans la mesure où elle met fin à un régime fiscal susceptible de donner lieu à des abus et renforce la crédibilité de la position française dans les négociations européennes et internationales dédiées à la lutte contre l’évasion fiscale.

a. Une amélioration bienvenue de l’équité fiscale qui ne devrait pas tarir le volume des dépenses de recherche en France

Le dispositif proposé renforce la justice fiscale en éliminant des opportunités dommageables : il ne peut donc qu’être bienvenu.

Dans le détail, l’ampleur de l’impact sur l’économie française peut paraître ambivalent, surtout si les pistes d’évolution suggérées dans le présent commentaire ne sont pas retenues (inclusion des inventions brevetables non brevetées – ou à défaut création d’une nouvelle procédure de brevet sans publication – et baisse du taux).

L’inclusion dans le périmètre du nouveau régime des logiciels protégés est à l’évidence une initiative heureuse de la part du Gouvernement.

Les modalités de détermination du résultat imposable, quant à elles, seront certes susceptibles de réduire l’assiette éligible au taux réduit, mais cela n’est pas nécessairement synonyme d’attrition de la recherche en France.

En effet, et cela a déjà été dit, les dépenses de recherche engagées par les entreprises, si elles pourront minorer le résultat net imposable au taux réduit, auront également les effets suivants :

– elles seront déduites du résultat imposable au taux normal ;

– elles viendront augmenter le « ratio nexus » si elles sont directement engagées par l’entreprise ;

– et, sous réserve de remplir les conditions prévues à l’article 244 quater B du CGI, elles seront incluses dans l’assiette du CIR.

L’impact négatif que pourrait avoir le nouveau dispositif sur la localisation en France de la recherche paraît donc devoir être relativisé. En outre, rappelons que la majoration de 30 % des dépenses éligibles retenues pour le calcul du « ratio nexus » atténue substantiellement les éventuels effets négatifs que ce ratio peut avoir sur l’assiette, ainsi que l’exemple précédemment fourni l’a démontré.

b. La nécessaire attention à porter sur la compétitivité des entreprises françaises dans le contexte d’une réforme fiscale américaine sans précédent

● Le maintien d’un taux de 15 % parallèlement à une assiette diminuée n’est pas de nature à rassurer les entreprises et pourrait faire perdre de la compétitivité et de l’attractivité.

De la même manière, l’exclusion pour l’instant prévue des inventions brevetables non brevetées, alors qu’il a été abondamment démontré que la prise en compte de telles inventions ne serait pas dommageable au regard de la finalité de l’action 5 du projet « BEPS », risque de fragiliser la position de certaines entreprises françaises :

– soit elles préféreront conserver le secret de leur invention, et elles se trouveront alors imposées au taux normal au lieu de bénéficier du taux réduit ;

– soit elles feront breveter leur invention pour bénéficier du taux réduit, mais si le secret avait été gardé jusque-là, c’était vraisemblablement pour des motifs sérieux.

● Enfin, il ne semble pas inutile de rappeler que, en matière d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels, la réforme fiscale américaine signée par le président Trump le 22 décembre 2017 ([265]) a mis en place un dispositif redoutablement efficace pour renforcer l’attractivité américaine au détriment des autres pays ([266]) :

– dans le cadre de la « BEAT » (pour « base erosion anti-abuse tax », soit « taxe contre l’érosion de la base fiscale »), le revenu imposable des sociétés américaines est majoré de certains montants, dont les redevances de propriété intellectuelle versées à des entreprises étrangères ;

– en vertu de la mesure « FDII » (pour « foreign derived intangible income », soit « revenu étranger tiré d’actif incorporel »), les profits tirés d’actifs incorporels localisés aux États-Unis qui ont contribué à des exportations sont imposées à un taux d’IS réduit (13,125 % contre 21 %) ;

– au titre de la mesure « GILTI » (pour « global intangible low taxed income », soit « revenu mondial à faible taux d’imposition tiré d’actif incorporel »), dont l’acronyme est évocateur, les revenus issus d’actifs incorporels détenus par des filiales étrangères font l’objet aux États-Unis d’une taxation forfaitaire s’ils sont jugés insuffisamment imposés localement, ce qui conduit à alourdir la charge fiscale des sociétés américaines.

L’économie générale de ces trois mesures n’a qu’un seul objectif : maximiser l’attractivité du territoire américain en incitant à la localisation d’actifs incorporels aux États-Unis à travers des dispositifs incitatifs (« FDII ») ou coercitifs impliquant une imposition alourdie si les actifs sont à l’étranger (« GILTI » et « BEAT »).

Face à une telle concurrence, la France ne doit pas se montrer naïve.

Ne pas faire preuve de naïveté ne signifie évidemment pas avoir recours à des pratiques dommageables et manquer aux engagements pris : cela veut simplement dire que, dans le respect des engagements internationaux et en adéquation avec la position et l’ambition de la France, les règles fiscales nationales ne doivent pas compromettre l’attractivité nationale et la compétitivité des entreprises françaises, sauf à risquer d’aller à l’encontre des intérêts du pays.

*

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement I-CF682 de Mme Véronique Louwagie, tendant à supprimer l’article 14.

Elle est ensuite saisie de l’amendement I-CF829 de M. Jean-Paul Dufrègne.

M. Jean-Paul Dufrègne. Le présent amendement consiste à supprimer la taxation à taux réduit des plus-values à long terme provenant des produits de cessions et de concessions de brevets. Ce dispositif fiscal dérogatoire prévoit une taxation au taux de 15 % au lieu du taux normal de 33,33 %.

Plusieurs travaux et rapports récents ont mis en lumière l’urgente nécessité de revoir le niveau de taxation actuellement fixé et le cadre fiscal applicable.

Certes, le projet de loi propose d’adopter une approche visant à lier davantage l’application du présent dispositif à la réalisation d’investissements de recherche et développement sur le territoire national. Toutefois, l’étude d’impact ne répond pas complètement aux interrogations en suspens.

M. le Rapporteur général. Je vous conseille de retirer cet amendement. L’abrogation de l’article 39 terdecies du CGI entraînerait la suppression de dispositions relatives aux plus-values en cas de décès de l’exploitant ou encore au régime des sociétés de capital-risque, qui n’ont aucun rapport avec le régime des brevets.

L’amendement I-CF829 est retiré.

La commission examine, en discussion commune, les amendements I-CF1444 du Rapporteur général et I-CF441 de Mme Véronique Louwagie ainsi que les amendements identiques I-CF564 du président Éric Woerth, I-CF1163 de Mme Amélie de Montchalin, I-CF1368 de M. Jean-Noël Barrot et I-CF1245 de Mme Bénédicte Peyrol.

M. le Rapporteur général. Ces amendements, en discussion commune, visent tous à réduire le taux d’imposition. Le taux prévu par le Gouvernement est le même que celui actuellement en vigueur pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, soit 15 %, et il est plus élevé pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu puisqu’il passerait de 12,8 % à 15 %.

Pour assurer une compensation partielle des effets de la réduction d’assiette induite par l’approche « nexus » de l’OCDE, il me semble opportun de réduire le taux, en l’amenant à 10 %, et ce dès 2019. Cela aura pour effet de garantir la compétitivité des entreprises françaises et de la France dans un domaine aussi essentiel et sensible que celui des actifs incorporels. Cela permettra en outre d’harmoniser le régime pour l’ensemble des entreprises, qu’elles soient à l’IS ou à l’impôt sur le revenu (IR).

Les amendements de nos collègues envisagent diverses modalités.

La baisse progressive proposée par Mme Peyrol, si elle est assurément plus douce pour les finances publiques, me semble présenter un risque lié à la compétitivité : le taux de 10 % ne serait atteint que dans trois ans, ce qui est une longue période alors que la concurrence internationale s’exacerbe et que les innovations se multiplient à un rythme rapide.

Je rappelle que la réforme ne fera aucun « gagnant » par rapport à la situation actuelle. En baissant le taux à 10 %, nous cherchons à réduire le nombre des perdants, ce qui n’implique nullement qu’il y aura des gagnants. En l’absence d’une baisse du taux, certaines pertes risquent d’être très lourdes.

Le taux moyen dans l’Union européenne se situe autour de 8 %. À assiette égale, conserver un taux de 15 % va avoir un effet potentiellement désastreux. Les brevets risquent d’être déposés ailleurs qu’en France.

Aller jusqu’à 5 %, comme le propose Mme Louwagie, me semble en revanche excessif. Les contacts que nous avons eus avec le monde des entreprises ont fait ressortir que si certaines souhaitaient voir le taux baisser jusqu’à 5 % – qui les blâmera d’essayer –, elles s’accommoderaient pour la plupart d’un taux fixé à 10 %.

Mon amendement propose également d’étendre le taux de 10 % aux inventeurs personnes physiques, pour lesquels le taux actuel est le même que pour les entreprises à l’IR, soit 12,8 % : cela me paraît plus simple et cohérent, dans un souci d’harmonisation, et aussi plus équitable puisque les mêmes actifs sont concernés.

Je suggère donc le retrait des autres amendements au bénéfice de celui que je vous présente, et qui me semble le plus raisonnable.

Mme Véronique Louwagie. Je suis heureuse de constater que nombre d’entre nous s’accordent pour dire qu’un taux de 15 % est trop élevé. Mon amendement propose de réduire le taux d’imposition à 5 %, mais le réduire à 10 % serait déjà bien.

M. le président Éric Woerth. Je présenterai, si vous le voulez bien, mon amendement I-CF564 ainsi que quatre autres amendements que j’ai déposés avec certains de mes collègues sur cet article, et qui viendront en discussion tout à l’heure.

L’évolution du régime français des brevets a été rendue nécessaire par le plan « BEPS » (Base Erosion and Profit Shifting) de l’OCDE sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Je comprends que le Gouvernement veuille s’y conformer, car il y a d’autres points à négocier comme la fiscalité des GAFA, mais j’ai du mal à suivre sa logique.

La force de la France est d’avoir réussi à mettre en œuvre une politique fiscale attractive en matière d’innovation et de recherche à travers le crédit d’impôt recherche ou le régime des brevets. J’estime que le Gouvernement peut résister bien plus qu’il ne le fait actuellement et pour tout dire, sa mollesse m’étonne.

L’amendement I-CF564 propose d’abaisser de 15 % à 10 % le taux réduit applicable aux revenus de la propriété intellectuelle.

L’amendement I-CF563 tend à rétablir les inventions brevetables non brevetées dans le champ d’application du taux réduit. Les entreprises ont en effet besoin de confidentialité.

L’amendement I-CF560 propose de maintenir le système actuel de déductibilité des dépenses de recherche et de développement. Pourquoi considérer que ces dépenses viendraient s’imputer sur la base inférieure de l’impôt sur les sociétés plutôt que sur celle du taux normal ? L’avantage de la fiscalité réduite en serait amoindri. L’imputabilité de ces dépenses est au cœur de la question de la fiscalité des brevets.

L’amendement I-CF559, compte tenu de la complexité de certaines méthodes de calcul du ratio dit « nexus » de l’OCDE, c’est-à-dire actif par actif, offre aux entreprises la possibilité de choisir celle qui leur convient le mieux.

L’amendement I-CF561, enfin, tend à repousser d’un an la date d’application du nouveau régime fiscal des brevets, afin de pouvoir continuer à discuter avec les instances européennes.

J’insiste, en conclusion, sur le fait que les entreprises sont, à juste titre, très inquiètes des modifications du régime fiscal des brevets.

Mme Amélie de Montchalin. Ce n’est pas sous l’angle budgétaire qu’il faut aborder ces questions, mais en ayant à l’esprit la capacité de la France à garder des emplois qualifiés. La recherche et les brevets ne sont pas des concepts éthérés qui flotteraient au-dessus des entreprises. L’innovation et la recherche ont partie liée avec l’industrie. Si nous voulons réindustrialiser notre pays, ce qui constitue l’un des grands axes de notre politique économique, il faut s’appuyer sur la compétitivité prix mais aussi sur la compétitivité hors-prix. Notre régime fiscal de l’innovation doit donc être largement favorable aux entreprises. Une baisse du taux d’imposition des brevets nous semble aller en ce sens.

Je vais retirer l’amendement I-CF1163 au profit de l’amendement plus complet du Rapporteur général, au nom du groupe La République en Marche, qui a beaucoup travaillé, dans le cadre notamment de l’examen du projet de loi PACTE, sur tous les dispositifs de soutien à l’innovation. Je pense qu’il y a là une avancée importante.

M. Jean-Noël Barrot. Nous retirons également notre amendement au profit de celui du Rapporteur général.

Mme Bénédicte Peyrol. Je retirerai aussi mon amendement. Je tiens à saluer cette réforme dont nous parlons depuis des années.

Point notable, elle conduira à faire entrer dans l’assiette du régime préférentiel les logiciels, ce qui répond à une demande des entreprises innovantes – Mme de Montchalin vient d’expliquer l’importance de l’innovation pour l’industrie.

Enfin, je constate que l’étude d’impact ne comporte pas d’évaluation de ce dispositif. Pourquoi ne comporte-t-elle pas de données chiffrées alors qu’elles existent ?

M. Jean-Paul Dufrègne. Vous nous demandez encore une fois de voter une disposition sans que nous connaissions son coût. Il y a parfois des approximations surprenantes. Hier soir, c’était « haro sur les outre-mer » ; aujourd’hui c’est « tout pour la finance ».

M. le président Éric Woerth. Nous parlons ici de brevets, de recherche, d’innovation, et non de finance, monsieur Dufrègne.

M. le Rapporteur général. Je le répète, cette réforme ne fera pas de « gagnants ». Je ne peux laisser croire que nous ferions des cadeaux à je ne sais quel secteur ou à je ne sais quelles entreprises.

Le problème du chiffrage en matière d’innovation et de brevets, c’est qu’il y a des variations considérables d’une année à l’autre. Pour les années pour lesquelles nous disposons de chiffres, cela peut aller de 350 à 660 millions d’euros.

Il est important en outre que nous puissions, en matière de taux, nous remettre dans le giron européen. J’aime les convergences européennes, au cas où vous ne l’auriez pas remarqué.

M. le président Éric Woerth. Madame Louwagie, vous ralliez-vous à l’amendement de M. le Rapporteur général ?

Mme Véronique Louwagie. Oui, monsieur le président.

M. le président Éric Woerth. Eh bien, je vais faire de même.

Les amendements I-CF441, I-CF564, I-CF1163, I-CF1368 et I-CF1245 sont retirés.

La commission adopte l’amendement I-CF1444 (amendement I-2363).

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements I-CF1445 du Rapporteur général et I-CF563 du président Éric Woerth.

M. le Rapporteur général. Mon amendement, tout comme le vôtre, monsieur le président, a trait aux inventions brevetables non brevetées qui obéissent à une définition fixée dans le code de la propriété intellectuelle et déclinée à travers une dizaine de pages dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP).

Votre amendement vise les perfectionnements apportés mais ce point me semble satisfait s’agissant des perfectionnements brevetables en eux-mêmes ou dépendants du brevet. Mon amendement me paraît plus précis car il renvoie aux dispositions législatives définissant les inventions brevetables. Je vous invite donc à vous y rallier.

Son adoption serait l’occasion d’avoir un débat capital en séance avec le Gouvernement, notamment à propos de la création d’une procédure de brevet secret qui répondrait aux exigences de l’OCDE tout en assurant la préservation des intérêts économiques français.

M. le président Éric Woerth. J’estime, monsieur le Rapporteur général, que c’est vous qui devriez vous rallier à mon amendement... Il rétablit les inventions brevetables non brevetées dans le champ d’application du taux réduit et introduit un élément supplémentaire en abordant la question des perfectionnements. Mais si ce point est satisfait, je me rallie volontiers à votre amendement.

L’amendement I-CF563 est retiré.

La commission adopte l’amendement I-CF1445 (amendement I-2366).

Elle est saisie des amendements identiques I-CF439 de Mme Véronique Louwagie, I-CF1165 de Mme Amélie de Montchalin, I-CF1178 de M. Jean-Noël Barrot et I-CF1387 de M. Charles de Courson.

Mme Véronique Louwagie. Si l’inclusion des logiciels dans le régime de faveur est une mesure bienvenue sur le principe, son intérêt est considérablement réduit car elle est limitée aux seuls logiciels qui n’ont pas généré de revenus avant le 1er janvier 2019. Notre amendement vise à supprimer cette condition.

M. Charles de Courson. J’ajouterai un argument : les logiciels n’étant pas stables, il risque d’y avoir des contentieux sans fin pour savoir s’il s’agit d’un logiciel nouveau ou d’un logiciel dérivé.

Suivant l’avis favorable du Rapporteur général, la commission adopte les amendements identiques (amendement I-2382).

Elle en vient aux amendements identiques I-CF438 de Mme Véronique Louwagie et I-CF1383 de M. Charles de Courson.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable à ces amendements, contraires à l’approche « nexus » de l’OCDE.

M. Charles de Courson. Monsieur le Rapporteur général, une question reste en suspens : les investissements destinés à améliorer l’invention les années suivant le dépôt du brevet sont-ils compris dans l’assiette ? Par souci de simplification, nous proposions dans notre amendement une évaluation forfaitaire de 10 % de l’ensemble des dépenses de recherche et développement. Cela dit, s’il n’est pas conforme à l’approche de l’OCDE, j’accepte de le retirer.

Mme Bénédicte Peyrol. Il me paraît important que nous ayons un débat sur ce sujet en séance. Il faudrait demander au ministre de préciser dans le BOFiP les modalités de suivi des coûts. Cela répondrait à une grande attente des entreprises, qui ont besoin d’avoir une position ferme de l’administration afin d’échapper à toute insécurité juridique. La solution forfaitaire ne me paraît pas la plus adéquate.

L’amendement I-CF1383 est retiré.

La commission rejette l’amendement I-CF438.

Elle examine l’amendement I-CF560 du président Éric Woerth.

M. le président Éric Woerth. La modification du calcul proposée par le plan BEPS minore l’assiette du taux réduit, ce qui rend moins intéressant le nouveau régime par rapport au régime actuel. Notre amendement tend à limiter cette minoration.

M. le Rapporteur général. Même argument que précédemment : cette disposition est contraire à l’approche « nexus » de l’OCDE.

M. le président Éric Woerth. Je conteste précisément l’approche « nexus » en matière de calcul de l’assiette. Le Gouvernement n’a pas à plier lorsqu’il s’agit d’un enjeu fondamental de l’attractivité de notre pays. Il n’y a aucune sanction à redouter. Nous ne nous situons pas dans un cadre réglementaire européen et ne sommes pas obligés de tout accepter de l’OCDE – ou alors, c’est que nous avons mal négocié. Je maintiens donc mon amendement.

La commission rejette l’amendement I-CF560.

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements I-CF1211 de M. Éric Bothorel et I-CF1037 de M. Patrick Hetzel.

M. Éric Bothorel. Le présent amendement vise à appliquer la méthode « nexus » de l’OCDE, mais sans aller plus loin afin de ne pas créer de distorsion fiscale entre pays européens. En effet, au regard de la spécificité de la recherche et développement dans le secteur des éditeurs de logiciels, il est très complexe voire impossible de rattacher précisément le revenu d’un composant logiciel individualisé d’une année donnée avec les dépenses de développements antérieures.

Cette distinction est d’autant plus impossible que les logiciels font l’objet de modifications permanentes. Cette spécificité sera encore plus prégnante dans le cadre des développements de solutions « cloud ».

C’est pourquoi il est préférable de limiter l’imputation des revenus bruts aux seules dépenses consacrées à l’amélioration et au perfectionnement des actifs produisant un revenu taxable au cours du même exercice uniquement.

M. Patrick Hetzel. Je propose de supprimer la seconde phrase de l’alinéa 51. Tel que ce dernier est rédigé, il impose en effet d’imputer les dépenses de recherche fondamentale, y compris celles qui auraient été réalisées au cours des années précédentes, dès lors qu’elles ont été effectuées après l’option par l’entreprise pour le régime de faveur. C’est un recul par rapport au régime en vigueur.

M. le Rapporteur général. Je suis défavorable aux deux amendements. L’approche « nexus » de l’OCDE n’est pas respectée. Je précise au passage que la « capture » des dépenses engagées au titre des années antérieures s’arrête à l’année au titre de laquelle l’option pour le régime est exercée, et que cette « capture » ne joue que la première année.

La commission rejette successivement les amendements I-CF1211 et I-CF1037.

Elle en vient à l’amendement I-CF559 du président Éric Woerth.

M. le président Éric Woerth. Le présent amendement concerne les contraintes administratives très importantes, très lourdes même, quasi kafkaïennes, qui s’imposent aux entreprises. Je propose que ces dernières aient le choix de la méthode du calcul du revenu net : soit, distinctement, brevet par brevet, soit en faisant masse des actifs qui concourent à la production d’un même bien ou service, soit par famille de biens ou services.

M. le Rapporteur général. Le suivi actif par actif ou, si c’est impossible, par groupe d’actifs, est une exigence de l’OCDE qui figure clairement dans le rapport final de l’action 5 du projet BEPS. L’article 14 prévoit toutefois une mesure transitoire permettant, pour les deux premières années d’application du nouveau dispositif, de retenir les dépenses de trois exercices non pas en faisant un suivi précis, mais en faisant masse de tous les actifs. Cette possibilité est d’ailleurs clairement illustrée par l’annexe A du rapport final de l’action 5 du projet BEPS. Je vous suggère de retirer votre amendement.

M. le président Éric Woerth. Il faut aller plus loin que les deux premières années. Le mode de calcul envisagé ne passerait pas l’épreuve de la loi PACTE, tant il est d’une complexité hallucinante. Je ne retire donc pas mon amendement.

La commission rejette l’amendement I-CF559.

Elle examine ensuite l’amendement I-CF1446 du Rapporteur général.

M. le Rapporteur général. Il est question ici de l’amende infligée en cas de manquement à la nouvelle obligation documentaire. Quand on demande des documents sur une vingtaine d’actifs, la sanction ne doit porter que sur les revenus générés par les actifs sur lesquels il y a eu un manquement à cette obligation, non sur l’intégralité des revenus concernés. Or, selon le texte tel qu’il est rédigé, si une obligation documentaire sur les vingt demandées n’est pas renseignée correctement ou ne convient pas, on infligera une amende assiste sur l’intégralité des sommes, ce qui n’est pas raisonnable. Le présent amendement vise par conséquent à ce que soit respectée une exigence de proportionnalité et, même si la doctrine l’aurait précisée, je préfère que cette exigence figure dans la loi – ce qui du reste évitera quelques contentieux.

La commission adopte l’amendement I-CF1446 (amendement I-2407).

Elle en vient à l’amendement I-CF1447 du Rapporteur général.

M. le Rapporteur général. L’obligation documentaire est bienvenue, mais elle ne vise que les concessions de licences d’exploitation et non les cessions d’actifs. Or, il me semble important que ces dernières fassent l’objet d’une action documentaire au même titre. Là encore, la doctrine l’explicitera sans doute, mais je préfère que la loi le précise afin d’éviter des contentieux et des jurisprudences, et dans un souci de clarté.

Mme Marie-Christine Dalloz. Après avoir adopté tout à l’heure en séance le projet de loi PACTE, je ne comprends pas qu’on introduise autant de contraintes sous couvert d’anticiper la doctrine. J’entends bien que c’est toujours pour protéger tout le monde mais, en matière de complexité administrative, on est en train de construire des usines à gaz.

La commission adopte l’amendement I-CF1447 (amendement I-2413).

Elle examine ensuite l’amendement I-CF561 du président Éric Woerth.

M. le président Éric Woerth. Le présent amendement propose de repousser d’un an l’application du dispositif prévu par l’article 14. Au moment où la croissance fléchit et où les besoins d’innovation sont très importants, compte tenu de la complexité du dispositif et pour aller dans le même sens que le ministre qui, en octobre 2017, estimait qu’il ne fallait pas supprimer de manière sèche un avantage fiscal applicable à l’innovation et aux brevets – atout d’attractivité et de compétitivité considérable pour les entreprises françaises –, je considère, j’y insiste, que nous devons nous redonner une année avant de tenter d’appliquer ce régime.

Mme Marie-Christine Dalloz. Très bonne initiative !

M. le Rapporteur général. En toute rigueur, il aurait fallu réformer le régime en 2016. Nous le faisons en 2018 pour 2019. Il ne me paraîtrait guère responsable d’en décaler encore l’application. De plus, quand, sur le plan international, nous restons, sur ce point, le pays qui « traîne », cela ne nous facilite pas les choses dès lors qu’il s’agit, par exemple, de négocier sur la taxation des GAFA.

Mme Véronique Louwagie. Si je suis bien le Rapporteur général, le régime en question aurait dû être réformé en 2016. Au demeurant, l’État prend le temps de mettre en place un certain nombre de dispositifs sans laisser le même temps aux entreprises. Nous sommes ainsi en octobre et nous allons leur imposer un nouveau dispositif dès le 1er janvier prochain. Or un peu de cohérence s’impose : on ne peut pas faire supporter les carences de l’État aux entreprises.

M. le président Éric Woerth. D’autres pays défendent leurs intérêts fondamentaux très vigoureusement...

Mme Marie-Christine Dalloz. Et autrement mieux que nous !

M. le président Éric Woerth. Il est évident qu’il faut faire converger le dispositif français vers le dispositif « nexus » mais nous ne sommes pas obligés de tout accepter. Même la négociation sur les GAFA peut être totalement déconnectée de cela – ce n’est pas le même sujet.

Mme Bénédicte Peyrol. Ce dispositif est sur la table, si j’ose dire, depuis plusieurs années et les entreprises y sont donc préparées. J’étais moi-même en entreprise avant d’être élue et nous nous demandions déjà, il y a deux ans, de quelle manière nous allions pouvoir traiter la question. Le report à 2020 ne se justifie pas.

La commission rejette l’amendement I-CF561.

Puis elle adopte l’article 14 modifié.

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Article 15 Modification des règles de calcul des acomptes d’impôt sur les sociétés (« 5e acompte »)

I. L’état du droit

A. Le « cinquième acompte », une règle particulière de paiement de l’is pour les plus grandes entreprises

1. Le régime de droit commun du paiement de l’IS

À la différence de l’impôt sur le revenu, du moins jusqu’à la mise en œuvre du prélèvement à la source, l’IS dû par une entreprise au titre d’un exercice est acquitté au cours de cet exercice au moyen de quatre acomptes trimestriels, en application de l’article 1668 du CGI. Le paiement du solde intervient au cours de l’exercice suivant.

a. Calendrier de paiement de l’IS

Le versement de chacun des acomptes doit intervenir, au plus tard, les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre de chaque année.

Une fois l’exercice clos et en application de l’article 223 du CGI, une déclaration de résultat doit être déposée dans les trois mois qui suivent la clôture ou, si l’exercice est clos le 31 décembre ou qu’aucun exercice n’a été clos pendant l’année, au plus tard le deuxième jour ouvré qui suit le 1er mai de l’année suivante.

Le règlement du solde, quant à lui, doit être réalisé au plus tard le 15 du quatrième mois suivant la clôture de l’exercice. Par exception, pour les entreprises dont l’exercice est clos le 31 décembre ou qui n’ont clos aucun exercice en cours d’année, le paiement du solde doit intervenir au plus tard le 15 mai de l’année suivante.

Les deux tableaux ci-après dressent la synthèse du calendrier du paiement des acomptes et du solde de l’IS en fonction des dates de clôture de l’exercice, en application de l’article 360 bis de l’annexe III du CGI.

calendrier du versement des acomptes d’is

chronique détaillée du paiement de l’is

en fonction de la date de clôture de l’exercice

b. Calcul des acomptes et paiement du solde

Les acomptes sont calculés à partir des résultats du dernier exercice clos, le montant retenu s’entendant avant imputation des crédits d’impôts – à l’exception des réductions et crédits d’impôt reportables qui n’ont pu être totalement imputés au titre du précédent exercice.

