rapport sur le projet de loi de finances pour 2024 (n°1680). — Commentaires d'articles (de l'article liminaire jusqu'à l'article 23) (tome II)

Diverses exonérations sont prévues :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-123 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-124 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule répondant aux conditions cumulatives suivantes :

● sa source d’énergie combine soit, d’une part, l’électricité ou l’hydrogène et, d’autre part, le gaz naturel, le gaz de pétrole liquéfié, l’essence ou le superéthanol E85, soit, d’une part, le gaz naturel ou le gaz de pétrole liquéfié et, d’autre part, l’essence ou le superéthanol E85 ;

● il remplit l’un des deux critères suivants :

▪ ses émissions de CO2 n’excèdent pas, pour les véhicules immatriculés selon la méthode WLTP, 60 grammes par kilomètre ou, pour les véhicules mentionnés à l’article L. 421-121, 50 grammes par kilomètre ou, pour les autres véhicules, sa puissance administrative n’excède pas 3 chevaux administratifs ;

▪ ses émissions de CO2 ou sa puissance administrative n’excèdent pas le double de ces seuils et l’ancienneté du véhicule, déterminée à partir de sa date de première immatriculation, n’excède pas trois années.

– une exonération, prévue par l’article L. 421-126 du CIBS, pour tout véhicule affecté aux besoins des opérations exonérées de TVA mentionnées au 9° du 4 et au 7 de l’article 261 du CGI. Il s’agit :

● d’une part, des prestations de services et des livraisons de biens qui leur sont étroitement liées fournies à leurs membres, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, par des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif dont la gestion est désintéressée et qui poursuivent des objectifs de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale, dans la mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres ;

● et, d’autre part, des services rendus par certains organismes d’utilité générale.

– une exonération pour tout véhicule affecté à des fins économiques sur le territoire de taxation par une personne physique exerçant son activité professionnelle en nom propre, prévue par l’article L. 421-127 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule exclusivement affecté par l’entreprise affectataire à la location ou à la mise à disposition temporaire de ses clients en remplacement de leur véhicule immobilisé, prévue par l’article L. 421-128 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule pris en location sur une période d’au plus un mois civil ou trente jours consécutifs par l’entreprise affectataire, prévue par l’article L. 421-129 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté au transport public de personnes, prévue par l’article L. 421-130 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté à des activités agricoles ou forestières, prévue par l’article L. 421-131 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté à l’enseignement de la conduite ou du pilotage ou aux compétitions sportives, prévue par l’article L. 421-132 du CIBS.

2. La taxe annuelle sur l’ancienneté des véhicules

Le tarif annuel de la taxe sur l’ancienneté des véhicules est fixé par l’article L. 421-134 du CIBS. Il est fonction de l’année de première immatriculation du véhicule et de sa source d’énergie, conformément au barème suivant :

Source : article L. 421-134 du CIBS.

Comme prévu par l’article L. 421-135, la source d’énergie du véhicule est assimilée au gazole lorsque l’une des conditions suivantes est remplie :

1° sa source d’énergie est exclusivement le gazole ;

2° sa source d’énergie combine le gazole et un autre produit et il remplit le critère suivant :

a) pour les véhicules immatriculés en recourant à la méthode WLTP, les émissions de CO2 excèdent 120 grammes par kilomètre ;

b) pour les véhicules autres que ceux mentionnés au a, ayant fait l’objet d’une réception européenne, immatriculés pour la première fois à compter du 1er juin 2004 et qui n’étaient pas utilisés par le redevable avant le 1er janvier 2006, les émissions de CO2 excèdent 100 grammes par kilomètre ;

c) pour les véhicules autres que ceux mentionnés au a ou b, la puissance administrative excède 6 chevaux administratifs.

Diverses exonérations sont prévues :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-136 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-137 du CIBS ;

– une exonération, prévue par l’article L. 421-138 du CIBS, pour tout véhicule affecté aux besoins des opérations exonérées de TVA mentionnées au 9 ° du 4 et au 7 de l’article 261 du CGI. Il s’agit :

● d’une part, des prestations de services et des livraisons de biens qui leur sont étroitement liées fournies à leurs membres, moyennant une cotisation fixée conformément aux statuts, par des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif dont la gestion est désintéressée et qui poursuivent des objectifs de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale, dans la mesure où ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres ;

● et, d’autre part, des services rendus par certains organismes d’utilité générale.

– une exonération pour tout véhicule affecté à des fins économiques sur le territoire de taxation par une personne physique exerçant son activité professionnelle en nom propre, prévue par l’article L. 421-139 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule exclusivement affecté par l’entreprise affectataire à la location ou à la mise à disposition temporaire de ses clients en remplacement de leur véhicule immobilisé, prévue par l’article L. 421-140 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule pris en location sur une période d’au plus un mois civil ou trente jours consécutifs par l’entreprise affectataire, prévue par l’article L. 421-141 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté au transport public de personnes, prévue par l’article L. 421-142 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté à des activités agricoles ou forestières, prévue par l’article L. 421-143 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule affecté à l’enseignement de la conduite ou du pilotage ou aux compétitions sportives, prévue par l’article L. 421-144 du CIBS.

II. le dispositif proposÉ

Les mesures proposées par le présent article modifient la fiscalité des véhicules afin de renforcer l’incitation au verdissement du parc automobile.

A. l’Élargissement de la dÉfinition des vÉhicules de tourisme

Le A (alinéas 2 à 6) tend à élargir la définition des véhicules de tourisme, afin de l’adapter à certaines pratiques.

En effet, c’est par renvoi à la notion de véhicule de tourisme, telle que prévue par l’article L. 421-2 du CIBS, que sont définies les assiettes des taxes sur les véhicules à moteur. C’est ainsi que l’article L. 421-30 du CIBS prévoit, à son 4°, que l’immatriculation des véhicules de tourisme au sens de l’article L. 421-2 autres que ceux mentionnés au b du 2° du même article L. 421-2, est soumise à une taxe sur les émissions de dioxyde de carbone et à une taxe sur la masse en ordre de marche. C’est ainsi également que l’article L. 421-94 du CIBS dispose que tout véhicule de tourisme affecté à des fins économiques sur le territoire de taxation est soumis à une taxe annuelle sur les émissions de dioxyde de carbone et à une taxe annuelle sur l’ancienneté.

Le 1° du A (alinéas 3 à 5) réécrit le 2° de l’article L. 421-2 du CIBS afin de prévoir que sont des véhicules de tourisme, parmi ceux de la catégorie N1, les véhicules déterminés par décret qui, compte tenu de leur carrosserie, équipements et autres caractéristiques techniques, sont susceptibles de recevoir les mêmes usages que les véhicules de la catégorie M1, c’est-à-dire de servir au transport particulier de personnes. L’exception concernant les véhicules exclusivement affectés à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables est conservée dans les mêmes termes.

Il s’agit ainsi de renvoyer au décret la définition du champ des véhicules de transport de marchandises assimilés à des voitures particulières au regard de leur usage, en réaction à des pratiques d’évitement des malus. En effet, l’évaluation préalable précise qu’en l’état actuel du droit, une part substantielle de ces véhicules continue d’échapper à la fiscalité, soit en étant immatriculés, lors de la réception du véhicule dans un autre État membre de l’UE, avec une carrosserie « Camion », sur proposition des constructeurs, soit en ne proposant que quatre places assises au lieu de cinq. Seuls 2 % des pick-up pouvant être utilisés en tant que véhicules de tourisme relèveraient actuellement de cette catégorie.

Le 2° (alinéa 6) actualise une référence à un règlement européen à l’article L. 421-23 du CIBS. La définition de la masse en ordre de marche et celle de la masse en charge maximale techniquement admissible, auxquelles il est renvoyé, demeurent inchangées.

Le B (alinéas 7 à 9) procèdent à des modifications de coordination aux articles L. 421-30 et L. 421-36 du CIBS.

B. le renforcement du barÈme du malus CO2 et la suppression de son plafonnement

Le C (alinéas 10 à 31) procède à un alourdissement du barème du malus CO2 à l’immatriculation et modifie des réfactions et exonérations de cette taxe.

Le 1° (alinéas 11 à 15) révise à la baisse, en le portant de 10 % à 5 %, le coefficient de vétusté dont bénéficient les véhicules d’occasion pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation. Toutefois, les véhicules de plus de dix ans continueraient à être exonérés de ce malus, comme prévu par le c) du 1° (alinéas 14 et 15). Selon l’évaluation préalable, il s’agit de lutter contre l’augmentation des importations de véhicules d’occasion très émetteurs.

Le 2° (alinéa 16) supprime le plafonnement de ce malus à 50 % du prix d’acquisition toutes taxes comprises, prévu par l’article L. 421-60 du CIBS. Selon l’évaluation préalable, ce plafonnement ne bénéficie qu’à un nombre réduit de véhicules (0,3 % des immatriculations), caractérisés par un prix de vente élevé, d’en moyenne 71 000 euros, et particulièrement polluants, puisque leurs émissions seraient, en moyenne, de 238 g de CO2 / km. Selon l’évaluation préalable, il s’agit également de mettre un terme à des risques de fraude dus aux difficultés de mise en œuvre de cette mesure, qui nécessite la mise en place d’un dispositif de collecte des prix de référence lourd à gérer pour les opérateurs économiques, en particulier s’agissant des véhicules importés. Il s’agit, enfin, d’une mesure d’équité entre les acquéreurs.

Le 3° (alinéas 17 à 20) alourdit le barème du malus sur les émissions de CO2 à l’immatriculation pour les véhicules immatriculés selon la méthode WLTP, barème prévu par l’article L. 421-62, pour les années à compter de 2024. Le barème applicable est reproduit dans le tableau suivant.

Par rapport à celui applicable en 2023, ce nouveau barème démarre à 117 g de CO2 / km, au lieu de 123 g de CO2 / km. Il est, également, significativement alourdi à compter de 166 g de CO2 / km. En effet, une simple réduction du seuil d’émissions à partir duquel la taxe est perçue, de 123 à 117 g de CO2 / km, aurait conduit à porter le malus, pour un véhicule émettant 190 g de CO2 / km, de 14 881 à 37 595 euros, au lieu de quoi il s’élèverait, selon ce nouveau barème, à 45 990 euros. De plus, le plafond du barème, qui était de 50 000 euros à compter de 255 g de CO2 par km, passe à 60 000 euros et est applicable dès que les émissions excèdent 193 g de CO2 par km.

Source : PLF pour 2024.

Le 4° (alinéas 21 à 23) procède à des modifications de coordination à l’article L. 421-63 du CIBS, découlant de l’exonération de malus à partir de dix ans après la première immatriculation, prévue au c) du 1° du B.

Le 5° (alinéas 24 à 29) procède à la même modification à l’article L. 421-64 du CIBS et renforce le barème en puissance administrative à compter de l’année 2024. Ce barème est reproduit dans le tableau ci-dessous. Il marque un alourdissement très significatif. Le plafond du malus est porté de 50 000 à 60 000 euros. Ce plafond est atteint dès 15 CV, au lieu de 28 CV aujourd’hui. Le malus applicable à un véhicule de 14 CV est porté de 16 000 à 52 000 euros.

Source : PLF pour 2024.

Le 6° (alinéas 30 et 31) complète l’article L. 421-70 du CIBS afin de limiter le bénéfice du remboursement de malus pour les familles d’au moins trois enfants à une fois par période de deux ans. Il est ainsi précisé que la limite d’un véhicule d’au moins cinq places par foyer est appréciée sur une période de deux ans, sauf dans les situations déterminées par décret où le véhicule est devenu inutilisable. Il s’agit de mettre fin à des pratiques frauduleuses constatées par l’administration et consistant à recourir à des prête-nom sollicitant un remboursement dans le cadre de l’acquisition d’un véhicule suivie de sa cession immédiate ou à brève échéance. Ces pratiques permettent à un demandeur de bénéficier plusieurs fois du remboursement sur une courte durée, pour des véhicules différents.

C. le renforcement du barÈme du malus poids

Le D (alinéas 32 à 48) procède à un alourdissement du barème du malus poids à l’immatriculation et modifie des réfactions et exonérations de cette taxe.

Le 1° (alinéas 33 à 35) modifie le mode de calcul de ce malus ; celui-ci devient, en effet, progressif, alors qu’il était, jusqu’à présent, proportionnel. Aussi l’article L. 421-72 du CIBS, tel que réécrit par le présent article, prévoit-il que le montant de la taxe est déterminé au moyen du barème de l’année de première immatriculation du véhicule associant un tarif marginal à chaque fraction de la masse en ordre de marche. Les produits de chacune de ces fractions par le tarif marginal associé sont calculés puis additionnés.

Le 2° (alinéas 36 à 39) modifie l’article L. 421-73 afin de porter de 10 % à 5 % le coefficient de vétusté dont bénéficient les véhicules d’occasion pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation. Toutefois, les véhicules dont la première immatriculation est antérieure au 1er janvier 2022 continueraient à être exonérés de ce malus, comme prévu par le b) du 2° (alinéas 38 et 39). Selon l’évaluation préalable, il s’agit de lutter contre l’augmentation des importations de véhicules d’occasion très émetteurs.

Le 3° (alinéas 40 à 44) réécrit l’article L. 421-75 du CIBS afin d’introduire un barème progressif pour ce malus à compter de 2024. Ce barème est reproduit dans le tableau ci-dessous.

Source : PLF pour 2024.

Le seuil de démarrage de ce barème est fixé à 1 600 kg, au lieu de 1 800 aujourd’hui. L’adoption d’un barème progressif conduit, surtout, à alourdir considérablement l’imposition.

Illustration

● Un véhicule de 1950 kg subit aujourd’hui un malus poids de :

(1 950 – 1 800) * 10 = 1 500 euros.

● Avec ce nouveau barème, ce véhicule subira un malus égal à :

(1 799 – 1 599) * 10 = 2 000

(1 899 – 1 799) * 15 = 1 500

(1 950 – 1 900) * 20 = 1 000

4 500 euros

Le barème pour les années 2022 et 2023 demeure inchangé.

Le 4° (alinéas 45 et 46) remplace l’exonération dont bénéficient les véhicules hybrides électriques rechargeables de l’extérieur dont l’autonomie équivalente en mode tout électrique en ville, déterminée lors de la réception, est supérieure à 50 km, par un abattement de 200 kg, dans la limite de 15 % de la masse en ordre de marche, pour ces mêmes véhicules. Cette modification entre en vigueur le 1er janvier 2025.

L’évaluation préalable souligne qu’il s’agit de tenir compte du fait que les véhicules hybrides rechargeables sont émetteurs de CO2 et peuvent l’être autant que des véhicules thermiques, et de contrer des stratégies de contournement du malus par certaines entreprises, consistant à fournir des véhicules hybrides rechargeables à leurs employés, accompagnés d’une carte bancaire pour le paiement de l’essence, dans le seul but d’éviter l’application de la fiscalité écologique.

Le 5° (alinéas 47 et 48) complète l’article L. 421-81 du CIBS afin de limiter le bénéfice du remboursement de malus pour les familles d’au moins trois enfants à une fois par période de deux ans. Il est ainsi précisé que la limite d’un véhicule d’au moins cinq places par foyer est appréciée sur une période de deux ans, sauf dans les situations déterminées par décret où le véhicule est devenu inutilisable. Il s’agit de mettre fin à des pratiques frauduleuses constatées par l’administration et consistant à recourir à des prête-noms sollicitant un remboursement dans le cadre de l’acquisition d’un véhicule suivie de sa cession immédiate ou à brève échéance. Ces pratiques permettent à un demandeur de bénéficier plusieurs fois du remboursement sur une courte durée, pour des véhicules différents.

D. le renforcement du barÈme de la taxe annuelle sur les Émissions de CO2

Le 2° du E (alinéas 51 à 90) renforce le barème de la taxe annuelle sur les émissions de CO2.

Le a) (alinéas 52 à 57) indique, dans un nouvel article L. 421-119-1 du CIBS, la méthode de calcul de cette taxe, compte tenu de l’introduction d’un barème progressif.

Une trajectoire pluriannuelle est fixée, qui marque un net alourdissement de cette taxe. Il s’agit d’envoyer un signal-prix incitatif aux acheteurs.

Le b) (alinéas 58 à 64) fixe les barèmes applicables à compter du 1er janvier 2024.

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Le c) (alinéas 65 à 71) fixe les barèmes applicables à compter du 1er janvier 2025

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Le d) (alinéas 72 à 78) fixe les barèmes applicables à compter du 1er janvier 2026

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Le e) (alinéas 79 à 85) fixe les barèmes applicables à compter du 1er janvier 2027

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Source : PLF pour 2024.

Les f) et g) (alinéas 86 à 90) remplacent, à compter du 1er janvier 2025, l’exonération prévue pour les véhicules hybrides, prévue par l’article L. 421-25 du CIBS, par un abattement, pour les véhicules dont la source d’énergie comprend le superéthanol E85, de 40 % des émissions de CO2, sauf lorsqu’elles excèdent 250 g / km ; ou de 2 chevaux administratifs, sauf lorsque la puissance administrative excède 12 chevaux administratifs. L’évaluation préalable indique qu’il s’agit de limiter le champ des exonérations aux seuls véhicules fonctionnant à l’électricité ou à l’hydrogène, afin de reporter une partie des acquisitions vers des véhicules propres. Elle souligne, de plus, que le régime d’exonération actuel conduit à exonérer, dans certains cas, des voitures simplement hybridées, c’est-à-dire hybrides non rechargeables de l’extérieur, et que l’utilisation en mode électrique des voitures hybrides rechargeables est surestimée d’un facteur 2,5 à l’homologation.

E. le remplacement de la taxe annuelle sur l’anciennetÉ par une taxe sur les Émissions de polluants atmosphÉriques

Le 1° (alinéa 50) et les 3° et 4° du E (alinéas 91 à 101) remplacent la taxe annuelle sur l’ancienneté par une taxe sur les émissions de polluants atmosphériques.

Comme prévu par la nouvelle rédaction de l’article L. 421-134 du CIBS, le tarif annuel serait déterminé en fonction de l’appartenance du véhicule à l’une des trois catégories d’émissions de polluants suivantes :

1° La catégorie E, qui regroupe les véhicules dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux ;

2° La catégorie 1, qui regroupe les véhicules qui ne sont pas alimentés par un moteur thermique à allumage commandé et qui respectent les valeurs limites d’émissions Euro 5 ou Euro 6 mentionnées respectivement au tableau 1 et au tableau 2 de l’annexe I du règlement (CE) n° 715/2007 du Parlement européen et du Conseil du 20 juin 2007 relatif à la réception des véhicules à moteur au regard des émissions des véhicules particuliers et utilitaires légers (Euro 5 et Euro 6) et aux informations sur la réparation et l’entretien des véhicules, dans sa rédaction en vigueur ;

3° La catégorie des véhicules les plus émetteurs ou polluants, qui regroupe les véhicules ne relevant ni du 1°, ni du 2°.

Le tableau fixant le tarif en fonction de la catégorie d’émissions de polluants est reproduit ci-dessous.

Source : PLF pour 2024.

Les valeurs limites d’émissions Euro 5 et Euro 6 prévues par l’annexe I du règlement (CE) n° 715/2007 précité sont reproduits dans les tableaux ci-dessous.

Légende : PI = allumage commandé ; CI = allumage par compression.

Source : annexe I du Règlement (CE) n° 715/2007.

Légende : PI = allumage commandé ; CI = allumage par compression.

Source : annexe I du Règlement (CE) n° 715/2007.

La nouvelle rédaction de l’article L. 421-135 du CIBS fixe le tarif annuel en fonction de la catégorie d’émissions de polluants. Ce tarif est reproduit dans le tableau ci-dessous.

III. l’impact administratif et Économique

Les mesures contenues dans cet article doivent permettre de :

– renforcer l’incitation au verdissement des achats de véhicules par les sociétés et par les particuliers ;

– accélérer le verdissement du marché des véhicules d’occasion ;

– augmenter les recettes fiscales, même si ces taxes ont, au premier chef, un caractère comportemental ;

– limiter la fraude ou, à tout le moins, certains comportements d’optimisation agressive apparus au cours des dernières années.

*

Article 15 Taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance

I. L’État du droit

A. Les impositions de toute nature frappant les entreprises rÉalisant des opÉrations de transport de longue distance

Les transports font l’objet d’un ensemble de prélèvements qui ne portent pas spécifiquement sur l’exploitation d’infrastructures et dont l’assiette n’a pas uniquement pour périmètre les déplacements de longue distance.

1. Le transport routier

La taxation des déplacements routiers repose sur un ensemble de prélèvements acquittés par les utilisateurs de véhicules terrestres à moteur, qu’il s’agisse de particuliers ou d’entreprises. Ces prélèvements sont principalement composés de la taxe sur l’immatriculation des véhicules ([414]) et des taxes sur l’affectation des véhicules à des fins économiques (auparavant plus connues sous le nom de « taxe sur les véhicules de sociétés ») ([415]).

Cette seconde catégorie regroupe deux taxes frappant les véhicules de tourisme ([416]) et une taxe pour les véhicules lourds de transport de marchandises.

Cette dernière porte ainsi plus spécifiquement sur les opérations de transport de longue distance. En sont redevables les utilisateurs de poids lourds de plus de 12 tonnes comportant au moins deux essieux. Le tarif annuel de la taxe est déterminé par un barème définit à l’article L. 421-145 du code des impositions des biens et services (CIBS) dépendant du type de véhicule, de son nombre d’essieux, de sa masse en marche maximale et de la présence ou non d’un système de suspension pneumatique sur le véhicule. En fonction de ces paramètres, le tarif de la taxe est compris entre 120 et 932 euros par véhicule.

2. Le transport aérien

Les entreprises exploitant des aéronefs sont soumises à trois taxes distinctes :

– la taxe sur le transport aérien de passagers, prévue aux articles L. 422-13 à L. 422-40 du CIBS ;

– la taxe sur le transport aérien de marchandises, prévue aux articles L. 422-41 à L. 422-48 du CIBS ;

– la taxe sur les nuisances sonores aériennes (articles L. 422-49 à L. 422-57 du CIBS).

a. Les taxes sur le transport aérien de passagers et de marchandises

i. La taxe sur le transport aérien de passagers

Sont redevables de la taxe sur le transport aérien de passagers les entreprises de transport aérien pour tout embarquement de passagers à bord d’un aéronef sur le territoire métropolitain et sur celui des départements d’outre-mer, ainsi que sur le territoire de Saint-Barthélemy, Saint-Martin, de la Nouvelle-Calédonie et de la Polynésie française.

En Corse, cette taxe s’applique également à tout débarquement de passagers réalisant un vol commercial autre qu’en transit direct.

Le montant de la taxe est égal à la somme de plusieurs tarifs :

– le tarif de solidarité, déterminé en fonction des services additionnels dont bénéficient les passagers à bord et de la destination du vol :

– le tarif de l’aviation civile, déterminé en fonction de la destination du vol ;

– le tarif de sûreté et de sécurité, fixé en fonction du type d’aéroport ;

– le tarif de péréquation aéroportuaire, déterminé par arrêté des ministres chargés du budget et de l’aviation civile

Au total, le tarif de la taxe est compris entre 9,56 euros et 88,84 euros par embarquement (et, en ce qui concerne la Corse, par débarquement) ([417]). Deux catégories de majorations sont toutefois prévues par les dispositions des articles L. 422-29 et L. 422-30 du CIBS :

– les embarquements et débarquements effectués en Corse font l’objet d’une majoration modulée en fonction de la distance de vol et ne pouvant pas excéder 4,57 euros ;

– dans les départements et régions d’outre-mer, une majoration est déterminée par la région où est effectué l’embarquement en fonction de la distance de vol, dans la limite d’un plafond de 4,57 euros.

ii. La taxe sur le transport aérien de marchandises

La taxe sur le transport aérien de marchandises est assise sur tout embarquement de marchandises à bord d’un aéronef réalisant un vol commercial (à l’exception de ceux en transit direct). Le territoire sur lequel s’applique la taxe est le même que celui sur lequel s’applique la taxe sur le transport aérien de passagers.

Cette taxe est composée d’un tarif d’aviation civile et d’un tarif de sûreté dont le montant dépend de la masse mensuelle de marchandises embarquées ([418]).

iii. L’affectation du produit des taxes sur le transport aérien de passagers et de marchandises

Le produit des taxes de transport aérien de passagers et de marchandises est affecté selon les dispositions reprises dans le tableau suivant.

RÉpartition de l’affectation du produit de la taxe sur le transport aÉrien de passagers et de marchandises

Source : commission des finances, d’après le CIBS.

b. La taxe sur les nuisances sonores aériennes

Les entreprises exploitant des aéronefs sont soumises à la taxe sur les nuisances sonores aériennes pour les décollages – au départ des aérodromes des groupes 1 à 3 – d’un aéronef d’une masse supérieure ou égale à 2 tonnes ([419]). Sont toutefois exclus du champ de cette taxe les décollages d’aéronef d’État et les décollages d’aéronefs exploités aux fins de mission de protection civile et de lutte contre les incendies.

Le montant de la taxe est égal au produit entre un tarif propre à chaque aérodrome, un coefficient propre à chaque aéronef et un logarithme décimal de la masse maximale au décollage de l’aéronef (exprimée en tonnes), déterminé par arrêté du ministre chargé de l’aviation civile.

En application de l’article L. 422-57 du CIBS, le produit de la taxe est affecté aux exploitants des aérodromes pour contribuer au financement de dispositions nécessaires à l’atténuation des nuisances sonores.

3. Le transport ferroviaire

Les entreprises autorisées à exploiter des services de transport ferroviaire de voyageurs étaient, jusqu’au 1er janvier 2023, redevables de la contribution de solidarité territoriale (CST) et de la taxe sur le résultat des entreprises ferroviaires (TREF).

La CST, prévue à l’article 302 bis ZC du code général des impôts (désormais abrogé), était assise sur le chiffre d’affaires hors taxe réalisé sur les prestations de transport ferroviaire de voyageurs et les prestations commerciales qui leur sont directement liées. Son taux, fixé par arrêté des ministres chargés du transport, de l’économie et du budget, était compris entre 0,1 % et 3 %. Le rendement de cette taxe s’élevait à 16 millions d’euros.

La TREF, prévue à l’article 235 ter ZF du code général des impôts (désormais abrogé), était due par les entreprises redevables de la CST dont le chiffre d’affaires excédait 300 millions d’euros. Cette taxe était assise sur le résultat imposable à l’impôt sur les sociétés (IS) et son taux, fixé par arrêté des ministres chargés du transport, de l’économie et du budget, était compris entre 5 % et 25 %. Son rendement était par ailleurs plafonné à 226 millions d’euros ([420]).

4. Le transport maritime

Le transport maritime de passagers fait l’objet de deux prélèvements distincts :

– une taxe sur le transport de passagers à destination d’espace naturels protégés, prévue aux articles L. 423-47 à L. 426-56 du CIBS ;

– une taxe sur le transport de passagers dans certains territoires côtiers, prévue aux articles L. 423-57 à L. 423-63 du CIBS.

Cette dernière porte plus spécifiquement sur l’embarquement ou le débarquement de passagers à bord d’un navire armé pour un usage professionnel en Corse.

Le montant de cette taxe, dont sont redevables les entreprises qui arment les navires, est fixé par l’Assemblée de Corse en fonction de la distance maritime parcourue, sous réserve de l’application d’un plafond de 4,57 euros.

B. LEs prÉlÈvements assis sur l’exploitation d’infrastructures de transport : le rÉgime fiscal des sociÉtÉs concessionnaires d’autoroutes

Outre la réalisation d’opérations de transport, l’exploitation des infrastructures de transport routier fait l’objet de prélèvements assis sur les revenus des sociétés concessionnaires d’autoroutes.

1. Les sociétés concessionnaires d’autoroutes

Une concession autoroutière désigne un contrat en vertu duquel l’État confie à un opérateur la mission de conception, de financement, de construction, d’entretien et d’exploitation d’une infrastructure autoroutière. En contrepartie, les concessionnaires se financent en prélevant des péages acquittés par les automobilistes.

Les contrats de concession sont par ailleurs conclus pour une durée limitée, qui doit permettre au concessionnaire d’amortir les investissements auxquels il a consenti.

Le réseau autoroutier concédé représentait en 2020 près de 9 100 kilomètres d’autoroutes ([421]), dont la gestion est assurée par 19 sociétés concessionnaires d’autoroutes (SCA) :

– sept sociétés dites historiques, qui enregistrent 95 % du chiffre d’affaires de l’ensemble des SCA : Autoroutes du sud de la France (ASF), Autoroutes Esterel-Côte d’Azur (Escota), Autoroutes Paris-Rhin-Rhône (APRR), la société des autoroutes Rhône-Alpes (AERA), la société des autoroutes du nord et de l’est de la France (SANEF), la société des autoroutes Paris-Normandie (SAPN) et Cofiroute ;

– dix sociétés dites récentes ;

– deux sociétés d’économie mixte de concession autoroutières (SEMCA) : Autoroutes du tunnel du Mont-Blanc (ATMB) et la société française du tunnel routier du Fréjus (SFTRF).

Les sociÉtÉs concessionnaires d’autoroutes en 2022

Source : Association française des sociétés d’autoroutes (AFSA).

2. Les prélèvements spécifiques dont sont redevables les sociétés concessionnaires d’autoroutes

Outre une redevance domaniale versée à l’État pour le droit d’exploiter les infrastructures autoroutières sur le domaine public, les SCA sont redevables de deux prélèvements fiscaux spécifiques.

a. La taxe sur la distance parcourue sur le réseau autoroutier concédé

La réalisation d’un trajet sur le réseau autoroutier concédé donne lieu au paiement d’une taxe dont les paramètres sont définis aux articles L. 421-175 à L. 421-180 du CIBS.

Le montant de cette taxe (également connue sous le nom de « taxe d’aménagement du territoire ») est égal au produit d’un tarif unitaire par la distance parcourue par l’usager. Le tarif unitaire, fixé par la loi au titre de l’année 2019, évolue chaque année en tenant compte de 70 % de l’inflation ([422]).

Le produit de cette taxe est affecté à l’AFITF, dans la limite d’un plafond. Ce dernier s’élevait à 566,7 millions d’euros en application des dispositions de l’article 116 de la loi de finances pour 2023 ([423]). Le solde prévisionnel du produit de la taxe, s’élevant à 113,3 millions d’euros pour 2023, est reversé au budget général.

Pour 2024, le rendement prévisionnel de cette taxe est estimé à 751 millions d’euros, pour un plafond d’affectation en faveur de l’AFITF s’élevant, conformément à ce que prévoient les dispositions de l’article 28 du projet de loi de finances pour 2024, à 566,7 millions d’euros.

b. La taxe sur les recettes de l’exploitation du réseau autoroutier concédé

La taxe sur les recettes d’exploitation des SCA (également nommée taxe pour frais de contrôle) est prévue par les articles L. 421-181 à L. 421-185 du CIBS.

Elle est assise sur la part du chiffre d’affaires des SCA afférent à l’activité concédée réalisé au cours d’un exercice, après application d’une minoration de 200 millions d’euros par redevable.

Son taux est déterminé par arrêté conjoint des ministres chargés du budget et des transports et doit être compris entre 0,15 ‰ et 0,4 ‰. Cette taxe était, jusqu’à sa rebudgétisation en 2020 ([424]), affectée à l’Autorité des transports (ART) dans la limite de 2,6 millions d’euros. Son rendement pour l’année 2022 s’est élevé à 2,8 millions d’euros.

3. La clause de stabilité fiscale applicable aux sociétés concessionnaires d’autoroutes historiques

Le protocole d’accord entre l’État et les sept sociétés concessionnaires historiques, signé le 9 avril 2015, a ajusté les stipulations des cahiers des charges de ces mêmes sociétés.

Ce protocole poursuivait plusieurs objectifs ayant trait aux efforts d’investissement devant être réalisés par les SCA pour moderniser le réseau autoroutier, à la stabilisation de l’équilibre économique des concessions et au plafonnement de leur rentabilité. Il prévoyait également le versement par les SCA d’une contribution volontaire exceptionnelle (CVE) annuelle de 60 millions d’euros pendant 20 ans au profit de l’AFITF.

En contrepartie, l’article 32 du cahier des charges des sociétés APRR, AREA, Escota, ASF, SAPN et Sanef a été modifié afin de renforcer la clause de neutralisation fiscale dont bénéficient ces mêmes sociétés.

Il est ainsi prévu qu’en cas « de modification, de création ou de suppression […] d’impôt, de taxe, ou de redevance, y compris non fiscale, spécifiques aux sociétés concessionnaires d’autoroutes, les parties se rapprocheront, à la demande de l’une ou de l’autre, pour examiner si cette modification, création ou suppression est de nature à dégrader ou améliorer l’équilibre et financier de la concession, tel qu’il existait préalablement à la création, modification ou suppression dudit impôt, taxe ou redevance. Dans l’affirmative, les parties arrêtent, dans les meilleurs délais, les mesures de compensation, notamment tarifaires, à prendre en vue d’assurer, dans le respect du service public, des conditions économiques et financières ni détériorées ni améliorées » ([425]).

L’article 32 du cahier des charges de la société Cofiroute, non modifié par le protocole d’accord, prévoyait déjà un dispositif de compensation similaire.

En pratique, les mesures de compensation dont pourraient se prévaloir les SCA dans le cadre de ce même article 32 peuvent se traduire par une augmentation des tarifs des péages autoroutiers.

Saisi par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, le Conseil d’État a rendu un avis le jeudi 8 juin 2023 ([426]) ayant pour objet d’apprécier les conditions dans lesquelles les sociétés titulaires d’un contrat de concession autoroutière peuvent être mises à contribution pour financer le « plan d’avenir pour les transports », présenté par la Première ministre le 24 février 2023.

Dans le cadre de ce plan, 8,6 milliards d’euros seront alloués par l’État dans le cadre du volet « mobilités » des contrats de plan État-Régions (CPER), dont la négociation est en cours ([427]). Il est également prévu d’investir 100 milliards d’euros dans le transport ferroviaire à horizon 2040.

En premier lieu, le Conseil d’État écarte la possibilité d’opérer une neutralisation législative du dispositif de compensation prévu à l’article 32 des cahiers des charges des SCA. Il estime à cet égard que « la clause dont la neutralisation est envisagée [semble devoir être regardée], au sens de la jurisprudence constitutionnelle, comme un élément essentiel de l’économie générale des contrats en cause ». Par conséquent, une disposition dégradant l’équilibre économique et financier des concessions tout en neutralisant la clause de compensation prévue par les contrats présenterait « quel que soit l’objectif d’intérêt général poursuivi, un risque élevé d’être regardée par le juge constitutionnel comme portant une atteinte manifestement disproportionnée au droit au maintien des conventions légalement conclues ».

Également interrogé par le Gouvernement sur l’interprétation à donner aux stipulations du cahier des charges des SCA, le Conseil d’État considère en revanche que ces dernières limitent le droit à compensation aux seules modifications ou création d’impôt, de taxes, ou de redevances – y compris non fiscales – qui pèseraient « spécifiquement » sur les SCA. Le Conseil d’État observe ainsi que le sens commun de l’adjectif « spécifique » renvoie, « comme en droit des contributions ou impositions, à ce qui est propre à un ensemble, une catégorie et à eux seuls ». Il semble donc admettre qu’une disposition fiscale qui frapperait un ensemble d’acteurs économiques aux caractéristiques similaires, parmi lesquels les SCA, pourrait ne pas entrainer de jure la mise en œuvre du dispositif de compensation de l’article 32.

Toutefois, le Conseil d’État précise qu’une contribution pourrait entrer dans le champ de l’article 32 et ouvrir droit à compensation, quand bien même elle ne viserait pas exclusivement les SCA, si elle avait pour effet pratique de peser « exclusivement ou quasi exclusivement sur elles ».

II. Le dispositif proposÉ

Le 1° du I du présent article abroge les dispositions portant sur la taxe sur les recettes de l’exploitation du réseau autoroutier concédé.

Le 2° du I du présent article complète le titre II du livre IV du CIBS par un chapitre V instituant une taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance.

Ce chapitre est composé de neuf sous-section définissant l’assiette, le taux ainsi que les modalités de recouvrement et de contrôle de la taxe.

A. L’assiette de la taxe

En vertu des dispositions des articles L. 425-1 à 425-3 insérés dans le CIBS, la taxe est assise sur les revenus retirés de l’exploitation d’une ou de plusieurs infrastructures de transport de longue distance lorsque :

– l’exploitation est rattachée au territoire métropolitain, au territoire des départements d’outre-mer ou au territoire de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin ou de Saint-Pierre-et-Miquelon ([428]) ;

– les revenus de l’exploitation encaissés au cours de l’année civile excèdent 120 millions d’euros ;

– le niveau moyen de rentabilité de l’exploitant excède 10 %.

1. Les infrastructures de transport incluses dans l’assiette de la taxe

● L’article L. 425-4 prévoit qu’une infrastructure de transport de longue distance correspond aux infrastructures qui permettent des déplacements de personnes ou de marchandises sur une longue distance – qui s’entendent de ceux dont l’origine et la destination ne relèvent pas du ressort d’une même autorité organisatrice de la mobilité – au moyen d’engins de transport routier, ferroviaire ou guidé, d’aéronefs ou d’engins flottants.

Toutefois, la voirie et les ports maritimes sont exclus du périmètre de la taxe à Saint-Barthélemy et à Saint-Martin. S’agissant de Saint-Pierre-et-Miquelon, la voirie classée en route nationale est placée hors du champ de la taxe.

● Pour être rattaché au territoire de taxation, l’article L. 425-5 inséré dans le CIBS prévoit plusieurs conditions cumulatives relatives à l’infrastructure :

– elle doit être en totalité située sur le territoire de taxation mentionné précédemment ;

– elle ne doit pas être principalement utilisée pour la réalisation de déplacements autorisés par un État étranger dans le cadre d’une convention conclue avec ce dernier.

2. Un critère fondé sur la rentabilité de l’activité exercée par l’exploitant

Sont redevables de la taxe les seuls exploitants d’infrastructures de transport de longue distance dont le niveau de rentabilité excède un seuil de 10 %.

En application de l’article L. 425-7 inséré dans le CIBS, le niveau moyen de rentabilité de l’exploitant est apprécié sur un exercice comptable en calculant le rapport entre son résultat net ([429]) et son chiffre d’affaires, déterminés dans les conditions prévues par les règlements publiés par l’Autorité des normes comptables (ANC) :

Le niveau moyen de rentabilité d’un exploitant s’entend par ailleurs de la moyenne de sa rentabilité sur les sept derniers exercices comptables achevés en excluant, parmi eux, les deux exercices pour lesquels ce niveau est le plus élevé et les deux exercices pour lesquels il est le plus faible.

Ainsi, pour apprécier au titre de l’année 2024 le niveau moyen de rentabilité d’une entreprise exploitant une infrastructure de transport, il convient de comparer son chiffre d’affaires et son résultat net sur ses exercices comptables de la période 2017-2023.

Pour l’entreprise considérée dans l’exemple ci-dessous, les deux exercices pour lesquels le niveau de rentabilité est le plus élevé sont les exercices 2021 et 2019 : il convient donc d’exclure ces années du calcul. Il en va de mêmes pour les exercices 2017 et 2020, pour lesquels le niveau de rentabilité est le plus faible.

RentabilitÉ moyenne d’un exploitant d’infrastructure de transport de longue distance

(en millions d’euros)

Source : commission des finances.

Le niveau moyen de l’entreprise sur les trois exercices dont il est tenu compte est 11,2 %. Elle est donc assujettie à la taxe pour la part de ses revenus d’exploitation excédant 120 millions d’euros.

3. Les revenus constituant l’assiette de la taxe

Sont pris en compte pour déterminer le montant de taxe dû les revenus de l’exploitation d’une ou plusieurs infrastructures de transport de longue distance. Ces derniers s’entendent, aux termes de l’article L. 425-6 inséré dans le CIBS, de l’ensemble des contreparties, hors TVA, obtenues ou à obtenir par l’entreprise au titre des opérations économiques qu’elle réalise. Il s’agit donc du chiffre d’affaires de l’exploitant, sous réserve de la neutralisation des certaines contreparties.

● Ne sont en premier lieu pas prises en compte les contreparties répondant aux conditions cumulatives suivantes :

– elles relèvent d’activités distinctes et indépendantes de l’exploitation d’une infrastructure de transport de longue distance rattachée au territoire de taxation ;

– elles ne sont pas réalisées au moyen de l’infrastructure de transport ;

– elles ne résultent pas d’une valorisation du domaine relatif à une telle infrastructure ou à ses accessoires.

Par conséquent, la mise en valeur de l’assiette foncière de l’exploitation (notamment les revenus retirés de la location de locaux ou de sous-sols) est prise en compte pour calculer le montant de la taxe.