Lors du paiement du premier acompte, les résultats de l’exercice précédent ne sont pas encore connus du fait du décalage temporel entre la clôture de l’exercice et le dépôt de la déclaration de résultat.

En conséquence, le premier acompte dû au titre d’un exercice N est assis sur les résultats de l’exercice N – 2.

Lors du paiement du deuxième acompte, en revanche, les résultats de l’exercice N – 1 sont connus : l’acompte est donc assis sur ceux-ci. Une régularisation du premier acompte est réalisée à cette occasion lorsque les résultats de l’exercice N – 2 diffèrent de ceux de l’exercice N – 1.

Les troisième et quatrième acomptes sont, en revanche, calculés normalement, sur la base des résultats de l’exercice N – 1 et sans régularisation.

Selon la même logique qui conduit à régulariser le montant du premier acompte lors du règlement du second, l’IS dû au titre d’un exercice N est payé à travers les acomptes fait l’objet d’une régularisation lors du solde, en N + 1, une fois les résultats de N connus.

2. La spécificité du « cinquième acompte »

Des règles particulières sont prévues aux a, b et c du 1 de l’article 1668 du CGI pour le calcul du dernier acompte d’IS dû par les plus grandes entreprises.

En raison de ces particularités, qui dérogent au droit commun, ce dernier acompte est appelé par commodité « cinquième acompte », permettant de le distinguer du quatrième acompte classique.

Il ne s’agit toutefois pas d’un réel cinquième acompte qui s’ajouterait aux quatre précédents, mais bien du quatrième et dernier acompte.

Le « cinquième acompte », qui a été créé par la loi de finances rectificative pour 2005 ([267]) et a évolué depuis, ne concerne que les entreprises dont le chiffre d’affaires réalisé au cours du dernier exercice clos est égal ou supérieur à 250 millions d’euros.

a. Les modalités de calcul du « cinquième acompte »

Contrairement aux acomptes de droit commun, dont le montant est calculé à partir de l’IS dû au titre de l’exercice précédent, le « cinquième acompte » est calculé à partir de l’IS dû au titre de l’exercice en cours, supposant de la part de l’entreprise d’estimer cet IS.

Ce « cinquième acompte » correspond à la différence entre, d’une part, une fraction de l’IS estimé dû au titre de l’exercice en cours et, d’autre part, la somme des trois acomptes déjà versés au cours de cet exercice.

Sa formule de calcul pour un exercice N est donc la suivante :

où F(IS N) correspond à la fraction de l’IS estimé dû au titre de N à retenir, et A1, A2 et A3 les trois premiers acomptes versés en N.

La fraction d’IS estimé à prendre en compte varie en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise, trois tranches étant prévues :

– pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 250 millions et un milliard d’euros et en application du a du 1 de l’article 1668, cette fraction est de 80 % de l’impôt estimé ;

– pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre un et 5 milliards d’euros et en application du b du même 1, cette fraction est de 90 % de l’impôt estimé ;

– pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 5 milliards d’euros et en application du c dudit 1, cette fraction est de 98 % de l’impôt estimé.

Le chiffre d’affaires à retenir est celui qui se rattache aux bénéfices imposés en France, et non le chiffre d’affaires mondial.

Le tableau suivant illustre, selon la tranche de chiffre d’affaires, la fraction d’IS estimé à prendre en compte.

fraction d’is estimé à retenir dans le cadre du « cinquième acompte »

Contrairement aux apparences, le « cinquième acompte » n’a pas pour effet d’augmenter l’IS dû au titre d’un exercice : l’augmentation des montants versés au cours de l’exercice au titre des acomptes conduira à une diminution équivalente du montant dû lors du solde. Au final, l’entreprise acquitte le même montant d’IS.

Le « cinquième acompte » conduit donc à accroître la contemporanéité du paiement de l’IS en permettant le versement d’une partie du solde dès le dernier acompte, sans attendre le dépôt de la déclaration de résultat.

En plus d’atténuer d’éventuelles régularisations importantes auxquelles les entreprises peuvent faire face au moment du solde, le dispositif peut être également vu comme permettant à l’État de reprendre une partie de l’avantage de trésorerie qu’il consent actuellement aux entreprises à travers les acomptes trimestriels.

b. Sanctions applicables en cas de sous-estimation manifeste

● Des pénalités sont prévues à l’article 1731 A du CGI dans l’hypothèse où l’entreprise, pour le calcul et le paiement du « cinquième acompte », a manifestement sous-estimé l’IS dû au titre de l’exercice en cours.

Le tableau suivant présente les modalités d’appréciation du caractère manifestement sous-estimé.

Appréciation du caractère manifeste de la sous-estimation de l’IS dans le cadre du « cinquième acompte »

Source : commission des finances.

Les pénalités correspondent au taux de l’intérêt de retard (2,4 % par an) et à une majoration de 5 %, et s’appliquent à la différence entre la fraction d’IS finalement dû et la fraction d’IS estimé retenue, si elle excède les seuils indiqués dans le tableau.

Cependant, les hypothèses de sous-estimation manifeste sont réduites, dans la mesure où l’entreprise n’évalue pas le bénéfice qu’elle va dégager sur l’exercice, et donc l’IS qui sera dû à ce titre, à partir de calculs à l’aveugle : elle se fonde sur des données solides.

En application des articles L. 232-2 et R. 232-2 du code de commerce, en effet, les sociétés commerciales dont le chiffre d’affaires est d’au moins 18 millions d’euros et qui emploient au moins trois cents salariés sont tenus d’établir un compte de résultat prévisionnel au plus tard le quatrième mois du second semestre de l’exercice, soit avant la date limite de paiement du dernier acompte.

Or, l’article 1731 A du CGI exclut l’application des pénalités si l’estimation a été faite à partir de ce compte de résultat prévisionnel.

Compte tenu des seuils d’assujettissement au « cinquième acompte », les sociétés commerciales assujetties seront concernées par cette obligation et bénéficieront donc de la dispense de pénalités associée.

c. L’application du « cinquième acompte » suppose une hausse du bénéfice d’un exercice à l’autre

Le mécanisme du « cinquième acompte » reposant sur la différence entre une fraction du montant d’IS estimé et les trois acomptes déjà versés, il faut que la fraction de l’IS estimé soit supérieure à ces trois acomptes, et donc au montant unitaire d’un acompte.

Les acomptes de droit commun correspondant au quart de l’IS calculé sur le bénéfice de l’exercice précédent, il faut donc que le bénéfice estimé sur lequel est assise la fraction d’IS estimé ait crû d’une certaine proportion d’un exercice à l’autre, cette proportion variant en fonction de la tranche de chiffre d’affaires.

Le tableau suivant montre l’ampleur de la progression du bénéfice nécessaire pour que le « cinquième acompte » s’applique.

modalités d’application du « cinquième acompte »

Source : commission des finances.

Si l’entreprise estime que son bénéfice n’aura pas suffisamment augmenté, elle est dispensée des règles particulières du « cinquième acompte ».

d. Un régime souvent modifié dans le sens d’un accroissement de la fraction d’IS estimé retenue

Constitué de deux tranches de chiffre d’affaires supérieures à un milliard d’euros lors de sa création en 2005, le « cinquième acompte » a depuis fait l’objet de nombreuses modifications consistant à ajouter des tranches et à majorer les fractions de l’IS estimé retenue.

La dernière modification résulte de l’article 12 de la loi de finances pour 2017 ([268]), qui a fait passer la fraction de chacune des tranches de 75 %, 85 % et 95 % à, respectivement, 80 %, 90 % et 98 %.

Le tableau suivant illustre cette évolution.

Évolution des modes de calcul du « cinquième acompte »

Source : commission des finances.

B. l’impératif de réduction des déficits dans un contexte international troublÉ suppose un accroissement des recettes en 2019

Les perspectives de croissance à 1,7 % du PIB associées à l’impératif de maintenir le déficit public sous le plafond de 3 % du PIB au titre de l’année 2019 supposent de dégager pour cet exercice budgétaire de nouvelles recettes, sauf à compromettre les engagements de la France vis-à-vis de l’Union européenne et la crédibilité de la position française à l’égard de ses partenaires.

1. Des perspectives de croissance crédibles dans un contexte international extrêmement tendu et incertain

L’infléchissement de la croissance mondiale en 2018 par rapport à l’année 2017 a eu mécaniquement pour effet de réduire les prévisions nationales, nombre de facteurs à l’origine de cet infléchissement étant exogènes à la France :

– le climat des affaires s’est replié par rapport à 2017 ;

– après avoir diminué en 2017, notamment au premier semestre, les prix du pétrole (Brent) ont entamé une hausse qui, par capillarité, a touché de nombreux secteurs économiques ;

– les incertitudes commerciales et économiques se sont considérablement accrues, ainsi qu’en témoignent les importantes tensions entre les États-Unis d’Amérique, la Chine et l’Union européenne et la mise en place de droits à l’importation en guise de mesure de rétorsion.

Pour 2019, les perspectives internationales sont grevées par les déséquilibres financiers constatés notamment en Chine, ou les difficultés rencontrées par plusieurs pays, tels que la Turquie avec sa livre. L’incertitude de la conclusion du Brexit et la poursuite probable des tensions commerciales internationales ne sont pas pour apaiser la situation et favoriser la croissance mondiale.

Ces éléments, tout particulièrement la crise de certaines devises et les tensions commerciales sino-américaines, ont d’ailleurs conduit le FMI à abaisser, lundi 8 octobre 2018, ses prévisions de croissance mondiale pour les années 2018 et 2019 (+ 3,7 %) par rapport aux prévisions faites en avril dernier (+ 3,9 %) ([269]).

Le Gouvernement a donc prévu des hypothèses de croissance crédibles qui tiennent compte de ces facteurs, et a fixé la croissance en 2018 et 2019 à 1,7 %.

Si, comme certains ont pu le faire remarquer, il s’agit de prévisions inférieures à celles figurant dans le programme de stabilité transmis à la Commission européenne en avril 2018, ces hypothèses de croissance correspondent à celles fixées l’année dernière dans la LPFP pour les années 2018 à 2022 ([270]).

Le caractère vraisemblable des perspectives de croissance que fait le Gouvernement dans le présent PLF a d’ailleurs été souligné par le Haut Conseil des finances publiques, qui relevait également que les hypothèses retenues au titre de la demande des ménages et des entreprises étaient plausibles ([271]).

2. Des recettes supplémentaires garantissant le respect des engagements européens de la France

Si les prévisions gouvernementales devraient permettre de respecter les engagements européens, certains éléments vont néanmoins être de nature à accroître le déficit public, comme le « coût double » dû à la transformation du CICE en allégements de charges sociales.

Cette transformation va se traduire, en 2019, par le cumul des créances de CICE du millésime 2018 – et des reports de créances des précédents millésimes – avec les allégements de charges, immédiats, pour un montant total de l’ordre de 40 milliards d’euros.

Ce soutien inédit aux entreprises et à l’emploi va peser sur les finances publiques.

La transformation du CICE en allégements de charge va aussi se traduire par un « effet retour » d’IS : les charges sociales étant déductibles du résultat fiscal, si elles sont réduites, l’assiette imposable s’accroît, conduisant à une augmentation de l’IS dû – toute chose égale par ailleurs, puisqu’au final les entreprises vont voir leur charge fiscale substantiellement réduite, l’« effet retour » ne compensant que très partiellement les avantages consentis par le Gouvernement pour renforcer la compétitivité des entreprises et favoriser l’emploi.

Cet « effet retour » est estimé à environ 5 milliards d’euros par le Gouvernement, mais concerne l’assiette des exercices ouverts à compter de 2019. Or, ainsi qu’il a été vu, les acomptes qui seront versés en 2019 seront assis sur le résultat 2018, qui n’intègre pas d’« effet retour » d’IS.

Seul le mécanisme du « cinquième acompte » va permettre de capter dès 2019 une partie des recettes supplémentaires dues à cet « effet retour ».

Dès lors, pour augmenter les recettes en 2019 sans alourdir la charge fiscale finale des entreprises au titre de leur exercice ouvert en 2019, une hausse du « cinquième acompte », c’est-à-dire une augmentation de la fraction d’IS estimé à retenir pour calculer cet acompte, est le moyen le plus approprié.

II. Le dispositif proposé

Le présent article prévoit une augmentation ponctuelle de la fraction de l’IS estimé à retenir pour le calcul du « cinquième acompte », conduisant à dégager un gain budgétaire estimé à 1,5 milliard d’euros en 2019.

A. L’augmentation de la part d’impôt estimé à prendre en compte dans le cadre du « cinquième acompte »

Le I du présent article met en place, pour les exercices ouverts en 2019, une dérogation ponctuelle aux dispositions figurant à l’article 1668 du CGI relatives au « cinquième acompte », en augmentant la fraction de l’IS estimé que l’entreprise doit retenir pour calculer le « cinquième acompte ».

1. Une mesure limitée à 2019 et concernant les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 250 millions d’euros et 5 milliards d’euros

● Le dispositif proposé ne modifie la fraction d’IS estimé à retenir que pour les deux premières tranches du barème, c’est-à-dire les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 250 millions d’euros et 5 milliards d’euros. Il ne concerne que les exercices ouverts en 2019.

Concrètement, il majore la fraction d’IS estimé de quinze points pour la première tranche, qui passe de 80 % à 95 % de l’IS estimé, et de huit points pour la deuxième tranche, qui atteint le niveau de l’actuelle troisième tranche en passant de 90 % à 98 % de l’IS estimé.

Le tableau suivant présente les détails de la mesure et compare celle-ci au droit actuel.

modifications entraînées par le nouveau régime du « cinquième acompte »

La dernière tranche du barème n’est pas concernée par le dispositif proposé.

Source : commission des finances.

Il ressort de ce tableau qu’au-delà de la hausse de la fraction d’IS estimé à retenir, qui constitue l’essence du dispositif proposé, le présent article a pour effet, précisément en raison de cette hausse, de réduire l’ampleur de la croissance du bénéfice d’un exercice à l’autre nécessaire à l’application du « cinquième acompte ».

Seule la fraction d’IS estimé est modifiée : les modalités de calcul des acomptes ou d’appréciations des conditions d’assujettissement, notamment celles tenant au chiffre d’affaires ne sont pas concernées.

Ainsi, le dispositif ne touche que les entreprises déjà éligibles au « cinquième acompte ».

● Le II du présent article tire les conséquences de la hausse de la fraction d’IS estimé à retenir s’agissant du volet portant sur les pénalités en cas de sous-estimation manifeste.

Il ajuste donc en conséquence les éléments retenus dans le calcul de la sous-estimation, qui correspondent aux fractions d’IS estimé.

La dispense de sanction prévue lorsque l’estimation a été faite à partir du compte de résultat consacré à l’article L. 232-2 du code de commerce n’est pas expressément mentionnée. Néanmoins, cela ne devrait pas avoir de conséquence négative pour les entreprises dans la mesure où la première phrase du II du présent article prévoit bien que l’article 1731 A s’applique aux sommes dues.

Or, cet article, s’il consacre le principe des pénalités dans le cadre du « cinquième acompte », prévoit également la dispense précitée, qui sera dès lors applicable dans le cadre du dispositif proposé pour 2019.

2. Une hausse qui ne présente pas de difficulté juridique et qui n’alourdira pas la charge fiscale finale des entreprises

La hausse de la fraction d’IS estimé à retenir, bien qu’augmentant provisoirement la charge des entreprises – avant de se traduire par une réduction de celle-ci l’année suivante par un jeu de vases communicants –, ne pose pas de difficultés juridiques.

D’une part, le fait que, en fonction de la date des exercices, certaines entreprises devront estimer l’IS dû avant la fin dudit exercice, est tout à fait normal : tel est déjà le cas dans le droit en vigueur, et le compte de résultat prévisionnel précédant de deux mois la clôture, il est antérieur au dernier acompte et permet une estimation fiable.

D’autre part, et surtout, le Conseil constitutionnel a déjà eu à se prononcer sur le « cinquième acompte » lors de son examen de la loi de finances pour 2017 précitée ([272]).

Le dispositif alors prévu avait été contesté sous l’angle de la méconnaissance du principe d’égalité devant l’impôt, les auteurs des saisines parlementaires jugeant qu’en portant jusqu’à 98 % la fraction de l’IS estimé à retenir, les capacités contributives des entreprises seraient méconnues.

Le Conseil constitutionnel a écarté ce moyen, soulignant d’ailleurs expressément qu’était sans incidence le fait que l’estimation devait être faite avant la clôture.

A également été écarté le moyen reposant sur le principe de nécessité des délits et des peines, attaquant le dispositif sous l’angle des majorations : celles-ci ont été jugées suffisamment cadrées, ne sanctionnant que les manquements caractérisés.

Dès lors, le dispositif proposé, qui s’inscrit dans un cadre voisin et se contente d’élever la fraction d’IS estimé et d’ajuster en conséquence les éléments d’appréciation des sous-estimations manifestes, ne devrait faire l’objet d’aucune contestation susceptible de prospérer.

B. L’impact budgétaire et économique : un gain suivi d’une perte sauf en cas de pérennisation

Le caractère ponctuel du dispositif, limité à 2019, va augmenter les recettes d’IS cette année-là mais réduire celles de l’année suivante, sauf si le dispositif est pérennisé

1. Un gain de 1,5 milliard d’euros en 2019 suivi d’une perte équivalente en 2020

● Le dispositif proposé conduira à l’enregistrement d’un gain de 1,5 milliard d’euros en 2019 et à une perte de recettes d’un même montant l’année suivante, comme l’illustre le tableau ci-après.

chronique de l’impact budgétaire de la mesure « cinquième acompte »

(en milliards d’euros)

Source : évaluation préalable.

Le gain en 2018 et la perte équivalente en 2020 sont inévitables du fait du caractère ponctuel des modifications proposées.

Lorsque le relèvement de la fraction d’IS estimé à retenir est pérennisé, le gain constaté au titre de la première année est neutralisé par la suite dans la mesure où, la deuxième année, le gain tiré de la perception d’un plus grand « cinquième acompte » qu’avant est compensé par un solde plus faible.

En revanche, si le dispositif est ponctuel, il y a bien un gain en première année, mais la baisse corrélative du solde l’année suivante n’est pas compensée par une hausse des sommes perçues cette même année du fait de la mesure « cinquième acompte ».

Enfin, à compter de la troisième année, l’effet de la mesure s’annule.

2. Une pérennisation de la mesure opportune au regard des prévisions touchant l’ajustement structurel

● Dans son avis précité, le Haut Conseil des finances publiques a souligné que l’augmentation de la fraction de l’IS estimé à retenir n’a pas été prise en compte en opération ponctuelle et temporaire. De ce fait, l’impact de cette mesure a contribué à améliorer l’ajustement structurel à hauteur de 0,1 point de PIB, pour établir cet ajustement à 0,3 % du PIB.

Le Haut Conseil invitait ainsi implicitement à pérenniser la mesure ou à modifier les prévisions ([273]).

Le ministre de l’économie et des finances, M. Bruno Le Maire, lors de son audition par la commission des finances de l’Assemblée nationale pour la présentation du présent PLF, a fait état de cet avis et de son souci de s’y conformer ([274]).

Une modification des prévisions serait particulièrement délicate pour la crédibilité de la France dans la mesure où, comme l’indiquait le ministre, ces prévisions correspondent aux chiffres présenté et défendu par lui devant la Commission européenne.

Le ministre a donc annoncé que les entreprises allaient être consultées, afin que la pérennisation de la mesure puisse se faire dans les meilleures conditions possibles.

● Si cette mesure devait se pérenniser, les entreprises ne verraient toujours pas leur charge fiscale alourdie : ce qu’elles paieront en plus au titre de l’acompte, elles le récupéreront par un solde inférieur l’exercice suivant.

Au demeurant, il semble important de souligner que la mesure ne va pas toucher des entreprises qui ne sont pas déjà familières avec le mécanisme du « cinquième acompte », cette option ayant été expressément écartée par le Gouvernement, ainsi qu’il ressort de l’évaluation préalable.

Le dispositif pourrait en revanche augmenter le nombre d’entreprises qui seront effectivement assujetties au « cinquième acompte ». Les tranches de chiffre d’affaires ne sont pas modifiées, mais la hausse de la fraction de l’IS estimé à retenir s’accompagne d’une réduction de l’ampleur de la variation du bénéfice.

Or, plus cette ampleur est faible, plus elle est facilement dépassée : un plus grand nombre d’entreprises pourrait donc être concernées.

Néanmoins, il s’agira nécessairement d’entreprises dont le chiffre d’affaires est au moins égal à 250 millions d’euros, c’est-à-dire des entreprises concernées par le compte de résultat prévisionnel et familières avec le « cinquième acompte », même dans l’hypothèse d’une absence d’assujettissement effectif : leur éligibilité théorique au dispositif suppose un minimum de connaissance des mécanismes de celui-ci.

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La commission examine les amendements de suppression I-CF44 de Mme Émilie Bonnivard, I-CF442 de Mme Véronique Louwagie, I-CF1142 de Mme Valérie Rabault, I-CF1191 de Mme Valérie Lacroute et I-CF1390 de M. Charles de Courson.

Mme Émilie Bonnivard. La volonté du Gouvernement, explicitée dans l’exposé des motifs de l’article 15, est d’accroître l’effort contributif des plus grandes entreprises au titre du dernier acompte d’impôt sur les sociétés « afin de respecter les objectifs fixés en matière de déficit public en 2019 sans alourdir la charge fiscale définitive des entreprises ».

Cet effort demandé aux entreprises a pour – seul ? – but de respecter les objectifs fixés en matière de déficit public, c’est-à-dire de donner l’illusion, à la fin de 2019, que le déficit public est inférieur à ce qu’il est réellement. En un mot, sans l’effort contributif des entreprises, le déficit public dépasserait les prévisions fixées. Il s’agit donc d’un moyen, pour le Gouvernement, de camoufler le déficit public réel. Lorsqu’on veut le réduire de manière durable, d’autres méthodes doivent être proposées, notamment la baisse des dépenses publiques.

Enfin, la mesure évoquée ne risque pas de rassurer les principaux acteurs économiques concernés établis en France quant à la politique fiscale globale menée par le Gouvernement. Elle donne la sensation aux grandes entreprises de devoir prendre en charge le déficit public de la France et témoigne d’une véritable incohérence : alors que le taux d’impôt sur les sociétés baisse, l’effort contributif demandé aux grandes entreprises augmente.

Nous proposons donc la suppression de l’article.

Mme Véronique Louwagie. Le Gouvernement se lance ici dans une fuite en avant. C’est néanmoins peut-être la dernière fois car, une fois que nous serons parvenus à un taux de 98 % pour le cinquième acompte d’IS versé par les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 et 5 milliards d’euros, il paraîtra difficile d’augmenter de nouveau ce taux de 8 points.

M. Jean-Louis Bricout. L’article 15 consiste à demander aux entreprises dont le chiffre d’affaires dépasse 250 millions d’euros, de payer en avance le cinquième acompte d’impôt sur les sociétés. La recette escomptée est tout de même de 1,5 milliard d’euros. Le Haut Conseil des finances publiques souligne que le Gouvernement, qui n’a d’ailleurs pas respecté le volet préventif du pacte de stabilité – la réduction du déficit structurel devait être de l’ordre de 0,5 point alors que, selon le PLF, elle ne sera que de 0,3 point –, n’a pas comptabilisé cette opération comme étant ponctuelle alors que son effet est bel et bien temporaire : il est limité à l’année 2019. Je ne voudrais pas vous voir vous engouffrer dans une forme d’insincérité budgétaire. Il faudrait en outre assumer vos décisions et les niveaux de déficit qu’elles entraînent. Autrement dit, il faudrait éviter, avec ce cinquième acompte, que vous ne vous lanciez dans la cavalerie budgétaire. C’est pourquoi nous vous proposons de supprimer l’article.

Mme Valérie Lacroute. La mesure proposée est purement comptable permet au Gouvernement de dégager 1,5 milliard d’euros au détriment de la trésorerie des grandes entreprises. Or ces entreprises souffrent depuis plusieurs années du manque de stabilité fiscale, une stabilité qu’il est plus que nécessaire de rétablir. L’amendement vise donc à supprimer l’augmentation du cinquième acompte d’IS pour les grandes entreprises qui n’ont pas à supporter d’une telle manière le « bouclage » budgétaire imposé par l’État.

M. Charles de Courson. Un point de l’article 15 n’a pas été suffisamment mis en relief : le dispositif qu’il prévoit est totalement ponctuel puisque, si l’on s’en tient à la rédaction de l’article, après 2020, on reviendra à la situation antérieure – même si personne n’y croit. L’étude d’impact prévoit d’ailleurs une augmentation des recettes de 1,5 milliard d’euros en 2019 et une baisse des recettes de 1,5 milliard d’euros en 2020. Autant vous dire que le ministre qui sera alors chargé des finances cherchera à pérenniser le dispositif. D’où l’analyse du Haut Conseil, selon lequel il s’agit bien d’une mesure ponctuelle et non structurelle. Je pense que c’est une très mauvaise politique car on pourrait continuer et faire des acomptes à 120 % pour anticiper l’IS de 2020 en 2019. Or, à un moment donné, il faut arrêter : on ne peut pas gérer les finances publiques ainsi.

M. le président Éric Woerth. Le ministre a indiqué devant la commission que cette mesure n’était pas ponctuelle mais permanente, cela en réponse, d’ailleurs, à l’avis du Haut Conseil des finances publiques.

M. Charles de Courson. Ce n’est pas ce que dit le texte !

M. le président Éric Woerth. En effet, mais les commentaires du ministre ont été assez clairs compte tenu des remarques du Haut Conseil des finances publiques.

M. le Rapporteur général. Les difficultés techniques n’existent pas : les sociétés commerciales qui relèvent du cinquième acompte sont dans l’obligation de tenir un compte de résultat prévisionnel au cours du quatrième mois du second semestre. Elles savent donc bien quel est le résultat prévisionnel de l’exercice, ce qui, je le répète, élimine toute difficulté d’estimation.

Au-delà, je ne veux pas faire de polémique à une heure aussi tardive mais, depuis 2005, toutes les majorités successives ont créé, augmenté et élargi le cinquième acompte. Aussi y a-t-il une certaine hypocrisie à avancer aujourd’hui qu’il est inadmissible de le modifier.

M. Gilles Carrez. Je confirme les propos du Rapporteur général.

M. le président Éric Woerth. Il y a tout de même une contradiction à augmenter le montant du cinquième acompte tout en diminuant le taux de l’IS.

Mme Marie-Christine Dalloz. Bien sûr !

M. Julien Aubert. Vous avez raison, monsieur le Rapporteur général. Il n’en reste pas moins que l’on est ici victime de cette course à la performance qui touche l’administration : quand on veut absolument respecter l’indicateur, qu’importent les moyens pourvu qu’on ait l’ivresse d’y parvenir. Ici, l’objectif est que le déficit ne dépasse pas un certain niveau et donc, via le prélèvement à la source, on rapatrie 3,8 milliards d’euros et, de l’autre côté, on rapatrie des ressources de 2020 sur 2019. Aussi, bon an mal an, quitte à malmener la notion d’acompte, on va rapatrier 5 milliards d’euros, ce qui permettra de passer l’année, et le Gouvernement suivant verra bien s’il doit vendre les derniers bijoux de famille ou gratter ici ou là.