● Sont également exclues de l’assiette de la taxe les contreparties obtenues au titre de la vente d’électricité produite par l’entreprise à d’autres personnes que les usagers des infrastructures de transport exploitées. Il s’agit ici d’exclure les revenus pouvant être notamment retirés de l’exploitation de barrages permettant de rendre un fleuve navigable ou des panneaux photovoltaïques placés sur tout ou partie de l’infrastructure.

● Sont enfin exclues de l’assiette de la taxe les sommes versées par les collectivités publiques en compensation des coûts déterminés par décret imputables à l’accomplissement de missions régaliennes ou d’actions de prévention ou de correction des dommages environnementaux (dont la perception ne génère par nature aucune rentabilité).

B. Le montant et le recouvrement de la taxe

L’article L. 425-12 inséré dans le CIBS prévoit que le montant de la taxe est égal au produit entre la fraction des revenus d’exploitation excédant 120 millions d’euros et un taux de 4,6 %.

La taxe est déclarée selon les règles de droit commun prévues par le titre VI du livre Ier du CIBS. Les dates d’échéance déclaratives devront, en vertu de ces dispositions, être déterminées par arrêté ministériel.

L’article L. 425-17 inséré dans le CIBS prévoit que le paiement de la taxe est réalisé sous forme d’acomptes, conformément aux dispositions du titre VII du même livre Ier du CIBS. En conséquence et en application de l’article L. 172-3 du CIBS, le nombre et les échéances de ces acomptes sont déterminés par décret.

C. L’affectation de la taxe

Le III du présent article modifie l’article L. 1512-20 du code des transports afin d’affecter, dans la limite d’un plafond, le produit de la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance à l’AFITF. Ce plafond, défini par l’article 28 du projet de loi de finances pour 2024, s’élève à 600 millions d’euros – soit le rendement supposé de la taxe (cf. infra).

D. l’impossibilitÉ de dÉduire le montant de la taxe de l’assiette de l’is

Le II du présent article modifie l’article 39 du code général des impôts et prévoit que le montant de la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance ne peut être déduit du bénéfice net servant au calcul de l’impôt sur les bénéfices. Ce même II prévoit également que la taxe annuelle sur les émissions de dioxyde de carbone et la taxe annuelle sur l’ancienneté applicables aux véhicules de tourisme ne sont pas déductibles de l’assiette de l’IS ([430]).

E. L’incidence budgÉtaire de la taxe

Le rendement de la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance est estimé à 600 millions d’euros pour 2024. La totalité de son produit serait alors affecté à l’AFITF afin, selon le Gouvernement, de financer les investissements prévus dans le cadre du « plan d’avenir dans les transports », notamment dans le secteur ferroviaire, pour réduire les effets des mobilités sur l’environnement.

En raison de ses paramètres (notamment les seuils de rentabilité et de revenus), la taxe serait supportée à 80 % par les concessions autoroutières et à 20 % par les grands aérodromes (Paris-Charles De Gaulle, Orly, Lyon, Marseille et Nice). La société Aéroport de Paris a ainsi annoncé par voie de presse que pour ce qui la concerne, l’assiette de la taxe aurait porté sur 2,2 milliards d’euros au regard de ses résultats de l’année 2022 (pour un chiffre d’affaires total de 4,7 milliards d’euros). La société estime ainsi qu’elle sera redevable, sur la base de ces données, d’un montant de taxe d’environ 100 millions d’euros par an ([431]).

*

Article 16 Réforme des redevances des agences de l’eau

Résumé du dispositif et effets principaux

I. L’État du droit

A. Les agences de l’eau

Créées par la loi du 16 décembre 1964 relative au régime et à la répartition des eaux et à la lutte contre leur pollution, et réformées par la loi du 30 décembre 2006 sur l’eau et les milieux aquatiques (LEMA), les six agences de l’eau (bassins Adour-Garonne, Artois-Picardie, Loire-Bretagne, Rhin-Meuse, Rhône-Méditerranée et Corse et Seine-Normandie) sont des établissements publics à caractère administratif et sont placées sous la tutelle du ministère chargé de l’environnement.

Leur conseil d’administration est composé de trente-trois membres représentant en nombre égal l’État, les collectivités territoriales et les usagers, auxquels s’ajoutent le président et le représentant du personnel.

Les agences de l’eau assurent la mise en œuvre des directives communautaires dans le domaine de l’eau, notamment la directive n° 2000/60/CE du 23 octobre 2000 établissant un cadre pour une politique communautaire dans le domaine de l’eau (DCE).

Elles organisent aussi la planification et le financement des politiques de l’eau au niveau d’un ou plusieurs bassins hydrographiques, leur objectif étant de contribuer à l’atteinte du bon état des eaux en réduisant l’incidence des activités humaines par la préservation des ressources, mais aussi de satisfaire les besoins des usagers à travers la recherche d’un équilibre entre les ressources et les utilisations rationnelles de l’eau (article L. 213-8-1 du code de l’environnement).

Elles assurent enfin le secrétariat des comités de bassin.

Pour mémoire, les comités de bassin se composent de trois collèges prévus par l’article L. 213-8 du code de l’environnement :

– le collège des collectivités locales (communes, départements, régions), qui représente 40 % des sièges, dont la moitié est attribuée aux communes ;

– le collège des représentants des usagers de l’eau (industries de transformation, hydroélectricité, agriculture, associations de pêche, de consommateurs, de protection de la nature), qui représente également 40 % des sièges ;

– le collège des représentants de l’État, qui compte 20 % des sièges.

Il existe sept comités de bassins, qui correspondent aux six bassins du continent, auxquels s’ajoute le bassin de Corse, dont le secrétariat est assuré conjointement par la collectivité territoriale de Corse et l’agence de l’eau Rhône-Méditerranée-Corse.

B. Le financement des agences de l’eau repose sur des redevances qui leur sont affectÉes

L’article L. 213-10 du code de l’environnement définit sept catégories de redevances perçues auprès des personnes publiques ou privées en application du « principe de prévention et du principe de réparation des dommages à l’environnement » et affectées aux agences de l’eau :

– une redevance pour pollution de l’eau, qui recouvre la redevance pour pollution de l’eau d’origine non domestique (article L. 213-10-2 du code de l’environnement) et la redevance pour pollution de l’eau d’origine domestique (article L. 213-10-3). Le rendement annuel de ces deux redevances est de 1,1 milliard d’euros ;

– une redevance pour modernisation des réseaux de collecte dont le rendement annuel est de 450 millions d’euros, qui regroupe une redevance applicable aux redevables de la redevance pour pollution d’origine non domestique (article L. 213-10-5) et une redevance applicable aux gestionnaires des réseaux publics d’assainissement collectif (article L. 213-10-6) ;

– une redevance pour prélèvement sur la ressource en eau, qui se subdivise en deux catégories : la redevance de « droit commun » et les redevances qui obéissent à des modalités de calcul spécifiques (article L. 213-10-9). Le rendement annuel de ces deux redevances est de 402 millions d’euros en 2021 ;

– une redevance pour pollutions diffuses (article L. 213-10-8) dont le produit annuel est de 183 millions d’euros ;

– une redevance pour protection du milieu aquatique (article L. 213-10-12) dont le rendement annuel est de 7,6 millions d’euros ;

– une redevance pour stockage d’eau en période d’étiage (article L. 213-10-10) dont le rendement annuel est de 0,19 million d’euros ;

– une redevance pour obstacle sur les cours d’eau. L’article L. 213-10-11 prévoyant cette redevance a été abrogé par l’article 195 de la loi de finances pour 2019, mais toutes les coordinations associées à cette abrogation n’ont pas été effectuées dans le code de l’environnement.

Enfin, l’article 81 de la loi de finances pour 2020 ([432]) a prévu l’affectation de la redevance cynégétique aux agences de l’eau et le financement par ces dernières du nouvel Office français de la biodiversité créée au 1er janvier 2020 ([433]). Elle ne figure pas au nombre des redevances énumérées à l’article L. 213-10 du code de l’environnement et son rendement s’élève à 46 millions d’euros.

L’ensemble de ces redevances, recouvrées par les agences de l’eau, représentait un produit annuel fixe de 2,2 milliards d’euros depuis 2021.

Pour chaque redevance, la loi précise les assiettes et fixe les plafonds. En revanche, il appartient aux instances de bassin de définir une politique de zonage et d’adopter les taux des redevances dans la limite de ces plafonds (article L. 213-9-1). Les taux des redevances des agences de l’eau, ainsi que le taux des subventions accordées aux différents types de travaux et les règles d’éligibilité des projets sont en effet adoptés par le conseil d’administration de chaque agence, sur avis conforme du comité de bassin.

Le recouvrement des redevances a pu apparaître comme complexe et a déjà conduit à des simplifications. L’article 131 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 a ainsi précisé que le recouvrement de la redevance pour pollution de l’eau d’origine domestique est réalisé par l’exploitant du service d’eau potable et que celui de la redevance pour modernisation des réseaux de collecte d’origine domestique est réalisé par le service d’assainissement. L’article 81 de la loi de finances pour 2020 a poursuivi la simplification du circuit de financement avec pour objectif d’affecter l’ensemble des redevances sur l’eau et des redevances cynégétiques aux agences de l’eau.

II. Le Dispositif ProposÉ

Le présent article procède à deux modifications conçues dans le sens d’un renforcement des principes « pollueur-payeur » et « préleveur-payeur » :

– il réforme la fiscalité applicable à l’eau potable et l’assainissement ;

– il assure le financement du « plan eau » à hauteur de 475 millions d’euros ([434]) à partir de 2025 en mobilisant la fiscalité applicable aux prélèvements d’eau, tout en rééquilibrant la charge fiscale pesant sur les différentes catégories de redevables (secteur de l’énergie, agriculture, industrie, eau potable).

Synthèse de la réforme des redevances proposée par le présent article

Source : commission des finances

A. La rÉforme des redevances d’eau potable assurera un rendement Équivalent avec une accentuation du signal prix associÉ À la consommation d’eau potable

Les redevances de modernisation des réseaux de collecte et de pollution domestique constituent le premier bloc des redevances des agences de l’eau (les deux autres sont la redevance pour prélèvement et la redevance pour pollutions diffuses).

Elles représentent l’essentiel des recettes des agences de l’eau avec 1,6 milliard d’euros par an, sur un total de 2,2 milliards d’euros au total pour l’ensemble des redevances.

Ces redevances sont appelées à évoluer du fait de la disparition fin 2024 des primes de performance épuratoire, qui étaient versées aux services d’assainissement les plus performants.

Conduite à iso-fiscalité, la réforme des redevances d’eau potable génèrera le même rendement par agence de l’eau ([435]) mais se traduira par une fiscalité plus élevée pour les consommateurs d’eau les plus importants et les collectivités les moins performantes en matière de gestion des réseaux d’eau potable et d’assainissement collectif.

La réforme proposée s’appuie sur les travaux des « Assises de l’eau » de 2019 et du « Varenne agricole » de 2021.

Sous la présidence de M. Hervé Paul, vice-président de la Métropole Nice Côte d’Azur, la réforme a été élaborée dans le cadre du Comité consultatif sur le prix et la qualité des services publics d’eau et d’assainissement (CCPQSPEA), qui émane du comité national de l’eau (CNE) ([436]).

1. Les redevances existantes et les primes épuratoires

● Prévue à l’article L. 213–10–3 du code de l’environnement, la redevance pour pollution d’origine domestique est due par les usagers, autres qu’industriels, raccordés aux réseaux de distribution d’eau potable sur la base de leur consommation en eau.

● Conformément aux articles L. 213-10-5 et L. 213-10-6 du code de l’environnement, la redevance pour modernisation des réseaux de collecte, qui s’applique aux usagers, domestiques ou industriels, raccordés au réseau d’assainissement collectif, est prélevée sur la base du volume d’eau assaini.

● Par ailleurs, une prime dite « de performance épuratoire » est reversée chaque année aux services publics d’assainissement performants à hauteur de 150 millions d’euros. Prévues par le V de l’article L. 213-10-3 du code de l’environnement, il s’agit d’aides financières versées par les agences de l’eau aux maîtres d’ouvrage publics (syndicats d’assainissement) et privés (par exemple les campings) de stations d’épuration traitant les pollutions domestiques.

Les primes d’épuration sont un dispositif incitant à améliorer la qualité de l’eau (en allant au-delà de la règlementation des normes minimales) et pénalisant les dispositifs d’épuration mal maîtrisés, en récompensant les résultats et pas seulement les moyens mis en œuvre.

Le rapport IGF-CGEDD sur l’avenir des opérateurs de l’eau et de la biodiversité publié en 2018 préconisait un « abandon définitif des primes épuratoires, dont l’efficacité n’est pas démontrée » concomitante d’une rénovation de la redevance pour pollution de l’eau d’origine domestique ([437]). La prime d’épuration est globalement considérée comme insuffisamment incitative, ne différenciant pas l’effort supplémentaire de dépollution de l’effort de base demandé par la règlementation. Après une baisse progressive des montants alloués au titre de ces primes, leur suppression totale est prévue dans le cadre de la prochaine programmation pluriannuelle de l’eau 2025-2030 (12e programme).

La suppression de la prime de performance épuratoire permet aussi dans un contexte budgétaire contraint pour les agences de l’eau, de dégager des marges de manœuvre pour financer d’autres investissements.

2. La substitution aux redevances existantes d’une redevance sur la consommation d’eau potable et de deux redevances sur la performance des réseaux d’eau potable et des systèmes d’assainissement collectif

a. La redevance sur la consommation d’eau potable

Le 6° du I du présent article créé une redevance sur la consommation d’eau potable dont les modalités seront définies à l’article L. 213-10-4 du code de l’environnement. Elle a pour objectif d’accentuer le signal prix associé à la consommation d’eau potable, sans distinguer entre consommation domestique et consommation industrielle. D’un rendement estimé à 1 milliard d’euros par an, elle sera due par chaque usager final du service d’eau potable.

Ainsi, les assujetties à cette redevance sont les abonnés à un service d’eau potable (I et II de l’article L. 213-10-4 précité). L’exigibilité de la redevance intervient à la date d’encaissement du prix de l’eau consommée (V du même article).

L’assiette de la redevance repose sur le volume d’eau consommé. Toutefois, lorsque la facturation n’est pas proportionnelle au volume d’eau consommé, un forfait par habitant compris entre 50 et 70 mètres cubes, et faisant office d’assiette, est déterminé par arrêté du ministre chargé de l’environnement (III de l’article L. 213-10-4).

Le montant de la redevance défini au IV de ce même article correspond au produit entre l’assiette mentionnée au III et un tarif déterminé par l’agence de l’eau. Ce tarif ne peut excéder 50 centimes d’euro par mètre cube. La consommation moyenne d’eau par habitant étant de 60 mètres cubes par an, cela représente une redevance moyenne de 30 euros par personne. Le plafond de 50 centimes par mètre cube est indexé sur l’inflation.

La redevance est perçue par l’agence de l’eau auprès de l’exploitant du service d’eau potable (VI du même article). Ce dernier répercute le montant de la redevance dans le prix appliqué à ses abonnés.

Enfin, un décret précise les modalités d’application des dispositions prévues par l’article L. 213-10-4 ainsi modifié.

b. Les redevances sur la performance des réseaux d’eau potable et des systèmes d’assainissement collectif

Le 7° du I du présent article réécrit l’article L. 213-10-5 du code de l’environnement définissant les caractéristiques de la redevance pour modernisation des réseaux de collecte. Cette redevance est ainsi supprimée et remplacée par deux redevances pour la performance des réseaux d’eau potable et des systèmes d’assainissement collectif.

Les redevances sur la performance des réseaux d’eau potable et des systèmes d’assainissement collectif, en incitant à rendre les services publics d’eau et d’assainissement plus performants, poursuivent une finalité environnementale. D’un rendement global plafonné à 50 % de la redevance sur la consommation eau potable par l’article L. 213-10-7 tel que modifié par l’alinéa 104 du présent article – soit un rendement estimé à 500 millions d’euros par an – elles seront dues par les communes ou leurs groupements.

i. La redevance sur la performance des réseaux d’eau potable

Les communes ou leurs établissements publics compétents en matière de distribution d’eau potable sont assujettis à la redevance sur la performance des réseaux d’eau potable (I de l’article L. 213-10-5), l’année suivant celle au cours de laquelle l’eau a été distribuée à leurs abonnés.

L’assiette de la redevance correspond au volume d’eau facturé aux abonnés au titre de l’année au cours de laquelle l’eau a été distribuée. Toutefois, lorsque la facturation n’est pas proportionnelle au volume d’eau consommé, un forfait par habitant compris entre 50 et 70 mètres cubes est déterminé par arrêté du ministre chargé de l’environnement (III de l’article L. 213-10-5).

Le montant de la redevance défini au IV de ce même article correspond au produit de trois facteurs :

– l’assiette mentionnée au III de ce même article ;

– un tarif déterminé par l’agence de l’eau qui ne peut excéder 50 centimes par mètre cube en 2025. Cette limite de 50 centimes par mètre cube est indexée sur l’inflation ;

– des coefficients de performance et de gestion patrimoniale du réseau fixés pour chaque redevable par l’agence de l’eau compétente dans des limites définies au 3° du IV de ce même article. Ces coefficients tiennent compte des pertes d’eau par fuite, de la longueur du réseau, de la densité d’abonnés, du niveau de connaissance du réseau et de la programmation d’actions visant à améliorer et pérenniser ses performances.

Enfin, un décret précise les modalités d’application des dispositions prévues par l’article L. 213-10-5 ainsi modifié.

ii. La redevance pour la performance des systèmes d’assainissement collectif

Le 7° du I réécrit en outre l’article L. 213-10-6 du code de l’environnement pour prévoir une redevance pour la performance des systèmes d’assainissement collectif. Elle remplace la redevance applicable aux gestionnaires des réseaux publics d’assainissement collectif prévue jusqu’à présent par ce même article.

Les communes ou leurs établissements publics compétents en matière d’assainissement des eaux usées sont assujettis à cette redevance (I de l’article L. 213-10-6), l’année suivant celle au cours de laquelle l’eau a été distribuée à leurs abonnés.

Le III de l’article L. 213-10-6 précité définit l’assiette de la redevance comme le volume d’eau pris en compte pour le calcul de la redevance d’assainissement prévues à l’article L. 224-12-2 du code général des collectivités territoriales (CGCT) ([438]) . Toutefois, lorsque la facturation n’est pas proportionnelle à un volume d’eau, un forfait par habitant compris entre 50 et 70 mètres cubes est déterminé par arrêté du ministre chargé de l’environnement.

Le montant de la redevance défini au A du IV de ce même article correspond au produit de trois facteurs :

– l’assiette mentionnée au III ;

– un tarif déterminé par l’agence de l’eau qui ne peut excéder 50 centimes par mètre cube en 2025. Cette limite est indexée sur l’inflation ;

– un coefficient de modulation global prenant en compte « la charge entrante de la demande chimique en oxygène » de chaque système d’assainissement collectif. La demande chimique en oxygène (ou DCO) est la consommation en dioxygène par les oxydants chimiques forts utilisés pour oxyder les substances organiques et minérales de l’eau. C’est l’un des procédés les plus utilisés pour évaluer la charge globale en polluants organiques d’une eau (rivières, lacs, mer, ou eaux usées ou résiduaires industrielles). C’est l’un des paramètres pris en compte, en France, pour établir les normes relatives aux rejets d’eaux dans le milieu naturel ([439]).

Pour chaque redevable, la valeur de ce coefficient est déterminée par l’agence de l’eau compétente, dans des limites définies au B du IV du même article L. 213-10-6, et en fonction de trois autres coefficients fondés sur l’auto-surveillance, la conformité réglementaire et l’efficacité du système d’assainissement collectif.

Enfin, un décret précise les modalités d’application des dispositions prévues par l’article L. 213-10-6 ainsi modifié.

B. Le financement du plan eau est assurÉ par les rÉformes des redevances pour prÉlÈvement sur la ressource en eau et pour pollutions diffuses

1. La substitution à la redevance pour pollution d’origine non domestique de deux redevances

Conformément à l’article L. 213-10-2 du code de l’environnement, la redevance pour pollution de l’eau d’origine non domestique est due par toute personne, autre que les usagers domestiques et assimilés abonnés au service d’eau potable, à raison du rejet dans le milieu naturel, directement ou par un réseau de collecte, d’un élément constitutif de pollution (azote, phosphore, métox…).

L’agence de l’eau fixe, par unité géographique, le tarif d’imposition pour chaque élément constitutif de pollution dans la limite du plafond prévu pour cet élément.

Par ailleurs, pour les activités d’élevage, le calcul de l’imposition est distinct un tarif unique de 3 euros est appliqué au nombre des unités de gros bétail détenu par le redevable.