Le problème, au fond, c’est la contemporanéité des mesures prises. Je l’avais dit l’an dernier : dès lors que la TVA sera corrélée à l’activité de l’année, l’impôt sur le revenu corrélé aux revenus de l’année et, pour les entreprises, l’impôt sur les sociétés corrélé aux revenus de l’année, les trois grandes recettes de l’État seront liées à la conjoncture. Aussi, en cas de retournement de conjoncture, le choc sur les recettes fiscales se mesurera-t-il en dizaines de milliards d’euros – et l’État sera bien dégarni pour assurer ses dépenses. C’était en effet tout l’intérêt de la ventilation : quand les recettes de la TVA baissaient, les recettes de l’impôt sur le revenu, elles, résistaient... On met ici tous les œufs dans le même panier, si bien qu’on a intérêt à ce que 2020 ne soit pas une année de retournement de cycle car on le regrettera amèrement.

M. Jean-Louis Bricout. Je souhaite savoir ce qu’il en est exactement : la mesure envisagée est-elle ponctuelle ou non ? Si elle est ponctuelle, elle est supportable grâce, en particulier, à la transformation du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi en réduction de charges qui améliorera la trésorerie des entreprises ; si elle est permanente au contraire, cette trésorerie s’en trouvera sérieusement affectée.

M. le président Éric Woerth. Nous venons de le préciser, monsieur Bricout : le dispositif est ponctuel aux termes du PLF, mais probablement amené à être permanent puisque, devant la commission des finances, le ministre a confirmé qu’il souhaitait prolonger cette mesure dans les années à venir.

M. Gilles Carrez. Exactement.

M. Charles de Courson. La stratégie fiscale du Gouvernement devient illisible. On ne peut pas baisser l’impôt sur les sociétés à raison de 2,4 milliards d’euros pour 2019, tout en augmentant le cinquième acompte à hauteur de 1,5 milliard d’euros, sans oublier la création de dernière minute d’une taxe sur le gazole censée rapporter 1 milliard d’euros. Je le répète : c’est illisible.

La commission rejette les amendements identiques I-CF44, I-CF442, I-CF1142, I-CF1191 et I-CF1390.

Elle adopte ensuite l’article 15 sans modification.

*

Article 16 Adaptation de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) en faveur des entreprises (« pactes Dutreil »)

Résumé du dispositif et effets principaux

Le présent article procède à une rénovation du dispositif des « pactes Dutreil » applicable aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG), qui permet d’exonérer à 75 % la transmission d’entreprise sous réserve du respect d’un engagement de conservation.

Cette rénovation, annoncée lors de la présentation en conseil des ministres du projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (loi « PACTE ») le 18 juin 2018, consiste pour l’essentiel à apporter au dispositif les trois ajustements suivants :

– il sera mis fin aux charges déclaratives annuelles pesant sur les parties au pacte, au stade de l’engagement collectif ou au stade de l’engagement individuel, au profit d’une transmission sur demande de l’administration ;

– lorsque l’engagement collectif de deux ans pèse sur les héritiers ou les donataires, une cession ou une donation à un autre associé de l’engagement initial n’entraînera qu’une remise en cause partielle de l’exonération (limitée aux titres cédés) ;

– le projet d’article prévoit enfin un assouplissement des conditions dans lesquelles l’exonération n’est pas remise en cause en cas d’apport de titres à une société holding.

Dernières modifications législatives intervenues

Depuis sa création en 2003, le dispositif a fait l’objet de nombreuses modifications, permettant notamment de porter l’exonération de 50 à 75 % et de préciser les cas dans lesquels la restructuration du capital de la société transmise, souvent nécessaire à l’occasion de la transmission, ne remet pas en cause l’exonération.

Principaux amendements adoptés par la commission des finances

La commission a adopté quatre amendements à cet article :

– un amendement du Rapporteur général abaissant les seuils de détention de l’entreprise transmise requis pour bénéficier du dispositif ;

– deux amendements identiques du Rapporteur général et de Mme Amélie de Montchalin(LaREM), aménageant le dispositif dit du « réputé acquis » en cas de détention indirecte ;

– un amendement de Mme Amélie de Montchalin permettant de conserver le bénéfice fiscal du pacte en cas d’offre publique d’échange, qu’un sous-amendement du Rapporteur général a permis de limiter aux cas où ces offres publiques d’échange sont préalables à une fusion ou une scission.

I. L’État du droit

Les pactes dits « Dutreil », du nom du ministre qui les a promus dans le cadre de la loi pour l’initiative économique ([275]) peuvent potentiellement désigner deux dispositifs connexes :

– un régime d’exonération de 75 % de droits de transmission à titre gratuit (donation ou succession) des titres d’une entreprise faisant l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée totale de six ans (articles 787 B et 787 C du CGI, créé par l’article 43 de cette loi) ;

– un régime d’exonération de 75 % de l’ISF pesant sur la détention de parts de sociétés, lorsqu’ils font l’objet d’un même engagement collectif de conservation (article 885 I bis du CGI, créé par l’article 47 de cette même loi).

Le second de ces deux dispositifs a été abrogé, par la loi de finances pour 2018 ([276]), à compter du 1er janvier 2018, dans le cadre de la création de l’IFI qui l’a rendu inutile.

Il continuera toutefois à produire ses effets potentiellement pendant les six années suivant son abrogation, notamment à l’égard des redevables qui, liés par un tel pacte avant son abrogation, devront continuer à se plier aux obligations déclaratives, sauf à risquer un redressement sur un impôt qui, par ailleurs, n’existe plus.

Compte tenu de cette suppression, les pactes Dutreil désignent aujourd’hui pour l’essentiel le dispositif applicable au titre des droits de transmission à titre gratuit, qui se décompose lui-même en deux volets :

– celui applicable au titre des transmissions des parts de sociétés, prévu par l’article 787 B du CGI, fait l’objet des modifications prévues par le présent article ;

– celui applicable au titre des transmissions d’entreprises individuelles, prévu par l’article 787 C du CGI, n’est pas modifié par le présent article. D’une manière générale, il ne l’a été qu’à quatre reprises depuis sa création.

A. Le dispositif du pacte Dutreil

1. Une première exonération prévue en loi de finances pour 2000 pour les seuls droits de succession

Contrairement au pacte Dutreil applicable à l’ISF créé en 2003, celui prévu à compter de cette date dans le domaine des droits de mutation à titre gratuit ne l’a pas été ex nihilo.

Ultérieurement, l’article 11 de la loi de finances pour 2000 ([277]) a prévu un dispositif de réduction de 50 % des DMTG pour la transmission de sociétés et pour celle d’entreprises individuelles, respectivement codifiés aux articles 789 A et 789 B du CGI.

Inséré lors de l’examen du projet de loi à l’Assemblée nationale à l’initiative de sa commission des finances, le Rapporteur général a alors indiqué, lors de sa présentation en séance publique, qu’il s’agissait de favoriser la continuité de l’actionnariat de l’entreprise au stade où, du fait du décès du dirigeant, elle est particulièrement vulnérable.

Le dispositif initialement présenté prévoyait un engagement de conservation de seize ans minimum, soit huit ans au moins avant le décès du dirigeant et huit ans après ce décès, délai qui a ensuite été ramené à dix ans au cours du débat (deux fois cinq ans).

L’article 5 de la loi de finances pour 2001 ([278]) a ensuite modifié ces délais, pour les fixer à deux ans au moins avant le décès du dirigeant et six ans après.

2. L’extension du dispositif aux donations par la loi du 1er août 2003 pour l’initiative économique

Compte tenu du dispositif préexistant, le pacte Dutreil tel qu’on le connaît aujourd’hui a été présenté, lors de son examen dans le cadre du projet de loi pour l’initiative économique, comme une extension de celui issu de la loi de 2000 aux donations en pleine propriété, les autres conditions, tenant aux modalités et à la durée de la conservation des titres, ayant été conservées.

De ce fait, les arguments avancés à l’appui de cette extension n’étaient plus centrés sur la vulnérabilité des entreprises lors du décès du dirigeant, mais sur le nombre important de chefs d’entreprise ayant atteint un certain âge du fait du baby-boom – selon le Rapporteur général de la commission des finances du Sénat, un tiers d’entre eux ayant plus de cinquante ans à la date d’examen du dispositif.

L’objectif poursuivi par cette extension était donc davantage de pousser les dirigeants d’entreprise à envisager sa transmission anticipée, tout en assurant une certaine stabilité de l’actionnariat lors de cette opération.

a. Le dispositif initial de 2003

Applicable à compter du 1er janvier 2004, le nouveau pacte Dutreil prévoit une exonération (initialement de 50 %) de la valeur des titres sous réserve du respect de nombreuses conditions largement reprises du dispositif préexistant :

– les titres doivent avoir fait l’objet d’un engagement collectif de conservation d’au moins deux ans au jour de la transmission, pris par le défunt ou le donateur pour lui est ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés (en pratique, au moins un autre associé) ; cet engagement collectif peut éventuellement être poursuivi par les héritiers ou les donataires, si telle est la volonté des signataires initiaux formalisée dans l’acte initial ;

– l’engagement collectif de conservation doit être suivi d’un engagement individuel de conservation, pris par les héritiers, donataires ou légataires dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, d’une durée initialement fixée à six ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif ; le non-respect de l’engagement individuel de conservation entraîne la remise en cause de l’exonération pour la seule personne qui a cédé ses titres, tandis que le non-respect de l’engagement collectif, par l’un des signataires initiaux ou par les bénéficiaires du pacte, entraîne la remise en cause complète de l’exonération ;

– cet engagement collectif doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote pour les sociétés cotées, et sur au moins 34 % pour les sociétés non cotées.

Le texte prévoit explicitement que ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l’engagement collectif de conservation ; toutefois, les associés initiaux à l’engagement peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations portant sur les titres soumis à engagement.

Afin de tenir compte de la jurisprudence constitutionnelle mentionnée précédemment, le dispositif prévoit que l’un des associés ou l’un des héritiers ou donataires doit exercer, pendant la durée de l’engagement collectif de deux ans et pendant les trois années qui suivent la transmission, son activité professionnelle principale.

Compte tenu du nombre important de conditions à respecter pour pouvoir bénéficier d’un avantage fiscal lui-même très conséquent, le dispositif repose sur des obligations déclaratives particulièrement lourdes :

– la déclaration de succession ou l’acte de donation doivent être appuyés par une attestation émanant de la société dont les parts font l’objet de l’engagement collectif certifiant que le délai de conservation de deux ans et les ratios de conservation ont été respectés ;

– à compter de la transmission et jusqu’à l’expiration de l’engagement collectif de conservation, la société doit en outre adresser, avant le 31 mars de chaque année, une attestation certifiant que les conditions prévues ci-dessus étaient remplies au 31 décembre précédent ;

– la partie législative du CGI est muette s’agissant des obligations déclaratives pesant sur les bénéficiaires du pacte ; l’article 294 quater de l’annexe II de ce même code prévoit toutefois que ces bénéficiaires doivent remettre, avant le 31 mars de chaque année, l’ensemble des pièces permettant de vérifier le respect de l’engagement individuel de conservation.

b. Les assouplissements ultérieurs du dispositif

Depuis la mise en place initiale du dispositif de 2003, les pactes Dutreil ont fait l’objet d’ajustements réguliers, permettant d’englober certaines situations particulières non appréhendées initialement selon des modalités qui pourraient tendre à la casuistique.

L’article 28 de la loi du 2 août 2005 ([279]) a d’abord porté à 75 % l’exonération résultant du pacte Dutreil. Il a, en outre, précisé que le pacte est applicable en cas de donation avec réserve d’usufruit à la condition que les droits de vote de l’usufruitier soient statutairement limités aux décisions concernant l’affectation des bénéfices (afin que le pacte Dutreil s’accompagne réellement d’une transmission opérationnelle de l’entreprise).

L’article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 ([280]) a ajouté une dérogation permettant de conserver le bénéfice de l’exonération en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation.

Celle-ci prévoit qu’en cas de non-respect de cette condition par suite d’un apport de titres d’une société opérationnelle à une société holding, dont l’unique objet est de gérer la participation dans la société dont les titres font l’objet du pacte, l’exonération n’est pas remise en cause si la holding est détenue en totalité par des personnes bénéficiaires de la même exonération et si la holding conserve les titres jusqu’au même terme.

L’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 ([281]) a prévu que l’engagement collectif est réputé acquis lorsque les parts sont détenues depuis deux ans et dépassent les seuils mentionnés précédemment, et si le détenteur exerce depuis plus de deux ans dans la société concernée son activité principale ou une fonction de direction.

Il prévoit, ensuite, que le bénéfice de l’exonération n’est pas remis en cause, en cas de non-respect de l’engagement collectif de conservation de deux ans, à la suite d’une fusion ou d’une scission de l’entreprise, d’une augmentation de capital si les titres reçus en contrepartie de ces opérations de restructuration sont conservés jusqu’au même terme. Elle n’est pas non plus remise en cause en cas d’annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.

Il prévoit, enfin, que l’exonération n’est pas remise en cause, en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation, en cas de fusion ou de scission (sous les mêmes conditions) ou en cas d’annulation de titres ou de liquidation judiciaire.

L’article 15 de la loi de finances pour 2008 ([282]) précise qu’en cas de transmission par décès n’ayant pas été précédée d’un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers, donataires ou légataires peuvent conclure un tel engagement dans les six mois suivant ce décès.

La durée de l’engagement individuel de conservation a, par ailleurs, été réduite de six à quatre ans. Le délai pendant lequel l’un des associés, héritiers ou donataires doit occuper une fonction de direction dans la société transmise a en outre été ramené de cinq à trois ans (pour une entrée en vigueur à compter du 26 septembre 2007).

L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 ([283]) a, quasiment au même moment, précisé que l’exonération n’est pas remise en cause, en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation de quatre ans du fait d’une nouvelle donation, lorsque les donataires sont les descendants du donateur et reprennent à leur compte cet engagement de conservation (pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2008).

L’article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 ([284]) a rendu le dispositif du pacte Dutreil cumulable avec l’exonération de 50 % des droits de transmission en cas de donation d’une société opérationnelle en pleine propriété (prévue par ce même article) lorsque le donataire a moins de soixante-dix ans au moment de la donation. Les conséquences pratiques de cette possibilité de cumul sont explicitées concrètement ci-dessous.

B. les pactes dutreil appellent une nouvelle modernisation

Une certaine modernisation du dispositif des pactes Dutreil a été appelée de leurs vœux par les auteurs de plusieurs rapports récents, voire par des amendements présentés dans le cadre de l’examen de projets de loi successifs.

1. Les préconisations résultant de certains rapports récents

a. Le rapport de Mme Fanny Dombre-Coste de juillet 2015

La mission confiée par le Gouvernement à Mme Fanny Dombre-Coste, députée de l’Hérault, concernant les moyens de favoriser la transmission d’entreprise en France ([285]) a posé un diagnostic très mitigé du dispositif « Dutreil » :

– seul 20 % des cédants potentiels déclareraient le connaître ;

– le dispositif serait trop complexe pour les dirigeants de PME ;

– les dirigeants d’entreprise seraient, plus généralement, insuffisamment informés sur les problématiques liées à la cession d’entreprise.

Sans entrer dans le détail des dispositifs fiscaux, l’auteure du rapport préconise une amélioration de la sensibilisation et de la connaissance statistique des dirigeants concernés, une meilleure formation et un renforcement de l’offre territoriale de financement de la reprise.

b. Le rapport « Carré-Caresche » de septembre 2015

Ce rapport d’information initié par la commission des finances de l’Assemblée nationale, consacré à l’investissement productif long terme ([286]), contient également une analyse sur les faiblesses françaises dans le domaine de la transmission des entreprises, au terme de laquelle les auteurs du rapport appelaient à « lever les rigidités liées à la mise en œuvre du pacte Dutreil ».

Même si la stabilité globale du dispositif est analysée comme fondamentale pour offrir aux bénéficiaires une certaine visibilité, certains points de blocage et des obligations déclaratives parfois inutilement lourdes sont soulignées :

– les dispositions figeant les participations en cas de sociétés interposées mériteraient d’être supprimées ;

– les auteurs du rapport appellent par ailleurs à un allégement des formalités déclaratives ;

– les auteurs du rapport appelaient par ailleurs à un assouplissement des conditions d’applicabilité du pacte Dutreil en cas d’apports de titres, le maintien de l’exonération devant être ouvert y compris pendant la durée de l’engagement collectif de conservation ;

c. Les consultations menées dans le cadre de l’élaboration de la loi « PACTE »

La rénovation du dispositif du pacte Dutreil a été annoncée lors de la présentation du projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (ci-après « projet de loi PACTE ») en conseil des ministres le 18 juin 2018 ; les mesures fiscales liées à ce plan d’action ont été renvoyées au présent PLF.

Sur le site internet du ministère de l’économie et des finances, une présentation des dix mesures emblématiques du plan d’action indique que « le pacte Dutreil sera rénové pour les transmissions à titre gratuit. Les transmissions d’entreprise aux salariés et le financement de la reprise des petites entreprises seront facilités » ([287]).

La consultation publique sur ces thématiques ont permis de mettre en avant deux propositions :

– la première, visant à « assouplir le pacte Dutreil concernant la facilitation des transmissions familiales », repose sur l’idée de substituer au critère de maintien des fonctions de direction au sein de l’entreprise éligible un autre critère tel qu’un engagement de conservation des titres et de développement de l’entreprise. Une telle proposition, bien qu’ayant reçu un avis favorable par 84 % des 594 votants, risque d’être inconstitutionnelle, compte tenu de la décision de 1996 rappelée précédemment ;

– la seconde, visant à faciliter la reprise des entreprises par ses salariés, fait l’objet de l’article 49 du présent PLF.

2. Des amendements récurrents sur le dispositif du pacte Dutreil

Compte tenu de ces diagnostics, des amendements ont dernièrement été régulièrement présentés pour assouplir le dispositif ; ces amendements ont dans l’ensemble été repoussés à la demande du Gouvernement souvent en raison de leur coût putatif, parfois dans l’attente d’un travail plus global sur le sujet.

a. Les amendements adoptés par le Sénat dans le cadre de la loi pour la croissance et l’activité

Dans le cadre de la loi pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques ([288]), le Sénat a inséré plusieurs articles visant à assouplir le dispositif du pacte Dutreil. Ces articles ([289]) prévoyaient les mesures suivantes :

– la suppression de l’alinéa de l’article 787 B du CGI prévoyant que les participations doivent être inchangées à chaque niveau d’interposition pendant la durée de l’engagement collectif ;

– la présomption d’application du pacte Dutreil dans certains cas de sociétés interposées ;

– l’allégement des formalités déclaratives liées au pacte Dutreil, les documents à transmettre à l’administration devant l’être sur sa demande, pendant le délai de l’engagement collectif de conservation ou pendant l’engagement individuel.

b. Les amendements présentés dans le cadre de la loi de finances pour 2018

Dans le cadre de l’examen du PLF pour 2018, un amendement de l’opposition ([290]) a porté sur les obligations déclaratives liées au pacte Dutreil ou, plus précisément, sur les conséquences que peut avoir l’oubli, par le redevable, d’un document nécessaire au bénéfice de l’exonération.

En l’état, l’article 1840 G ter du CGI prévoit que, pour l’ensemble des exonérations ou réductions de droits d’enregistrement conditionnées par le respect d’un engagement ou la production d’une justification, le non-respect de l’engagement ou le défaut de production de la justification entraîne l’obligation de payer les droits dont la mutation a été exonérée, majorés de l’intérêt de retard.

Compte tenu de la complexité du dispositif et du nombre de pièces à fournir, en l’état du droit chaque année, il a pu arriver que certains redevables (le plus souvent leur conseil) oublient l’une de ces pièces, ce qui peut conduire à une remise en cause totale de l’exonération depuis son début. Il est évident que les sommes exigibles sont alors considérables et peuvent même, dans certains cas, fragiliser l’entreprise.

Afin d’éviter une telle perspective, les amendements déposés dans le cadre de l’examen du PLF pour 2018 tendaient à prévoir que le défaut de production d’une pièce justificative ne remet pas en cause l’exonération, si le contribuable produit la pièce manquante dans un délai d’un mois suivant la mise en demeure.

Une même version de cet amendement, présenté au stade de la séance publique, permettait de viser plus spécifiquement le pacte Dutreil, alors que l’amendement présenté en commission s’appliquait potentiellement à l’ensemble des dispositifs d’exonération de droits d’enregistrement.

Ce second amendement, accepté par la commission lors de sa réunion tenue au titre de l’article 88 du Règlement, a été rejeté en séance, le Gouvernement avançant l’argument selon lequel l’amendement pouvait être compris comme une autorisation généralisée de non-respect de production des justificatifs, introduisant une obligation de demande de l’administration.

Le Gouvernement s’est ensuite engagé à faire travailler le directeur général des finances publiques sur ce sujet et à transmettre sa réponse aux auteurs de l’amendement, au Rapporteur général et au président de la commission des finances, ce qui n’a pas été le cas à ce jour.

c. La proposition de loi sénatoriale en faveur de la transmission d’entreprises

Le Sénat a en outre examiné une proposition de loi visant à moderniser la transmission d’entreprise ([291]) lors de sa séance publique du 7 juin 2018.

S’agissant du pacte Dutreil, l’article 8 de cette proposition de loi met en place une exonération renforcée de 90 % en cas d’engagement de conservation de huit ans.

En outre, cet article prévoit plusieurs ajustements du dispositif :

– une extension du champ d’application de l’engagement collectif « réputé acquis » aux sociétés interposées ;

– un assouplissement des conséquences en cas de cession de titres couverts par un engagement à un tiers non signataire ;

– un assouplissement de l’engagement individuel ;

– un assouplissement de la condition tenant à l’exercice d’une fonction de direction ;

– un assouplissement des obligations déclaratives ;

– un assouplissement du régime applicable aux holdings.

3. L’effort budgétaire en faveur de la transmission d’entreprise est conséquent

Le tableau ci-dessous retrace l’impact budgétaire des principaux dispositifs en faveur de la transmission d’entreprise prévu par le CGI, tel qu’il est chiffré dans le fascicule Évaluations des voies et moyens annexé à chaque loi de finances.

Impact budgétaire des dispositifs fiscaux

en faveur de la transmission d’entreprise

(en millions d’euros)

Source : fascicules Évaluations des voies et moyens annexés aux projets de loi de finances 2014 à 2018.

À côté du dispositif du pacte Dutreil, le principal dispositif fiscal en faveur de la transmission d’entreprises, cumulable est celui prévu par l’article 790 du CGI, dont il peut paraître très surprenant qu’il ne fasse l’objet d’aucun chiffrage dans les fascicules des Évaluations des voies et moyens.

Les règles de cumul entre le dispositif du pacte Dutreil et celui de l’article 790 du CGI ont donc évolué de la manière suivante :

– lors de la création des pactes Dutreil en 2003, les deux dispositifs ont été entièrement cumulables en l’absence de mention spéciale dans le nouvel article 787 B du CGI ;

– l’article 28 de la loi du 2 août 2005 précitée, tout en augmentant à 75 % l’exonération résultant des pactes Dutreil et en l’étendant aux donations avec réserve d’usufruit, a exclu le cumul des deux dispositifs pour les seuls cas de donation avec réserve d’usufruit ;

– l’article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 précitée a recentré le dispositif de l’article 790 du CGI sur les seules donations en pleine propriété, tout en supprimant le non-cumul avec les pactes Dutreil ; ce changement de logique aboutit au même résultat que précédemment, à savoir que les deux dispositifs ne sont cumulables qu’en cas de donation en pleine propriété.

II. Le dispositif proposé

Le présent article procède à une rénovation bienvenue du dispositif du pacte Dutreil, sans en proposer véritablement une réforme de grande ampleur dont l’impact budgétaire risquerait, par ailleurs, d’être important.

Au titre des ajustements les plus conséquents, il faut mentionner :

– la suppression de l’obligation de fournir annuellement une attestation permettant de contrôler le respect des engagements liés au pacte Dutreil – au stade de l’engagement individuel – au profit d’une transmission au début et à la fin du pacte ou, pendant sa durée, sur demande de l’administration ;

– l’élargissement des possibilités de cession ou donation des titres soumis au pacte Dutreil pendant la phase de l’engagement collectif de conservation, à condition que la cession soit opérée au profit d’un autre associé de l’engagement collectif de conservation ;

– l’élargissement des possibilités d’apport de titres à une société holding au cours de l’engagement de conservation.

A. L’allégement des obligations déclaratives

Les alinéas 10 à 13 du présent article procèdent à un allégement opportun des obligations déclaratives pesant sur les bénéficiaires d’un pacte Dutreil (héritiers, donataires ou légataires).

Actuellement, le CGI prévoit qu’à compter de la transmission et jusqu’à l’expiration de l’engagement collectif de conservation de deux ans, la société doit adresser avant le 31 mars de chaque année une attestation certifiant que les conditions tenant au respect du pacte sont remplies au 31 décembre de chaque année (dernier alinéa du e de l’article 787 B du CGI).

Si la loi ne fixe pas directement les obligations déclaratives des bénéficiaires du pacte au stade de l’engagement de conservation individuel, l’article 294 quater de l’annexe II du CGI prévoit qu’ils doivent également, à ce stade, adresser avant le 31 mars de chaque année une attestation certifiant que les obligations résultant de l’engagement individuel de conservation sont bien respectées au 31 décembre précédent.

Le présent article procède à la réécriture des obligations déclaratives annuelles, qu’elles pèsent sur les parties à l’engagement collectif de conservation de deux ans ou sur les personnes liées à l’engagement individuel de quatre ans.

L’alinéa 11 prévoit que l’héritier, le donataire ou le légataire adresse à l’administration, uniquement si elle en fait la demande et dans un délai de trois mois à compter de cette demande, une attestation fournie par la société dont les parts sont soumises au pacte Dutreil selon laquelle les conditions permettant de bénéficier de l’exonération sont remplies.

Cette mesure, qui d’une certaine manière inverse la charge de la preuve

– du moins crée au profit du bénéficiaire du pacte une présomption administrative de bénéfice du dispositif sauf à ce que l’administration lui demande de justifier du respect des conditions – est une avancée majeure tant pour le redevable (qui n’aura pas à constituer annuellement un volumineux dossier) que pour l’administration (qui n’aura pas la charge systématique de suivre ces mêmes dossiers).

Il est évident que la mesure ne produira pleinement ses effets que dans l’hypothèse où l’administration fiscale en fait une application résolue : c’est bien à elle qu’il revient en définitive de ne pas, dans les premiers temps, demander trop systématiquement les documents qui étaient transmis obligatoirement auparavant.

En l’état de la rédaction du CGI, il y a lieu de penser que cet allégement des obligations déclaratives sera également valable dans le cadre du dispositif de l’article 787 C de ce code – c’est-à-dire du pacte Dutreil spécifiquement prévu pour la transmission des entreprises individuelles.

L’alinéa 12 prévoit toutefois que, dans un délai de trois mois suivant le terme de l’engagement individuel de conservation, le bénéficiaire adresse en tout état de cause une attestation à l’administration, que la société lui transmet, certifiant que l’ensemble des conditions tenant à l’engagement collectif puis à l’engagement individuel ont été respectées.

Il ressort donc des alinéas 11 et 12 que la charge déclarative supportée par les bénéficiaires du pacte Dutreil sera en réalité reportée à l’année d’expiration du pacte, en une seule fois alors qu’elle est actuellement annuelle.

L’alinéa 13 précise, par ailleurs, qu’en cas de détention indirecte des parts soumises au pacte Dutreil, chaque société composant la chaîne de participation doit fournir aux personnes soumis à ces engagements le respect, à son niveau, des obligations résultant du pacte. Le dispositif ne prévoyant pas de sanction à cette obligation, on peut penser que la perspective d’une remise en cause de l’exonération suffit à ce que la société se conforme à cette obligation.

B. Un maintien de l’exonération en cas de cession ou donation à un autre associé de l’engagement collectif

Les alinéas 14 et 15 ajoutent à la liste actuelle de l’article 787 B du CGI un cas dans lequel l’exonération liée au pacte Dutreil n’est pas remise en cause, au stade de l’engagement collectif de conservation de deux ans minimum.