La réforme des redevances pour pollution non domestique consiste principalement à ne plus taxer que les rejets directs dans le milieu naturel, et non plus les rejets par l’intermédiaire d’un réseau de collecte.

Aux termes du 3° du I, la redevance pour pollution de l’eau définie par l’article L. 213-10-1 comme étant constituée des redevances pour pollution d’origine domestique et non domestique recouvrira désormais :

– les redevances pour pollution d’origine non domestique des industriels non raccordés au réseau public de collecte des eaux usées ;

– la redevance pour pollution de l’eau par les activités d’élevage.

a. La redevance pour pollution d’origine non domestique des industriels non raccordés au réseau public de collecte des eaux usées

Le 4° du I du présent article restreint le champ de la redevance pour pollution d’origine non domestique prévue à l’article L. 231-10-2, qui devient la redevance pour pollution d’origine non domestique des industriels non raccordés au réseau public de collecte des eaux usées.

● Est assujettie à la redevance pour pollution d’origine non domestique toute personne dont les activités entraînent le rejet d’un des éléments de pollution mentionnés par l’article dans le milieu naturel, directement ou par un réseau de collecte

La nouvelle redevance ne sera due que par les personnes dont les activités entraînent le rejet d’éléments de pollution directement dans le milieu naturel (a du 4° du I). Ne seront pas concernées (b du 4° du I) :

– les propriétaires et occupants d’immeubles à usage principal d’habitation ;

– les abonnés au service d’eau potable dont les activités impliquent des utilisations de l’eau assimilables aux activités d’élevage prévues au I de l’article L. 213-10-3 ou à un usage domestique des installations, ouvrages, travaux et activités mentionnés à l’article L. 214-1 ;

– les personnes qui épandent du digestat issu de méthanisation à titre régulier.

● Le c du 4° I du présent article comporte plusieurs dispositions relatives à l’assiette de la nouvelle redevance.

L’assiette de la redevance est inchangée. Elle est composée des éléments figurant dans le tableau figurant au IV de l’article L. 213-10-2 dont « la pollution annuelle rejetée dans le milieu naturel égale à douze fois la moyenne de la pollution moyenne mensuelle et de la pollution mensuelle rejetée la plus forte ».

Le i du c supprime une disposition périmée.

Le ii prévoit que l’assiette de la redevance est déterminée par un dispositif de suivi régulier de l’ensemble des rejets mis en place par le redevable qui est agréé, contrôlé et validé soit directement par l’agence de l’eau ou par un organisme qu’elle mandate à cet effet.

Le iii introduit un II bis à l’article L. 213-10-2 comportant des modalités spécifiques pour déterminer l’assiette de la redevance dans le cas où le suivi régulier des rejets est impossible. Il inscrit également dans l’article un III bis qui prévoit une majoration de 40 % de l’assiette dans deux cas :

– si le niveau de pollution lié à l’activité est supérieur à un seuil et qu’un dispositif de suivi n’est pas mis en place ;

– si le dispositif de suivi n’est pas validé.

Les 16° et 25° du I prévoient qu’une redevance est établie d’office dans le cas où le redevable ne remplit pas ses obligations d’installation ou d’agrément du dispositif de suivi.

b. La redevance pour pollution de l’eau par les activités d’élevage

Le 5° du I du présent article créé une redevance pour pollution de l’eau par les activités d’élevage dont les caractéristiques sont définies à l’article L. 213-10-3 du code de l’environnement.

Tout comme l’actuelle redevance pour pollution de l’eau d’origine non domestique, elle est due par les personnes exerçant des activités d’élevage.

L’assiette est identique à la redevance actuelle et dépend du nombre d’unités de gros bétail détenus.

Le montant de la redevance est identique à celui de la redevance actuelle. Il correspond au produit d’un tarif unique de 3 euros et du nombre des unités de gros bétail détenu par le redevable.

Le tarif de la redevance pour pollution de l’eau par les activités d’élevage sera indexé sur l’inflation.

2. Le relèvement des tarifs associés à la redevance pour pollutions diffuses

● Créée par la loi dite « LEMA », la redevance pour pollutions diffuses, s’est substituée à la fraction de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) frappant les produits antiparasitaires.

Ainsi, en application du I de l’article L. 213-10-8 du code de l’environnement, les redevables de la redevance pour pollutions diffuses sont les personnes qui acquiert en France des produits phytopharmaceutiques ou une semence traitée au moyen de ces produits ou qui commande une prestation de traitement de semence au moyen de ces produits. Il s’agit principalement d’agriculteurs.

Conformément au principe pollueur-payeur, l’assiette de cette redevance prévue au II du même article repose sur les quantités de certaines substances classées contenues dans les produits phytopharmaceutiques utilisés en France.

Le montant de la redevance est calculé sur la base de la masse des substances actives dangereuses pour la santé ou pour l’environnement qui sont contenues dans les produits phytopharmaceutiques. Le tarif d’imposition diffère selon le niveau de dangerosité de ces substances distinguées en quatre classes conformément à un tableau prévu au III du même article.

● Or, les tarifs prévus pour les substances qui sont particulièrement dangereuses pour la santé en raison de leur cancérogénicité, de leur mutagénicité sur les cellules germinales ou de leur toxicité pour la reproduction, ou pour les substances présentant une toxicité aiguë ou chronique pour certains milieux aquatiques, sont sensiblement sous-évalués.

Le 8° du I du présent article propose un relèvement des tarifs associé aux substances les plus dangereuses pour la santé ou les plus toxiques pour le milieu aquatique. Il modifie les taux du tableau figurant au III de l’article L. 213-10-8 et prévoit leur indexation sur l’inflation

● L’objectif de la réforme est d’inciter à recourir à des pratiques culturales mobilisant des substances aux propriétés environnementales et sanitaires plus favorables. Le rendement supplémentaire associé à ces évolutions est évalué à 36 millions d’euros.

3. La réforme de la redevance pour prélèvement sur la ressource en eau

● La redevance pour prélèvement sur la ressource en eau applicable en France métropolitaine est prévue à l’article L. 213-10-9 du code de l’environnement.

Elle porte sur le volume brut d’eau prélevé dans le milieu naturel. Les tarifs d’imposition sont fixés par les agences de l’eau dans la limite de plafonds qui diffèrent selon la catégorie des ressources en eau prélevées (zone de tension quantitative ou non) et selon l’usage auquel donne lieu le prélèvement.

En application de l’article L. 213-14-1, un tarif plancher est, en outre, prévu pour les seuls départements et régions d’outre-mer (DROM).

Fondée sur le principe préleveur-payeur, la redevance pour prélèvement sur la ressource en eau constitue, en principe, le levier fiscal permettant d’envoyer aux différents usagers un signal-prix relatif à la raréfaction de l’eau. Toutefois, les modalités de calcul de cette redevance peuvent atténuer sa portée environnementale en permettant l’application d’assiettes forfaitaires, d’exonérations ou de tarif préférentiels ([440]).

Par ailleurs, la législation actuelle prévoit de doubler le montant de la redevance pour prélèvement sur la ressource en eau pour les services publics d’eau potable qui ne satisfont pas aux obligations prévues en matière de fuites des réseaux, sans que cette majoration ne soit directement fondée sur le principe préleveur-payeur.

● Dès lors, dans un contexte de raréfaction de la ressource en eau, il apparait nécessaire de garantir la mise en œuvre du principe préleveur payeur de cette redevance en renforçant le signal-prix, en fiabilisant la mesure des volumes d’eau prélevés et autonomisant la finalité relative à la bonne gestion patrimoniale des réseaux d’eau potable, laquelle sera l’objet de la nouvelle redevance sur la performance des réseaux d’eau.

● Ainsi, le b du 9 ° du I du présent article modifie le V de l’article L. 213-10-9 du code de l’environnement pour renforcer le signal-prix associé à la raréfaction de la ressource en eau.

Alors qu’un seul tarif était prévu par usage, la réforme introduit des planchers et des plafonds par type d’usage de l’eau pour encadrer la détermination des tarifs par les agences de l’eau et garantir une contribution minimale de chaque catégorie d’usagers (1 du B du V de l’article L. 213-10-9).

Les tarifs plafonds sont également augmentés de 40 % par rapport aux tarifs actuels.

Ces seuils et ces plafonds sont indexés sur l’inflation (3 du B du V de l’article L. 213-10-9)

● En deuxième lieu et afin de rééquilibrer la charge de la redevance entre usages, des modalités de calcul spécifique de l’assiette et du montant de la redevance sont prévues pour certains usages de l’eau réalisés par :

– les installations hydroélectriques (2 du B du V de l’article L. 213-10-9) ;

– les centrales nucléaires (V quater de l’article L. 213-10-9) ;

– les agriculteurs ayant recours à l’irrigation gravitaire (4° du VI de l’article L. 213-10-9) ;

● Par ailleurs, plusieurs dispositions visent à fiabiliser la mesure des volumes d’eau prélevés.

Ainsi les V bis et V ter de l’article L. 213-10-9 introduits par le 9° du I du présent article prévoient des majorations des tarifs en cas d’absence ou de défaillance du comptage des prélèvements ou de son suivi.

Le 23° du I prévoit les modalités de détermination d’un volume d’eau forfaitaire en cas d’incapacité à déterminer le volume d’eau prélevé.

Le rendement annuel de ces modifications est évalué à 132 millions d’euros.

C. Autres dispositionS

Le 1° du I complète l’article L. 213-9-1 du code de l’environnement pour prévoir qu’en l’absence d’avis conforme du comité de bassin sur le taux des redevances, le taux minimal s’applique.

Le a du 2° du I, les 11°, 12°, 14°, 15°, 19°, 20°, 21°, 24°, 27° et le II procèdent à diverses coordinations.

Le b du 2° et le 17° du I déplacent de l’article L. 231-10 à l’article L. 213-11-9 les dispositions relatives à la possibilité de demander un rescrit sur les redevances des agences de l’eau, c’est-à-dire une prise de position formelle par les agences de l’eau, à la demande des redevables, sur l’application des normes prévues à la sous-section 3 du chapitre III d titre Ier du livre II du code de l’environnement relative aux redevances des agences de l’eau. Cette disposition avait été introduite par l’article 25 de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (Essoc).

Les 10° et 13° du I prévoient une indexation sur l’inflation du montant de la redevance pour stockage d’eau en période d’étiage et de la redevance pour protection du milieu aquatique.

Les 18° et 26° du I prévoit un seuil minimum de recouvrement des différentes redevances dues aux agences de l’eau fixé à 100 euros.

L’entrée en vigueur de la présente réforme est prévue au 1er janvier 2025 par le III du présent article.

*

Article 17 Suppression de dépenses fiscales inefficientes et d’une taxe à faible rendement

I. État du droit

Les dépenses fiscales sont des dispositions dérogeant à la norme fiscale de référence et dont la mise en œuvre entraîne pour l’État une perte de recettes et donc, pour les contribuables bénéficiaires, un allégement de leur charge fiscale.

Dans la mesure où elles constituent des exceptions aux principes généraux du droit fiscal français et qu’elles ont un impact budgétaire effectif, les dépenses fiscales doivent se justifier par des objectifs rationnels et atteindre ceux-ci de manière efficiente, ce qui suppose de les évaluer régulièrement.

Au cours du précédent quinquennat, le Gouvernement et le Parlement se sont engagés dans un travail essentiel de rationalisation des dépenses fiscales qui s’est traduit, jusqu’ici, par la suppression de près de 70 dépenses fiscales et dispositifs dérogatoires inefficients.

A. LES MODALITÉS D’ENCADREMENT ET D’ÉVALUATION DES DÉPENSES FISCALES PRÉVUES PAR Les LOIs DE PROGRAMMATION DES FINANCES PUBLIQUES

Chacune des cinq lois de programmation des finances publiques (LPFP) ([441]) adoptée depuis 2008 avait prévu des instruments de pilotage des dépenses fiscales qui n’ont pas permis d’enrayer la progression du coût de ces dépenses fiscales. En effet, si la transformation progressive du CICE en allègements de charges depuis 2019 fait apparaître une baisse du coût des dépenses fiscales, les dépenses fiscales hors CICE sont en hausse de près de 16 milliards d’euros en dix ans.

COÛT DES DÉPENSES FISCALES DEPUIS 2013

(en milliards d’euros)

*Les données présentées pour les années 2023 et 2024 sont des prévisions.

Source : annexes aux projets de loi de finances.

Dans le contexte de la crise sanitaire de 2020-2021 puis énergétique en 2022, le volume des dépenses fiscales en faveur des entreprises et, dans une moindre mesure, des ménages, a augmenté en raison, d’une part de la révision à la hausse du coût de certaines dépenses fiscales et, d’autre part, de la création de dépenses fiscales nouvelles ([442]).

En 2024, le coût total des dépenses fiscales baisserait de 3,6 milliards d’euros par rapport à 2023, après une baisse de 4,3 milliards d’euros en 2023 par rapport à 2022. Le reflux des dépenses fiscales de ces deux dernières années s’explique par l’extinction progressive du CICE et des mesures fiscales exceptionnelles mises en place dans le contexte des deux crises sanitaire puis énergétique.

En tenant compte des mesures prévues par le présent article, le tome 2 des Évaluations des voies et moyens recense 467 dépenses fiscales en 2024, dont 60 sont en cours d’extinction (fin de fait générateur antérieur à 2023).

a. La LPFP 2018-2022 a fixé des objectifs d’évolution des dépenses fiscales

L’article 20 de la LPFP 2018-2022 avait fixé un objectif pluriannuel d’évolution des dépenses fiscales, exprimé en pourcentage, défini comme le rapport entre, d’une part, le coût annuel des dépenses fiscales (numérateur) et, d’autre part, la somme des recettes fiscales nettes du budget général et des dépenses fiscales (dénominateur). Le plafond peut ainsi évoluer en lien avec l’évolution des recettes ce qui permet de tenir compte de l’inflation et de la croissance économique.

La LPFP 2018-2022 avait prévu une trajectoire de baisse du plafond des dépenses fiscales sur la durée de la programmation : 28 % pour les années 2018 et 2019, 27 % pour l’année 2020, 26 % pour l’année 2021 et 25 % pour l’année 2022. Cette trajectoire a été respectée.

RATIO DE DÉPENSES FISCALES AU SENS DE LA LOI DE PROGRAMMATION

DES FINANCES PUBLIQUES POUR LES ANNÉES 2018 À 2022

(en milliards d’euros)

Source : commission des finances.

Toutefois, la Cour des comptes a considéré inopérant cet instrument de plafonnement dont le niveau était nettement supérieur au coût estimé des dépenses fiscales en 2018 et qui fait intervenir le montant des dépenses fiscales au numérateur et au dénominateur de telle sorte qu’une augmentation des dépenses fiscales n’a qu’une incidence très limitée sur le respect du plafond ([443]).

b. Le projet de LPFP pour 2023-2027 renforce le bornage dans le temps et insiste sur l’évaluation

Tirant les conséquences de l’inopérabilité des systèmes de plafonnement mis en place depuis 2012, le projet de LPFP 2023-2027 ne prévoit pas de mécanisme de plafonnement des dépenses fiscales ([444]). Il opère un changement de logique avec une attention portée à chaque dépense fiscale plutôt qu’une approche de limitation globale.

En premier lieu, il renforce substantiellement le dispositif de bornage qui existe depuis 2012. L’article 7 du projet de LPFP pour 2023-207 fixe une durée maximale d’application de trois ans pour les dépenses nouvellement créées. Les prorogations de dépenses fiscales sont également limitées à une période maximale de trois ans et conditionnée à la réalisation d’une évaluation. Présentée par le Gouvernement au Parlement, cette évaluation présente les principales caractéristiques des bénéficiaires de la dépense fiscale et analyse son coût en regard de son efficacité.

En second lieu, il met l’accent sur l’évaluation des dépenses fiscales qui figurent dans le nouveau cadre d’évaluation de la qualité de l’action publique prévu par l’article 21 du projet de loi. Ainsi, chaque année, le Gouvernement devra transmettre au Parlement :

– avant le 1er avril, les conclusions des revues de dépenses qu’il a conduites et qui ont porté, en particulier, sur les crédits d’impôt, les dépenses fiscales et les exonérations ou abattements d’assiette et les réductions de taux s'appliquant aux cotisations et contributions de sécurité sociale ;

– en prévision du projet de loi de finances de l’année, la liste des trente dépenses fiscales les plus coûteuses arrivant à échéance à la fin de l’année en cours ainsi que l’évaluation des trente dépenses fiscales les plus coûteuses non bornées dans le temps et celle des trente dépenses fiscales les plus coûteuses dont le nombre des bénéficiaires sont limités ;

– en prévision du projet de loi de financement de la sécurité sociale de l’année, la liste des exonérations ou des abattements d’assiette et des réductions de taux s’appliquant aux cotisations et aux contributions de sécurité sociale affectées aux régimes obligatoires de base de sécurité sociale et aux organismes concourant à leur financement arrivant à échéance à la fin de l’année en cours.

B. un effort de rationalisation des dÉpenses fiscales inefficientes engagÉ depuis 2018

Un travail de rationalisation des dépenses fiscales a été engagé par le Gouvernement et le Parlement depuis 2018, s’appuyant notamment sur le rapport de l’inspection générale des finances (IGF) de juin 2019, qui préconisait la mise en œuvre d’un programme pluriannuel d’évaluation des dépenses fiscales portant sur les mesures dont le coût est d’au moins 100 millions d’euros ([445]). L’adoption d’une proposition de résolution en juin 2019 ([446]) traduisant le souhait des parlementaires d’une meilleure information sur les dépenses fiscales et la mise en évidence dans l’édition 2019 du rapport sur l’application des mesures fiscales du Rapporteur général Joël Giraud ([447]) des lacunes des informations disponibles en la matière ont mis en évidence la nécessité de renforcer les efforts en matière d’évaluation et de bornage des dépenses fiscales mais aussi d’identification des dépenses fiscales inefficientes.

Ainsi, 69 dépenses fiscales inefficientes ont été supprimées sous l’ancienne législature.

Ces suppressions ont été effectuées, à l’exception d’une seule, en loi de finances, soit par le vecteur d’un article portant suppression de plusieurs dépenses fiscales inefficientes, soit par celui d’articles ad hoc.

En outre, douze dépenses fiscales ont été bornées depuis 2018 et la production de trente-cinq rapports d’évaluation a été demandée au Gouvernement.

II. Les dÉpenses fiscales que le projet de loi initial propose d’abroger ou de borner

Le présent article acte la poursuite de l’effort de rationalisation des dépenses fiscales. Il se décline en trois volets consacrés chacun à :

– la suppression de deux dépenses fiscales et la limitation dans le temps de dix autres niches relatives au secteur du logement considérées comme inefficientes ou obsolètes ;

– la suppression de sept dépenses fiscales décidées temporairement dans le cadre de la crise sanitaire dans un objectif de simplification et de clarté de la norme fiscale ;

– la suppression de deux autres dépenses fiscales inefficientes.

1. La suppression et les bornages introduits par cet article pour ces dispositifs auront un impact qui n’est pas chiffrable, d’après le Gouvernement, mais qui sera très limité. Les dépenses fiscales relatives au logement pour lesquelles une limitation dans le temps est proposée

Pour soutenir le marché locatif, le législateur a accordé depuis la fin des années 1990 de nombreux avantages fiscaux particuliers aux bailleurs qui réalisaient certains investissements immobiliers dans le neuf ou dans l’ancien.

Le paysage actuel de ces dispositifs fiscaux, qui se sont succédés au cours du temps en prenant le nom du ministre du logement en fonction au moment de leur création, est actuellement « foisonnant et source de complexité » selon l’évaluation préalable du présent article.

Parmi ces dispositifs, douze génèrent encore un coût pour l’État mais seulement trois sont toujours en vigueur en 2023 (Pinel, Loc’Avantages et Denormandie). Le bornage et la suppression de certains dispositifs en faveur de l’investissement locatif contribueraient à rationaliser ce paysage pour une plus grande lisibilité de la norme fiscale. À l’exclusion du Loc’Avantages, qui sera maintenu après 2024, tous les autres dispositifs devraient être révolus en 2025. Ils ne génèreront donc plus de coût supplémentaire mais leur incidence budgétaire perdurera encore plusieurs années (jusqu’en 2038 pour le Pinel).

synthÈse des dÉpenses fiscales relatives au logement

modifiÉes par le prÉsent article

Source : commission des finances d’après le présent article.

a. Déduction dégressive sur les revenus des logements neufs loués à usage d’habitation principale – dispositif dit « Périssol »

Prévu au f du 1° du I de l’article 31 du code général des impôts (CGI), le dispositif « Périssol » permet aux propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou à l’état d’achèvement entre le 1er janvier 1996 et le 31 août 1999 ([449]), qui s’engagent à louer le logement nu pendant une durée de neuf ans, d’effectuer une déduction au titre de l’amortissement égale à 10 % du prix d’acquisition du logement pour les quatre premières années et à 2 % de ce prix pour les vingt années suivantes.