Actuellement, le e bis de cet article prévoit que le non-respect de l’engagement collectif par l’un des signataires n’entraîne pas la remise en cause de l’exonération lorsque les titres détenus par les autres signataires suffisent à atteindre les seuils de détention prévus et ne modifient pas leur participation et lorsque le cessionnaire s’associe à l’engagement collectif à raison des titres cédés.

En plus de ce cas, le présent article prévoit qu’en cas de non-respect de l’engagement collectif – lorsque cet engagement collectif pèse spécifiquement sur les héritiers, les donataires ou les légataires des associés initiaux –, l’exonération liée au pacte Dutreil n’est remise en cause qu’à hauteur des titres transmis lorsque cette transmission résulte d’une cession ou d’une donation à un autre associé de l’engagement collectif initial.

C. Un élargissement des conditions de maintien de l’exonération en cas d’apport des titres

Actuellement, le f de l’article 787 B du CGI prévoit, uniquement au stade de l’engagement individuel de conservation, que l’exonération demeure acquise en cas d’apport (pur et simple ou partiellement rémunéré par la prise en charge d’une soulte dans le cas d’un partage) des titres d’une société opérationnelle soumise au pacte à une société dont l’objet unique est la gestion de son propre patrimoine - donc typiquement une société holding – constitué exclusivement de participations du même groupe ayant une activité similaire ou connexe et complémentaire à celle de la société dont les titres sont apportés, si les conditions suivantes sont respectées :

– la société holding bénéficiaire de l’apport est détenue en totalité par les personnes physiques bénéficiaires de l’exonération. Le donateur peut toutefois détenir une participation directe dans le capital de cette société, sans que cette participation puisse être majoritaire. Cette société doit alors être dirigée directement par une ou plusieurs personnes physiques bénéficiaires de l’exonération ;

– la société bénéficiaire de l’apport prend l’engagement de conserver les titres jusqu’au terme de l’engagement individuel ;

– les héritiers, donataires ou légataires sont associés de la société bénéficiaire de l’apport et doivent conserver les titres perçus en contrepartie de l’apport jusqu’au terme de l’engagement individuel de conservation.

Les alinéas 16 à 21 du présent article procèdent à une réécriture de ce cas de non-remise en cause de l’exonération liée à un pacte Dutreil.

En premier lieu, la rédaction proposée élargit cette possibilité en cas d’apport à une société holding pendant l’engagement collectif de conservation, alors que le droit en vigueur le limite aux apports réalisés pendant l’engagement individuel.

La condition tenant au fait que la société holding doit avoir pour objet unique la gestion de participations du même groupe est également assouplie : le texte proposé prévoit que l’actif brut de la holding devra être composé à plus de 50 % de participations dans la société dont les titres sont soumis au pacte, jusqu’au terme des engagements de conservation collectifs et individuel.

La condition tenant au fait que la société holding doit être en totalité détenue par des personnes physiques bénéficiaires de l’exonération est également assouplie : le texte proposé prévoit que 75 % du capital de la société holding doivent, après l’apport, être détenus par les personnes soumises à l’engagement collectif ou l’engagement individuel (ce qui peut éventuellement inclure une personne morale).

L’alinéa 21 prévoit enfin que ce cas de non-remise en cause de l’exonération s’applique, sous les mêmes conditions, à l’apport de titres d’une société possédant directement une participation dans la société dont les titres font l’objet de l’engagement de conservation. Dans ce cas, la valeur réelle de l’actif brut de la société holding bénéficiaire de l’apport doit être composée à plus de 50 % des participations indirectes dans la société soumises aux obligations de conservation résultant de l’engagement collectif ou de l’engagement individuel.

D. Une clarification portant sur le caractère figé des participations au stade de l’engagement individuel

Actuellement, le b de l’article 787 B du CGI prévoit que l’exonération s’applique également lorsque la société détenue par le redevable possède une participation dans une société qui détient les titres de la société dont les parts font l’objet de l’engagement collectif de conservation. Toutefois, les participations doivent rester inchangées à chaque niveau d’interposition.

Les alinéas 8 et 9 étendent cette disposition au stade de l’engagement individuel.

E. Entrée en vigueur

L’alinéa 22 prévoit que les dispositions du présent article s’appliquent à compter du 1er janvier 2019.

Il découle de cette rédaction que ces nouvelles dispositions pourront s’appliquer aux pactes « Dutreil » en cours.

Le Gouvernent n’a pas chiffré les éventuelles conséquences budgétaires de cet article.

*

La commission examine les amendements de suppression I-CF775 de M. Fabien Roussel et I-CF1317 de Mme Sabine Rubin.

M. Jean-Paul Dufrègne. Le présent amendement vise à supprimer l’article 16, qui propose divers assouplissements du dispositif dit « pactes Dutreil », à savoir une exonération des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) dans le cadre d’une transmission d’entreprise. Cumulé à l’abattement général de 100 000 euros réservé aux donations, il constitue une opportunité remarquable pour réduire les droits de succession dont profite un petit nombre pour un coût non négligeable pour les finances publiques.

Mme Sabine Rubin. Je rappelle que les transmissions d’entreprises se font à 80 % à un tiers, donc à 20 % seulement à des membres de la famille. En outre, les transmissions familiales d’entreprises sont globalement néfastes pour l’économie – et ce n’est pas moi qui l’affirme mais la direction générale du Trésor. Puisqu’il prévoit l’assouplissement des dispositifs fiscaux dans le cadre du pacte Dutreil, nous demandons la suppression de l’article 16. Je suis par ailleurs surprise car aucune information n’est donnée sur le coût de ce nouveau dispositif, ni dans les évaluations préalables ni dans les évaluations des voies et moyens.

M. le Rapporteur général. Ces amendements de suppression reflètent un positionnement politique... L’impact budgétaire du dispositif Dutreil est certes important, mais il n’a pas vocation à alléger les impôts des plus riches : il prévoit en effet, en contrepartie de son bénéfice, de nombreuses contraintes liées à la stabilité du capital, à la direction de l’entreprise... Le pacte Dutreil a pour objet que la transmission se fasse dans de bonnes conditions mais il ne concerne pas que la transmission familiale, il vise toutes sortes de transmissions. Si certains préfèrent que leur entreprise soit rachetée par une autre, étrangère, et qui s’emploiera à ce que cette transmission ne se fasse pas au détriment du patrimoine entrepreneurial français, dont acte. Avis défavorable.

Mme Olivia Gregoire. Je souhaite compléter les propos du Rapporteur général. Le pacte Dutreil est tout sauf une facilité pour les riches. C’est accessoirement un dispositif qui devrait permettre, dans les dix années à venir, d’essayer de préserver environ 1,6 million d’emplois puisque près de 1,5 million d’emplois devraient être concernés par une transmission. La France est de loin le pays dont le taux de transmission est le plus faible puisqu’on transmet moins de 15 % de PME et d’entreprises de taille intermédiaire (ETI) alors que ce taux est de 54 % en Allemagne.

Le dispositif Dutreil est très complexe et instable. Si les ETI familiales et les grandes PME le connaissent bien, ce n’est pas du tout le cas des très petites entreprises et des autres PME d’autant que ces dernières n’ont pas accès aux professionnels du droit qui permettent de l’appliquer. En outre, la complexité des montages juridiques entraîne une grande insécurité juridique.

Les amendements défendus par la majorité devraient être examinés avec attention parce qu’ils cherchent à stabiliser et à simplifier un dispositif indispensable pour nos entreprises.

Mme Sabine Rubin. Ce sont en effet, Mme Gregoire vient de le rappeler, les grosses entreprises familiales qui peuvent jouer de tous ces dispositifs, du fait des facilités dont elles jouissent pour en être bien informées. Mais quitte à parler de transmission, nous préférons, pour notre part, qu’elle s’effectue au bénéfice des salariés.

M. Jean-Paul Mattei. Le pacte Dutreil existe depuis de nombreuses années et a évolué. Mme Rubin vient d’évoquer la transmission d’une entreprise à ses salariés : précisément, elle représente 60 % de taxation avec des avantages selon le contexte, mais qui ne vont pas très loin. Or on peut, dans le cas d’une transmission aux salariés, utiliser le pacte Dutreil même s’il faut certainement modifier des règles du droit civil. Reste que cet outil peut assurer la pérennité d’une entreprise. Dans l’évolution actuelle de la conception de l’entreprise, on verra de plus en plus de transmissions aux salariés – et ce peut être un commerce, pas forcément une grande entreprise. C’est pourquoi je suis tenté de dire : enfin ! L’article 16, même s’il est perfectible, sécurise en effet cet outil. Enfin nous parvenons à obtenir une simplification destinée à mettre un terme à l’insécurité juridique. J’ai moi-même déposé des amendements visant à améliorer le pacte Dutreil. Reste, je le répète, que c’est un outil merveilleux de transmission et qui permet de conforter les entreprises familiales.

M. Gilles Carrez. J’ai l’exemple du patron d’un grand laboratoire pharmaceutique français, mort subitement, dans les années 1990, d’un accident de la route provoqué par une crise cardiaque. Il se trouve que ses successeurs ont été incapables de payer les droits de succession, si bien que le laboratoire est passé sous contrôle étranger. Dans la foulée, Didier Migaud, alors Rapporteur général de la commission des finances, a mis en place ce qu’on a appelé les « pactes Migaud-Gattaz », mais qui ne portaient que sur les droits en cas de succession. Dans le cadre de la loi du 1er août 2003 pour l’initiative économique, dite loi « Dutreil », dont j’ai été le rapporteur, nous avons étendu ce dispositif aux donations, puis aux donations avec démembrement. Mais nous nous sommes heurtés, au fil du temps, à un problème de respiration de ces pactes, si je puis dire. Aussi, puisqu’il vise à y remédier, le présent article va tout à fait dans le bon sens.

Nous avons adopté la même démarche à propos de l’ISF, qui posait de gros problèmes. Nous avons donc tout intérêt, pour le développement de nos PME familiales, à adopter l’article. Alors qu’on se plaint, en France, de ne pas avoir assez d’ETI familiales, en supprimant les obstacles fiscaux liés d’une part à l’ISF et d’autre part aux transmissions, nous sauvegardons l’emploi et nous permettons à des entreprises de rester sous contrôle français, sous le contrôle de familles françaises. Au passage, ces entreprises familiales ont une vision de beaucoup plus long terme que les entreprises qui passent sous le contrôle de fonds d’investissement – nous avons donc tout intérêt à développer ce type d’entreprises.

M. Charles de Courson. Voulons-nous qu’il y ait encore un capitalisme familial dans ce pays ? Ce n’est pas compliqué. : si vous voulez le détruire, votez pour la suppression de l’article, si vous voulez le conserver, votez l’article.

M. le président Éric Woerth. Il faut évidemment assouplir le dispositif Dutreil pour le rendre plus efficace.

La commission rejette les amendements identiques I-CF775 et I-CF1317.

Suivant l’avis du Rapporteur général, elle rejette l’amendement I-CF757 de M. Jean-Paul Dufrègne.

Elle examine ensuite l’amendement I-CF767 de M. Jean-Paul Mattei.

M. Jean-Paul Mattei. Je propose de porter de 75 % à 90 % l’abattement prévu par le pacte Dutreil. On a évoqué tout à l’heure les droits de succession et de donation. Il faut savoir qu’en ligne directe, ils peuvent atteindre 45 %. Ne pouvons-nous donc instaurer un abattement optimisé contre l’engagement d’une prolongation de la détention des titres de la société transmise ? Cela permettrait de fixer le capital familial, d’obliger les bénéficiaires des titres à assurer la continuité de l’entreprise beaucoup plus longtemps.

M. le Rapporteur général. Cet amendement omet que le cumul est possible entre le dispositif Dutreil et la réduction de 50 % des droits de mutation à titre gratuit en cas de transmission d’une société en pleine propriété. Or l’adoption de votre proposition pourrait aboutir à une exonération totale. Aussi cette disposition pourrait risquer d’être censurée par le Conseil constitutionnel. Je vous suggère par conséquent de retirer votre amendement.

M. Jean-Paul Mattei. Il ne faut pas oublier, monsieur le Rapporteur général, qu’il y a une condition d’âge. Les DMTG s’appliquent, en cas de donation consentie, avant quatre-vingts ans et, dans le cas contraire, on ne peut bénéficier de l’abattement optimisé de 50 %.

La commission rejette l’amendement I-CF767.

Puis elle étudie, en discussion commune, aux amendements I-CF1453 du Rapporteur général et I-CF1170 de Mme Amélie de Montchalin.

M. le Rapporteur général. Mon amendement vise à abaisser les seuils de détention de l’entreprise transmise, requis pour bénéficier du pacte Dutreil aux droits de transmission. Actuellement, il est prévu que l’engagement de conservation doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote pour les entreprises cotées et à 34 % pour les entreprises non cotées.

Afin de faciliter la transmission d’entreprises en France, conformément aux objectifs arrêtés dans le cadre du projet de loi PACTE, le présent amendement vise à abaisser ces seuils de détention respectivement à 10 % des droits financiers et 20 % des droits de vote pour les sociétés cotées et 17 % des droits financiers et 34 % des droits de vote pour les sociétés non cotées.

Mme Olivia Gregoire. Notre amendement va dans le même sens que celui que vient de présenter le Rapporteur général. Il s’agit de moderniser le pacte Dutreil en l’adaptant aux nouvelles réalités économiques qui régissent la vie des entreprises, notamment en prenant en compte les droits de vote double, tout en respectant l’objet du dispositif : assurer la pérennité d’une activité opérationnelle sous le contrôle d’un noyau dur d’actionnaires.

La commission adopte l’amendement I-CF1453 (amendement I-2482).

En conséquence, l’amendement I-CF1170 tombe.

Puis elle examine les amendements identiques I-CF1450 du Rapporteur général et I-CF1173 de Mme Amélie de Montchalin.

Mme Olivia Gregoire. Le présent amendement propose lui aussi de moderniser le dispositif « réputé acquis » du pacte Dutreil. Ce dernier permet au redevable qui n’a pas conclu d’engagement collectif de conservation sur les titres qu’il transmet de faire bénéficier ses héritiers ou donateurs dans le cadre de ce dispositif. Plusieurs conditions sont d’ores et déjà requises : les actions transmises doivent être détenues depuis au moins deux ans ; les seuils minimums de détention classique doivent être respectés ; une fonction de direction doit être exercée. Le dispositif en vigueur constitue déjà une souplesse pour les redevables qui, par méconnaissance ou imprévoyance, n’ont pas organisé à temps leur transmission ; ils ne bénéficient toutefois pas aux individus qui détiendraient les titres concernés via une holding, alors même que le « Dutreil classique » leur est ouvert. Pour mettre fin à cette situation et pour tenir compte de ce mode de plus en plus fréquent de détention des entreprises, nous envisageons de faire bénéficier ces individus du dispositif « réputé acquis » dans les mêmes conditions que celles que je viens de mentionner.

La commission adopte les amendements identiques I-CF1450 et I-CF1173 (amendement I-2486).

Elle en vient à l’amendement I-CF768 de M. Jean-Paul Mattei.

M. Jean-Paul Mattei. Enfin la holding active va pouvoir détenir des titres mais dans la limite de 50 %, ce qui est contraire à l’évolution des choses. La holding qui va détenir ces titres dans le cadre d’un pacte Dutreil peut en effet être amenée à prendre d’autres participations, à se développer, c’est pourquoi il est dommage de fixer une telle limite.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement I-CF768.

Elle examine ensuite l’amendement I-CF1060 de Mme Frédérique Lardet.

Mme Frédérique Lardet. Le présent amendement vise à supprimer l’obligation d’exercer son activité principale au sein d’une société par l’un des héritiers. Les générations se suivent mais ne se ressemblent pas, nous le savons, et certains héritiers exercent d’autres métiers. Et ils souhaitent parfois conserver le capital mais donner la direction de leur entreprise à des salariés.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable. Cette disposition a été censurée par le Conseil constitutionnel en 1996.

L’amendement I-CF1060 est retiré.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette successivement les amendements I-CF769 et I-CF770 de M. Jean-Paul Mattei.

Elle en vient à l’amendement I-CF1166 de Mme Amélie de Montchalin, qui fait l’objet du sous-amendement I-CF1455 du Rapporteur général.

M. Alexandre Holroyd. Le présent amendement vise à introduire les offres publiques d’échange dans la liste des exonérations partielles d’opérations neutralisées dans le cadre du pacte Dutreil.

M. le Rapporteur général. Le sous-amendement vise à limiter le maintien du pacte Dutreil en cas d’OPE au cas bien particulier d’une OPE préalable à une fusion ou une scission.

La commission adopte le sous-amendement I-CF1455, puis l’amendement I-CF1166 ainsi sous-amendé (amendement I-2497).

Elle examine ensuite l’amendement I-CF1061 de Mme Frédérique Lardet.

Mme Frédérique Lardet. Nous souhaitons supprimer la limitation des droits de vote du donateur usufruitier, limitation qui le cantonne au seul droit de voter l’affectation des bénéfices en cas de donation de la nue-propriété avec réserve d’usufruit. Il paraît important de donner la possibilité au donateur de se réserver, en tant qu’usufruitier, un droit de vote plus élargi afin d’accompagner, si besoin, la transition telle que prévue par l’article 1844 du code civil.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable. Lors d’une transmission, le chef d’entreprise ne reste pas dans l’entreprise concernée, faute de quoi le pacte Dutreil lui-même est sans objet.

La commission rejette l’amendement I-CF1061.

Elle aborde ensuite l’amendement I-CF45 de Mme Émilie Bonnivard.

Mme Émilie Bonnivard. Le présent amendement vise à renforcer le pacte Dutreil afin de préserver la pérennité et le renouvellement de l’hôtellerie familiale et indépendante. Cette dernière activité continue de chuter dans les zones à forte densité touristique et saisonnière. Les chiffres démontrent en effet la très grande fragilité de cette filière, alors que l’hôtellerie a contribué à l’effort touristique des territoires où elle est implantée. Les causes de cette disparition sont multiples : manque de rentabilité, en particulier à cause de la forte saisonnalité, rétrécissement des périodes d’exploitation, rentabilité affaiblie au cours des dernières années par des investissements obligatoires liés aux mises aux normes, trésoreries exsangues, difficultés d’accès au crédit, vieillissement de la population des exploitants, difficulté à trouver des repreneurs... Le poids que représentent les droits de mutation constitue un frein à la reprise des entreprises hôtelières. Il s’agit donc de relever de 75 % à 90 % l’exonération des droits de mutation afin de répondre à la situation spécifique de la reprise de l’hôtellerie familiale et indépendante.

Cet avantage aurait une contrepartie : le repreneur devrait investir 60 % des droits normalement dus dans des travaux de remise aux normes de l’hôtel.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable. Le dispositif proposé est très sectorisé et son articulation est quelque peu baroque. J’en comprends bien l’idée mais il ne peut être adopté en l’état.

La commission rejette l’amendement I-CF45.

Elle examine ensuite l’amendement I-CF341 de M. Nicolas Forissier.

Mme Véronique Louwagie. Dans le même esprit que l’amendement précédemment défendu par M. Mattei, il s’agit ici d’instaurer un « pacte Dutreil plus » prévoyant un abattement sur les droits de succession et de donation allant jusqu’à 90 % assorti d’un engagement de conserver les titres pendant dix ans.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement I-CF341.

Elle en vient à l’amendement I-CF1062 de Mme Frédérique Lardet.

Mme Frédérique Lardet. Nous souhaitons préciser que les sociétés unipersonnelles peuvent, au même titre que les entreprises individuelles, bénéficier du pacte Dutreil. En effet, à ce jour, l’assimilation des sociétés unipersonnelles aux entreprises individuelles ne résulte que d’une doctrine administrative, laquelle n’apporte aucune sécurité juridique aux donateurs lorsqu’ils ont créé seuls leur société par actions simplifiée unipersonnelle ou leur entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée et qu’ils souhaitent en transmettre tout ou partie du capital. Nous souhaitons donc rectifier cet oubli.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable. Cet amendement conduit à mélanger deux régimes et, franchement, il n’améliorerait pas la situation des sociétés unipersonnelles.

La commission rejette l’amendement I-CF1062.

Puis elle adopte l’article 16 modifié.

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Après l’article 16

La commission examine l’amendement I-CF765 de M. Jean-Paul Mattei.

M. Jean-Paul Mattei. Nous souhaitons modifier l’article 151 octies du CGI. Quand on apporte une entreprise individuelle à une société, on bénéficie d’un report d’imposition des plus-values. Seulement, le montant de la plus-value considéré tient compte de la valeur du bien apporté alors que la valeur de ce dernier peut avoir baissé au moment de la cession. Je rappelle que l’article 41 du CGI, en matière de donation, exonère de taxation de cette plus-value au bout de cinq ans d’exploitation. Il faut étendre ce régime aux apports.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement I-CF765.

Puis elle examine l’amendement I-CF1125 de Mme Christine Pires Beaune.

Mme Christine Pires Beaune. L’amendement vise à revenir sur le taux de 30 % de la flat tax. Aujourd’hui, ces 30 % se partagent entre 12,8 % de fiscalité et 17,2 % de prélèvements sociaux. Le but de notre amendement est de faire passer le taux de 12,8 % à 14 %, c’est-à-dire au niveau de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu.

M. le Rapporteur général. Sur les amendements qui cherchent à refaire le débat que nous avons eu l’an dernier sur le prélèvement forfaitaire unique (PFU) et l’impôt sur la fortune immobilière, je me contenterai de donner un avis défavorable.

La commission rejette l’amendement I-CF1125.

Elle en vient à l’amendement I-CF1343 de M. Jean-Noël Barrot.

Mme Sarah El Haïry. Cet amendement vise à permettre de transférer les épargnes des fonds en euros vers des plans d’épargne retraite gérés par la même société d’assurance, pour faire suite à la loi PACTE.

M. le Rapporteur général. La loi PACTE n’étant pas été définitivement votée, avis défavorable. Le Gouvernement pourra prendre, par la suite, ce type de mesures par ordonnance.

L’amendement I-CF1343 est retiré.

La commission est saisie de l’amendement I-CF905 de Mme Sarah El Haïry.

Mme Sarah El Haïry. Il s’agit de faire en sorte que le taux forfaitaire de l’impôt sur le revenu réduit à 5 % dans le cadre d’un mécanisme de solidarité soit applicable sur la partie des revenus de l’épargne donnée à une association, comme sur la partie des revenus de l’épargne conservée par les épargnants. L’idée est d’ouvrir de nouveaux canaux, afin de faciliter la circulation des flux vers toutes les structures d’intérêt général.

M. le Rapporteur général. Cette mesure imposerait une différence de traitement manifeste. Avis défavorable.

La commission rejette l’amendement I-CF905.

Puis elle examine l’amendement I-CF1451 du président Éric Woerth.

M. le président Éric Woerth. L’amendement vise à appliquer le régime du PFU aux revenus issus des transferts en euros des crypto-actifs, afin de clarifier leur fiscalité.

M. le Rapporteur général. Pour être franc, votre amendement me plaît plutôt. Mais, dans la mesure où nous examinons la première partie du PLF, il impliquerait un effet rétroactif. Je serais très heureux que vous le déposiez en seconde partie.

M. Gilles Carrez. Comment les crypto-actifs sont-ils imposés ? Dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ?

M. le président Éric Woerth. C’est très ambigu.

M. le Rapporteur général. Le Conseil d’État a jugé que les unités de « bitcoin » ont le caractère de biens meubles incorporels.

M. le président Éric Woerth. Mon amendement s’appliquant dès 2019, pourquoi relèverait-il de la seconde partie ?

M. le Rapporteur général. Dans la mesure où il s’appliquerait aux cessions réalisées en 2018, il créerait un effet d’aubaine problématique.

M. Jean-Louis Bricout. Avant d’envisager un élargissement, avez-vous une idée de ce que va coûter réellement la flat tax pour 2018 ?

M. le président Éric Woerth. Pour éviter tout effet d’aubaine, je retire mon amendement, que je redéposerai en seconde partie.

L’amendement I-CF1451 est retiré.

La commission est saisie des amendements identiques I-CF502 de M. Nicolas Forissier et I-CF603 de M. Laurent Saint-Martin.

M. Laurent Saint-Martin. Notre amendement vise à faire la promotion du plan d’épargne en actions investi dans de petites et moyennes entreprises (PEA-PME) et à le rendre plus efficace en exonérant d’impôt sur les plus-values, pour une durée déterminée, à savoir l’année 2018, les cessions de titres ou parts de fonds communs de placement ou de sociétés d’investissement à capital variable, dès lors que leurs produits seraient intégralement réinvestis dans un PEA-PME, dans la limite d’un plafond de 75 000 euros.

L’amendement fait écho à tout le travail que nous menons depuis presque un an autour du grand rendez-vous de l’investissement productif, en essayant de faire la promotion du PEA-PME, qui est sous-exploité et sous-collecté, ainsi que de l’attractivité de la place de Paris, dans le contexte post-Brexit à venir.

M. le Rapporteur général. Nous n’irons pas au-delà des mesures structurelles incluses dans le projet de loi PACTE. Vous me pardonnerez donc d’émettre un avis défavorable...

La commission rejette les amendements identiques.

La commission examine, en discussion commune, les amendements I-CF354 et I-CF355 de M. Nicolas Forissier.

Mme Véronique Louwagie. Il s’agit, dans ces deux amendements, d’aider les entreprises à poursuivre leur développement et d’encourager le financement en fonds propres, directement et indirectement, via les fonds communs de placement à risque ou sociétés de capital-risque, dans deux catégories d’entreprises créatrices de valeur et d’emploi, les PME et les entreprises de taille intermédiaire (ETI).

M. Joël Giraud, Rapporteur général. Je vous invite volontiers à retirer vos amendements, dans la mesure où ces dispositions sont prévues par le Gouvernement en seconde partie du PLF. Vous pourriez les redéposer, ce qui éviterait l’effet d’aubaine sur l’année en cours.

Les amendements sont successivement retirés.

La commission est ensuite saisie de l’amendement I-CF1180 de Mme Amélie de Montchalin.

Mme Amélie de Montchalin. Je vous propose, par cet amendement, d’essayer d’enclencher la pompe de réallocation de l’épargne des Français. Dans le cas de la vente de parts de capital mobilier, notamment de grandes entreprises, l’argent réinvesti dans les fonds propres de PME, d’ETI et de start-up permet de faire gagner un sursis d’impôt et de n’en payer que sur la plus-value nette ou la potentielle moins-value, liée à des investissements plus risqués dans les fonds propres de nos PME, réalisées au terme du réinvestissement. Il s’agit de prendre de l’argent dans de grandes entreprises pour le réinvestir dans des petites. Mon collègue Laurent Saint-Martin a d’ailleurs défendu une idée assez proche dans son amendement I-CF603, afin de favoriser le réinvestissement dans le plan d’épargne en actions PEA-PME. Ces amendements s’inscrivent dans la suite du travail que nous menons depuis le 22 janvier et le Grand rendez-vous de l’investissement productif, ainsi que de tout ce que nous avons présenté collectivement lors de l’examen du projet de loi PACTE.

M. le Rapporteur général. Si ce mécanisme est intelligent, se pose néanmoins la question de son coût fiscal. Je vous propose de rester ouverts et d’en discuter en séance. Mais je pense que ce débat aurait plutôt sa place en seconde partie, pour éviter de créer des effets d’aubaine sur les cessions déjà effectuées.

Mme Amélie de Montchalin. Monsieur le Rapporteur général, je suis très sensible à votre argument et retire mon amendement pour le redéposer en séance, voire en seconde partie.

L’amendement est retiré.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette successivement les amendements I-CF531 de Mme Véronique Louwagie et I-CF22 de M. Marc Le Fur.

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements I-CF433 et I-CF431 du président Éric Woerth, ainsi que les amendements I-CF359 et I-CF353 de M. Nicolas Forissier.

M. le président Éric Woerth. L’amendement a trait au financement des très jeunes entreprises et s’inspire d’un mécanisme existant au Royaume-Uni. J’avais déjà déposé, l’année dernière, cet amendement qui vise à stimuler le dispositif IR-PME, en portant son taux à 50 % au lieu des 18 % actuels, lorsque l’investissement concerne des entreprises de moins de trois ans. Contrairement aux ambitions initiales, la loi PACTE s’est peu penchée sur le financement des entreprises. Or les dispositifs doivent être complétés. Mon amendement I-CF431 s’inscrit dans le même esprit.

Mme Marie-Christine Dalloz. L’amendement I-CF359 propose de soutenir l’investissement dans les PME, par le biais du dispositif IR-PME. Nos entreprises rencontrent de vrais problèmes de financement de leur recherche. Un tel dispositif serait innovant pour les PME et viendrait soutenir leur dynamique.

Mme Véronique Louwagie. L’amendement I-CF353 va dans le même sens que celui que vient de présenter ma collègue. Il vise à modifier les taux et les seuils du dispositif IR-PME pour suppléer la suppression de l’ISF-PME, laquelle nuit à nos entreprises, qui ont besoin de fonds pour soutenir leur développement et aider leur fonctionnement.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable sur ces quatre amendements. Je vous rappelle ce que j’ai dit hier : compte tenu de la notification à la Commission européenne et de l’attente de son retour, il me semble que ce n’est pas le moment de faire évoluer le dispositif.

Mme Amélie de Montchalin. Nous présenterons en seconde partie un amendement, auquel sera associé le Rapporteur général, sur la reconduction du taux bonifié à 25 % du dispositif IR-PME, dit « Madelin », tel que nous l’avions proposé l’année dernière. La Commission européenne n’a toujours pas répondu en effet, malgré de nombreux courriers, dont le Rapporteur général est d’ailleurs témoin.

Aujourd’hui, France Invest a rendu un rapport, avec d’excellents chiffres sur le financement des PME, start-up et ETI françaises : près de 6,5 milliards d’euros ont été introduits dans leurs fonds propres au premier semestre, soit autant qu’en 2017, qui avait déjà établi un record. Cela montre que la réforme de la fiscalité du capital, notamment la suppression de l’ISF-PME, n’a pas du tout ralenti le financement de nos entreprises, bien au contraire. Les montants levés sont également très bons. Je serais ravie d’échanger sur tous ces sujets avec ceux qui le souhaiteraient. Ce très bon rapport confirme la cohérence de notre action.

La commission rejette successivement ces amendements.

Puis elle en vient à l’examen de l’amendement I-CF529 de M. Nicolas Forissier.

Mme Marie-Christine Dalloz. L’amendement vise à moderniser, par le biais d’un dispositif incitatif, la transmission d’entreprise, en prolongeant jusqu’en 2022 la réduction de l’impôt sur le revenu égale à 25 % du montant des intérêts contractés pour reprendre une entreprise.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

*

Article additionnel après l’article 16 Relèvement de l’obligation de distribution des sociétés d’investissements immobiliers cotés (SIIC)

Elle examine ensuite l’amendement I-CF1346 de M. Jean-Noël Barrot.

Mme Sarah El Haïry. Cet amendement, qui fait suite à un rapport de l’IGF, vise à obliger les sociétés d’investissement immobilier cotées à distribuer 70 % des revenus de plus-values.

M. le Rapporteur général. Avis de sagesse.

La commission adopte l’amendement I-CF1346 (amendement I-2498).

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Après l’article 16

Elle en vient à l’amendement I-CF360 de M. Nicolas Forissier.

Mme Véronique Louwagie. Nicolas Forissier avait déposé cet amendement lors de l’examen du projet de loi PACTE, afin d’aider la transmission des entreprises, en permettant notamment au chef d’entreprise cédant son fonds de commerce ou son entreprise de rester pendant les deux années consécutives à la vente, pour accompagner le repreneur. C’est une vraie question du quotidien, que l’on nous soumet régulièrement. Le dispositif que nous vous proposons permet d’assurer juridiquement une procédure relativement commune dans la vraie vie.

M. le Rapporteur général. Rejeté en PACTE, rejeté en PLF l’an passé ! Avis défavorable.

Mme Véronique Louwagie. Lors de l’examen du projet de loi PACTE, il nous avait été suggéré de revenir sur ce sujet en PLF...

M. le Rapporteur général. Je maintiens mon avis défavorable et vous propose de présenter votre amendement en séance, s’il y a eu un engagement du ministre en ce sens, quand bien même il ne me l’a pas transmis.

M. Jean-Paul Mattei. On nous avait promis d’examiner le volet fiscal de la loi PACTE en loi de finances. Mais nous nous rendons compte qu’il y a certains blocages, ce qui me semble dommage pour cette mesure.

La commission rejette l’amendement.

Puis elle est saisie de l’amendement I-CF361 de M. Nicolas Forissier.

Mme Marie-Christine Dalloz. Cet amendement vise, sans rien coûter, à clarifier les exonérations fiscales dans le cadre de transmissions d’entreprises, afin d’éviter des contentieux fiscaux.

M. le Rapporteur général. Je ne crois pas qu’il apporte de réelle clarification. La passation de pouvoir doit être franche, au risque de brouiller toutes les conditions de la transmission. Avis défavorable.

La commission rejette l’amendement.

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements I-CF533 de M. Nicolas Forissier et I-CF175 de M. Michel Vialay.

Mme Véronique Louwagie. Nous vous proposons d’instaurer un taux unique pour les droits d’enregistrement s’appliquant aux cessions de parts sociales des sociétés anonymes à responsabilité limitée (SARL), entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) et sociétés en nom collectif (SNC) et aux cessions des actions des sociétés anonymes (SA) et sociétés par actions simplifiée (SAS). Il existe aujourd’hui deux taux différents : 3 % pour les parts sociales et 0,1 % pour les actions. Or les entreprises sont dites identiques et ont une même vie, voire des activités similaires.

M. Michel Vialay. Du fait de l’allongement de la durée de la vie, on hérite de plus en plus tard. Cet amendement vise à favoriser un saut générationnel, pour que la transmission soit utile. La mesure bénéficierait tout autant à l’héritier qu’à l’économie du pays, puisqu’une personne âgée est un peu moins encline à investir qu’à consommer. Par ailleurs, nous savons tous que l’État est assez prédateur de patrimoine dans les droits de succession. C’est pourquoi nous proposons d’augmenter le plafond des abattements pour passer à 150 000 euros par enfant et petit-enfant, et à diminuer le délai dans lequel les donations peuvent se faire, en le faisant passer de quinze à dix ans. Cette perspective permettra de favoriser une logique d’argent actif.

M. le Rapporteur général. S’agissant du premier amendement, dans la mesure où il faut éviter un effet d’évaporation, la différenciation des taux se justifie. Avis défavorable. Quant au second, il revient à généraliser

– généreusement – l’élargissement de tous les abattements existant dans le domaine des droits de succession et de donation. Avis défavorable également.

M. le président Éric Woerth. C’est pourtant ce qui se passait il y a encore dix ans ! Soit on veut que les donations circulent, soit on ne le veut pas.

La commission rejette successivement ces amendements.

Elle en vient à l’examen de l’amendement I-CF3 de M. Marc Le Fur.

M. Arnaud Viala. Cet amendement a trait à la transmission des entreprises. Il vise à revenir à des dispositions qui existaient avant la loi de finances rectificative du 16 août 2012. Elles avaient été mises en place par la loi en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, dite « loi TEPA ». Le 1° de l’amendement propose de porter l’abattement fiscal pour les donations ou successions en ligne directe entre parent et enfant de 100 000 à 160 000 euros. Le 2° prévoit, pour sa part, que cet abattement sera applicable tous les dix ans, au lieu de quinze ans. Le 3° prévoit en outre de porter de quinze ans à dix ans la possibilité de donations prévues à l’article 790 du CGI. Enfin, les 4° et 5° rétablissent la revalorisation annuelle des barèmes applicables pour les droits de succession et de donation supprimée par le précédent gouvernement. Il s’agit de faciliter le processus de transmission des entreprises.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Elle est saisie de l’amendement I-CF1323 de Mme Sarah El Haïry.

Mme Sarah El Haïry Cet amendement vise à créer une véritable école de la philanthropie républicaine, pour faciliter la transmission intergénérationnelle et le don, à destination des jeunes actifs. Nous proposons ainsi une exonération des droits de mutation à titre gratuit sur la donation des parts de capital en faveur de jeunes actifs, dans la limite d’âge de trente ans, lorsqu’une donation temporaire de l’usufruit desdites parts est faite, pendant au moins dix ans, à une fondation ou à une association reconnue d’utilité publique. C’est intergénérationnel, philanthropique et en faveur de l’intérêt général.

M. le Rapporteur général. Malgré une très belle sémantique, avis défavorable.

La commission rejette l’amendement.

Puis elle examine l’amendement I-CF522 de M. Nicolas Forissier.

Mme Émilie Bonnivard. L’amendement vise à encourager les dirigeants à anticiper davantage la transmission de leur entreprise et propose un abattement majoré sur les droits liquidés. Il s’agit de modifier l’article 790 du CGI, relatif aux abattements fiscaux applicables en cas de donation, qui prévoit une réduction de 50 % sur les droits liquidés, en portant l’abattement à 60 %.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements identiques I-CF104 de M. Vincent Descœur, I-CF167 de Mme Lise Magnier, I-CF211 de Mme Marie-Christine Dalloz, I-CF249 de M. Raphaël Schellenberger et I-CF937 de M. Benoit Simian, les amendements identiques I-CF100 de M. Jean-Pierre Vigier, I-CF119 de M. Marc Le Fur, I-CF164 de Mme Véronique Louwagie, I-CF168 de Mme Lise Magnier, I-CF216 de Mme Marie-Christine Dalloz, I-CF417 de M. Nicolas Forissier et I-CF448 de M. Thibault Bazin, ainsi que l’amendement I-CF825 de M. Charles de Courson.

M. Arnaud Viala. L’amendement vise à faciliter la transmission familiale des exploitations agricoles, en allégeant, par une série de dispositions, la fiscalité des donations et successions, lorsque les héritiers s’engagent à ne pas vendre les biens reçus et à les laisser affectés à l’exploitation familiale pendant une durée longue d’au moins dix-huit ans – durée qui constitue un garde-fou. Cet amendement est absolument indispensable, pour garantir la transmission des exploitations et, partant, la survie du système familial de notre agriculture.

Mme Lise Magnier. Le ministre de l’agriculture et celui de l’économie et des finances ont mené des travaux sur la fiscalité agricole, qui ont donné lieu à quelques transcriptions dans ce PLF. Malheureusement, la transmission de nos exploitations agricoles et viticoles en est la grande absente. Or, il est urgent de se pencher sur cette question. On nous a parlé d’une loi sur le foncier, qui apparemment ne verra jamais le jour.

Mme Marie-Christine Dalloz. En France, nous avons un problème de transmission des exploitations agricoles et viticoles. Pour endiguer ce phénomène, nous proposons des exonérations en matière de droits de mutation sur une durée de détention de dix-huit ans. Cette durée très longue n’existe nulle part ailleurs et serait un signe fort en faveur des transmissions.

M. Benoit Simian. Quand on est député du Médoc, on ne peut qu’abonder en ce sens, pour protéger les propriétés familiales. Face aux investisseurs qui arrivent sur nos terres, c’est un peu le pot de terre contre le pot de fer. Il faut aider l’agriculture familiale.

M. le Rapporteur général. Je comprends bien votre intention. Mais vous proposez un régime dérogatoire pour une seule catégorie de personnes, qui risque de se heurter au principe constitutionnel d’égalité. Avis défavorable, non sans rappeler – vous l’avez d’ailleurs tous entendu – que le Premier ministre a annoncé qu’il convenait de relever de 100 000 à 300 000 euros le plafond au-delà duquel l’exonération de 75 % tombait à 50 % pour les baux ruraux à long terme et les parts de groupement foncier agricole. Je précise que cette annonce se traduira par un amendement.

M. Julien Aubert. Monsieur le Rapporteur général, dans la région Provence-Alpes-Côte d’Azur, en dix ans, 25 % des exploitations agricoles ont disparu. C’était, très majoritairement, des exploitations familiales, qui n’ont pas réussi à gérer leur succession. Si j’entends votre argument constitutionnel, je vous propose d’arrêter la guerre préventive et de voter cet amendement pour voir quelle sera la jurisprudence du Conseil constitutionnel, étant donné que le dispositif est ciblé à dessein.

M. Raphaël Schellenberger. Monsieur le Rapporteur général, considérer que les agriculteurs ne sont rien d’autre qu’une catégorie sociale particulière à qui il convient d’accorder des avantages relève d’une piètre vision du rôle que peut avoir la France dans la défense d’une agriculture moderne, de proximité et à taille humaine. Il n’est pas possible de vouloir protéger nos filières agricoles et assurer une production suffisante sur notre territoire, tout en faisant tout pour que ce soit des investisseurs étrangers qui viennent acquérir progressivement nos terres et nos vignobles. Bien sûr, les montants sont parfois élevés, parce que, dans certains espaces – le vignoble alsacien, par exemple –, la contrainte est telle que la valeur intrinsèque des terrains a beaucoup augmenté et pèse fiscalement sur ces exploitations, qui ne sont pas des outils de profit, mais de travail, qu’il faut protéger, notamment du risque de voir des fonds d’investissement étrangers, chinois par exemple, s’accaparer nos terrains agricoles.

M. Arnaud Viala. Je trouve également dommage de brandir l’argument de la possible inconstitutionnalité de ces dispositions, d’autant que nous en sommes déjà à notre troisième ou quatrième tentative. Pour mémoire, lors de la discussion du projet de loi pour l’équilibre des relations commerciales dans le secteur agricole et alimentaire et une alimentation saine et durable (« EGALIM »), on nous avait promis des dispositions sur la transmission du foncier et une loi sur le foncier. Or elles n’arrivent pas. C’est commettre une grave erreur de ne pas prendre de décision favorable à la transmission de nos exploitations agricoles.

M. Philippe Vigier. Monsieur le Rapporteur général, on ne peut pas dire que l’on doit donner à l’agriculture les moyens de se développer et rester les bras ballants face à un tel sujet. Dans la Beauce, depuis dix ans, les surfaces en vente ont été multipliées. Dans l’Indre, 1 200 hectares ont été achetés par les Chinois, et 1 500 hectares dans le Cher. Le prix du foncier est en effet devenu inabordable, ce qui empêche les transmissions familiales de se faire. Vous ne pouvez pas balayer ces amendements ainsi ! Pour quelles raisons écartez-vous d’un revers de main nos dispositifs de transmission ? L’activité agricole est l’un des fleurons économiques de notre pays. Ne rien faire, c’est commettre une faute autant en termes d’aménagement du territoire que de transmission du patrimoine. Quel signal envoie-t-on à la jeunesse, quand on voit qu’il n’y a eu, dans mon département, que quarante-sept installations en 2017 ? Réfléchissez-y !

M. Marc Le Fur. Monsieur le Rapporteur général, votre argument ne tient pas. Alors que l’aléa existe dans plusieurs catégories professionnelles, l’article 18 est consacré au seul aléa agricole. Cela signifie bien qu’il est possible de créer des dispositions fiscales spécifiques à l’agriculture, comme nous vous le proposons. Par ailleurs, la transmission a changé de nature pour deux raisons. D’une part, il existe désormais de très gros investissements, qui la rendent très difficile, puisque le cédant doit les valoriser. D’autre part, la transmission n’est plus simplement familiale : elle est aussi le fait de transactions, en quelque sorte, ce qui lui confère une nouvelle dimension.

Mme Lise Magnier. Lors de l’examen du projet de loi EGALIM, le Premier ministre et le ministre de l’agriculture ont pris des engagements : il serait bon que le Gouvernement tienne ses promesses.

M. Benoit Simian. Au cours du débat sur le texte EGALIM, on nous a renvoyés au PLF, et maintenant on nous dit qu’il faut réfléchir ! Élu du Bordelais, je pense qu’il est urgent d’adresser un signal aux petites propriétés familiales.

M. le Rapporteur général. Si j’ai évoqué des difficultés constitutionnelles, c’est qu’il peut y avoir un risque de rupture d’égalité au détriment d’autres professions dans le milieu rural.

Par ailleurs, le dispositif ne prévoit pas que les héritiers devront diriger l’exploitation après la donation, ce qui pour le coup, est clairement anticonstitutionnel puisque le Conseil constitutionnel s’est déjà prononcé sur ce sujet en 1996.

Je rappelle en outre qu’une disposition applicable à l’ISF en faveur des biens ruraux donnés à bail à long terme d’une durée de dix-huit ans a été reprise pour l’IFI.

Ainsi que je l’ai indiqué, je respecterai la parole du Gouvernement en la matière puisqu’un amendement relevant les seuils de 100 000 à 300 000 euros dans les conditions que j’ai indiquées a été déposé à la suite de l’annonce qu’il a faite.

Pour ces raisons mon avis est défavorable.

La commission rejette les amendements identiques I-CF167, I-CF211 et I-CF937.

Elle rejette ensuite les amendements identiques I-CF100, I-CF119, I-CF164, I-CF168, I-CF216, I-CF417 et I-CF448.

Enfin, elle rejette l’amendement I-CF825.

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Article additionnel après l’article 16 Relèvement de l’exonération partielle de droits de transmission sur certaines exploitations agricoles

La commission examine, en discussion commune, les amendements I-CF1463 du Rapporteur général, I-CF99 de Jean-Pierre Vigier, ainsi que les amendements identiques I-CF120 de M. Marc Le Fur, I-CF138 de M. Jean-Yves Bony, I-CF152 de Mme Lise Magnier, I-CF163 de Mme Véronique Louwagie, I-CF214 de Mme Marie-Christine Dalloz, I-CF237 de M. Vincent Descoeur, I-CF413 de M. Nicolas Forissier, I-CF447 de M. Thibault Bazin et I-CF1051 de Mme Valérie Lacroute.

M. le Rapporteur général. Le Gouvernement s’est engagé à relever de 100 000 à 300 000 euros le seuil au-delà duquel l’exonération de 75 % tombe à 50 % pour les baux ruraux à long terme et les parts de groupements fonciers agricoles. Cet amendement traduit cet engagement.

M. Marc Le Fur. Nous allons assister à un départ massif d’exploitants dans les années à venir. Il convient de s’y préparer ; d’où la nécessité de réduire les droits de mutation à titre gratuit sur l’exploitation agricole au bénéfice du repreneur sous condition de poursuite d’exploitation directe et de conservation des biens dans le cadre familial pendant dix-huit ans.

Mme Véronique Louwagie. Je rappelle que cet amendement correspond à des propos tenus par le Premier ministre et le ministre de l’économie et des finances lors de la remise des travaux menés dans le cadre de la réforme de la fiscalité agricole.

Il s’agit de réévaluer les montants en deçà desquels des biens loués par bail à long terme ou par bail cessible hors du cadre familial sont exonérés de droits de mutation.

Mme Marie-Christine Dalloz. Je rappelle que ces seuils sont très anciens, et que le montant de 101 897 euros n’est pas suffisant ; c’est pourquoi cet amendement propose de le relever à 300 000 euros.

M. Vincent Descoeur. Comme l’a dit notre collègue, ces seuils n’ont pas été réévalués et sont en totale inadéquation avec le prix du foncier agricole. Toutefois, j’ai compris à la lecture de l’amendement du Rapporteur général que mon amendement serait peut-être satisfait.

Mme Émilie Bonnivard. Il faut préciser que 60 % des exploitants agricoles ont plus de 55 ans ; aussi l’enjeu est-il d’aujourd’hui pour demain.

Mme Valérie Lacroute. Le Premier ministre s’était engagé à tripler le plafond ; c’est pourquoi nous proposons 300 000 euros.

M. le Rapporteur général. Les engagements du Gouvernement sont repris dans mon amendement I-CF1463, qui fait passer le taux de réduction d’impôt de 50 % à 75 % entre 100 000 et 300 000 euros de terre agricole transmise.

Malheureusement, les amendements que vous présentez comportent des dispositions relatives à l’ISF, ce qui ne correspond pas aux engagements du Gouvernement. Je vous propose donc d’adopter mon amendement, qui reprend exactement les engagements du Gouvernement, et de rejeter celui que vous ont adressé certains groupes de pression et que j’ai moi aussi reçus.

En conséquence, j’émets un avis défavorable sur tous les autres amendements.

M. le président Éric Woerth. Il n’y a évidemment aucun groupe de pression dans ce domaine...

Mme Lise Magnier. Je remercie M. le Rapporteur général d’avoir déposé cet amendement, et retire le mien au profit du sien.

M. le Rapporteur général. Je vous propose de tous cosigner mon amendement.

M. le président Éric Woerth. L’amendement I-CF1463 du Rapporteur général, qui, semble-t-il, est conforme aux engagements du Gouvernement, sera donc présenté comme cosigné par vous tous.

Les amendements identiques I-CF99, I-CF120, I-CF152, I-CF163, I-CF214, I-CF237, I-CF413, I-CF447 et I-CF1051 sont retirés.

La commission adopte l’amendement I-CF1463 (amendement I-2500).

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Article additionnel après l’article 16 Mise en cohérence des catégories d’organismes d’intérêt général ouvrant droit à certains avantages fiscaux

La commission en vient ensuite à l’amendement I-CF1322 de Mme Sarah El Haïry.

Mme Sarah El Haïry. Cet amendement s’inscrit dans la continuité du travail que je mène sur la philanthropie et le don. Il propose d’élargir l’exonération des droits de mutation à titre gratuit des dons et legs consentis aux fonds de dotation, et de l’ouvrir lorsque le don ou le legs est en faveur d’une association ou d’une fondation reconnue d’utilité publique.

M. le Rapporteur général. Sagesse.

La commission adopte l’amendement I-CF1322 (amendement I-2499).

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Après l’article 16

Elle examine ensuite, en discussion commune, l’amendement I-CF419 du président Éric Woerth, ainsi que les amendements identiques I-CF294 de M. Patrick Hetzel, I-CF593 de M. Julien Aubert et I-CF618 de Mme Émilie Bonnivard.

M. le président Éric Woerth. Mon amendement propose la suppression de l’IFI, qui est un impôt inexplicable. Allez jusqu’au bout de vos convictions.

M. Julien Aubert. L’ISF a toujours été un impôt stupide, dans le sens où son taux de collecte était élevé pour un produit qui était faible. L’an dernier, vous avez accompli une partie du travail, mais en taxant les propriétaires, on s’en prend systématiquement au capital qui est immobile. Or nous considérons que la propriété est une valeur qu’il faut développer, et qu’il faut encourager une France de propriétaires.

C’est pourquoi, comme vous l’avez fait pour la TH, je vous propose d’aller jusqu’au bout de votre logique pour établir de la justice fiscale.

Mme Émilie Bonnivard. Tous les territoires ne sont pas égaux, et l’IFI pénalise les personnes héritant de propriétés immobilières se trouvant dans des zones où le foncier et l’immobilier sont chers ou ont pris de la valeur depuis l’acquisition initiale, sans pour autant que les redevables concernés puissent être considérés comme étant particulièrement aisés. Tel est par exemple le cas de la valorisation du foncier dans certaines zones touristiques littorales, de montagne ou à Paris.

M. le Rapporteur général. Avec une certaine constance au regard de l’IFI, je suis défavorable à ces amendements.

M. Julien Aubert. Monsieur le Rapporteur général, pourquoi la suppression de la TH est-elle présentée comme logique alors que l’on ne va pas jusqu’au bout pour l’IFI ?

M. le Rapporteur général. Nous n’allons pas refaire le débat sur l’IFI !

M. le président Éric Woerth. Lorsque la majorité s’apercevra qu’elle se trompe, elle ira jusqu’au bout et supprimera aussi cet impôt.

La commission rejette successivement ces amendements.

Elle examine ensuite, en présentation commune, les amendements I-CF1123 et I-CF1124 de Mme Christine Pires Beaune.

M. Jean-Louis Bricout. L’amendement I-CF1123 vise à supprimer la flat tax, que nous considérons particulièrement injuste, puisque, quels que soient les revenus déclarés, le prélèvement est identique. Pour être juste, un impôt doit être progressif et assis sur une assiette très large. En l’occurrence, il ne porte que sur les revenus du capital.

L’amendement I-CF1124 propose le rétablissement de l’ISF. Le budget pour l’année 2018 a été marqué par une politique de l’offre très accentuée, notamment par l’institution de la flat tax et la suppression de l’ISF. Nous souhaitons pour notre part rééquilibrer la politique de l’offre et de la demande.

M. le Rapporteur général. Je suis défavorable au rétablissement de l’ISF et à la suppression du prélèvement forfaitaire unique.

M. Éric Coquerel. Nous soutenons cette démarche : nous avions déposé un amendement allant dans le même sens, qui, pour des raisons que j’ignore, a été déclaré irrecevable.

L’an dernier, la majorité a exonéré d’imposition les plus riches revenus du capital pour des montants de plusieurs milliards d’euros en supprimant l’ISF et en instituant la flat tax. À l’époque, des économistes ont sonné l’alarme, soulignant que cela irait au-delà de vos prévisions à 1,5 milliard d’euros, puisque la flat tax entraînerait un transfert des revenus d’honoraires ou de salaires de cadres supérieurs vers les dividendes. C’est exactement ce qui est en train de se passer : je vous renvoie à l’article publié par Les Échos il y a quelques jours.

C’est bien compréhensible : lorsque vous êtes chef d’entreprise ou que vous avez la possibilité de décider de la répartition de vos revenus parce que vous réalisez suffisamment de bénéfices, vous les placez là ou l’avantage fiscal est le plus grand.

Avec cette espèce de bouclier pour le capital qu’est la flat tax, vous avez créé une injustice. Mais la mesure, en outre, coûtera de plus en plus cher à l’État dans les années à venir, comme cela s’est produit en Finlande, aux États-Unis et dans d’autres pays où cette expérience a été tentée. C’est une très mauvaise idée et ce sera une très mauvaise affaire !

M. le président Éric Woerth. Votre amendement, monsieur Coquerel, a été déclaré irrecevable parce qu’il supprimait un article de la loi de finances pour 2018 qui a été codifié dans le CGI, et partant, n’existe plus.

La commission rejette successivement ces amendements.

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Article additionnel après l’article 16 Mise en cohérence des « pactes Dutreil-ISF » avec la réforme des « pactes Dutreil-transmission »

Elle se saisit ensuite, en discussion commune, les amendements I-CF1454 du Rapporteur général et I-CF722 de M. Charles de Courson.

M. le Rapporteur général. Cet amendement a le même objet que le suivant de M. de Courson. Il propose de tirer les conséquences en matière d’ISF, abrogé depuis le 1er janvier 2018, de l’aménagement du dispositif « Dutreil transmission » opéré par l’article 16 du présent PLF.

En conséquence, le présent amendement prévoit de mettre en cohérence l’allégement des obligations déclaratives prévu par l’article 16 pour les pactes Dutreil-transmission avec les obligations déclaratives qui restent à courir pour les pactes Dutreil-ISF.

Dans la mesure où l’amendement de Charles de Courson procède de la même logique, mais que le mien est plus complet, je proposerais à notre collègue de se rallier la rédaction que j’ai présentée.

M. Charles de Courson. L’idée est exactement la même. Mon amendement vise, à titre transitoire, à permettre aux signataires d’un engagement de conservation en matière d’ISF encore en cours au 1er janvier 2019 et venant à son terme entre cette date et le 31 décembre 2020, d’apporter les titres sur lesquels porte leur engagement dans les conditions prévues au f de l’article 787 B du CGI.