Pour les dépenses ultérieures de reconstruction et d’agrandissement, le dispositif ouvre également droit à une déduction, au titre de l’amortissement, de 10 % du montant des dépenses réalisées pour les quatre premières années et de 2 % de ce montant pour les vingt années suivantes. Le propriétaire doit alors s’engager à louer le logement pendant une nouvelle durée de neuf ans. De même, les dépenses d’amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans.

Créé par l’article 29 de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d’ordre économique et financier dans l’objectif d’ « augmenter l’offre de logements loués sous conditions de ressources » ([450]), cette dépense fiscale continue de bénéficier à 48 600 ménages pour un coût en baisse d’année en année qui demeure de l’ordre de 25 millions d’euros en 2023

Le a du 1° du I du présent article prévoit de rendre applicable l’amortissement aux seuls contribuables ayant acquis un logement en l’état futur d’achèvement et dont le logement est achevé au plus tard le 1er juillet 2025 ou ayant réalisé des travaux de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration au plus tard le 1er juillet 2025.

b. Déduction dégressive sur les revenus des logements neufs loués à usage d’habitation principale (sous conditions de loyer et de ressources du locataire à compter du 1er janvier 1999) pour les investissements réalisés jusqu’au 3 avril 2003 – dispositif dit « Besson neuf »

Ce dispositif, prévu au g du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre le 1er janvier 1999 et le 2 avril 2003, qui s’engagent à louer le logement nu pendant une durée de neuf ans, d’effectuer une déduction au titre de l’amortissement égale à 8 % du prix d’acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. Le loyer et les ressources du locataire ne doivent pas excéder des plafonds définis par décret.

Lorsque l’option est exercée, les dépenses de reconstruction et d’agrandissement ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, égale à 8 % du montant des dépenses pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce montant pour les quatre années suivantes. Le propriétaire doit alors s’engager à louer le logement nu pendant une nouvelle durée de neuf ans. De même, les dépenses d’amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans.

Créée par l’article 96 de la loi de finances pour 1999 ([451]) dans l’objectif d’« augmenter l’offre de logements loués sous conditions de ressources », cette dépense fiscale n’aurait plus de coût pour l’état en 2023 ([452]).

Le b du 1° du I du présent article prévoit de rendre applicable l’amortissement aux seuls contribuables ayant acquis un logement en l’état futur d’achèvement et dont le logement est achevé au plus tard le 1er juillet 2025 ou ayant réalisé des travaux de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration au plus tard le 1er juillet 2025.

c. Déduction dégressive sur les revenus des logements loués à usage d’habitation principale pour les investissements réalisés entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009 - dispositifs dits « Robien classique » et « Robien recentré »

Ce dispositif, prévu au h du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires de logements situés en France, acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, qui s’engagent à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d’habitation principale à une personne autre qu’un membre de son foyer fiscal, de pratiquer une déduction au titre de l’amortissement égale à 6 % du prix d’acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes.

Lorsque l’option est exercée, les dépenses de reconstruction et d’agrandissement ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, égale à 6 % du montant des dépenses pour les sept premières années et à 4 % de ce montant pour les deux années suivantes. Le propriétaire doit alors s’engager à louer le logement pendant une nouvelle durée de neuf ans. De même, les dépenses d’amélioration ouvrent droit à une déduction, au titre de l’amortissement, égale à 10 % du montant de la dépense pendant dix ans.

Créé par l’article 91 de la loi du 2 juillet 2003 urbanisme et habitat ([453]) afin d’ « augmenter l’offre de logements locatifs », cette dépense fiscale aurait un coût nul pour l’État en 2023 ([454]).

Le c du 1° du I du présent article prévoit de rendre applicable l’amortissement aux seuls contribuables ayant acquis un logement en état futur d’achèvement et dont le logement est achevé au plus tard le 1er juillet 2025 ou ayant réalisé des travaux de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration au plus tard le 1er juillet 2025.

d. Déduction spécifique sur les revenus des logements loués sous conditions de loyer et de ressources du locataire – dispositif dit « Besson ancien »

Ce dispositif, prévu au j du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires de logements anciens qui sont loués par une personne physique ou une société non soumise à l’impôt sur les sociétés en vertu d’un bail conclu entre le 1er janvier 1999 et le 30 septembre 2006 de pratiquer une déduction fixée à 26 % des revenus bruts au titre des six premières années de location.

Le contribuable ou la société propriétaire doit s’engager à louer le logement nu pendant une durée de six ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder un certain plafond et que la location ne peut être conclue avec un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du contribuable, une personne occupant déjà le logement ou, si celui-ci est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, l’un de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d’un associé.

Introduit par l’article 96 de la loi de finances pour 1999 ([455]) afin d’« augmenter l’offre de logements loués sous conditions de ressources », le dispositif bénéficie à 38 000 ménages pour un coût de 25 millions d’euros en 2023.

L’article 39 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement a mis fin à la possibilité pour les bailleurs de bénéficier pour la première fois du dispositif « Besson ancien » prévu au j du 1° du I de l’article 31 du CGI pour les baux conclus à compter du 1er octobre 2006.

Cela étant, les propriétaires-bailleurs qui ont conclu un bail avant le 1er octobre 2006 dans le cadre du dispositif « Besson-ancien » peuvent continuer à bénéficier de cet avantage après cette date, toutes conditions étant par ailleurs remplies. Dans ce cas, il demeure également possible de proroger le dispositif par périodes triennales, tant que les conditions, et en particulier celle tenant au montant du loyer, restent remplies.

Le d du 1° du I du présent article propose la suppression de ce dispositif à compter du 1er janvier 2024 car il est considéré comme obsolète.

Par coordination, le 2° du I du présent article supprime une référence au dispositif « Besson ancien » au c du 2 de l’article 32 du CGI.

e. Déduction sur les revenus des logements loués à usage d’habitation principale dans les zones de revitalisation rurale : Dispositif Robien ZRR jusqu’en 2009 et Scellier ZRR à compter de 2009

Ce dispositif, prévu au k du 1° du I de l’article 31 et à l’article 199 septivicies du CGI, bénéficie aux propriétaires de logements situés en zone de revitalisation rurale (ZRR) qui ont acquis un logement neuf ou dans un état vétuste en vue de sa réhabilitation avant le 31 décembre 2012 (ou par exception le 31 mars 2013).

Créé par l’article 76 de la loi de finances pour 2006 pour le dispositif Robien ZRR – qui a été remplacé par le dispositif Scellier ZRR par l’article 31 de la loi de finances pour 2009 –, il octroie une déduction d’impôt de 26 % des revenus bruts fonciers en contrepartie d’un engagement à louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d’habitation principale à une personne autre qu’un membre de son foyer fiscal sous certaines conditions notamment de montant de loyer et de ressources du locataire.

Cette dépense fiscale qui vise à « augmenter l’offre de logements loués dans certaines zones » du territoire, continue de bénéficier à 5 800 ménages pour un coût de 3 millions d’euros en 2023 ([456]).

Le 8 ° du I du présent article prévoit de le rendre applicable aux seuls contribuables dont l’achèvement du logement ou des travaux de réhabilitation ou de rénovation intervient au plus tard le 1er juillet 2025.

f. Déduction spécifique sur les revenus des logements neufs à usage d’habitation principale (sous conditions de loyer et de ressources du locataire) – dispositif dit « Borloo populaire »

Ce dispositif, prévu au l du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires ayant acquis un bien entre le 1er septembre 2006 et le 31 décembre 2009 et ayant opté pour l’amortissement « Robien recentré » prévu au h du 1° du même article de bénéficier d’avantages fiscaux supplémentaires lorsqu’ils s’engagent à louer leur bien à des conditions plus contraignantes en termes de loyers et de ressources que celles prévues dans le cadre de ce régime

À l’issue de la période couverte par l’engagement initial de location des logements, tant que les conditions de loyer et de ressources du locataire prévues par ce dispositif restent remplies, le propriétaire peut, par périodes de trois ans et pendant une durée maximale de six ans, bénéficier d’un complément de la déduction au titre de l’amortissement « Robien recentré » égal à 2,5 % du prix d’acquisition ou de revient du logement en cas de poursuite, de renouvellement du bail ou de changement de titulaire du bail.

Introduit par l’article 40 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement, ce dispositif qui a vocation à « augmenter l’offre de logements loués sous conditions de ressources » continue de bénéficier à 19 000 contribuables pour un coût de 25 millions d’euros en 2023 ([457]).

Le bornage du dispositif Robien recentré prévu par le c du 1° du I du présent article emporte la limitation dans le temps du « Borloo populaire » qui ne sera plus applicable qu’aux seuls contribuables dont l’achèvement du logement ou des travaux de réhabilitation ou de rénovation intervient au plus tard le 1er juillet 2025.

g. Déduction spécifique sur les revenus des logements donnés en location dans le cadre d’une convention ANAH (Agence nationale de l’habitat) – dispositif dit « Borloo ancien »

Ce dispositif, prévu au m du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires qui proposent à la location à titre d’habitation principale des logements faisant l’objet d’une convention avec l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) de bénéficier d’une déduction sur les revenus tirés de la location qui varie entre 30 %, 60 % ou 70 % selon que la convention est conclue dans le secteur intermédiaire ou dans le secteur social ou très social.

Sont concernés les baux conclus à compter du 1er octobre 2006 qui font l’objet d’une convention conclue avec l’ANAH au plus tard le 31 décembre 2016 selon les conditions fixées aux articles L. 321-4 et L. 321-8 du code de la construction et de l’habitation. Ces conventions sont conclues pour des durées de 6 ans ou de 9 ans en cas de réalisation de travaux et sont prorogeables par période de trois ans.

Le bénéfice de cette déduction peut être maintenu lors de la reconduction de ce contrat de location, tant que le même locataire reste en place et que toutes les conditions, notamment celles de loyer, sont remplies.

Le bénéfice de cette déduction est conditionné au respect, par le bailleur, de plafonds de loyer et de ressources du locataire fixés à des niveaux inférieurs à ceux prévus au premier alinéa du j du 1° du I du même article qui fixe le régime du « Besson ancien ».

Introduit par l’article 39 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement pour « augmenter l’offre de logements loués sous conditions de ressources », ce dispositif continue de bénéficier à 45 000 contribuables pour un coût de 50 millions d’euros en 2023 ([458]).

Le e du 1 ° du I du présent article prévoit que les contribuables ne pourront bénéficier du dispositif « Borloo populaire » que jusqu’à l’expiration des conventions en cours conclues avec l’ANAH, qu’il s’agisse de conventions initiales ou de prorogations triennales ultérieures.

h. Déduction spécifique sur les revenus fonciers des logements donnés en location dans le cadre d’une convention ANAH – dispositif dit « Cosse » ou « louer abordable »

Ce dispositif, prévu au o du 1° du I de l’article 31 du CGI, permet aux propriétaires de logements situés dans certaines communes en zone de tension locative de pratiquer une déduction allant de 15 % à 85 % des revenus bruts des logements donnés en location dans le cadre d’une convention signée avec l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) à compter du 1er janvier 2017 et dont la date d’enregistrement par l’ANAH de la demande de conventionnement intervient jusqu’au 28 février 2022.

Le bénéfice de ces déductions est conditionné notamment au respect, par le bailleur, de plafonds de loyer et de ressources du locataire fixés par décret en fonction de la localisation du logement.

Les conventions signées avec l’ANAH relèvent des articles L. 321-4 et L. 321-8 du code de la construction et de l’habitation précités. Elles sont conclues pour des durées de 6 ans ou de 9 ans en cas de réalisation de travaux et sont prorogeables par période de trois ans.

Introduit par l’article 46 de la loi de finances rectificative pour 2016 ([459]), ce dispositif qui vise à « augmenter l’offre de logements locatifs » continue de bénéficier à 14 000 contribuables pour un coût de 27 millions d’euros en 2023.

Le f du 1 ° du I du présent article prévoit que les contribuables ne pourront bénéficier du dispositif « Cosse » que jusqu’à l’expiration des conventions en cours conclues avec l’ANAH qu’il s’agisse de conventions initiales ou de prorogations triennales ultérieures.

i. Réduction d’impôt au titre des investissements dans le secteur du tourisme – dispositif dit « Demessine »

Le dispositif « Demessine » consiste en une réduction d’impôt pour les contribuables qui ont acquis, entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 2010, un logement neuf ou en l’état futur d'achèvement (article 199 decies E) ou un logement achevé depuis au moins 15 ans en vue de sa réhabilitation (article 199 decies EA), faisant partie d’une résidence de tourisme classée dans une zone de revitalisation rurale.

Lorsque le logement est acquis par une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, cette mesure s’applique également dans les mêmes conditions pour le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 decies G du CGI. Enfin, l’article 199 decies I prévoit une réduction d’impôt identique pour les contribuables ayant acquis un logement entre le 1er janvier 2007 et le 31 décembre 2010 dans une résidence hôtelière à vocation sociale

Pour ouvrir droit à l'avantage fiscal, le logement doit être affecté à la location pendant une durée de neuf ans au profit de l’exploitant de la résidence de tourisme. Les produits retirés de la location doivent être imposés dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé.

La réduction d’impôt sur le revenu correspond à un taux de 25 % calculé sur le prix de revient de ces logements dans la limite de 50 000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 100 000 euros pour un couple marié, et répartie sur six années maximum.

Introduit par l’article 13 de la loi de finances rectificative pour 1998 ([460]) pour le volet commun et par l’article 71 de la loi de finances rectificative pour 2006 pour le volet social, ce dispositif continue de bénéficier n’a plus eu d’incidence budgétaire depuis 2020 ([461]) .

Les 5° et 6° du I du présent article prévoit de rendre cette réduction d’impôt applicable aux seuls contribuables dont l’achèvement du logement ou des travaux intervient au plus tard le 1er juillet 2025.

j. Réduction d’impôt sur le revenu au titre des travaux de réhabilitation effectués dans une résidence de tourisme classée

Ce dispositif, prévu à l’article 199 decies G bis, permet aux propriétaires de logements situés en résidence de tourisme classée de bénéficier de la réduction d’impôt sur le revenu du dispositif « Demessine » pour des dépenses supportées visant à la réalisation de travaux améliorant la performance énergétique des logements ou en facilitant l’accès aux personnes handicapées.

Ce dispositif introduit par l’article 69 de la loi de finances pour 2017 n’a plus d’incidence budgétaire depuis fin 2022. Le c du 13° du I du présent article propose donc sa suppression. Par coordination, le 10° du I supprime une référence à l’article 199 decies G bis figurant au 3 du II de l’article 239 nonies du CGI.

k. Réduction d’impôt sur le revenu au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur de la location meublée non professionnelle – dispositif dit « Censi-Bouvard »

Ce dispositif, prévu à l’article 199 sexvicies du CGI, permet aux contribuables qui acquièrent un logement neuf, un logement en l’état futur d’achèvement ou un logement qui fait l’objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2022 de bénéficier d’une réduction d’impôt si ce logement a vocation à accueillir des personnes âgées ou handicapées, s’il s’agit d’une résidence avec services pour étudiants ou s’il s’agit d’un établissement délivrant des soins de longue durée.

Le taux de la réduction d’impôt est de 25 % pour les logements acquis en 2009 et en 2010, de 18 % pour les logements acquis en 2011 et de 11 % pour ceux acquis à compter de 2012.

Enfin, la réduction d’impôt est conditionnée à l’engagement du propriétaire à louer le logement pendant au moins neuf ans à l’exploitant de l’établissement ou de la résidence.

Ce dispositif, introduit par l’article 90 de la loi de finances initiale pour 2009 pour augmenter l’offre de logements locatifs meublés, bénéficie à 44 398 ménages en 2023 pour un coût de 62 millions d’euros ([462]).

Le 7° du I du présent article prévoit de le rendre applicable aux seuls propriétaires dont l’achèvement du logement ou l’achèvement des travaux de réhabilitation ou de rénovation interviennent au plus tard le 1er juillet 2025.

l. Réduction d’impôt sur le revenu en faveur de l’investissement locatif du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2012 et, sous conditions, jusqu’au 31 mars 2013 dans les zones présentant un déséquilibre entre l’offre et la demande de logements (sous conditions de loyer) – dispositif dit « Scellier »

Ce dispositif, prévu à l’article 199 septvicies du CGI, permet aux contribuables domiciliés en France qui ont acquis, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l’état futur d’achèvement de bénéficier d’une réduction d’impôt sur le revenu à condition qu’ils s’engagent à le louer nu à usage d’habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. Cet engagement prévoit que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par le décret prévu au troisième alinéa du h du 1° du I de l’article 31.

Cette réduction n’est applicable qu’aux logements situés dans une zone éligible au dispositif et dont les caractéristiques thermiques et la performance énergétique atteignent les résultats minimaux définis en application des articles L. 171-1 et L. 172-1 du code de la construction et de l’habitation.

Le taux de la réduction d’impôt est de 25 % pour les logements acquis ou construits en 2009 et en 2010, et de 13 % pour les logements acquis ou construits à compter du 1er janvier 2011. Toutefois, lorsque le contribuable acquiert ou fait construire un logement neuf à raison duquel il justifie du niveau de performance énergétique globale exigé, ce taux est porté à 22 %.

Lorsque le logement reste loué, à l’issue de la période couverte par l’engagement de location, le contribuable continue à bénéficier de la réduction d’impôt pendant au plus six années supplémentaires. Dans ce cas, la réduction d’impôt annuelle est égale à 4 % du prix de revient du logement par période triennale.

Introduit par l’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2008 pour « augmenter l’offre de logements locatifs », ce dispositif continue de bénéficier à 95 211 ménages pour un coût de 200 millions d’euros en 2023.

Le 8 ° du I du présent article prévoit de le rendre applicable aux seuls propriétaires dont l’achèvement du logement ou l’achèvement des travaux de réhabilitation ou de rénovation interviennent au plus tard le 1er juillet 2025.

2. La suppression de dispositifs temporaires mis en place dans le contexte de la crise sanitaire liée à la pandémie de Covid-19

De nombreux dispositifs temporaires mis en place dans le contexte de la crise sanitaire liée à la pandémie de Covid-19 sont devenus sans objet et sans incidence budgétaire. Leur suppression, proposée par le présent article, contribuera à la simplification et la clarté de la norme fiscale.

synthÈse des dÉpenses fiscales temporaires mises en place

lors de la crise sanitaire et supprimÉes par le prÉsent article

Source : commission des finances d’après le présent article.

a. Déductibilité ou non-imposition des loyers et accessoires non perçus afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise et consentis entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021

Ce dispositif, prévu par l’article 14 B, par le 9° du 1 et le dernier alinéa de l’article 39 et par l’article 92 B du CGI, permet aux bailleurs d’immeubles donnés en location à des entreprises de soustraire de leurs revenus fonciers imposables les loyers auxquels ils ont renoncé au profit de l’entreprise locataire entre le 15 avril 2020 et le 31 décembre 2021.

L’incidence budgétaire de ce dispositif n’a pas été chiffrée et le 3° ainsi que les a et b du 13 ° du I du présent article proposent sa suppression.

Par coordination, le 4° et le 9° du I suppriment des références au 9° du 1 de l’article 39 figurant aux articles 93 A et 209 du CGI.

b. Crédit d’impôt pour dépenses de création audiovisuelle et cinématographique, redevances versées aux organismes de gestion collective et rémunérations versées directement aux auteurs

Ce dispositif, prévu aux articles 220 sexies A et 220 F bis du CGI, visant à aider les médias, permet aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés exerçant l’activité d’éditeur de services de télévision, de services de radio ou de services de médias audiovisuels de bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de création audiovisuelle et cinématographique.

Les entreprises ont pu bénéficier de ce crédit d’impôt lorsqu’elles justifiaient d’une diminution de chiffre d’affaires d’au moins 10 % pour la période allant du 1er mars au 31 décembre 2020, par comparaison avec la période allant du 1er mars au 31 décembre 2019. Le crédit d’impôt est égal à 15 % du montant total des dépenses éligibles prévues au II de l’article 220 sexies A du CGI.

Ce dispositif n’a plus d’incidence budgétaire en 2023 et a eu un coût total de 4 millions d’euros depuis sa création ([463]).