C’est un amendement de coordination que je peux tout à fait retirer au profit de celui du Rapporteur général.

M. Jean-Paul Mattei. Cela signifierait qu’il n’y aurait plus d’obligation pour la période transitoire. Nous avons eu ce débat au sujet du problème de la transmission pour les situations antérieures. Les obligations déclaratives sont-elles maintenues ?

M. le Rapporteur général. Si l’administration les demande, il faudra les fournir.

M. Jean-Paul Mattei. Le régime simplifié du nouveau texte s’appliquera donc aux pactes Dutreil-ISF antérieurs.

L’amendement I-CF722 est retiré.

La commission adopte l’amendement I-CF1454 (amendement I-2501).

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Après l’article 16

La commission examine les amendements identiques I-CF296 de M. Patrick Hetzel et I-CF619 de Mme Émilie Bonnivard.

M. Thibault Bazin. Cet amendement a pour objet de soustraire la résidence principale du contribuable du calcul de l’impôt sur la fortune immobilière.

M. le Rapporteur général. Cette disposition a déjà été proposée l’an dernier ; j’y suis toujours défavorable.

M. le président Éric Woerth. C’est un très bon amendement.

Mme Amélie de Montchalin. L’IFI est un impôt qui conserve tout ce qu’il y avait dans l’ISF pour la partie immobilière, ce qui inclut la résidence principale. Un abattement très important permet de conserver un patrimoine brut d’1,7 million d’euros pour un patrimoine net imposable d’1,3 million d’euros.

Ces amendements devraient être intitulés « Suppression de l’IFI ». Je comprends que certains souhaiteraient limiter l’imposition aux résidences secondaires, locatives ou au patrimoine immobilier constitué à titre d’investissement. Mais telle n’était pas notre démarche. En France, l’immobilier se porte très bien, et il n’est pas question de donner un coup de pouce fiscal à l’immobilier des particuliers.

M. le président Éric Woerth. Donner un coup de pouce fiscal ou fiscaliser le capital, ce n’est vraiment pas la même chose, madame de Montchalin. Mais nous ne serons jamais d’accord sur ce point.

M. Thibault Bazin. Je suis surpris par la présentation de notre collègue Amélie de Montchalin : on ne peut pas placer la résidence principale sur le même plan que d’autres actifs immobiliers. On peut hériter d’une maison de famille, qui est notre propre maison et tant mieux si elle a une belle valeur, mais on ne peut la considérer comme constituant du capital pouvant être valorisé.

Cette conception est profondément injuste. Il faudrait distinguer la résidence principale de la résidence secondaire, ce que vous faites d’ailleurs pour la TH. Soyez cohérents ! L’immobilier constitue le patrimoine commun des Français, et il faut le valoriser.

M. Fabien Di Filippo. S’il y a un abattement, c’est bien qu’il y a un problème de justice par rapport à la valeur de la résidence principale. Mettez-vous à la place de petits retraités qui ont acheté leur maison il y a très longtemps et qui ont vu celle-ci, du fait de sa localisation, prendre parfois une valeur considérable. Ce n’est pas pour autant que, sans la vendre, ils auront les moyens de s’acquitter de cet impôt ; ils ne sont pas pour autant des gens fortunés.

M. Julien Aubert. La question est de savoir si l’IFI doit porter sur des stocks ou sur des flux. L’argent est comme l’eau, qui peut se présenter sous forme solide ou gazeuse. Je ne comprends pas que vous considériez qu’il ne faut pas taxer l’eau lorsqu’elle est sous forme gazeuse – sous forme de valeur mobilière par exemple –, mais qu’elle doit l’être lorsqu’elle est solidifiée dans un patrimoine.

C’est profondément illogique : soit vous considérez qu’il est antiéconomique de taxer un patrimoine et vous allez jusqu’au bout, soit vous estimez que c’est logique et vous taxez tout le monde.

M. le président Éric Woerth. Je propose que nous arrêtions là le débat. L’opposition de droite considère en tout cas qu’il s’agit d’une profonde erreur. Il est en effet incroyable de pouvoir acheter des actions asiatiques sans pratiquement aucune taxe mais d’être taxé sur de l’immobilier français.

La commission rejette ces amendements.

Elle est ensuite saisie des amendements identiques I-CF238 de M. Christophe Blanchet et I-CF1349 de M. Jean-Noël Barrot.

M. le Rapporteur général. Ces amendements procèdent d’une bonne idée – Charles de Courson avait présenté une mesure similaire l’année dernière. Ils proposent une exonération d’IFI pour les biens immobiliers qui seraient mis à disposition d’associations d’accueil de personnes défavorisées reconnues d’utilité publique. L’idée est généreuse mais pose un problème de verrou juridique : comment l’administration pourra-t-elle contrôler cette mise à disposition et éviter d’éventuels abus ?

Bercy considère que cette mise à disposition est aujourd’hui possible sous la forme d’une cession d’usufruit, fût-elle temporaire : concrètement, le redevable cède l’usufruit de son bien immobilier pendant un temps donné et c’est alors l’usufruitier qui est imposable en totalité à l’IFI.

Cette formalité est probablement trop lourde pour des personnes de bonne volonté qui n’ont pas forcément un conseil juridique près d’eux. Il faudrait trouver une rédaction qui permette de caler l’exonération sur un dispositif clair. Nous pourrions y revenir à l’occasion de la séance publique. On pourrait évoquer aussi le cas des personnes handicapées.

M. Jean-Paul Mattei. Le prêt à usage ou commodat est un outil plus simple encore.

Les amendements identiques sont retirés.

Puis, suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement I-CF1338 M. Jean-Noël Barrot.

Elle est ensuite saisie des amendements identiques I-CF594 de M. Julien Aubert, I-CF801 de M. Charles de Courson et I-CF951 de Mme Marie-Christine Dalloz.

M. Julien Aubert. Mon amendement vise à réduire une distorsion concernant le champ de l’exonération de l’IFI en défaveur de l’investissement immobilier professionnel.

M. Charles de Courson. L’amendement I-CF801 a pour objet de lutter contre une inégalité créée par la loi de finances pour 2018 concernant l’assiette de l’IFI. En effet, le secteur immobilier professionnel est un vecteur de croissance, un générateur direct et indirect d’emploi. Il est donc nécessaire d’étendre, dans les mêmes conditions, l’exonération actuellement applicable aux détenteurs d’actions de SIIC aux détenteurs de fonds immobiliers.

Mme Marie-Christine Dalloz. Il s’agit, non pas de supprimer l’IFI, mais de revenir sur la notion de fonds immobilier, qu’il soit professionnel ou non. Ce qui, dans l’esprit des recommandations de Mme de Montchalin, me paraît avoir du sens.

M. le Rapporteur général. Dans le cadre du débat portant sur l’IFI une mesure a été ajoutée pour l’ensemble des organismes de placements collectifs (OPC). Codifiée à l’article 972 bis du CGI, elle prévoit que les parts d’OPC ne sont pas retenues dans l’assiette de l’IFI lorsque le redevable détient moins de 10 % de l’OPC et que celui-ci est composé à moins de 20 % de biens immobiliers.

Cette mesure me semble être plus favorable que celle que vous présentez. Je vous demanderai donc de bien vouloir retirer ces amendements, à défaut j’émettrai un avis défavorable.

M. Charles de Courson. Vous nous dites, monsieur le Rapporteur général, que ces amendements sont satisfaits, mais je ne le crois pas. Je me suis rapproché des meilleures sources, qui m’ont confirmé que les fonds immobiliers sont inclus dans l’assiette de l’imposition, ce qui n’est pas le cas des SIIC.

M. le Rapporteur général. L’interprétation dont je dispose est contraire à la vôtre. Dans ces conditions, je vous propose de déposer à nouveau ces amendements pour la séance publique afin d’obtenir la réponse du ministre.

Les amendements identiques sont retirés.

La commission examine l’amendement I-CF284 de M. Marc Le Fur.

M. Marc Le Fur. Il s’agit de sortir la résidence principale de l’assiette de l’IFI. Il n’y a pas de raison en effet de la taxer alors que l’on épargne des fonds de pension par exemple. En outre, elle ne rapporte pas d’argent.

Enfin, il est temps d’envoyer un signal positif à l’immobilier. En effet, l’extinction des dispositions de la loi « Pinel » dans une large partie du territoire national, la fin du prêt à taux zéro, la fin de l’AP accession et l’IFI, qui porte sur la résidence principale, constituent une succession de mauvaises nouvelles pour le secteur. Les gens ne s’y trompent pas, il suffit d’interroger les maires pour constater que le nombre des permis de construire est en déclin. L’activité est encore soutenue aujourd’hui, mais les prévisions sont très inquiétantes.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable.

La commission rejette l’amendement.

La commission examine l’amendement I-CF1339 de M. Jean-Noël Barrot.

Mme Sarah El Haïry. Cet amendement de précision vise simplement à remplacer la notion d’objectif « principalement fiscal », plutôt floue, par celle d’objectif « exclusivement fiscal ». Cette clarification permettra en effet d’éviter les abus de droit.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Elle passe à l’amendement I-CF602 de M. Laurent Saint-Martin.

M. Laurent Saint-Martin. Cet amendement vise les bénéficiaires d’une rente perçue en réparation de dommages corporels au titre d’une pension militaire d’invalidité (PMI) qui pouvait être déduite de l’ISF. L’idée est de rétablir cette possibilité avec l’IFI au motif qu’un bénéficiaire d’une PMI n’a pas à être taxé sur un bien financé à l’aide de la rente en question, perçue au titre de la reconnaissance nationale.

M. le Rapporteur général. Les pensions militaires d’invalidité ne me semblent pas relever de l’assiette de l’IFI, sauf à avoir fait l’objet d’un placement sous forme immobilière par le redevable, auquel cas il n’est pas forcément opportun de distinguer entre les militaires et les autres redevables.

En outre, le corps de l’amendement poursuit un objectif beaucoup plus large encore puisqu’il englobe l’ensemble des dommages corporels liés à un accident ou à une maladie. Encore une fois, les rentes et indemnités en tant que telles ne figurent pas dans l’assiette de l’IFI – sauf à ce qu’elles aient permis de constituer un capital immobilier, auquel cas elles méritent d’y figurer comme pour tout autre redevable. Je vous invite donc à retirer cet amendement qui me semble présenter plusieurs problèmes.

M. Charles de Courson. Je confirme les propos du Rapporteur général : toutes les capitalisations qui sortent sous forme de rentes sont exclues de l’assiette.

M. Marc Le Fur. Ce n’est pas l’objet de l’amendement !

M. Charles de Courson. Bien sûr que si !

M. Laurent Saint-Martin. J’accepte de retirer l’amendement à condition que nous examinions d’ici à la séance publique la situation précise de ces bénéficiaires.

L’amendement est retiré.

La commission est saisie de l’amendement I-CF1248 de M. Éric Alauzet.

M. Éric Alauzet. Nous avons tous bien compris le sens du passage de l’ISF à l’IFI...

M. le président Éric Woerth. Ah non, pas tous !

M. Éric Alauzet. En effet ! M. Aubert semble ne l’avoir pas tout à fait compris, lui qui parle d’état solide ou liquide. La distinction doit plutôt se faire entre mobile et immobile : le but était de se mettre à l’abri de la mobilité de certains capitaux ; quant aux capitaux immobiles, nous ne risquions pas grand-chose.

Le problème tient néanmoins au fait qu’une partie du patrimoine immobile n’était pas soumis à l’ISF et se retrouve désormais soumis à l’IFI – je pense en particulier aux propriétés forestières. Hier, leurs propriétaires n’étaient pas soumis à l’ISF ; ils sont aujourd’hui soumis à l’IFI. Cela entraîne plusieurs conséquences négatives. La première concerne la préservation de l’environnement : cette situation favorise la cessibilité de ces biens qui ont perdu en rentabilité – laquelle était déjà faible –, ce qui nuit à la préservation de l’environnement en suscitant une pression, même si les bois et forêts ne sont pas a priori destinés à une urbanisation immédiate. Autre conséquence : le modeste complément de revenus que touchaient ainsi certains des paysans à la retraite s’amenuise.

Il me semble donc opportun de sortir du champ de l’IFI ce qui n’entrait pas dans celui de l’ISF.

M. le Rapporteur général. Je ne comprends pas votre exposé, monsieur Alauzet. Le régime propre aux bois et forêts existant dans le cadre de l’ISF a été transposé tel quel dans celui de l’IFI, sous la forme inchangée d’une exonération des biens professionnels et d’une exonération à 75 % pour les bois et forêts gérés durablement. Je vous invite à consulter l’article 976 du CGI, qui correspond précisément à votre amendement. Avis défavorable.

M. Charles de Courson. Il n’y a aucune modification du dispositif entre l’ISF et l’IFI, monsieur Alauzet. Le problème est le suivant : s’il s’agit d’un exploitant forestier, le bien est professionnel – comme ce serait le cas pour un exploitant agricole –, d’où l’exonération. Cependant, la quasi-totalité des propriétaires forestiers ne sont pas des exploitants. Ils sont donc assujettis à l’impôt. M. Alauzet soulève un véritable problème !

M. Éric Alauzet. Soit, j’approfondirai ce sujet d’ici à la séance ; en attendant, je retire l’amendement.

M. Julien Aubert. C’est un amendement gazeux, pour ne pas dire fumeux !

L’amendement est retiré.

La commission examine les amendements identiques I-CF106 de M. Vincent Descoeur, I-CF159 de Mme Lise Magnier, I-CF209 de Mme Marie-Christine Dalloz, I-CF250 de M. Raphaël Schellenberger, I-CF595 de M. Julien Aubert et I-CF998 de M. Gilles Lurton.

M. Vincent Descoeur. L’amendement I-CF106 vise à accorder une exonération totale d’IFI aux propriétaires qui affectent durablement leurs terres à des exploitations agricoles. L’exonération partielle des biens ruraux loués à long terme ne constitue plus une réponse suffisante dès lors qu’elle débouche sur une imposition partielle, alors que le patrimoine mobilier est désormais exonéré totalement.

M. Raphaël Schellenberger. Au fond, ces amendements obéissent à la même logique que celui de M. Alauzet : un bien immobilier n’est pas forcément immobile, notamment lorsqu’il s’agit d’outils de production agricole, que ce soit un bien forestier ou viticole, une grande culture ou un élevage. Un bien agricole est un outil de production.

Cela étant, la réalité économique est ainsi faite que certains biens agricoles, sous la pression des prix du foncier, ont pris une valeur telle que les transactions ne sont pas forcément évidentes et qu’il faut envisager d’autres systèmes. Il faut tenir compte d’une autre réalité : pour bon nombre d’agriculteurs qui ne peuvent prétendre à des retraites bien structurées, la mise en location, en bail à long terme, de leur propriété agricole constitue le fond de leur retraite. Or, ces personnes sont pénalisées par l’instauration d’un IFI qui, en l’occurrence, ne s’applique pas à un bien immobile mais à un bien de production.

M. Julien Aubert. L’amendement I-CF595 est le même que celui de M. Alauzet, mais mieux écrit : il vise en effet les propriétaires de biens ruraux, qui sont pénalisés par l’IFI. En outre, il est très important pour la filière bois dont la logique économique ne favorise pas les investissements de long terme – d’où la condition de durée de bail d’au moins dix-huit ans dans l’amendement, afin de produire le bois à partir duquel sera fabriqué le papier sur lequel sont imprimés les titres de valeurs mobilières que vous exonérez ! Il me semble donc logique de soutenir cette proposition.

M. le Rapporteur général. Ces amendements visent à porter de 75 % à 100 % l’exonération d’IFI dont bénéficient déjà les biens immobiliers loués dans le cadre d’un bail rural à long terme de dix-huit ans au moins. Je vous rappelle que vous avez tous souhaité cosigner un amendement finalement adopté concernant le relèvement des seuils, de 100 000 à 300 000 euros. Il ne me semble donc pas juste d’estimer que l’exonération de 75 % serait insuffisante.

En outre, le relèvement de ce taux à 100 % bénéficierait considérablement à quelques grands propriétaires terriens et ne concernerait guère les personnes plus fragiles sur le plan économique. Avis défavorable.

M. Marc Le Fur. L’important dans la fiscalité, c’est la fiscalité relative de l’épargne. Jusqu’à l’année dernière, l’ISF prévoyait un système favorable pour les baux à long terme comme pour les forêts. Ce système conserve ses avantages en comparaison des investissements immobiliers, mais il est défavorable en regard de la masse des investissements mobiliers. Or, la question que se posent les épargnants consiste à déterminer comment utiliser leur argent au mieux. Ils risquent de se désintéresser des investissements forestiers et des baux à long terme, contrairement à la logique qui avait prévalu lorsque nous avions souhaité donner un modeste avantage à ces baux et à la forêt.

La commission rejette ces amendements identiques.

Elle passe aux amendements identiques I-CF392 de la commission du développement durable, I-CF488 de M. Nicolas Forissier, I-CF683 de M. Marc Le Fur et I-CF745 de M. Matthieu Orphelin.

M. Matthieu Orphelin. Les amendements visent à supprimer l’IFI sur le foncier non bâti pour favoriser la lutte contre l’artificialisation des sols. Le foncier rural, dont le rendement est faible, bénéficiait d’un taux d’ISF inférieur aux autres biens, mais ces taux particuliers ont disparu avec l’instauration de l’IFI alors qu’ils se justifiaient par la faible rentabilité et la faible liquidité de ces biens. Nous proposons donc de sortir le foncier rural du champ de l’IFI, ce qui présenterait un coût très limité pour les finances publiques : moins de 10 millions d’euros de recettes seraient « perdues » mais, en réalité, gagnées en faveur de la préservation des terres agricoles.

Mme Émilie Bonnivard. L’amendement vise à supprimer l’IFI sur le foncier non bâti afin d’en favoriser la rentabilité et l’attractivité tout en préservant les terres agricoles qui peuvent être détruites ou artificialisées dans un but économique.

M. Marc Le Fur. On ne cesse de nous parler de lutte contre l’artificialisation des sols ; nous avons là l’occasion de donner un signal. Il existe des propriétaires qui ont le mérite de conserver un patrimoine agricole de terres naturelles ou de marais. Or, ces investissements sont désormais plus imposés que d’autres types d’investissements. Nous vous proposons donc de les exclure du champ de l’IFI.

M. le Rapporteur général. Sans rouvrir le débat que nous avons déjà eu l’an dernier sur l’IFI et le foncier non bâti, je rappellerai quelques éléments. Tout d’abord, les terres agricoles sont exonérées de l’IFI dès lors qu’elles constituent un bien professionnel du redevable affecté à une entreprise agricole. Ensuite, les dispositifs spéciaux d’exonération à 75 % en faveur des baux à long terme et des bois et forêts ont été maintenus.

M. Marc Le Fur. Relativement aux autres !

M. le Rapporteur général. D’autre part, la réforme de l’IFI s’est mécaniquement traduite par une baisse de l’impôt sur la fortune pesant sur le foncier non bâti lorsque le redevable possède également des valeurs mobilières.

J’ai le sentiment que nous confondons le foncier rural et le foncier non bâti. Le foncier non bâti demeure un élément de patrimoine immobilier au même titre qu’un appartement ou une maison de campagne. Je ne vois donc pas pour quelle raison il faudrait l’exonérer, dès lors que des garanties ont été prises en faveur du monde agricole et que les exonérations concernent les baux ruraux. Avis défavorable.

La commission rejette ces amendements identiques.

Elle examine ensuite l’amendement I-CF301 de M. Marc Le Fur.

M. Marc Le Fur. S’il est un bien rural qui est très valorisé dans le discours mais très défavorisé en matière fiscale, ce sont les espaces naturels et les zones humides. Il existe de modestes avantages en faveur de la forêt et des terres exploitées mais les espaces naturels qui, a priori, sont les plus pertinents sur le plan écologique, sont imposés au taux de 100 % sans abattement. Je propose donc de tenir compte de l’effort à consentir en faveur de ce type de biens en les exonérant.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable.

M. Marc Le Fur. Si cet amendement n’est pas adopté, alors il faut cesser les discours écologistes sur les zones humides !

La commission rejette l’amendement.

Elle passe aux amendements identiques I-CF199 de Mme Marie-Christine Dalloz et I-CF1341 de M. Jean-Noël Barrot.

Mme Marie-Christine Dalloz. L’amendement vise à relever de 50 000 à 100 000 euros le plafond actuel de déduction des dons au titre de l’IFI.

Mme Sarah El Haïry. L’assiette de l’IFI a été réduite mais, dans le même temps, les tuyaux n’ont pas été élargis. Cela se traduit par une baisse des dons qui n’est pas encore pleinement évaluée. L’augmentation de la possibilité de donner de 50 000 à 100 000 euros permettrait de générer davantage de dons. L’amendement I-CF1341, dans le prolongement du précédent, s’inscrit donc dans le cadre de nos travaux relatifs à la philanthropie.

M. le Rapporteur général. Je comprends le but généreux de ces amendements : certes, la réforme de l’IFI a produit des effets sur les dons déductibles, mais il faudrait que le Gouvernement nous communique les chiffres relatifs à la campagne de 2018. Vous pourriez à cette fin redéposer ces amendements en séance pour que nous puissions prendre connaissance de ces chiffres importants.

Mme Marie-Christine Dalloz. Très bien !

M. le Rapporteur général. Lorsque nous aurons ces chiffres, nous déterminerons la voie à suivre. En tout état de cause, je suis défavorable au doublement de la niche – même si le chien a grossi. Je souhaite avoir les chiffres pour savoir de quoi nous parlons.

M. Charles de Courson. Nous avons déjà les chiffres qui proviennent des grandes associations bénéficiaires : les dons ont chuté de moitié environ, d’après leurs déclarations.

M. le Rapporteur général. De même que l’on compare les nombres de manifestants selon la police et selon les organisateurs, j’aimerais connaître les chiffres du Gouvernement.

M. Charles de Courson. Vous les aurez, mais avec un an de décalage !

M. le président Éric Woerth. Les chiffres qui remontent du terrain sont en effet ceux que vous citez, monsieur de Courson, mais ce ne sont pas des statistiques.

M. Charles de Courson. En réalité, monsieur le Rapporteur général, il faudrait relever les plafonds de l’impôt sur le revenu et de l’IFI en appliquant des taux cohérents. Le taux d’IFI s’établit à 50 %, celui d’impôt sur le revenu à 66 % voire 75 % pour la niche « Coluche » ; il faut harmoniser tout cela !

La commission rejette ces amendements identiques.

Elle examine, en discussion commune, l’amendement I-CF295 de M. Patrick Hetzel ainsi que les amendements I-CF356 et I-CF358 de M. Nicolas Forissier.

Mme Véronique Louwagie. Les amendements I-CF356 et I-CF358 visent à créer un IFI-TPME sur le modèle de l’ISF-PME et de l’IR-PME.

M. le président Éric Woerth. C’est un débat naturel que là encore, nous avons déjà eu l’an passé.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette successivement les amendements.

Puis elle examine les amendements identiques I-CF897 de Mme Sarah El Haïry et I-CF1023 de M. Dominique Potier.

Mme Sarah El Haïry. L’amendement vise à instaurer une réduction de l’IFI liée à l’investissement au capital des entreprises solidaires d’utilité sociale exerçant exclusivement des activités de logement très social. L’idée est simple : il s’agit de maintenir une réduction de l’IFI pour les investissements en capital à l’image de l’ISF-PME, et de traiter de manière identique le don et les investissements dans les entreprises très sociales, sur le modèle de la finance solidaire.

Mme Marie-Noëlle Battistel. L’amendement a déjà été défendu lors de l’examen du projet de loi PACTE. Il nous avait alors été indiqué que le véhicule législatif n’était pas adapté et qu’il valait mieux le défendre lors de l’examen du PLF, ce que nous faisons. Je rappelle que le développement de la finance solidaire correspond à un engagement du président de la République.

M. le Rapporteur général. La Commission européenne se penche actuellement sur le périmètre de ce dispositif qui ne lui avait jamais été notifié. Elle porte une grande attention à l’économie sociale et solidaire en général – il s’agit pour elle d’une spécialité française. En attendant de connaître son point de vue, je ne souhaite pas que nous modifiions quoi que ce soit dans le dispositif existant, car nous serions alors contraints de notifier à nouveau à l’Union européenne. Je rappelle que le mécanisme n’a pas encore été mis en œuvre en raison, précisément, de l’absence de notification initiale, au lancement du dispositif « Madelin ». J’émets donc un avis défavorable pour ce motif, et non pour celui que vous évoquez, madame Battistel. Étant donné la question de la notification à Bruxelles, je crois même qu’il serait de mauvais effet de maintenir ces amendements.

L’amendement I-CF897 est retiré.

La commission rejette l’amendement I-CF1023.

Elle passe à l’amendement I-CF1449 du Rapporteur général.

M. le Rapporteur général. Le présent amendement a pour objet de réintroduire dans le nouvel IFI le mécanisme de plafonnement du plafonnement prévu à l’ISF entre 1996 et 2011. Ce mécanisme anti-abus permettait d’éviter que le plafonnement de l’ISF ne soit utilisé dans le cadre de montages fiscaux pour annuler ou réduire excessivement le montant de cet impôt.

Dans le cadre des réformes de l’ISF menées en 2011 et 2012, l’allégement du barème s’est traduit par la suppression du plafonnement et du plafonnement du plafonnement. Si le plafonnement lui-même a été restauré en janvier 2013, il n’a pas été assorti de ce mécanisme anti-abus.

L’article 7 de la loi de finances pour 2017 a prévu un mécanisme destiné à réintégrer dans les revenus pris en compte au titre du plafonnement les revenus capitalisés dans une société contrôlée par le redevable, mais il est totalement inefficace. Je vous propose donc de supprimer ce mécanisme au profit d’un retour au plafonnement du plafonnement – qui fonctionne bien – en le transposant à l’IFI. Nous disposerons ainsi d’un véritable mécanisme anti-abus.

M. Charles de Courson. Je dois être le dernier survivant... Nous avons déjà connu le plafonnement du plafonnement sous Alain Juppé ; ce fut une catastrophe et M. Juppé l’a regretté. Dès l’année suivante, il a essayé de le supprimer mais d’autres – ne parlons pas des morts – l’en ont empêché.

Cette mesure fera resurgir le problème de l’époque : les gens vont « se tirer ». C’est aussi simple que cela. Tous les technocrates ont la brillante idée d’imposer une règle, à laquelle chacun s’adapte, puis de surimposer une nouvelle règle – le plafonnement du plafonnement – suite à quoi c’est « ciao les bambis » ! Nous avons fait cette expérience douloureuse il y a plus de vingt ans ; ne reproduisons pas l’erreur.

M. le président Éric Woerth. Je partage l’opinion de M. de Courson : cet épisode est de triste mémoire.

La commission rejette l’amendement.

Puis elle examine l’amendement I-CF351 de M. Nicolas Forissier.

Mme Véronique Louwagie. Cet amendement vise à échelonner l’impôt sur les plus-values de cession en cas de crédit-vendeur. En l’état, même avec un crédit-vendeur, l’impôt est dû sur les plus-values de cession alors que le vendeur ne dispose pas de la trésorerie. Cet amendement s’inscrit dans la continuité du projet de loi PACTE.

M. le Rapporteur général. La réforme de ce dispositif correspond en effet à l’un des engagements pris à l’occasion du projet de loi PACTE. Elle est prévue à l’article 50 de la seconde partie du PLF, afin d’éviter tout effet d’aubaine. Je vous invite donc à retirer l’amendement, quitte à le redéposer en séance si vous souhaitez obtenir une réponse du Gouvernement.

L’amendement est retiré.

La commission examine l’amendement I-CF782 de Mme Lise Magnier.