Les e, f et g du 13° du I du présent article suppriment ce dispositif.

c. Exonération temporaire de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) dans la limite de 100 000 euros pour les dons de sommes d’argent effectués entre le 15 juillet 2020 et le 30 juin 2021 sous condition d’affectation des sommes reçues par le bénéficiaire à la souscription au capital d’une petite entreprise, à des travaux de rénovation énergétique ou à la construction de sa résidence principale

Ce dispositif prévu à l’article 790 A bis du CGI permet aux contribuables qui ont effectué des dons de sommes d’argent entre le 15 juillet 2020 et le 30 juin 2021 à un descendant d’être exonérés de droits de mutation à titre gratuit dans la limite de 100 000 euros si elles ont été affectées par le donataire, dans un délai de trois mois, à la souscription au capital d’une petite entreprise ou à des travaux de rénovation énergétique du logement dont il est propriétaire et qu’il affecte à son habitation principale, ou à la construction de sa résidence principale.

Ce dispositif temporaire, dont le coût n’a été chiffré, est supprimé par le i du 13° du présent article ([464]).

d. Exonération des aides versées par le fonds de solidarité institué par l’ordonnance n° 2020-317 du 25 mars 2020 d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés et de toutes les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle

Ce dispositif, prévu à l’article 1er de la loi du 25 avril 2020 de finances rectificative (LFR 2) pour 2020, exonère les aides versées par le fonds de solidarité d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés et de toutes les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle.

Ce dispositif – qui a coûté 5,9 milliards d’euros entre 2020 et 2023 ([465]) –n’aura plus d’incidence budgétaire à compter de 2024. Il est supprimé par le 2° du II du présent article qui abroge l’article 1er de la LFR 2 pour 2020.

e. Dégrèvement exceptionnel de la cotisation foncière des entreprises au titre de 2020 au profit des entreprises de taille petite ou moyenne des secteurs relevant du tourisme, de l’hôtellerie, de la restauration, du sport, de la culture, du transport aérien et de l’événementiel particulièrement affectés par la crise sanitaire

Ce dispositif, prévu à l’article 11 de la loi du 30 juillet 2020 de finances rectificative (LFR 3) pour 2020, prévoit un dégrèvement exceptionnel de la cotisation foncière des entreprises au titre de 2020 pour les entreprises de taille petite ou moyenne des secteurs relevant du tourisme, de l’hôtellerie, de la restauration, du sport, de la culture, du transport aérien et de l’événementiel particulièrement affectés par la crise sanitaire.

Ce dispositif, qui n’a plus d’incidence budgétaire depuis 2022 après avoir coûté 107 millions d’euros entre 2020 et 2021 ([466]),est supprimé par le 3° du II du présent article qui abroge l’article 11 de la LFR 3 pour 2020.

f. Crédit d’impôt en faveur des bailleurs au titre des abandons du loyer de novembre 2020 consentis aux entreprises locataires qui ont fait l’objet d’une fermeture administrative ou relèvent d’un secteur particulièrement touché par la crise sanitaire

Ce dispositif, créé par l’article 20 de la loi de finances initiale (LFI) pour 2021, instaure un crédit d’impôt, sous conditions, en faveur des bailleurs personnes physiques ou personnes morales qui consentent, à certaines entreprises locataires de locaux situés en France particulièrement affectées par les mesures prises pour limiter la propagation de l’épidémie de Covid-19, des abandons ou renonciations définitifs de loyers dus au titre du mois de novembre 2020 (abandons consentis au plus tard le 31 décembre 2021).

Ce dispositif n’a plus d’incidence budgétaire à compter de 2023 et a eu un coût total de 150 millions d’euros entre 2020 et 2022 ([467]). Il est supprimé par le 4° du II du présent article qui abroge l’article 20 de la LFI pour 2021.

g. Exonération des aides exceptionnelles versées par le Conseil de la protection sociale des travailleurs indépendants (CPSTI) ainsi que les instances de gouvernance des régimes de retraite complémentaires, des professionnels libéraux et des avocats d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés et de toutes les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle

Afin de donner leur plein effet à certaines aides exceptionnelles perçues par les travailleurs indépendants dans le cadre de la crise liée à l’épidémie de COVID-19, ce dispositif créé par l’article 26 de la loi de finances initiale (LFI) pour 2021 prévoit l’exonération des aides exceptionnelles versées par le Conseil de la protection sociale des travailleurs indépendants (CPSTI) ainsi que par les instances de gouvernance des régimes de retraites complémentaires, des professionnels libéraux et des avocats en application de l’article 10 de la loi n° 2020-734 du 17 juin 2020. Ce dispositif d’exonération recouvre l’impôt sur le revenu, l’impôt sur les sociétés ainsi que toutes les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle.

Ce dispositif, qui n’a plus d’incidence budgétaire depuis 2023 après avoir coûté 230 millions d’euros entre 2020 et 2022 ([468]), est supprimé par le 4° du II du présent article qui abroge l’article 26 de la LFI pour 2021.

3. Autres dépenses fiscales inefficientes

a. Crédit d’impôt à raison des intérêts des prêts souscrits entre le 1er septembre 2005 et le 31 décembre 2008 en vue du financement de leurs études par les personnes âgées de vingt-cinq ans au plus

Ce dispositif, prévu à l’article 200 terdecies du CGI, permet aux contribuables âgés de vingt-cinq ans au plus et constituant un foyer fiscal distinct qui ont souscrit des prêts entre le 1er septembre 2005 et le 31 décembre 2008 en vue du financement de leurs études de bénéficier d’un crédit d’impôt sur le revenu à raison des intérêts d’emprunt payés par ces personnes au titre des cinq premières annuités de remboursement.

Le crédit d’impôt est égal à 25 % du montant des intérêts annuels effectivement payés, retenus dans la limite de 1 000 euros. Il est attribué à compter de l’année au titre de laquelle le souscripteur du prêt constitue un foyer distinct.

Ce dispositif n’a plus d’incidence budgétaire depuis 2021, il est supprimé par le d du 13° du I du présent article qui abroge l’article 200 terdecies du CGI.

b. Exonération des publications des collectivités publiques et des organismes à but non lucratif

Le dispositif d’exonération prévue à l’article 298 duodecies du CGI exonère de TVA, sous conditions, les livraisons de certains périodiques édités par les collectivités publiques et leurs établissements publics à caractère administratif, ainsi que par les organismes à but non lucratif. L’exonération ne s’applique pas lorsque ces publications sont des publications de presse bénéficiant du taux super réduit de 2,10 % en application de l’article 298 septies du CGI.

Si les conditions de l’une ou l’autre de ces dispositions ne sont pas remplies, la publication alors taxée, peut néanmoins bénéficier du taux réduit de 5,5 % conformément au 3° du A de l’article 278-0 bis du CGI lorsqu’elle répond à la définition fiscale du livre. À défaut, s’applique le taux normal de la TVA de 20 %.

Créé par l’article 6 de la loi n° 76-1233 du 29 décembre 1976 relative au régime fiscal de la presse, son incidence budgétaire est évaluée à 1 million d’euros en 2023.

Le h du 13° du I du présent article propose sa suppression dans un souci de rationalisation des exonérations et des taux réduits en matière de TVA ainsi qu’en raison de la faible incidence budgétaire du dispositif.

Pa coordination, le 11° du I du présent article supprime une référence à l’article 298 duodecies figurant à l’article 298 terdecies du CGI.

III. La suppression d’une taxe À faible rendement

La redevance due par les sociétés parisiennes de courses de chevaux est prévue par le I de l’article 15 de la loi de finances pour 1965 ([469]) qui a institué un prélèvement annuel par le gouvernement d’une redevance due par chaque société de courses parisienne égale à la moitié de l’augmentation de ses recettes nettes par rapport aux recettes nettes de l’exercice précédent.

Cette taxe est tombée en désuétude et ne présente plus de rendement depuis plusieurs années. Elle est donc supprimée par le 1° du II du présent article qui abroge le I de l’article 15 de la loi de finances pour 1965 ainsi que le II de ce dernier article qui contient des dispositions périmées au 31 mai 1965. Par coordination, le 12° du I du présent article réécrit l’article 302 bis ZO qui faisait référence à l’article 15 de la loi de finances pour 1965.

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Article 18 Mise en œuvre du transfert du recouvrement des contributions indirectes à la DGFiP

I. L’État du droit

Parmi les thématiques et pistes identifiées par le Comité interministériel de la transformation publique du 29 octobre 2018, dans le cadre d’« Action publique 2022 », figurait le projet de création « d’une agence unique de recouvrement de l’ensemble des prélèvements pour simplifier la vie des entreprises », dans l’objectif de centraliser la collecte des prélèvements au sein d’une même agence.

Une mission sur le thème du recouvrement des prélèvements fiscaux et sociaux a ensuite été confiée à M. Alexandre Gardette, dont le rapport a été publié en juillet 2019. Le 11 juillet 2019, le ministre de l’action et des comptes publics a mis en place une mission interministérielle, baptisée « France recouvrement », chargée de piloter cette réforme.

Il a résulté de ces réflexions non pas une unification complète du recouvrement fiscal et social, mais une modification de la répartition entre différentes administrations de la responsabilité des mesures d’assiette et de déclaration ainsi que du recouvrement et des contentieux éventuels afférant à différentes impositions.

A. Le recouvrement de nombreuses impositions et taxes a ÉtÉ transfÉrÉ À la dgfip dans un but de rationalisation

En matière fiscale, cette démarche a visé prioritairement la rationalisation du recouvrement et du contrôle des impositions sectorielles à rendement élevé, notamment celles frappant les énergies, les boissons alcooliques et non alcooliques, les tabacs et les activités polluantes.

La responsabilité de tout ou partie de ces opérations est ainsi progressivement transférée à la direction générale de finances publiques (DGFIP), principalement au titre de taxes et impositions relevant jusqu’alors de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) mais également au titre de certaines impositions relevant d’autres administrations ([470]).

Assuré par les comptables publics compétents ([471]), le recouvrement de l’impôt peut se définir comme l’ensemble des opérations et procédures assurant le paiement de l’impôt. Pour les contribuables particuliers, que l’impôt soit totalement administré (impôts locaux) ou déclaratif (impôt sur le revenu), le recouvrement a généralement lieu après émission d’un titre exécutoire, le plus souvent par voie d’émission de rôle et dans certains cas par voie d’avis de mise en recouvrement. Pour les contribuables professionnels, les impositions sont le plus souvent reliées à l’activité ou au résultat d’exploitation. Les impositions des professionnels sont ainsi principalement déclaratives et « autoliquidées ».

On peut également distinguer le recouvrement des impôts directs, qui se fait en principe sur la base d’un acte administratif appelé titre de recouvrement ou avis d’imposition, adressé directement au contribuable par l’administration, du recouvrement des impôts indirects, qui est opéré directement par l’administration sans passer par un avis au contribuable.

Le calendrier et le périmètre du transfert varient selon les taxes transférées.

1. Les transferts de la DGDDI vers la DGFIP ont notamment été opérés en lois de finances

● Prévu par la loi de finances pour 2019 ([472]), le transfert à la DGFIP de l’ensemble des opérations liées au recouvrement des contributions sur les boissons non alcooliques est effectif depuis le 1er janvier 2019 ([473]). Elles sont déclarées à l’appui de l’annexe à la déclaration de TVA.

● Prévu par la loi de finances pour 2019 ([474]), le transfert des opérations liées au recouvrement de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) définie à l’article 266 sexies du code des douanes est effectif depuis 1er janvier 2020 pour la TGAP autre que celle applicable aux déchets, et depuis le 1er janvier 2021 pour la composante de la TGAP applicable aux déchets ([475]).

● Les lois de finances pour 2019 et pour 2020 ([476]) ont transféré, en deux temps, à compter du 1er janvier 2021 puis du 1er janvier 2022, les opérations liées à la TVA sur les produits pétroliers (article 298 du CGI) et à la TVA à l’importation (article 1695 du CGI).

2. D’autres transferts ont été permis par l’ordonnance prise sur le fondement de l’article 184 de loi de finances pour 2020

● Le principe et le calendrier du transfert à la DGFIP des opérations liées au recouvrement de plusieurs autres impositions et amendes ont été définis par l’article 184 de la loi de finances pour 2020 ([477]) qui comportait deux grandes séries de dispositions :

- le I de cet article a fixé la liste des impositions concernées ainsi que les échéances des transferts ;

- le II de cet article a habilité le Gouvernement à prendre par ordonnance des mesures relevant du domaine de la loi et nécessaires à la refonte de l’ensemble des impositions, taxes et amendes notamment pour mettre en œuvre les transferts prévus par le I du même article.

Le champ de l’habilitation a en outre été étendu à des mesures permettant de procéder à la recodification de nombreuses impositions au sein d’un nouveau code, dédié aux impositions sur les biens et les services (voir infra).

Ces mesures devaient assurer le transfert à la DGFIP du recouvrement des droits visés par l’article d’habilitation, éventuellement en harmonisant les conditions dans lesquelles ces impositions sont liquidées, recouvrées, remboursées et contrôlées.

Sauf exceptions, le champ des opérations de recouvrement transférées devait comprendre la gestion et le contrôle de ces impositions.

Si l’ordonnance devait être prise dans un délai de 18 mois à compter de la promulgation de la loi de finances pour 2020, soit avant le 28 juin 2021, ce délai a été prolongé jusqu’au 31 décembre 2021 ([478]).

Dans ces délais, le Gouvernement a pu adopter l’ordonnance du 22 décembre 2021 portant partie législative du code des impositions sur les biens et services et transposant diverses normes du droit de l’Union européenne ([479]), ratifiée par l’article 80 de loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023.

a. Les transferts effectifs depuis le 1er janvier 2022

Sous l’effet de la parution de l’ordonnance, sont effectifs depuis le 1er janvier 2022, les transferts des opérations suivantes :

– l’ensemble des opérations de recouvrement relatives à deux anciennes taxes spéciales sur certains véhicules routiers, alors définies par les articles 284 bis et 284 sexies du code des douanes. Ces taxes ont été réformées et fusionnées en une taxe unique à l’essieu par la loi de finances pour 2021 ([480]) . Les déclarations sont adressées à la DGFIP depuis le 1er janvier 2022.

– l’ensemble des opérations de recouvrement relatives à trois taxes intérieures de consommation sur le gaz naturel, sur la consommation du charbon et sur la consommation finale d’électricité ([481]) . Ce transfert est effectif pour les impositions pour lesquelles le fait générateur et l’exigibilité sont intervenus depuis le 1er janvier 2022.

Les modifications en ce sens ont été apportées dans le code des douanes et le CGI, respectivement par les articles 7 et 10 de l’ordonnance du 22 décembre 2022, ainsi que, concernant les parts de ces taxes instituées au profit des collectivités locales, dans le code général des collectivités territoriales, par l’article 5 de cette ordonnance.

● Il en va de même du transfert des opérations relatives aux droits annuels liés à la détention d’engins maritimes, initialement dénommés « droits annuel de francisation et de navigation » et définis par les articles 223 et 238 du code des douanes. Ce transfert est effectif pour les impositions dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2022.

Par exception au principe de transfert à la DGFiP de la gestion et du contrôle des impositions dont le recouvrement est transféré, la gestion et le contrôle des impositions sur les navires et véhicules nautiques sont transférés à la direction des affaires maritimes, chargée de gérer une formalité unique de francisation et d’immatriculation des navires.

L’ensemble des modifications en ce sens ont été apportées au code des transports par les 4° à 8° de l’article 18 de l’ordonnance du 22 décembre 2021.

b. Les transferts prévus à compter de 2023 et 2024

● Le 3° du I de l’article 184 de la loi de finances pour 2020 prévoyait le transfert à la DGFIP, à compter du 1er janvier 2023, des opérations de recouvrement liées aux « amendes, autres que de nature fiscale, prévues au code des douanes et au code général des impôts et prononcées par les services douaniers ou résultant d’infractions constatées par ces derniers ».

L’amende prononcée par les services de la DGDDI obéit à un régime dérogatoire du droit commun : son montant peut varier selon la valeur de la marchandise en cause et ne dépend donc pas exclusivement de l’atteinte causée à l’ordre public. Elle présente ainsi un caractère indemnitaire comme le précise l’article 382 du code des douanes qui dispose que les amendes douanières « se prescrivent dans les mêmes conditions que les dommages-intérêts », c’est-à-dire comme une créance civile de nature indemnitaire.

Enfin, l’article 350 du même code autorise l’administration des douanes à transiger avec « les personnes poursuivies pour infraction douanière ou pour infraction à la législation et à la réglementation relatives aux relations financières avec l’étranger ».

L’article 80 de la loi de finances pour 2020 a abrogé l’article 184 de la loi de finances pour 2020 et mis en œuvre le transfert à la DGFIP du recouvrement de ces amendes, en insérant – à la suite de l’article 345 du code des douanes qui régit les conditions de mise en recouvrement, par l’administration des douanes, des créances relevant de sa compétence – un article 345-0 bis, nouveau. Cet article prévoit que l’administration des finances publiques recouvre, comme en matière d’amendes pénales, les amendes, pénalités et confiscations en valeur que l’administration des douanes est chargée d’appliquer, mais à la condition que ces amendes soient prononcées par une juridiction.

Il est indiqué expressément que ce transfert de compétence intervient sans préjudice de la compétence de l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC) que l’article 707-1 du code de procédure pénale rend compétente dans les cas de confiscations de biens préalablement saisis.

L’article 80 a également inséré un III ter à l’article 1754 du CGI relatif aux recouvrement et contentieux des pénalités fiscales, afin d’habiliter la DGFIP à recouvrer les amendes se rapportant aux taxes dont le recouvrement lui aura été transféré. Il prévoit que les amendes, pénalités et confiscations prévues par le code des douanes sont recouvrées dans les conditions que prévoit ce code et que les amendes, pénalités et confiscations réprimant des infractions recherchées, constatées et poursuivies comme en matière de contributions indirectes sont recouvrées selon les règles applicables à ces mêmes contributions, sous réserve d’un renvoi à l’article 345-0 bis du code des douanes conduisant à procéder comme en matière d’amendes pénales lorsque ces amendes sont prononcées par une juridiction.

● Á compter du 1er janvier 2024, doit être transféré à la DGFIP le recouvrement des accises sur les produits manufacturés des tabacs, les alcools et les boissons alcoolisées : les droits indirects entrant dans le champ de ces accises comprennent le droit de circulation, le droit de consommation et le droit spécifique sur les bières.

Pour l’ensemble de ces impositions, les agents de l’administration des douanes, s’ils sont déchargés des opérations de recouvrement, conserveront la compétence de gestion et de contrôle, qui figure dans leur « cœur de métier » de contrôle et de lutte contre les trafics. Ces missions douanières recouvrent également le contrôle du respect des conditions requises pour appliquer des exonérations ou tarifs spéciaux, comme c’est notamment le cas pour les bouilleurs de cru particuliers.

Les modifications en ce sens ont été apportées au code général des impôts par l’article 10 de l’ordonnance du 22 décembre 2021.

En revanche, le recouvrement des taxes dites annexes frappant les tabacs et alcools – soit la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques ([482]), le droit de licence pour le tabac et la cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac, instituée par le décret n° 63-1104 du 30 octobre 1963 relatif au régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac – n’a pas été transféré à la DGFIP par cette même ordonnance.

L’article 568 du CGI prévoit que le droit de licence est constaté, recouvré et contrôlé suivant les règles propres aux contributions indirectes.

L’article L. 245-10 du code de la sécurité sociale prévoit que la cotisation sur les boissons alcooliques est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles, conditions, garanties et sanctions qu’en matière de contributions indirectes.

● Á compter du 1er janvier 2024, doit également intervenir le transfert de la déclaration et du recouvrement :

– de la fraction perçue sur l’électricité de l’accise sur les énergies (anciennement dénommée taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques) ainsi que de la taxe spéciale de consommation qui est une taxe locale sur les carburants perçue outre-mer ;

– de la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants (TIRIB), renommée par ailleurs, depuis le 1er janvier 2022, taxe incitative relative à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports (TIRUERT), prévue à l’article 266 quindecies du code des douanes.

Les modifications en ce sens ont été apportées au code des douanes par les 6° et 7°de l’article 7 de l’ordonnance du 22 décembre 2021.

Il en va de même pour la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers mentionnée à l’article L. 642-6 du code de l’énergie. La première loi de finances rectificative pour 2022([483]) a opéré les modifications en ce sens à l’article L. 642-8 du code de l’énergie.

B. la gestion et le rÉgime des taxes sur le transport maritime et aÉrien reposent encore sur de nombreux acteurs

Malgré les avancées initiées depuis 2019 en matière de rationalisation de la fiscalité sur les biens et services, des marges de progression demeurent concernant la fiscalité du transport maritime et du transport aérien.