Mme Lise Magnier. Cet amendement vise à mettre le régime d’imposition des plus-values immobilières en faveur des opérations de logements en cohérence avec les choix opérés par ailleurs pour les outils de soutien à l’augmentation d’offre de logements, en particulier le dispositif « Pinel » et le prêt à taux zéro. Pour ce faire, je propose d’élargir l’abattement exceptionnel sur les plus-values de cession immobilière en zone B1.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Elle est saisie de l’amendement I-CF1388 de M. Mickaël Nogal.

M. Mickaël Nogal. Cet amendement vise à étendre aux zones B1 le dispositif d’abattement fiscal – que nous avons adopté l’an dernier pour faciliter la libération de terrains à bâtir – afin d’encourager la construction de logements sociaux. Les zones A bis et A, visées par l’abattement fiscal, ne concernent que Paris, la Côte d’Azur et la région lyonnaise, mais d’autres grandes agglomérations ont besoin de ce coup de pouce. Compte tenu des objectifs de la stratégie de logement du Gouvernement et de la loi sur l’évolution du logement, de l’aménagement et du numérique (ELAN) que nous venons d’adopter, ce dispositif me semble mériter d’être élargi aux zones B1.

M. le Rapporteur général. Je vous propose d’établir en séance un dialogue avec le Gouvernement. En toute franchise, cette mesure me semble risquer de produire un effet d’aubaine fiscale pour certains propriétaires de terrains constructibles. Pour éviter un avis défavorable, je préférerais que vous retiriez l’amendement afin de le présenter en séance face au ministre.

L’amendement est retiré.

*

Article 17 Mise en place d’une révocabilité possible en cas de passage à l’impôt sur les sociétés (IS)

I. L’état du droit

Certaines entreprises relevant du régime des sociétés de personnes peuvent opter pour le régime des sociétés de capitaux et donc leur assujettissement à l’IS. Le caractère irrévocable de cette option présente néanmoins de sérieux inconvénients.

A. Les entreprises assujetties à l’IS de plein droit ou sur option

Les entreprises, de manière générale, relèvent de deux régimes fiscaux : celui des sociétés de capitaux, entraînant l’assujettissement à l’IS, et celui des sociétés de personnes, conduisant à l’application des règles de l’impôt sur le revenu (IR).

1. L’imposition des entreprises à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés

Une entreprise assujettie à l’IS est imposée en son nom propre, et non en celui de ses associés.

Lorsqu’une entreprise relève du régime des sociétés de personnes, en revanche, l’imposition n’est pas faite en son nom propre mais, en vertu de la translucidité fiscale, au nom de ses associés. Chaque associé est ainsi imposé à raison de la part du résultat imposable qui correspond à ses droits dans l’entreprise :

– si les associés sont des personnes physiques ou des personnes morales relevant de l’IR, les bénéfices seront imposés à l’IR ;

– si les associés sont des personnes morales soumises à l’IS, les bénéfices seront imposés à l’IS.

● Le tableau suivant illustre, par catégorie d’entreprises et pour l’année 2016, la situation des entreprises au regard de leur assujettissement ou non à l’IS.

Proportion des entreprises à l’IS par catégorie d’entreprises (2016)

NB : MIC : « micro-entreprises », regroupant dans les systèmes d’information de la DGFiP les très petites entreprises et les petites entreprises ; PME : petites et moyennes entreprises ; ETI : entreprises de taille intermédiaire ; GE : grandes entreprises.

Source : direction générale des finances publiques (DGFiP).

Il ressort de ces données que moins de la moitié des entreprises (41,6 %) sont assujetties à l’IS, les autres relevant de l’IR et voient leurs bénéfices imposés dans le chef de leurs associés.

D’une manière générale, la tendance est un assujettissement croissant à mesure que la taille des entreprises augmente.

2. L’assujettissement de plein droit ou sur option à l’IS

a. L’assujettissement de plein droit des sociétés de capitaux et assimilées

● Aux termes de l’article 206 du CGI, relèvent de plein droit de l’IS les sociétés de capitaux et les sociétés assimilées, c’est-à-dire :

– les sociétés anonymes (SA) ;

– les sociétés par actions simplifiées (SAS) ;

– les sociétés à responsabilité limitée (SARL) ;

– les sociétés d’exercice libéral (SEL, SELARL) ;

– les sociétés en commandite par actions (SCA).

● Les sociétés civiles qui, par leur forme, ne sont pas des sociétés de capitaux ou assimilées mais qui se livrent à une exploitation de nature industrielle ou commerciale sont également assujetties de plein droit à l’IS en vertu du 2 du même article 206.

Certaines exceptions sont toutefois prévues à l’article 239 ter du CGI à l’égard des sociétés dont l’activité porte sur la construction d’immeubles en vue de leur vente.

● À l’inverse, en application de l’article 239 bis AB, certaines sociétés de capitaux créées depuis moins de cinq ans peuvent opter pour le régime des sociétés de personnes pour une durée de cinq ans.

b. L’assujettissement optionnel des sociétés de personnes et assimilées

● En application du 3 du même article 206 et de l’article 239 du CGI, l’assujettissement à l’IS est également ouvert, sur option, à certaines personnes morales qui relèvent en principe du régime des sociétés de personnes :

– sociétés civiles mentionnées au 1° de l’article 8 du CGI, c’est-à-dire aux sociétés qui ne sont pas assujetties à l’IS de plein droit en vertu du 2 de l’article 206 :

– sociétés en participation ;

– sociétés en nom collectif (SNC) ;

– sociétés en commandite simple (SCS) ;

– entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) ;

– exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) ;

– sociétés interprofessionnelles de soins ambulatoires (SISA) ;

– sociétés civiles professionnelles (SCP) constituées pour l’exercice en commun de la profession de leurs membres ;

– certains groupements (groupements d’intérêts publics, groupements de coopération constitués en matière sanitaire et médico-sociale).

● Les entreprises individuelles à responsabilité (EIRL) font l’objet de règles particulières. Ces EIRL relèvent en principe du régime fiscal de droit commun des entreprises individuelles, et sont donc assujetties à l’IR : c’est l’entrepreneur qui est directement imposé en son nom sur les résultats de l’exploitation.

L’article 1655 sexies du CGI permet à l’entrepreneur d’opter pour l’assimilation de son EIRL à une EURL ou une EARL, sauf s’il relève d’un régime micro-fiscal : il doit être imposé au réel.

Ainsi qu’il a été vu, les EURL et EARL relèvent de plein droit du régime des sociétés de personnes et donc de l’IR, l’assujettissement à l’IS n’étant qu’optionnel. Pourtant, en application du 2 de l’article 1655 sexies, l’EIRL optant pour l’assimilation à l’EURL ou l’EARL est automatiquement et irrévocablement assujettie à l’IS.

Cette asymétrie résulte de l’article 15 de la première loi de finances rectificative pour 2011 ([292]), qui a rendu optionnelle l’assimilation à une EURL. Cette souplesse s’est accompagnée d’une irrévocabilité de l’option et d’un assujettissement automatique et définitif à l’IS.

● En application des articles 201 et 202 et de l’article 202 ter du CGI, l’option pour l’IS est assimilée à une cessation d’entreprise, entraînant une imposition immédiate des bénéfices qui n’ont pas encore été imposés.

c. L’irrévocabilité de l’option pour l’IS

● L’article 239 du CGI précise les modalités selon lesquelles les personnes mentionnées au 3 de l’article 206 peuvent, si elles le souhaitent, opter pour l’IS.

Cette option doit être notifiée à l’administration fiscale avant la fin du troisième mois de l’exercice au titre duquel elle s’applique. Ainsi, une entreprise dont l’exercice s’ouvre en juin doit exercer cette option avant la fin du mois d’août.

L’option n’est toutefois pas ouverte :

– aux sociétés immobilières de copropriété ;

– aux sociétés de personnes résultant de la transformation de sociétés de capitaux, lorsque cette transformation est intervenue il y a moins de quinze ans et que l’option prévue au premier alinéa du 1 de l’article 239 n’avait alors pas été exercée.

● La principale caractéristique de cette option, outre naturellement ses effets quant à l’assujettissement à l’IS, est d’être irrévocable : une entreprise qui a opté pour le régime des sociétés de capitaux, et donc pour l’IS, ne peut plus revenir en arrière.

Une seule exception, très limitée, permet de renoncer à l’option. Cette hypothèse de renonciation, prévue au 3 de l’article 206, concerne les sociétés de personnes :

– dont l’option pour le régime des sociétés de capitaux est intervenue avant 1981 ;

– et qui sont formées entre parents.

B. Les contraintes liées à l’irrévocabilité de l’option pour l’IS

En raison de la différence de règles fiscales applicables entre les régimes, le caractère irrévocable de l’option pour l’IS peut se révéler dissuasif ou pénalisant, en fonction des situations de chaque entreprise.

1. Les importantes différences entre les régimes d’imposition

L’assujettissement à l’IS ou à l’IR est une question essentielle dans la stratégie de création et de développement d’une entreprise, compte tenu de la différence des règles applicables et des effets de celles-ci. Le tableau suivant illustre les principaux aspects de chacun des régimes.

principaux ÉlÉments de comparaison entre l’is et l’ir

(1) Des taux réduits sont prévus sur certaines opérations. Un taux réduit de 15 % est applicable aux 38 120 premiers euros de bénéfice des entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 7,63 millions d’euros et répondant à certaines conditions de détention de leur capital.

Les conséquences fiscales de l’un ou l’autre des régimes sont très différentes, et il n’y a pas de règles générales permettant de conclure à la pertinence accrue d’un régime sur l’autre.

Néanmoins, certaines tendances peuvent être dégagées :

– lorsque le bénéfice est élevé ou qu’est prévue sa forte croissance, l’IS peut se révéler plus intéressant en raison de son taux forfaitaire – et des taux réduits éventuels – qu’une imposition au barème de l’IR ;

– en matière de déficits, l’IR semble présenter un avantage dans la mesure où les déficits seront imputables sur le revenu global du foyer fiscal de l’associé ou de l’entrepreneur, réduisant l’assiette soumise à imposition ;

– le constat précédent perd néanmoins de son acuité si le foyer fiscal ne dispose pas ou peu d’autres revenus que ceux tirés de l’exploitation de l’entreprise. En outre, si d’importants déficits sont constatés, les règles de report applicables dans le cadre de l’IS peuvent être plus intéressantes ;

– le fait que, dans le cadre de l’IS, l’imposition des bénéfices sociaux mis en réserve n’interviennent qu’au moment de la distribution des réserves, constitue un important avantage du régime des sociétés de capitaux.

2. Une irrévocabilité de l’option qui peut pénaliser certaines entreprises

En raison des différences précédemment évoquées et des situations dans lesquelles, toute chose égale par ailleurs, l’un ou l’autre des deux régimes pourrait se révéler plus intéressant, le caractère irrévocable de l’option pour l’IS est une contrainte forte.

Si le régime choisi se révélait inadapté à l’entreprise, cette dernière ne pourrait pas faire machine arrière et continuerait à subir les conséquences de son choix.

À titre d’exemple, une société de personnes anticipant une forte croissance de son bénéfice décide d’opter pour l’IS, le taux forfaitaire applicable étant plus intéressant que le barème. Si le niveau de bénéfice ne correspond finalement pas aux prévisions et qu’il reste faible, l’IS peut augmenter la charge fiscale de l’entreprise, là où le barème de l’IR aurait pu conduire à l’application d’un taux moins élevé.

L’irrévocabilité peut également dissuader des entreprises qui souhaiteraient opter pour l’IS, mais qui craignent des conséquences dommageables si ce régime se révélait inapproprié à leur situation.

Si les choix faits relèvent de la seule responsabilité des associés ou de l’entrepreneur, toutes les conséquences de l’option peuvent ne pas être connues lorsqu’elle est exercée, notamment en raison d’une mauvaise information ou d’une modification de la conjoncture économique.

II. Le dispositif proposÉ

Le présent article introduit un « droit au remords » qui permet aux entreprises ayant opté pour l’IS de renoncer à cette option dans les cinq ans qui suivent, leur offrant ainsi une souplesse bienvenue.

A. L’introduction opportune d’une révocabilité encadrée de l’option pour l’IS

La possibilité de renoncer à l’option pour l’IS, en dehors de l’exception historique très limitée précédemment évoquée, est consacrée et fait l’objet d’un encadrement équilibré.

1. La révocabilité de l’option dans les cinq ans de son exercice

La consécration du caractère révocable de l’option pour l’IS résulte du 1° du présent article :

– son a supprime la dernière phrase du deuxième alinéa du 1 de l’article 239 du CGI, qui dispose expressément que l’option est irrévocable ;

– son b précise les modalités selon lesquelles la renonciation à l’option peut intervenir.

● La possibilité de renoncer à l’option est encadrée dans le temps : elle est limitée à cinq exercices, incluant celui au titre duquel l’option a été exercée.

La renonciation doit être notifiée à l’administration avant la fin du mois qui précède la date limite du paiement du premier acompte d’IS du cinquième exercice qui suit celui au titre duquel l’option avait été exercée.

Si cette condition n’est pas respectée, l’entreprise perd son droit à renonciation et demeurera assujettie à l’IS.

dates limites de la renonciation

d’une option exercée au titre d’un exercice N

(1) 29 février pour les années bissextiles.

Ainsi, en supposant que tous les exercices coïncident avec l’année civile, si l’option a été exercée au titre d’un exercice N, la renonciation devra intervenir avant le 28 février N + 5.

● La renonciation peut naturellement intervenir plus tôt au cours de l’un des exercices courant pendant la période couverte par le droit à renonciation.

Une telle renonciation anticipée obéit aux mêmes modalités que la dernière renonciation possible : elle doit être faite avant la fin du mois précédant la date limite de paiement du premier acompte au titre duquel elle s’applique.

● Enfin, la renonciation est définitive : une fois exercée, l’entreprise ne pourra plus opter de nouveau pour l’IS.

2. L’ajustement du régime applicable aux EIRL assimilées à des EURL

La révocabilité de l’option pour l’IS doit également pouvoir bénéficier aux EIRL assujetties à cet impôt en application de l’article 1655 sexies du CGI, c’est-à-dire aux EIRL ayant opté pour une assimilation à une EURL.

Le 2° du présent article modifie en conséquence cet article 1655 sexies afin de préciser qu’une telle EIRL peut renoncer à l’option pour l’IS, dans les conditions qui viennent d’être présentées.

Précision importante, cette renonciation ne porte que sur l’IS, et non sur l’ensemble de l’option : l’EIRL restera assimilée à une EURL, et l’irrévocabilité de cette assimilation est maintenue.

Le dispositif proposé, en réalité, aménage les conséquences fiscales actuellement automatiques et définitives de l’option pour l’assimilation en dissociant ses deux aspects.

Il s’agit d’une modification bienvenue, qui met fin à la situation étrange qui prévaut actuellement et dans laquelle les EIRL assimilées à des EURL sont définitivement assujetties à l’IS alors que les EURL relèvent en principe du régime des sociétés de personnes.

3. L’entrée en vigueur du dispositif

À défaut de précision sur des modalités particulières d’entrée en vigueur, le présent article s’appliquerait à compter du lendemain de la publication de la loi de finances pour 2019.

Dès lors, en plus de valoir pour le futur, le dispositif permettra aux entreprises ayant déjà, à cette date, exercé leur option pour l’IS, d’y renoncer sous réserve de respecter la limite temporelle des cinq ans.

À titre d’exemple, pour les entreprises dont l’exercice coïncide avec l’année civile, le dispositif pourra s’appliquer à toutes les options faites au titre des exercices 2014 ou suivants.

B. Une mesure non chiffrable mais économiquement pertinente

● L’impact budgétaire de la consécration d’une révocabilité encadrée de l’option pour l’IS est impossible à simuler efficacement dans la mesure où il dépend d’un nombre de facteurs extrêmement variés :

– nombre d’entreprises qui renonceront à leur option ;

– nombre d’entreprises qui exerceront l’option alors qu’elles en étaient jusque-là dissuadées ;

– effet de l’option sur les recettes fiscales, qui dépend là aussi d’éléments divers et est fonction de la situation individuelle de chaque entreprise.

● En revanche, l’impact positif pour les entreprises paraît acquis, et la souplesse induite par la possibilité de révoquer l’option pour l’IS est opportune.

Le dispositif offre une plus grande adaptabilité des règles fiscales à la réalité économique de chaque entreprise, évitant autant que faire se peut d’en pénaliser certaines tout en offrant à celles qui souhaiteraient opter pour l’IS un filet de sécurité inexistant jusque-là.

Le nombre d’entreprises concernées n’est pas indiqué, mais il est potentiellement très élevé. L’évaluation préalable ne mentionne que les entreprises créées depuis moins de cinq ans, qui ne seront pas les seules à bénéficier du dispositif. Le tableau suivant fait état de ce nombre et, parmi les entreprises concernées, celles qui ont opté pour l’IS.

entreprises créées depuis moins de cinq ans éligibles à l’option pour l’is

Source : évaluation préalable.

● Les modalités de renonciation à l’option sont, en outre, tout à fait pertinentes en ce qu’elles concilient souplesse et encadrement ; elles paraissent au demeurant préférables aux solutions alternatives envisageables :

– une renonciation sans condition permettrait d’opter de nouveau présenterait le risque d’incessants allers et retours entre les régimes et pourrait encourager des mécanismes d’optimisation abusive ;

– une renonciation encadrée mais limitée aux cinq premiers exercices de l’entreprise aurait manqué son objectif en obligeant à une prise de décision relativement rapide, alors que les premiers exercices ne sont pas toujours révélateurs du futur économique d’une entreprise.

Avec le dispositif proposé, les entreprises pourront attendre le bon moment pour exercer leur option, tout en disposant d’un « droit au remords ».

● Ce dispositif peut être rapproché des règles applicables dans le cadre des régimes micro-fiscaux, les contribuables qui en relèvent pouvant opter pour une imposition au réel sans que cette option soit irrévocable.

Le présent article s’inscrit donc dans le cadre plus général de la politique engagée par le Gouvernement de soutien à toutes les entreprises, y compris les plus petites, à travers la fourniture d’un cadre juridique adapté et non rigide.

*

La commission examine l’amendement I-CF198 de Mme Véronique Louwagie.

Mme Véronique Louwagie. L’article 17 est intéressant car il prévoit la possibilité d’une révocabilité de l’option pour l’impôt sur les sociétés ; en cela, il répond à une demande du monde économique. En revanche, il fixe un certain nombre de conditions qui sont selon moi des blocages. Il ouvre en effet la possibilité aux sociétés et aux groupements soumis à l’impôt sur le revenu qui optent pour le régime des sociétés de capitaux de renoncer à cette option, mais cette renonciation est irrévocable. Or, dans la longue vie d’une entreprise, il peut se produire des changements d’associés ou d’actionnaires. Pénaliser l’entreprise en raison d’un choix fait à un moment donné par des personnes qui l’ont quittée revient à la mettre en difficulté. Je considère donc que le fait de ne pas pouvoir revenir à un régime fiscal différent une fois telle ou telle option choisie constitue un blocage aux entreprises. Certaines sociétés seront même contraintes à la dissolution et à la liquidation pour recréer une autre société. Je comprends qu’il soit nécessaire de bloquer le dispositif pour éviter les effets d’aubaine, mais je considère que le dispositif proposé va bien au-delà.

M. le Rapporteur général. L’article 17 instaure un « droit au remords » – appelons-le comme cela. Or, la mesure que vous proposez s’apparente à un va-et-vient, d’où une illisibilité pour l’administration. Je crains en outre qu’il n’en résulte des comportements d’optimisation abusifs. Avis défavorable pour ce motif, entre autres.

La commission rejette l’amendement.

Elle est saisie de l’amendement I-CF74 de Mme Louwagie.

Mme Véronique Louwagie. Je défends cet amendement dans le même esprit que le précédent.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Puis elle adopte l’article 17 sans modification.

*

Article 18 Réforme des aides fiscales en faveur de la gestion des risques et de l’investissement agricoles

I. L’état du droit

Parmi les nombreux instruments fiscaux propres aux activités agricoles, existent des dispositifs particuliers de déduction, destinés à permettre aux exploitants d’assurer la meilleure gestion possible de leur exploitation. Ces outils, toutefois, ont montré leurs limites.

A. Les déductions pour aléas et investissement

Les dispositifs fiscaux agricoles pour faire face aux aléas et développer l’investissement des exploitations se déclinent essentiellement en deux volets : la déduction pour aléas (DPA) et la déduction pour investissement (DPI).

1. La déduction pour aléas (DPA)

Créée par la loi de finances pour 2002 ([293]) et consacrée à l’article 72 D bis du CGI, la DPA est un outil fiscal destiné à accompagner les exploitants agricoles pour faire face à la volatilité des revenus agricoles et aux aléas que leur exploitation est susceptible de connaître. Elle incite ces exploitants, par le levier de la fiscalité, à constituer une épargne de précaution qui sera ensuite utilisée en cas de besoin.

De façon très schématique, la DPA consiste pour un exploitant à déduire de son bénéfice un montant qui sera ensuite rapporté au résultat d’un exercice ultérieur en cas de survenance d’un aléa, cette déduction étant assortie d’une obligation de constitution d’une épargne professionnelle affectée inscrite sur un compte dédié.

a. Les exploitants éligibles à la DPA

Seuls les exploitants agricoles assujettis à l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des bénéfices agricoles (BA) et soumis à un régime réel d’imposition (normal ou simplifié) sont éligibles à la DPA : les exploitations assujetties à l’impôt sur les sociétés et les exploitants relevant du régime micro-fiscal applicable aux BA (« micro-BA ») en sont exclus.

L’article 72 quater du CGI exclut en outre du bénéfice de la DPA (et de la DPI) les exploitants titulaires de revenus provenant de la vente de biomasse sèche, de la production d’énergie à partir de produits majoritairement issus de l’activité agricole ou de la mise à disposition de droits au paiement de base, lorsque ces exploitants n’exercent aucune des activités suivantes :

– exploitation de biens ruraux ;

– production forestière ;

– exploitation de champignonnières ;

– exploitations avicoles, apicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles ;

– invention d’une nouvelle variété végétale (activité d’obtenteur) ;

– préparation et entraînement des équidés domestiques en vue de leur exploitation en dehors du spectacle.

Si les revenus tirés de la vente de biomasse, de la production d’énergie ou de la mise à disposition de droits au paiement de base sont, en vertu de l’article 63 du CGI, considérés comme relevant de la catégorie des BA, ils n’ont cependant qu’un lien assez ténu avec l’activité agricole proprement dite : les premiers relèvent plutôt d’une activité industrielle tandis que les seconds s’inscrivent dans une logique financière. Dès lors, l’exclusion de la DPA est cohérente.

b. La constitution obligatoire et encadrée d’une épargne professionnelle sur un compte dédié

● Aux termes du deuxième alinéa de l’article 72 D bis du CGI, l’exercice de la DPA par un exploitant agricole suppose préalablement que ce dernier ait inscrit sur un compte d’affectation ouvert auprès d’un établissement de crédit une somme d’un montant compris entre 50 % et 100 % de la déduction qu’il réalise.

Cette condition d’inscription est strictement encadrée dans le temps : elle doit intervenir au plus tard à la date de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice au titre duquel la déduction est faite.

Cette somme, qui constitue une épargne de précaution, est inscrite à l’actif du bilan de l’exploitation. En tant que somme monétaire inscrite sur un compte bancaire, cette épargne produit des intérêts qui, ainsi que le prévoit l’article 72 D bis du CGI, sont exonérés d’impôt s’ils sont capitalisés dans le compte d’affectation où la somme est inscrite. En revanche, s’ils ne font pas l’objet d’une telle capitalisation, les intérêts rémunérant l’épargne sont imposables (en principe, dans la catégorie des BA, mais il est admis par la doctrine fiscale qu’ils puissent faire l’objet d’une imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers si l’exploitant le souhaite).

Le compte d’affectation est un compte spécifique : l’exploitant ne peut utiliser son compte ordinaire. En effet, le III de l’article 72 D bis prévoit que le compte sur lequel sont inscrites les sommes liées aux déductions pratiquées doit exclusivement retracer les opérations effectuées dans le cadre de la DPA.

L’épargne libre, c’est-à-dire le montant de la déduction excédant l’épargne professionnelle constituée, ne peut être placée sur ce compte dédié.

● Le troisième alinéa du 1 du I de l’article 72 D bis du CGI prévoit une mesure de souplesse vis-à-vis de la condition d’inscription au compte d’affectation : si la valeur du stock de fourrages destiné à être consommé par des animaux de l’exploitation s’est accrue par rapport à la valeur moyenne du stock calculée sur les trois exercices précédents, l’exploitant est dispensé d’épargne à hauteur de l’accroissement de cette valeur des stocks.

Toutefois, si l’exploitant vend ensuite ces stocks, le produit de cette vente doit être inscrit au compte d’affectation, dans la limite du montant ayant été dispensé d’inscription lors de la constitution du stock de précaution (c’est-à-dire dans la limite de l’accroissement de la valeur des stocks ayant conduit à cette dispense d’épargne). Si la cession de ces stocks est partielle, il est admis que l’obligation de reconstitution de l’épargne soit limitée à la part du volume de stock de précaution vendue par rapport au stock initial.

● La dernière phrase du deuxième alinéa du 1 du I de l’article 72 D bis prévoit que le montant cumulé de l’épargne de précaution et des intérêts capitalisés exonérés d’impôt ne peut être inférieur de plus de la moitié du montant des déductions faites et non rapportées, ni excéder ce montant.

Dès lors, si l’épargne professionnelle inscrite sur le compte dédié excède le montant des déductions non encore rapportées, la fraction excédentaire constitue une épargne libre que l’exploitant doit retirer du compte.

Inversement, si l’épargne professionnelle est inférieure à 50 % des déductions non encore rapportées, la fraction des déductions excédant le double du montant de l’épargne est rapportée au résultat et fait l’objet d’une majoration correspondant au produit de cette fraction par le taux de l’intérêt de retard (0,20 % par mois).

c. Les hypothèses d’utilisation de la DPA

Les sommes déduites par l’exploitant dans le cadre de la DPA de même que les intérêts capitalisés exonérés d’IR peuvent être utilisés pour faire face aux aléas pendant l’un des sept exercices qui suit celui au titre duquel la déduction est pratiquée.

Les cas d’ouverture de la DPA sont très strictement et limitativement définis par le 2 du I de l’article 72 D bis : seules cinq hypothèses sont prévues, correspondant à quatre situations : aléa assuré, aléa non assuré, aléa économique et absence d’aléa.

i. L’utilisation de la DPA en cas de survenance d’un aléa assuré

En application du c du 2, un exploitant peut utiliser la DPA au titre de l’exercice de survenance d’un incendie, d’un dommage aux cultures ou de perte du bétail, pour autant que l’incident soit couvert par un contrat d’assurance.

ii. L’utilisation de la DPA en cas de survenance d’un aléa non assuré

● Aux termes du a du 2, la DPA est ouverte pour l’acquisition de fourrages destinés à être consommés par les animaux de l’exploitation, cette acquisition devant intervenir dans les six mois qui précèdent ou qui suivent la reconnaissance officielle du caractère de calamité agricole sur le canton où l’exploitation se situe ou sur l’un ou plusieurs des cantons limitrophes à celui-ci.

La notion de calamité agricole est définie à l’article L. 361-5 du code rural et de la pêche maritime, et correspond aux dommages résultant de risques non assurables d’importance exceptionnelle dus à des variations anormales d’intensité d’un agent naturel climatique, et face auxquels les moyens techniques habituels se sont révélés insuffisants ou inadaptés.

Le caractère de calamité agricole est arrêté par le ministre chargé de l’agriculture, sur proposition du préfet de département après avis du Comité national de gestion des risques en agriculture. La reconnaissance d’une telle calamité permet aux exploitants de solliciter une indemnisation des productions et biens non assurables.