● Le transport de passagers aériens fait l’objet d’une taxe assise sur le nombre des embarquements, régie par les articles L. 422-13 et suivants du CIBS, qui comprend quatre tarifs cumulatifs affectés à diverses missions d’intérêt général liées ou non au transport aérien ([484]), ainsi que deux majorations locales, en Corse et outre-mer, prévues respectivement aux articles L. 422-29 et L. 422-30 du même code, et affectées localement.

Par ailleurs, dans le cas particulier de l’aéroport de Bâle-Mulhouse, qui, compte tenu de son caractère transfrontalier, fait l’objet d’une convention fiscale avec la Suisse ([485]), deux des quatre tarifs susmentionnés sont regroupés au sein d’un tarif unique obéissant à des règles de détermination qui lui sont propres (article L. 422-26 du CIBS).

Ces quatre tarifs, de même que les autres taxes propres au secteur aérien, sont régis par les mêmes règles de procédures que la taxe sur la valeur ajoutée, sous réserve de quelques adaptations, et gérées par la direction générale de l’aviation civile (DGAC), qui constitue ainsi l’interlocuteur unique des redevables pour les déclarations, le paiement et le contrôle.

En revanche, la majoration en Corse, si elle est également régie par les mêmes règles de procédures que la taxe sur la valeur ajoutée, est gérée par la DGFIP et donc déclarée et payée via l’annexe à la déclaration de TVA comme évoqué supra. La majoration outre-mer est, quant à elle, régie par les règles de procédures des droits de douane et gérée par la DGDDI. Enfin, le tarif unique propre à l’aéroport de Bâle-Mulhouse fait l’objet d’une gestion propre compte tenu de la convention fiscale susmentionnée.

● Par ailleurs, la taxe sur le transport maritime à destination d’espaces naturels protégés, régie par les articles L. 423-47 et suivants du CIBS, suit les règles de procédures des droits de douane. Elle est gérée par la DGDDI alors que les autres taxes frappant ce secteur sont régies par les règles propres à la taxe sur la valeur ajoutée et gérées par la DGFIP, ou cogérées avec la direction générale des affaires maritimes et portuaires.

C. La rationalisation de la fiscalitÉ sur les biens et services s’est accompagnÉe d’une entreprise de codification

L’effort de rationalisation de la gestion des taxes et impositions sur les biens et services s’est accompagné d’une entreprise de codification, qui a permis l’élaboration du code des impositions sur les biens et services (CIBS).

Ainsi, les articles 1 à 4 de l’ordonnance du 22 décembre 2021 portent création de ce nouveau code, dont les dispositions sont annexées à l’ordonnance.

● Le périmètre du CIBS est conforme à l’habilitation confiée par le législateur par l’article 184 de la loi de finances 2020 dans sa rédaction initiale : il couvre les impositions frappant certains biens et services, à l’exclusion des impôts généraux, comme la TVA ou des impôts assis sur les revenus.

Outre un livre premier portant Dispositions générales, le CIBS comporte, à ce stade, un livre III relatif aux taxes sur les énergies, alcools et tabacs et un livre IV relatif aux autres impositions sectorielles, distinguant les impositions relatives aux mobilités (déplacements routiers, transport aérien et navigations) et aux activités industrielles et artisanales.

La codification a permis de regrouper les impositions au regard de leurs caractéristiques intrinsèques du point de vue du redevable, indépendamment de leurs modalités de gestion ou de leur affectation. Les impositions sont organisées par secteur économique d’activités imposables, ce qui permet de mieux les identifier, d’uniformiser les définitions et de les mettre en cohérence avec les codes particuliers régissant chacun de ces secteurs.

Les affectations éventuelles de ces taxes n’ont pas été modifiées.

Les différents éléments constitutifs d’une imposition sont présentés de façon logique et harmonisée : champ matériel et géographique d’application, fait générateur, montant, exigibilité, redevables, constatation ou déclaration, paiement, sanctions et procédures et, le cas échéant, affectation.

La recodification a conduit à déclasser les mesures de pure gestion qui relèvent du règlement et non pas de la loi, comme les échéances déclaratives, le contenu précis des déclarations ou les modalités de paiement. Enfin, les règles de procédures contentieuses sont uniformisées avec une compétence systématique du juge administratif, à l’exception des impositions sur les alcools et les tabacs pour lesquelles les différentes procédures administratives et judiciaires ne pouvaient pas être modifiées à droit constant, en l’état actuel de l’articulation des procédures fiscales et des procédures portant sur les trafics illicites.

● Dans de nombreux cas, l’ordonnance a procédé concomitamment à la codification dans le CIBS et au transfert des opérations de recouvrement à la DGFIP : il a été ainsi pour les accises sur les énergies, les accises sur les alcools, les taxes sur l’immatriculation des véhicules et les taxes annuelles sur les engins maritimes à usage personnel.

Cependant, de nombreuses taxes transférées à la DGFIP ne sont pas, à ce stade, codifiées dans le CIBS : il en est ainsi des contributions sur les boissons non alcooliques, de la TGAP ou de la TVA sur les produits pétroliers.

Enfin certaines taxes codifiées dans le CIBS ne font pas l’objet d’un transfert des opérations de recouvrement à la DGFIP : il s’agit notamment des taxes en matière d’aviation civile gérées par la DGAC et des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat collectées par chacun des centres techniques industriels (CTI) qui en sont affectataires (articles L. 521-8-1 à L. 521-8-6 du code de la recherche).

● Le CIBS est construit de manière à pouvoir accueillir progressivement les autres subdivisions d’un corpus plus large. Dans sa rédaction actuelle, le CIBS constitue donc la première étape d’une entreprise de codification de longue haleine, portant sur des impositions de toute nature au sens de l’article 34 de la Constitution ([486]), répondant à des appellations très diverses, et qui sont réparties dans plus d’une vingtaine de codes et dans de nombreuses lois non codifiées, de sorte que le CGI et le code des douanes regroupent seulement 50 % de ces impositions.

Ainsi, le II de l’article 128 de la loi de finances pour 2022([487]) a prévu une nouvelle habilitation accordée au Gouvernement, d’une durée supplémentaire de deux ans – soit jusqu’au 31 décembre 2023 – pour légiférer par ordonnance afin de poursuivre l’élaboration du code des impositions sur les biens et services.

L’ordonnance n° 2023-661 du 26 juillet 2023 prise en application des dispositions de l’article 137 de la loi du 22 août 2021 portant lutte contre le dérèglement climatique et renforcement de la résilience face à ses effets et de l’article 128 de la loi du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, a ainsi permis d’intégrer au CIBS la taxe sur l’utilisation par les poids lourds de certaines voies du domaine routier, afin de transposer le nouveau cadre européen régissant la tarification de l’usage des routes par les poids lourds prévue pour la collectivité européenne d’Alsace ([488]).

La poursuite de ce travail de codification doit concerner les impositions générales sur les biens et services (TVA, octroi de mer), les taxes annexes sur les produits soumis à accises ainsi que les taxes sur d’autres secteurs d’activité (alimentation-agriculture-pêche, environnement, numérique-communication-culture, paris et jeux de hasard, santé, finance). L’ensemble de ces impositions constitue en effet un tout cohérent, puisque nombre d’entre elles s’inspirent du système commun de TVA ou du régime général d’accise, ou parce qu’elles sont régies par les dispositions fiscales du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne relatives à la libre circulation des marchandises.

Le tableau suivant récapitule chacune des taxes relevant, à ce stade, du CIBS, et mentionne, pour chacune d'entre elles, les dénominations ancienne et nouvelle, l’ancienne base juridique et la nouvelle référence dans le CIBS.

Liste, par secteur d’activitÉ, des taxes relevant du Code des impositions sur les biens et services (CIBS)

Source : Commission des finances, d’après le code des impositions sur les biens et services et l’article 4 de l’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article comporte plusieurs dispositions visant à poursuivre l’effort de rationalisation et de codification des dispositions relatives à l’imposition des biens et services engagé en 2019.

A. La poursuite du transfert À la dgfip de la gestion et du recouvrement deS taxes sur les tabacs et alcools

Le I du présent article porte essentiellement sur les règles relatives au contrôle, au contentieux et au recouvrement des taxes annexes sur les tabacs et alcools – afin d’en aligner le traitement sur les autres contributions indirectes sur les tabacs et alcools - et de la taxe sur les mélanges de boissons sucrées et alcoolisées. Les règles relatives au fait générateur, à l’exigibilité, aux personnes soumises aux obligations fiscales, à la constatation et au paiement de cette taxe sont également modifiées.

Le 1° du I modifie l’avant-dernier alinéa de l’article 568 du CGI qui porte sur le droit de licence sur le tabac ([489]), afin de modifier les règles relatives à son contrôle, recouvrement et contentieux par identification aux règles applicables à l’accise sur les tabacs, définies par la section 8 du chapitre IV du titre Ier du livre III du CIBS.

Le 2° du I modifie les III et IV de l’article 1613 bis du CGI. Cet article porte sur les boissons constituées par un mélange de boissons alcoolisées et de boissons non alcoolisées, qui font l’objet d’une « taxe perçue au profit de la Caisse nationale de l’assurance maladie dès lors que la boisson obtenue présente un titre alcoométrique acquis de plus de 1,2 % vol. et inférieur à 12 % vol », dite taxe « premix ». Les modifications opérées par le présent article au III de l’article 1613 bis visent à aligner les règles relatives au fait générateur, à l’exigibilité, aux personnes soumises aux obligations fiscales, à la constatation et au paiement de la taxe premix sur les règles applicables à l’accise sur les alcools, déterminées par les dispositions des sections 2, 4, 5, 6 et 7 du chapitre III du titre Ier du livre III du CIBS. Les modifications opérées au IV de l’article 1613 bis alignent les règles relatives au contrôle, au recouvrement et au contentieux de la taxe premix sur les règles applicables à l’accise sur les alcools, définies à la section 8 du chapitre III du titre Ier du livre III du CIBS.

En cohérence avec ces modifications, le VI du présent article abroge le c du 32° de l’article 10 de l’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021qui prévoyait, à compter du 1er janvier 2024, une modification du IV de l’article 1613 bis du CGI visant à aligner les modalités de contrôle de la taxe premix sur celles des contributions indirectes et ses modalités de recouvrement sur celles des taxes sur le chiffre d’affaires.

De même, le 2° du III du présent article modifie l’article L. 245-8 du code de la sécurité sociale (CSS) relatif aux règles encadrant la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques, afin d’aligner ces règles (« relatives au fait générateur, à l’exigibilité, aux personnes soumises aux obligations fiscales, à la constatation et au paiement de la taxe ») sur les règles applicables à l’accise sur les alcools, déterminées par les dispositions des sections 2, 4, 5, 6 et 7 du chapitre III du titre Ier du livre III du CIBS. Le 4° du III du présent article aligne, symétriquement au 2° du I concernant la taxe premix, les règles relatives au contrôle, au recouvrement et au contentieux de la cotisation de sécurité sociale sur les règles applicables à l’accise sur les alcools, définies à la section 8 du chapitre III du titre Ier du livre III du CIBS, en modifiant l’article L. 245-10 du CSS.

La modification de l’article L. 245-10 permet également de supprimer les frais d’assiette et de recouvrement existant pour la cotisation, prélevés jusqu’alors par l’État ([490]).

La cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques, instituée aux termes de l’article L. 245-7 du CSS « en raison des risques que comporte l’usage immodéré de ces produits pour la santé », est due, conformément à l’article L. 245-8 du même code, « à raison de l’importation ou la livraison aux consommateurs de boissons d’une teneur en alcool supérieure à 18 % vol ». Conséquemment à la modification de l’article L. 245-8 prévue par le 2° du III du présent article, qui supprime cette deuxième mention, le 1° du III du présent article la réinsère à l’article L. 245-7 du CSS, afin que le champ d’application de la cotisation demeure inchangé.

En conséquence des modifications opérées par les 1° et 2° du I et les 2° et 4° du III, le 3° du I du présent article modifie le début du premier alinéa de l’article 1698 D du CGI, qui définit le mode de paiement du droit de licence sur le tabac, de la taxe sur les boissons mélangées, de la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques et de l’impôt sur les maisons de jeux. Lorsque le montant total à l’échéance excède 50 000 euros, le paiement doit être fait par virement directement opéré sur le compte du Trésor ouvert dans les écritures de la Banque de France. Le 3° du I du présent article circonscrit l’application de cette règle à l’impôt sur les maisons de jeux, dont le recouvrement et le contrôle demeurent assurés selon les « règles, garanties et sanctions propres aux contributions indirectes ».

Le VIII du présent article prévoit que les dispositions ainsi prévues par ses I (hors 4° exposé infra) et III sont applicables aux produits pour lesquels l’accise devient exigible à compter du 1er janvier 2024, date à laquelle le recouvrement des accises sur les produits manufacturés des tabacs, les alcools et les boissons alcoolisées sera transféré à la DGFIP (voir supra).

De façon complémentaire, le IV du présent article modifie l’article 130 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 afin d’opérer des transferts de recouvrements de la DGDDI vers la DGFIP.

Les points i et iii du a du 1° ajoutent la mention « cotisations » après la mention « impositions » respectivement au premier et au dernier alinéas du A du IV de l’article 130, afin de tenir compte de l’élargissement du champ des transferts opérés vers la DGFIP, qui inclut la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques et la cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac ordinaires ([491]). Le d et le point i du e du 1° procèdent à un ajout identique aux premiers alinéas des points E et F du IV de l’article 130 susmentionné, qui portent respectivement sur les contestations introduites par les redevables, sur les compétences des comptables publics de la direction générale des finances publiques pour recouvrer les droits se rapportant aux impositions et cotisations dont le recouvrement est transféré à la DGFIP ainsi que sur les majorations et intérêts de retard afférents lorsqu’ils sont prononcés par une juridiction. Le 2° du IV du présent article procède également à l’ajout de la mention « cotisations » au point F du V de l’article 130 de la loi de finances pour 2022, qui définit la date d’entrée en vigueur du F du IV de ce même article ([492]).

Le iii du a du 1° du IV du présent article modifie également le dernier alinéa du A de l’article 130 de la loi de finances pour 2022, pour y insérer une référence au présent article, afin de donner aux comptables publics de la DGFIP la compétence de prendre en charge et recouvrer les créances se rapportant aux impositions, majorations et intérêts de retard et dont le fait générateur est antérieur à l’entrée en vigueur de la présente loi ou à la date du transfert de la cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac ordinaires.

Le point ii du a du 1° du IV du présent article modifie la rédaction du dixième alinéa de l’article 130 de la loi de finances pour 2022 afin de compléter la liste des impositions et cotisations dont le recouvrement doit être transféré à la DGFIP, en ajoutant les accises sur les alcools, les accises sur les tabacs, le droit de licence sur le tabac, la taxe premix, la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques et la cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac.

Le b du IV du présent article ajoute un alinéa au D du IV de l’article 130 de la loi de finances pour 2022 afin d’appliquer au droit de francisation et de navigation et au droit de passeport des navires – dont le transfert des opérations de recouvrement à la DGFIP est effectif pour les impositions dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2022 – les modalités de recouvrement applicables en matière de créances étrangères à l’impôt et au domaine ([493]). Le c du IV insère un D bis dans le même IV, qui prévoit que ces créances sont recouvrées sur le fondement d’un titre de perception prévu à l’article L.252 A du livre des procédures fiscales (LPF), qui se substitue le cas échéant à l’avis de recouvrement précédemment émis par le comptable de la DGDDI. Le deuxième alinéa du c prévoit en outre que l’émission de ce nouveau titre de perception interrompt le délai de prescription de l’action en recouvrement ([494]).

B. les opÉrations de transfert ont ÉtÉ accompagnÉes par une rÉvision de certaines rÈgles fiscales dans un objectif de simplification

Afin d’éviter de faire peser des formalités déclaratives trop lourdes sur les bouilleurs de cru particuliers, le présent article accompagne le transfert vers la DGFIP du recouvrement des accises sur les alcools d’un aménagement de leur régime fiscal. Il s’agit d’éviter la mise en œuvre par la DGFIP d’un nouveau circuit déclaratif jugé disproportionné vis-à-vis d’enjeux modestes en matière budgétaire et de santé publique.

Le 1° du II du présent article modifie l’article L. 313-34 du CIBS. Son a prévoit ainsi l’exonération de l’accise sur les alcools des bouilleurs de cru particuliers produisant moins de 50 litres d’alcool pur pendant la campagne de distillation, pour leur consommation propre, sur le terrain qu’ils ont le droit de cultiver. Le b fixe à 50 litres, contre 10 litres auparavant, la quantité maximale de produits pouvant être cédée par un métayer au propriétaire du terrain sur lequel les fruits ont été cultivés sans constituer une vente. En conséquence des changements opérés par le 1°, le 2° du II du présent article abroge l’article L. 313-35 du CIBS, qui prévoit des exonérations de l’accise sur les alcools pour les bouilleurs de cru dans des cas plus restreints que le nouveau régime proposé.

Enfin, le 3° du III du présent article insère un nouvel article L. 245-9-1 dans le code de la sécurité sociale, prévoyant l’exonération de cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques des alcools déjà exonérés de l’accise sur les alcools en application des articles L. 313-7 à L. 313-14, L. 313-32, L. 313-34, L. 313-36 et L. 313-36-1 du CIBS qui concernent :

– l’alcool totalement dénaturé ;

– l’alcool partiellement dénaturé ;

– l’alcool utilisé dans la fabrication d’aliments destinés à la consommation humaine, sous réserve que cet aliment comprenne au plus 5 cl d’alcool pur par kg ;

– l’alcool utilisé pour la fabrication de vinaigres comestibles ou leurs succédanés obtenus à partir d’acide acétique ;

– l’alcool utilisé pour la fabrication d’arômes destinés à la préparation de denrées alimentaires ou de boissons lorsque le titre de ces denrées ou boissons n’excède pas 1,2 % vol ;

– l’alcool utilisé pour la fabrication de compléments alimentaires répondant aux exigences de la directive 2002/46/CE du Parlement européen et du Conseil du 10/06/2002, sous réserve que l’unité de conditionnement n’excède pas 0,15 litre et qu’ils aient été régulièrement mis sur le marché ;

– l’alcool utilisé pour la production de médicaments à usage humain ou animal au sens de l’article L. 5111-1 du code de la santé publique, l’alcool utilisé à des fins médicales dans les hôpitaux et les pharmacies, l’alcool utilisé pour les besoins de la recherche scientifique et l’alcool utilisé comme échantillon pour des analyses, pour des tests nécessaires aux processus de production ou à des fins scientifiques ;

– l’alcool utilisé pour les besoins de la fabrication de produits finis qui ne contiennent pas d’alcool et l’alcool utilisé pour les besoins de la fabrication de composants de produits finis, lorsque ces composants ne sont pas des produits taxables ;

– les produits des catégories fiscales des bières qui ne sont pas fabriqués dans le cadre d’une activité économique ;

– les productions des bouilleurs de cru dans les limites exposées ci-dessus ;

– les produits d’avitaillement consommés à bord des engins flottants armés pour un usage professionnel mentionné à l’article L. 5231-1 du code des transports ([495]) et des aéronefs réalisant des prestations de transport.

C. L’alignement sur les rÈgles rÉgissant la TVA des rÈgles applicables aux majorations de la taxe sur le transport aÉrien de passagers et de la taxe sur le transport maritime de passagers À destination d’espaces naturels protÉgÉs

Le présent article prévoit plusieurs modifications entrant en vigueur à compter du 1er janvier 2026 – conformément au B du VIII du présent article ([496]) – afin d’unifier la gestion et le régime des procédures des taxes sur le transport maritime et aérien.

Ainsi, le 3° du II du présent article réécrit l’article L. 422-38 du CIBS afin d’étendre aux majorations de la taxe sur le transport aérien de passagers propres à la Corse et à l’outre-mer :

- la compétence des services désignés par arrêté du ministre chargé de l’aviation civile pour réaliser le contrôle des déclarations, instruire les réclamations et suivre les contentieux d’une série de taxes, définies par l’article L.6431-6 du code des transports ;

- la compétence du comptable du budget annexe Contrôle et exploitation aériens pour le recouvrement des taxes mentionnées à l’article L.6431-6 du code des transports, et prévue au IV de l’article 125 de la loi n° 90-1168 du 29 décembre 1990 de finances pour 1991 (voir supra).