Dans une telle hypothèse, le montant de DPA pouvant être utilisé est limité à celui des achats de fourrages rendus nécessaires par la calamité agricole survenue, l’exploitant devant être en mesure de justifier le montant de ces achats au regard du préjudice qu’il a subi.

● La DPA peut également être utilisée pour faire face à un aléa non assuré d’origine climatique (telles une tempête ou de fortes chutes de grêle, si l’exploitant n’est pas assuré), naturelle (catastrophe naturelle) ou sanitaire (maladie touchant le cheptel ou les plantations, etc.), ainsi que le prévoit le d du 2.

Il faut toutefois que l’aléa soit reconnu par l’administration. Cette condition prémunit tout usage abusif de la DPA au titre d’événements qui ne relèvent pas réellement de la qualification d’aléas (elle peut d’ailleurs être lue en lien avec les sanctions accompagnant une utilisation de la DPA en dehors des cas prévus).

La liste des aléas en question est fixée au I de l’article 38 sexdecies J de l’annexe III du CGI.

iii. L’utilisation de la DPA en cas de survenance d’un aléa économique

Le e du 2 du I de l’article 72 D bis prévoit la possibilité d’utiliser la DPA pour faire face à un aléa économique, apprécié par rapport à l’ampleur de la variation de la valeur ajoutée de l’exercice par rapport aux précédents.

L’aléa économique au titre d’un exercice N est constaté dans deux situations :

– la valeur ajoutée de l’exercice N a baissé de plus de 10 % par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des trois exercices précédents N – 1, N – 2 et

N – 3 ;

– ou la valeur ajoutée de l’exercice N a baissé de plus de 15 % par rapport à la moyenne des valeurs ajoutées des exercices N – 2, N – 3 et N – 4.

La notion de valeur ajoutée, dans le cadre de la DPA, correspond à la différence positive entre :

– la somme des ventes, des variations d’inventaires, de la production immobilisée et autoconsommée et des indemnités et subventions d’exploitation ;

– et la somme des coûts d’achats des produits vendus et des consommations provenant de tiers.

La DPA utilisée pour faire face à un aléa économique est plafonnée au plus élevé des deux montants suivants :

– le montant de la baisse de la valeur ajoutée ;

– 50 % du montant cumulé des DPA et des intérêts capitalisés non encore utilisés à la date de clôture de l’exercice qui a précédé celui de la survenance de l’aléa.

iv. L’utilisation de la DPA en l’absence d’aléa

La DPA peut être utilisée par un exploitant en l’absence de tout aléa, ce qui à première vue peut sembler contre-intuitif.

En réalité, il n’y a là rien de paradoxal dans la mesure où est visé le règlement de primes et de cotisations d’assurance de dommages aux biens ou d’assurance pour perte d’exploitation.

Dans cette hypothèse, le montant susceptible d’être utilisé au titre de la DPA est plafonné à celui des cotisations et primes. L’exploitant peut librement prélever les sommes requises pour payer les primes sur l’épargne constituée (inscrite sur le compte d’affectation dédiée) ou sur l’épargne libre (c’est-à-dire la fraction de déduction non inscrite sur le compte d’affectation).

d. La réintégration des sommes déduites au résultat de l’exploitation

Le 3 du I de l’article 72 D bis porte sur la réintégration des sommes déduites au résultat de l’exploitation. Trois cas de figure sont prévus :

– les sommes ont été utilisées conformément aux hypothèses prévues ;

– les sommes n’ont pas été utilisées durant la période de sept exercices ;

– les sommes ont été mal utilisées.

Un quatrième cas, distinct des précédents dans sa logique, porte sur la réintégration d’une fraction des sommes déduites au titre de la condition d’encadrement de l’épargne professionnelle constituée inscrite sur le compte d’affectation.

i. La réintégration des sommes utilisées conformément aux hypothèses prévues

Les sommes utilisées dans le cadre de la DPA sont rapportées au résultat de l’exercice au cours duquel elles l’ont été ou, au choix de l’exploitant, au résultat de l’exercice suivant.

Cette souplesse permet d’éviter autant que faire se peut un alourdissement excessif du résultat imposable et donc une charge fiscale que l’exploitant pourrait avoir du mal à supporter : en choisissant l’exercice de réintégration parmi les deux offerts, il peut piloter plus facilement son résultat et donc le montant d’IR dû.

Par ailleurs, l’article 72 D bis n’imposant nulle part que les sommes déduites doivent être rapportées dans leur ordre chronologique de déduction, l’exploitant est libre de déterminer cet ordre (sous réserve de ne pas dépasser pour chacune des sommes déduites la limite temporelle des sept exercices suivant celui de la déduction).

Lorsqu’une somme déduite est rapportée au résultat de l’exploitation, elle est réintégrée extra-comptablement au résultat de l’exercice considéré et majore le bénéfice imposable de ce dernier. Elle n’est pas constitutive d’un revenu exceptionnel au sens de l’article 75-0 A du CGI (qui permet un lissage pluriannuel de tels revenus).

Du fait de cette réintégration extracomptable, la DPA, à l’exception des intérêts capitalisés exonérés d’IR, n’entraîne pas une perte définitive de recettes pour l’État : il s’agit d’une perte de trésorerie, l’État récupérant lors de la réintégration les recettes qu’il n’avait pas perçues au moment de la déduction.

ii. La réintégration des sommes non utilisées

● Si les sommes déduites du bénéfice d’une exploitation au titre d’un exercice N ne sont pas utilisées au cours de l’un des sept exercices suivants, elles doivent être réintégrées au résultat du dernier de ces sept exercices (N + 7).

Elles sont par ailleurs majorées d’un montant correspondant à l’application à ces sommes du taux de l’intérêt légal en vigueur à la date de clôture de l’exercice de réintégration.

Cette majoration vise, non à pénaliser l’exploitant, mais à compenser la perte de trésorerie pour les recettes de l’État due à la déduction pratiquée, alors que celle-ci n’est pas utilisée. Elle tend aussi à prémunir le dispositif contre d’éventuelles pratiques abusives consistant à déduire des sommes sans avoir l’intention de les utiliser, à des fins purement fiscales.

● Deux situations particulières de défaut d’utilisation de la DPA ne conduisent pas nécessairement à la réintégration assortie d’intérêts au taux légal : l’apport d’une exploitation à une société civile agricole et la transmission à titre gratuit de l’exploitation.

En vertu du II de l’article 72 D bis du CGI, si l’exploitant qui réalise l’apport ou la transmission a, au titre d’un exercice précédant l’opération, pratiqué une DPA, celle-ci pourra être reprise par la société bénéficiaire de l’apport ou par les bénéficiaires de la transmission, sous réserve d’un engagement de leur part d’utiliser les sommes déposées sur le compte d’affectation au cours de l’un des sept exercices suivants celui au titre duquel elles ont été déduites.

Si un tel engagement est pris, l’opération n’est pas assimilée à une cessation d’activité pour l’application du I de l’article 72 D bis (et donc des règles de réintégration).

iii. La réintégration des sommes utilisées hors des hypothèses prévues

L’utilisation par un exploitant des sommes déduites en dehors des cas expressément mentionnés au 2 du I de l’article 72 D bis a pour conséquence la réintégration de ces sommes au résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été utilisées.

Une majoration est également prévue, plus sévère que celle applicable à l’absence d’utilisation : le taux retenu n’est pas celui de l’intérêt légal, mais celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI, soit 2,4 % par an.

iv. La réintégration d’une fraction des sommes déduites en cas de méconnaissance de l’encadrement de l’épargne inscrite

Ainsi qu’il a été vu, l’épargne professionnelle inscrite sur le compte d’affectation dédié ne peut être inférieure à 50 % du montant total des déductions non encore rapportées, ni supérieure à ce montant total.

Lorsqu’elle est supérieure, l’exploitant effectue un prélèvement depuis le compte.

En revanche, si elle se révèle inférieure de plus de la moitié aux sommes déduites non encore rapportées, la fraction de ces sommes excédant le double du montant de l’épargne inscrite fait l’objet d’une réintégration au résultat de l’exercice où cette situation est constatée.

Une majoration reposant sur l’application du taux de l’intérêt de retard est prévue.

2. La déduction pour investissement (DPI)

Plus ancienne que la DPA, la DPI a été créée par la loi de finances pour 1987 ([294]) et codifiée à l’article 72 D du CGI.

Les exploitants susceptibles d’en bénéficier sont les mêmes que ceux éligibles à la DPA : exploitants assujettis à l’IR selon un régime réel d’imposition, en dehors de ceux mentionnés à l’article 72 D quater du CGI.

● Ce dispositif permet à un exploitant de pratiquer une déduction devant être utilisée au cours des cinq exercices qui suivent celui au titre duquel elle est réalisée, pour procéder :

– à l’acquisition ou la production de stocks de produits ou animaux dont le cycle de rotation est supérieur à une année (ce qui est notamment le cas des bovins ou du vin) ;

– à l’acquisition de parts sociales de sociétés coopératives agricoles (SCA).

● Si la DPI est utilisée pour acquérir des parts sociales, elle est rapportée au résultat des dix exercices suivant celui de l’opération, par fractions égales.

Il est néanmoins prévu que le retrait de l’exploitant de la SCA ou la cession par lui des parts ainsi acquises a pour effet de réintégrer immédiatement dans le résultat la fraction de DPI non encore rapportée.

● La DPI utilisée pour l’acquisition ou la production de stocks, en revanche, n’a pas à être réintégrée au résultat, sous réserve naturellement qu’elle soit effectivement utilisée à cette fin.

La bonne utilisation de la DPI sera acquise s’il est constaté, au plus tard à la date de clôture du cinquième exercice qui suit celui au cours duquel la DPI a été pratiquée, une variation positive de la valeur des stocks.

● Une utilisation de la DPI non conforme à son objet entraîne sa réintégration au résultat, dans des conditions différentes de celles prévues dans des hypothèses similaires dans le cadre de la DPA : cette réintégration n’est pas immédiate mais porte sur le résultat du cinquième exercice qui suit la déduction.

Toutefois, au choix de l’exploitant, la réintégration peut porter sur le résultat d’un exercice antérieur à ce cinquième exercice s’il est inférieur de 40 % à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

Une majoration reposant sur l’application du taux de l’intérêt de retard est également prévue.

● Enfin, en application des II et III de l’article 72 D du CGI et selon un mécanisme similaire à celui présenté dans le cadre de la DPA, l’apport ou la transmission à titre gratuit de l’exploitation n’est pas assimilé à une cessation d’activité pour l’application des règles de réintégration, sous réserve que le bénéficiaire de l’apport ou de la transmission s’engage à utiliser la DPI dans les cinq exercices qui suivent la réalisation de cette dernière (la différence avec la DPA porte sur la période d’utilisation).

● La DPI, par le passé, a conduit à la constatation de nombreux abus et surinvestissements, liés à un champ d’utilisation plus large que celui actuellement prévu.

Jusqu’en 2012, en effet, les exploitants pouvaient utiliser la DPI non seulement pour acquérir ou produire des stocks ou acheter des parts sociales, mais aussi pour l’acquisition et la création d’immobilisations amortissables nécessaires à l’activité de l’exploitation.

Or, certains exploitants procédaient à des acquisitions d’immobilisations grâce à la DPI, pour les revendre ensuite et bénéficier sur la plus-value dégagée d’une exonération en application de l’article 151 septies du CGI.

En plus de conduire à un cumul d’avantages fiscaux (DPI et exonération), ces comportements transformaient la DPI en une subvention exonérée.

Par ailleurs, au-delà de l’association entre la DPI et l’exonération des plus-values, l’instrument avait conduit certains exploitants à investir de façon excessive, au détriment d’une stratégie d’investissement cohérente et répondant aux besoins réels de l’exploitation.

Pour mettre un terme aux abus, le législateur, à travers la troisième loi de finances rectificative pour 2012 ([295]), a exclu du champ de la DPI l’acquisition ou la création des immobilisations amortissables.

3. Le plafonnement commun de la DPA et de la DPI

En application de l’article 72 D ter du CGI, la DPA et la DPI sont plafonnées dans leur montant, ce plafond étant commun aux deux déductions.

En réalité, deux types de plafond sont prévus :

– un plafond autorisé par période de douze mois ;

– un plafond pluriannuel des déductions.

Pour chacun de ces plafonds, il faut distinguer selon que les déductions sont faites par un exploitant individuel ou par un groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) ou une exploitation agricole à responsabilité limitée (EARL).

a. Le plafond annuel

Le plafond autorisé par période de douze mois est fixé à 27 000 euros, dans la limite du bénéfice de l’exploitation : la DPI et la DPA ne peuvent conduire à constater un déficit.

Ce plafond est apprécié après application des abattements prévus au titre de l’article 44 quaterdecies du CGI, relatif aux zones franches d’activités en outre-mer, et de l’article 73 B du même code, relatif à l’abattement dont bénéficient les jeunes agriculteurs lors de leur installation.

Par ailleurs, si l’exercice est inférieur à douze mois, une proratisation du plafond est faite ; à titre d’exemple, si l’exercice dure neuf mois, le plafond sera de 27 000 × (9 / 12) = 20 250 euros.

L’exploitant peut, dans la limite du plafond, ventiler comme il l’entend la DPA et la DPI : il peut ainsi décider de ne pratiquer qu’une DPA à hauteur de 27 000 euros, ou de pratiquer une DPA à hauteur de 13 000 euros et une DPI à hauteur de 14 000 euros, etc.

● La DPA peut faire l’objet d’un complément – toujours dans la limite du bénéfice – à hauteur de 500 euros par salariés équivalent temps plein, sous réserve que le résultat de l’exercice au titre duquel le complément est réalisé est supérieur de 20 % ou plus à la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

Les salariés à temps partiel ne sont pas exclus du complément, mais sont retenus au prorata de leur durée de travail annuelle.

● Lorsque la DPA est pratiquée par un GAEC ou une EARL, le plafond de 27 000 euros et multiplié par le nombre d’associés, dans la limite de quatre (pour les GAEC, seuls les associés participant effectivement à l’exploitation agricole sont retenus). Le produit ainsi obtenu ne peut toutefois excéder le bénéfice.

b. Le plafond pluriannuel

Un plafond pluriannuel tenant compte des déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat de l’exploitation est également prévu aux deux derniers alinéas du I de l’article 72 D ter.

Il est obtenu en faisant la différence entre une somme de 150 000 euros et le montant total des déductions non encore rapportées.

Pour les GAEC et les EARL, la somme de 150 000 euros est multipliée par le nombre d’associés, dans la limite de quatre : cette somme peut donc aller jusqu’à 600 000 euros.

B. La DPA et la DPI : des outils trop rigides justifiant une réforme ambitieuse

Malgré leur caractère sensé et l’intérêt évident qu’elles présentent, la DPA et la DPI ont manqué les objectifs qu’elles devaient atteindre, appelant à la mise en œuvre d’un nouveau dispositif mieux calibré.

1. Les données statistiques de l’utilisation de la DPA et de la DPI

Le tableau suivant dresse le bilan statistique de l’utilisation des DPA et DPI sur la période 2012-2017.

données statistiques sur la dpa et la dpi (2012-2017)

Source : Évaluations des voies et moyens des projets de loi de finances pour 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 et 2019, tome II : Dépenses fiscales.

Le nombre des bénéficiaires de la DPI n’a pas cessé de décroître sur la période considérée, avec une chute particulièrement brutale entre 2013 et 2014 (sans doute due aux premiers effets de l’exclusion des immobilisations amortissables du champ de la mesure).

Le nombre des bénéficiaires de la DPA, en revanche, a connu une progression plus erratique, ascendante dans un premier temps jusqu’à atteindre un pic relativement haut en 2014 avant de décroître.

S’agissant du coût de chaque dispositif, la progression suit, assez logiquement, celle du nombre de bénéficiaires.

Les deux graphiques suivants illustrent ces progressions pour la période 2012-2017.

Source : commission des finances.

Source : commission des finances.

Enfin, si le coût de la DPI a toujours était très largement supérieur à celui de la DPA dans la mesure où les exploitants ont beaucoup plus eu recours à la première qu’à la seconde, le montant moyen par bénéficiaire est, sur la période étudiée, systématiquement plus élevé dans le cadre de la DPA, comme l’illustre le graphique ci-après.

Source : commission des finances.

2. La DPA et la DPI ne permettent pas d’accompagner suffisamment efficacement les exploitants

● La DPA, trop rigide dans ses conditions administratives de mise en œuvre et trop limitée dans ses hypothèses d’utilisation, ne permet pas aux exploitants de faire utilement et efficacement face aux risques et aléas inhérents à l’activité agricole.

La complexité du dispositif, qui transparaît des développements précédents consacrés à la présentation de celui-ci, n’a en outre pas joué en sa faveur.

Ainsi, et malgré les nombreux assouplissements qui ont été apportés à la DPA au fil du temps (ouverture des hypothèses d’utilisation, condition de constitution de l’épargne moins rigide, suppression de l’exigence de souscrire à une assurance, etc.), la DPA n’a pas rencontré son public (toutes ces modifications successives n’ont au demeurant pas amélioré la lisibilité du droit).

● La DPI, plus simple et plus souple, a connu un plus grand succès que sa petite sœur, mais son intérêt concret s’est estompé à compter de la réforme faite en 2012, excluant les immobilisations amortissables du champ de l’instrument.

Cette limitation, justifiée par les abus qui avaient été constatés, a néanmoins privé les exploitants agricoles d’un levier utile pour moderniser leur équipement et investir durablement.

● Enfin, les règles de plafonnement actuel limitent la capacité de réaction des grandes exploitations.

3. Une réforme qui concrétise les engagements pris l’année dernière et qui s’inscrit dans un cadre ambitieux

Lors de l’examen en première lecture du PLF pour 2018, plusieurs de nos collègues avaient déposé des amendements tendant à assouplir la DPA, notamment en ouvrant un peu les hypothèses d’utilisation et en augmentant le plafond des déductions.

Les débats que ces amendements ont fait naître ont permis au ministre de l’économie et des finances d’annoncer une réforme d’ampleur de la fiscalité agricole : « Je ne crois pas qu’il faille rafistoler la DPA. Au contraire, il faut repenser la fiscalité agricole en totalité (…). Je vous propose, dans l’année 2018, en associant tous les syndicats agricoles que j’ai déjà sollicités, de refonder la fiscalité agricole en totalité, et non petit bout par petit bout. » ([296])

Cette concertation a eu lieu, comme annoncé, au cours du premier semestre 2018 sous l’égide du ministère de l’économie et des finances et du ministère de l’agriculture et de l’alimentation.

Les travaux ainsi conduits ont débouché sur le dispositif proposé qui, ainsi qu’il sera vu, satisfait non seulement les espoirs qu’il suscitait, mais va même au-delà.

Ce dispositif s’inscrit par ailleurs dans un cadre plus vaste d’une réforme de la fiscalité agricole d’ampleur, à travers notamment :

– la révocabilité encadrée de l’option pour l’assujettissement à l’IS, permettant notamment aux exploitants agricoles de revenir à l’IR s’ils le souhaitent ;

– le ciblage de l’abattement prévu pour l’installation des jeunes agriculteurs à ceux en ayant le plus besoin, dans un souci de justice et de rationalisation ;

– la meilleure prise en compte des activités accessoires réalisées par certaines exploitations, en évitant une absence de remise en cause d’exonérations d’impôts fonciers locaux.

II. Le dispositif proposé

Le présent article tire les conséquences du constat dressé sur la DPA et la DPI en supprimant ces dernières pour les remplacer par un nouvel outil plus performant et qui traduit la volonté du Gouvernement de responsabiliser les exploitants agricoles et de leur faire confiance, conformément à l’engagement pris lors de l’examen du PLF pour 2018.

A. Une réforme ambitieuse pour une gestion des exploitations agricoles améliorée et responsabilisée

Le 1° du I du présent article rétabli l’article 73 du CGI, abrogé en 2006, pour y intégrer la nouvelle déduction pour épargne de précaution, la DEP, qui se substitue à la DPA et à la DPI.

De façon très schématique – les détails seront présentés dans les développements qui suivent –, la DEP est une « super-DPA » intégrant des éléments de la DPI : elle est considérablement assouplie dans tous ses aspects et permettra aux exploitants d’utiliser cet outil de façon relativement aisée et, surtout, en fonction de leurs besoins réels, laissés à leur libre appréciation.

À titre liminaire, les exploitants susceptibles de bénéficier de la DEP sont les mêmes que ceux pouvant prétendre aux DPA et DPI. Ils doivent :

– être assujettis à l’IR ;

– relever d’un régime réel d’imposition (réel normal ou réel simplifié) ;

– et, en vertu du IV de l’article 73 rétabli, ne pas percevoir de revenus agricoles tirés de la vente de biomasse, de la production d’énergie ou de la mise à disposition de droits au paiement de base s’ils n’exercent aucune des activités agricoles mentionnées aux premier à quatrième alinéas de l’article 63 du CGI : il s’agit de la même exclusion que celle figurant actuellement à l’article 72 D quater.

Par ailleurs, et ainsi que le prévoit le V de l’article 73 rétabli, le bénéfice de la nouvelle DEP est subordonné au respect du règlement européen du 18 décembre 2013 relatif aux aides de minimis en matière agricole ([297]), qui prévoit notamment à son article 3 que le montant total des aides ne doit pas excéder, par contribuable et pour trois exercices fiscaux, 15 000 euros.

1. Des conditions d’épargne professionnelle inspirées de celles de la DPA mais assouplies

Le II de l’article 73 rétabli prévoit que, pour pratiquer une DEP, un exploitant doit inscrire sur un compte courant une somme comprise entre 50 % et 100 % de la déduction pratiquée, constituant l’épargne professionnelle. Cette épargne professionnelle constituée ne peut jamais excéder le montant des déductions non encore rapportées ni leur être inférieure de plus de moitié.

a. L’inscription d’une épargne professionnelle sur un compte dédié

Cette condition d’inscription sur un compte bancaire d’une épargne professionnelle est similaire à celle prévue dans le cadre de la DPA, similarité qui se retrouve également dans les modalités de l’inscription :

– elle doit intervenir au plus tard au moment du dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice au titre duquel la DEP est pratiquée ;

– elle doit être faite sur un compte courant dont l’objet est exclusivement de retracer les opérations réalisées au titre de la DEP (précision apportée à l’avant-dernier alinéa du 1 du II de l’article 73 rétabli).

b. L’assimilation partielle à l’épargne monétaire des coûts afférents à certains stocks

Similarité ne signifie cependant pas identité, et les conditions prévues au titre de la DEP sont plus souples que celles de la DPA.

● En effet, pour tenir compte le plus possible de la diversité des situations des exploitations agricoles, l’épargne professionnelle exigée n’a pas nécessairement à être intégralement monétaire.

Les deuxième à quatrième alinéas du 1 du II de l’article 73 rétabli prévoient en effet que certains coûts engagés par l’exploitant au cours de l’exercice au titre duquel la DEP est pratiquée sont assimilés à de l’épargne monétaire.

Ces coûts font écho à l’une des deux hypothèses d’utilisation de la DPI actuelle et à l’un des cas d’utilisation de la DPA, dans la mesure où sont concernés :

– les coûts d’acquisition ou de production de stocks de fourrage destiné à être consommé par les animaux de l’exploitation ;

– les coûts d’acquisition ou de production de stocks de produits ou d’animaux à rotation lente (supérieure à un an).

La condition d’inscription d’une épargne professionnelle est réputée satisfaite à concurrence de ces coûts, sans toutefois que ces derniers ne puissent être pris en compte pour plus de la moitié de cette épargne professionnelle.

Autrement dit, la substitution de l’épargne constituée des coûts des stocks à l’épargne monétaire n’est que partielle, limitée à 50 %.

Cette limitation s’applique non seulement au titre de chaque déduction, mais aussi de façon pluriannuelle et globale, le troisième alinéa du 1 du II de l’article 73 disposant que le montant cumulé des coûts des stocks ne peut dépasser le montant cumulé de l’épargne inscrite sur le compte dédié.

● Si les stocks dont les coûts d’acquisition ont été pris en compte pour l’appréciation de la condition liée à l’épargne constituée font l’objet d’une vente, une quote-part du produit de cette vente est inscrite sur le compte d’affectation dédié. Cette quote-part correspond à la différence entre, d’une part, la moitié des sommes déduites et non encore rapportée et, d’autre part, l’épargne professionnelle totale minorée des coûts liés aux stocks vendus.

De façon plus simplifiée, cette obligation en cas de vente des stocks peut se résumer ainsi :

– cette vente conduit à faire disparaître de l’épargne professionnelle les coûts d’acquisition qui avaient été pris en compte ;

– si elle a pour effet de faire passer cette épargne professionnelle sous la barre des 50 % des déductions non rapportées, alors l’exploitant devra utiliser le produit de la vente pour rééquilibrer l’épargne professionnelle en abondant le compte à concurrence de l’écart entre le niveau de l’épargne et le seuil de 50 %.

c. L’opportunité d’un assouplissement accru à travers une assimilation intégrale des coûts afférents aux stocks à l’épargne monétaire

La limitation à 50 % du total de l’épargne professionnelle des coûts liés aux stocks assimilés à l’épargne monétaire se comprend : elle tend à garantir à l’exploitant un montant minimal de trésorerie pour qu’il puisse, en cas de besoin, y puiser.

Néanmoins, un tel encadrement pourrait pénaliser certains exploitants et alourdir à leur égard le fonctionnement, voire le principe du recours à ce nouvel instrument qu’est la DEP, à rebours de l’intention ayant conduit à proposer celle-ci.

Par ailleurs, et ainsi qu’il sera vu en détail plus loin, la DEP repose avant tout sur l’idée de responsabilisation de l’exploitant, sur le fait que c’est l’exploitant qui, mieux que quiconque, est en mesure d’apprécier ce dont il a besoin pour le bien de son exploitation, sans que des carcans, trop nombreux dans la DPA actuelle, ne viennent bloquer sa capacité d’action.

Dès lors, il semble légitime d’assouplir l’assimilation des coûts liés aux stocks à l’épargne monétaire, en rendant possible une assimilation supérieure à 50 % de l’épargne totale et pouvant aller jusqu’à l’intégralité de cette dernière.

2. Les conditions d’utilisation de la DEP : un assouplissement extrême témoignant de la responsabilisation des exploitants agricoles

Ainsi qu’il a été vu, la DPI ne pouvait être utilisée que dans deux conditions, tandis que la DPA était impossible à mettre en œuvre en dehors des cinq hypothèses limitativement prévues et très fortement encadrées, qu’il s’agisse de l’exigence de reconnaissance administrative de certains aléas ou d’une définition stricte des aléas économiques.

Tirant les conséquences de ce constat et des difficultés concrètes de mise en œuvre par les exploitants de ces outils, le dispositif proposé permet, de façon inédite et très ambitieuse, une utilisation extrêmement large de la DEP : il s’agit peu ou prou de toutes les hypothèses que l’exploitant jugera bonnes.

Cette ouverture totale de la DEP résulte du 2 du II de l’article 73 rétabli, qui prévoit que les sommes déduites peuvent être utilisées « pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle ». La DEP doit être utilisée au cours des dix exercices qui suivent celui au titre duquel elle a été pratique, marquant là aussi une nouvelle amélioration par rapport à la DPA (limitée à sept ans) et à la DPI (limitée à cinq ans).

● L’exigence de lien avec l’activité professionnelle fera obstacle à ce que la DEP soit utilisée pour l’achat d’une voiture particulière qui n’est pas utilisée à titre professionnel ou pour l’acquisition de meubles destinés à agrémenter le domicile privé de l’exploitant (pour ne prendre que ces deux exemples évidents).

Néanmoins, en dehors de ces hypothèses extra-professionnelles, toutes les dépenses peuvent permettre l’utilisation de la DEP.

De façon très concrète, par rapport aux DPI et DPA, cela signifie que la DEP pourra être utilisée :