De façon complémentaire, afin de transférer vers la DGAC la gestion des majorations locales de la taxe sur le transport aérien de passagers appliquée en Corse et en outre-mer, le V du présent article supprime le régime d’exception jusqu’ici applicable en vertu de l’article 6431-6 du code des transports qui prévoit par principe que les services compétents pour réaliser le contrôle des déclarations, instruire les réclamations et suivre les contentieux de la taxe sur le transport aérien de passager sont désignés par arrêté du ministre chargé de l’aviation civile.

Le tarif propre à l’aéroport de Bâle Mulhouse, dont le statut fiscal est régi par une convention franco-suisse (voir supra), n’est pas concerné par ces changements.

En outre, le 4° du II du présent article abroge l’article L. 422-39 du CIBS, en vertu duquel la majoration applicable en outre-mer de la taxe sur le transport aérien de passagers est régie par les dispositions du code des douanes. Il prévoit également l’abrogation de l’article L.423-55 du CIBS, en vertu duquel la taxe sur le transport maritime de passagers à destination d’espaces naturels protégés est régie par le code des douanes, afin de transférer de la DGDDI à la DGFIP la gestion de cette taxe.

Conséquemment à ces évolutions dans les modes de gestion d’impositions relatifs aux transports aérien et maritime, le 4° du I du présent article abroge les 1° et 3° du VII de l’article 1647 du CGI, afin de supprimer les frais d’assiette et de recouvrement ([497]) prélevés par l’État au titre de la majoration outre-mer de la taxe sur le transport aérien de passagers et de la taxe sur le transport maritime de passagers à destination d’espaces naturels protégés mentionnée à l’article.

D. Une habilitation du Gouvernement À prendre par ordonnance diffÉrentes mesures de refonte des rÈgles relatives aux impositions frappant les produits et services, en vue de leur intÉgration au sein du code des impositions sur les biens et services

Le VII du présent article prévoit une habilitation accordée au Gouvernement à prendre par ordonnance un certain nombre de mesures relevant du domaine de la loi, décrites aux termes de l’article comme « nécessaires à la refonte des règles relatives aux impositions frappant, directement ou indirectement, les produits, services ou transactions et aux impositions contrôlées ou recouvrées selon les mêmes procédures ainsi que des régimes relatifs à ces produits, services ou transactions ».

Les principaux objectifs poursuivis sont les suivants :

– harmoniser les conditions dans lesquelles ces impositions sont liquidées, recouvrées, remboursées et contrôlées, y compris en adaptant les dispositions relatives au fait générateur et à l’exigibilité de l’impôt ainsi qu’aux régimes relatifs aux produits, services et transactions ;

– améliorer la lisibilité des dispositions concernées et des autres dispositions dont la modification est rendue nécessaire, notamment en remédiant aux éventuelles erreurs ou insuffisances de codification en regroupant des dispositions de nature législative qui n’ont pas été codifiées ou l’ont été dans des codes différents, en réorganisant le plan et la rédaction de ces dispositions et en abrogeant les dispositions obsolètes, inadaptées ou devenues sans objet ;

– assurer le respect de la hiérarchie des normes, harmoniser et simplifier la rédaction des textes, adapter les dispositions de droit interne au droit de l’Union européenne ainsi qu’aux accords internationaux ratifiés et adapter les renvois au pouvoir réglementaire à la nature et à l’objet des mesures d’application concernées.

Pour répondre au deuxième objectif, le cinquième alinéa du VII autorise également le Gouvernement à transférer dans d’autres codes et lois les dispositions du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et du code des douanes relatives soit à des produits, services ou transactions qui ne sont soumis à aucune imposition particulière, soit aux affectataires des impositions frappant, directement ou indirectement, les produits, services ou transactions et aux impositions contrôlées ou recouvrées selon les mêmes procédures.

Le dernier alinéa du VII du présent article fixe au Gouvernement un délai de deux ans à compter de la publication de la loi de finances pour 2024 pour prendre cette ordonnance. Il prévoit également le dépôt d’un projet de loi de ratification devant le Parlement dans un délai de trois mois à compter de la publication de l’ordonnance.

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Article 19 Mise en œuvre du plan de lutte contre les fraudes

L’État du droit

A. Le rÉgime de la tva À l’importation

1. Cadre général

Aux termes du I de l’article 291 du CGI, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les importations de biens, c’est-à-dire les introductions de biens sur le territoire douanier européen en provenance de territoires tiers à l’Union européenne (UE). Les importations sont matérialisées, sauf exception, par la sortie de certaines situations d’attente d’assignation d’un régime douanier ou de certains régimes particuliers douaniers.

L’importation est une opération imposable à la TVA indépendamment du contexte dans lequel elle intervient. La TVA est due à l’importation, quelles que soient les raisons pour lesquelles le bien est importé (pour les besoins d'une activité économique ou non), quelle que soit la qualité du destinataire du bien importé ou de la personne qui réalise les formalités (assujetti ou non à la TVA, personne morale ou physique) et même en l’absence de toute transaction. Certains de ces critères peuvent, en revanche, motiver l’application d’exonérations à l’importation ou l’exercice du droit à déduction.

Les règles de la TVA applicables à l’opération d’importation, notamment l’intervention du fait générateur de la taxe et de son exigibilité, dépendent du choix du placement d’une marchandise sous le régime douanier de droit commun dit de la « mise en libre pratique » ou sous l’un des régimes douaniers particuliers.

Le code des douanes de l’UE distingue les marchandises selon leur statut douanier, « Union » ou « non Union ».

● Les marchandises « Union » désignent :

– les marchandises entièrement obtenues dans le territoire douanier de l’Union, sans apport de marchandises importées de pays ou territoires situés hors du territoire douanier de l’Union ;

– les marchandises importées de pays ou territoires situés hors du territoire douanier de l’Union et qui perdent ce statut à la suite d’une procédure administrative dénommée « placement sous le régime douanier de la mise en libre pratique » ;

– les marchandises obtenues ou produites dans le territoire douanier de l’Union, soit à partir de marchandises mentionnées au deuxième tiret exclusivement, soit à partir de marchandises mentionnées aux premier et deuxième tirets.

● Les marchandises « non Union » désignent les marchandises qui ne remplissent pas ces conditions ou qui ont perdu leur statut douanier de marchandises de l’Union au cours d’une procédure particulière.

Une marchandise « non Union » acquiert le statut « Union » à la suite d’une procédure douanière dénommée « mise en libre pratique », qui correspond à la principale procédure au cours de laquelle sont perçus les droits de douane.

Les marchandises sont susceptibles de relever des régimes douaniers suivants :

– la mise en libre pratique, qui confère le statut « Union » à des biens « non Union », en contrepartie du paiement des droits de douane lorsque les marchandises en cause y sont soumises ;

– le régime de l’exportation, qui concerne les marchandises « Union » destinées à quitter le territoire douanier de l’UE avant qu’elles n’en soient effectivement sorties et ne perdent ce statut ;

– les régimes particuliers ([498]) qui permettent, sous certaines conditions, la non-application à des marchandises de certains droits, taxes et mesures de contrôle du commerce extérieur et de politique commerciale, fiscale et douanière, à l’intérieur du territoire de l’UE. Sont concernés des biens « Union » qui circulent à l’intérieur du territoire douanier de l’UE ainsi que des biens « non Union » qui sont stockés, utilisés, ou transformés sur le territoire douanier de l’UE avant d’être réexportés hors de l’UE ou versés sur le marché européen.

Pour les besoins de la TVA, un bien n’est pas considéré comme importé tant qu’il reste en situation d’attente d’assignation d’un régime douanier.

2. Les règles de territorialité applicables aux livraisons de biens

Le lieu d’imposition des livraisons de biens meubles corporels est fixé par les articles 258 et 258 A du CGI. Le régime d’imposition des biens livrés en l’état diffère selon qu’ils sont situés ou non en France lors de leur départ à destination de l’acquéreur :

– lorsque le bien est expédié ou transporté à partir de la France, le lieu de la livraison est situé en France quel que soit le lieu de destination du bien (France, pays ou territoires tiers, ou autres États membres) ;

– lorsque le point de départ de l’expédition ou du transport du bien est dans un autre État membre, le lieu de la livraison est situé dans cet État ;

– lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport du bien se situe en dehors de l’Union européenne (UE), le régime diffère selon que la livraison est ou non effectuée par l’importateur ou pour son compte.

Comme le prévoit le V de l’article 258 du CGI, le lieu de la livraison d’un bien expédié ou transporté en France dont le point de départ se trouve en dehors de l’UE, est situé en France lorsque la livraison est effectuée par le vendeur ayant opté pour être redevable de la TVA à l’importation en application de l’article 293 A quater du CGI ou pour son compte. Il en est de même en ce qui concerne les livraisons portant sur ce même bien et qui suivent celle effectuée par l’importateur, étant entendu que le point de départ du bien est toujours situé hors de l’UE.

En revanche, le lieu de la livraison d’un bien se trouvant hors du territoire de l’UE lors du départ à destination de l’acquéreur, n’est pas situé en France lorsque cette livraison n’est pas effectuée par l’importateur. Il en est ainsi lorsque la livraison du bien a été effectuée hors de l’UE ou avant dédouanement de la marchandise et que l’acquéreur procède lui-même à l’importation du bien. La taxe demeure exigible au titre de l’importation des marchandises effectuées par l’acquéreur, c’est-à-dire lors du dédouanement de celles-ci.

Il est dérogé à ces règles pour les ventes à distance, comme le prévoit le IV de l’article 258 du CGI. Le lieu de livraison des biens importés de territoires tiers ou de pays tiers dans le cadre de ventes à distance est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve en France :

– au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur si le bien a été importé dans un autre État membre ;

– au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur si le bien a été importé en France lorsque la TVA est déclarée dans le cadre du régime particulier prévu à l’article 298 sexdecies H ([499]), ou dans un autre État membre dans le cadre du régime particulier prévu à la section 4 du chapitre 6 du titre XII de la directive 2006/112/ CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

– au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport des biens à destination de l’acquéreur, lorsque le bien a été importé en France sans recourir au régime particulier prévu à l’article 298 sexdecies I du CGI ([500]) et que la vente est réputée avoir été effectuée par l’assujetti qui la facilite en application du a du 2° du V de l’article 256 du même code ([501]).

3. Le redevable de la TVA à l’importation

L’article 293 A du CGI prévoit qu’à l’importation, le fait générateur se produit et la taxe devient exigible au moment où le bien est considéré comme importé. La déclaration d’importation s’entend de la déclaration en douane.

Le 2 de cet article dispose que le redevable de la taxe est :

1° lorsque le bien fait l’objet d’une livraison située en France ou d’une vente à distance de biens importés, expédiés ou transportés dans un autre État membre, la personne qui réalise cette livraison ;

2° lorsque le bien fait l’objet d’une vente à distance de biens importés ne relevant pas du 1° et qu’un assujetti facilite la livraison par l’utilisation d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, cet assujetti ;

3° dans les autres situations, le destinataire des biens indiqué sur la déclaration d'importation ;

4° par dérogation aux 1° à 3°, la personne recourant à l’option prévue à l’article 293 A quater. Cette option consiste, pour l’assujetti réalisant la livraison dans le cas d’une vente à distance de biens importés ou pour tout assujetti effectuant des opérations relevant des activités économiques pour les besoins desquelles l’importation est réalisée, à choisir d’être redevable de la TVA à l’importation.

Le 4 du même article 293 A du CGI prévoit que le représentant en douane ([502]), lorsqu’il agit en son nom propre et pour le compte d’autrui, est solidaire du paiement de la taxe, sauf s’agissant des opérations pour lesquelles le représentant a rempli les opérations déclaratives pour le compte du redevable assujetti de la TVA à l’importation et est en mesure d’établir qu’il a transmis à ce redevable, ou lui a rendu accessible par voie électronique, au plus tard lors de la réception des marchandises par le destinataire, l’information de la base imposable constatée et les documents nécessaires pour l’exercice du droit à déduction.

Le 5 précise que, sans préjudice des dispositions du 4, en cas de vente à distance de biens importés, lorsque ni le vendeur, ni le destinataire indiqué sur la déclaration d’importation ne sont redevables, ils sont solidairement tenus au paiement de la taxe.

4. Les règles relatives à l’identification

L’article 286 ter du CGI prévoit une identification obligatoire, par un numéro individuel, pour les assujettis qui effectuent des livraisons de biens ou des prestations de services leur ouvrant droit à déduction, mais aussi pour tout assujetti redevable de la TVA pour des importations.

Toutefois, l’article 286 ter A du même code dispense de cette identification certains assujettis, à savoir ceux qui effectuent exclusivement les opérations suivantes :

– des livraisons de biens ou prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le destinataire ;

– des sorties de biens de certains régimes douaniers donnant lieu à dispense de paiement ([503]) ou de certaines importations exonérées ;

– des ventes à distance de biens importés soumises au régime particulier prévu à l’article 298 sexdecies H ainsi que des importations effectuées dans le cadre de ce régime ;

– lorsque les assujettis ne sont pas établis en France, des livraisons de biens ou des prestations de services pour lesquelles ils ont recours, dans un autre État membre, à l’un des régimes particuliers prévus aux sections 2 à 4 du chapitre VI du titre XII de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ([504]) ;

– des importations de biens ne donnant lieu à aucun paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, déterminées par décret.

5. Le mécanisme de la représentation fiscale

L’article 289 A du CGI prévoit un mécanisme de représentation fiscale pour les personnes non établies dans l’UE qui sont redevables de la TVA ou qui doivent accomplir des obligations déclaratives. Ces personnes sont tenues de faire accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s’engage à remplir les formalités incombant à cette personne et, en cas d’opérations imposables, à acquitter la taxe à sa place. À défaut, la TVA et, le cas échéant, les pénalités qui s’y rapportent, sont dues par le destinataire de l’opération imposable.

Toutefois, cette obligation n’est pas applicable aux personnes établies dans un État avec lequel l’UE a conclu un accord en matière d’assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par les textes européens relatifs à l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances fiscales et à la lutte contre la fraude fiscale ([505]).

Le II de l’article 289 A du CGI dispose que, pour l’application du 2 de l’article 283 et à défaut du paiement de la taxe par le preneur, le prestataire non établi dans l’UE est tenu de désigner un représentant assujetti établi en France, accrédité auprès du service des impôts, qui remplit les formalités afférentes à l’opération en cause et acquitte la taxe. Le principe posé au 2 de l’article 283 veut, en effet, que lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu’il a en France, le siège de son activité économique, un établissement stable ou, à défaut l’un et de l’autre, son domicile ou sa résidence habituelle, et que le prestataire est un assujetti qui n’est pas établi en France, la TVA doit être acquittée par le preneur.

Le III de l’article 289 A prévoit, de plus, que les personnes non établies dans l’UE qui réalisent exclusivement des opérations pour lesquelles elles sont dispensées du paiement de la taxe en application du 4 du II de l’article 277 A ([506]) ou des opérations exonérées en vertu du 4° du III de l’article 291 ([507]) peuvent charger un assujetti établi en France, accrédité par le service des impôts, d’accomplir les obligations déclaratives afférentes à l’opération en cause. Cet assujetti est redevable de la taxe afférente à l’opération pour laquelle il doit effectuer les obligations déclaratives, ainsi que des pénalités qui s’y rapportent, lorsque les conditions auxquelles est subordonnée la dispense de paiement ou l’exonération ne sont pas remplies.

Le A du IV du même article 289 A prévoit que seule peut être accréditée la personne qui remplit les conditions suivantes :

1° ni elle ni aucun de ses dirigeants, lorsqu’il s’agit d’une personne morale, n’a commis d’infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales, n’a fait l’objet des sanctions prévues aux articles L. 651-2 ([508]) , L. 653-2 ([509]) et L. 653-8 ([510]) du code de commerce au cours des trois années qui précèdent ni ne fait l’objet d’une mesure d’interdiction en cours d’exécution prévue au même article L. 653-8 ;

2° elle dispose d’une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d’assurer sa mission de représentation ;

3° elle dispose d’une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d’une garantie financière à hauteur d’un quart des sommes nées de ces obligations, qui résulte d’un engagement de caution pris par une société de caution mutuelle, un organisme de garantie collective, une compagnie d’assurance, une banque ou un établissement financier habilité à donner caution. Toutefois, lorsque ces sommes ne peuvent être déterminées pour une personne représentée, elle dispose, pour les obligations associées à cette personne, d’une garantie financière égale à un niveau fixé par arrêté du ministre chargé du budget ([511]).

Le B du même IV dispose que le service des impôts retire l’accréditation du représentant lorsque celui-ci cesse de remplir les conditions mentionnées au A du IV ou lorsqu’il ne respecte pas les obligations déclaratives et de paiement des taxes qui lui incombent pour le compte des personnes qu’il représente ou pour son propre compte.

De plus, l’administration admet, pour les entreprises établies dans un autre État membre de l’UE qui ne réalisent, en France, que des importations ou opérations assimilées suivies d’une expédition dans un autre État membre (transit), qu’elles puissent recourir à un mandataire ponctuel ([512]). Ce mandataire remplit les mêmes fonctions et dispose des mêmes facilités que le représentant ponctuel mais n’est pas accrédité par l’administration. Les critères tenant à la moralité fiscale, aux moyens et à la solvabilité financière ne s’appliquent pas.

L’évaluation préalable souligne que les règles relatives à la représentation fiscale posent certaines difficultés. En effet, « lorsqu’un acteur français est redevable de la TVA sur un bien importé en France qui ne lui appartient pas (consignation, ouvraison, façon, montage, location, entreposage), […] les règles jurisprudentielles relatives au droit à déduction de la TVA à l’importation conduisent à des rémanences de TVA ([513]) ». La raison en est que « le droit à déduction ne peut être exercé que par l’assujetti pour lequel la valeur intégrale du bien est un intrant de l’activité économique ». Cependant, « désigner le propriétaire de ce bien comme redevable nuirait à l’attractivité économique des entreprises nationales auprès de leurs clients en territoires tiers puisqu’elles ne pourraient plus assurer les formalités douanières et fiscales en France à leur place », alors que « les dispositifs existants (représentant fiscal, représentant ponctuel, mandataire ponctuel) ne répondent pas efficacement à cet enjeu ».

6. Le partage de compétences entre la DGFiP et la DGDDI

Par principe, la TVA est déclarée et payée auprès de la DGFiP. Toutefois, la TVA due à l’importation était acquittée, jusqu’à récemment, auprès de la DGDDI, ce qui plaçait les entreprises importatrices dans une situation de double guichet.

Une réforme prévue par l’article 181 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a transféré à la DGFiP la compétence en matière de TVA à l’importation pour presque toutes les opérations.

Toutefois, l’article 1695 du CGI prévoit que la TVA est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que les droits de douanes pour deux types d’opérations :

– les importations pour lesquelles le redevable est une personne non assujettie et non identifiée à la TVA ;

– les transports entre la France et les territoires situés en dehors du territoire communautaire qui sont listés par décret.

B. Le dropshipping

La mesure n° 8 de la feuille de route du Plan de lutte contre toutes les fraudes aux finances publiques ([514]) , publiée le 1er juin 2023, a prévu d’assujettir l’activité de dropshipping à la TVA en France.

Le dropshipping est une pratique commerciale consistant, pour un intermédiaire (« dropshipper »), à acheter un bien situé en territoire tiers et à le revendre en ligne en France sans jamais en disposer physiquement. À cette fin, le dropshipper identifie un acquéreur en France pour un bien donné possédé à l’étranger par un tiers et procède concomitamment à l’achat de ce bien auprès du fournisseur et à sa revente auprès de l’acquéreur. Il demande au fournisseur de faire acheminer le bien directement auprès de l’acquéreur final et n’apparaît à aucun moment dans le cadre du processus de dédouanement. Le consommateur, quant à lui, n’a généralement ni connaissance de l’existence du fournisseur ni de son rôle.

Le dropshipping permet donc de se lancer dans le e-commerce avec un faible investissement de départ, puisque le vendeur ne gère ni le stock, ni la logistique : ses seules dépenses sont liées à la création de la boutique en ligne et à la mise en avant de ses produits sur le web. Ce modus operandi connaît une explosion ces dernières années, des « kits » de dropshipping étant par exemple disponibles en ligne pour permettre aux particuliers de se lancer. Les dropshippers sont fréquemment des influenceurs, activité qui a été dotée d’une définition juridique par la loi n° 2023-451 du 9 juin 2023 visant à encadrer l’influence commerciale et à lutter contre les dérives des influenceurs sur les réseaux sociaux ([515]).

Si cette pratique n’est pas illégale en elle-même, elle soulève de nombreuses questions :

– tout d’abord, comme l’indique l’évaluation préalable, cette forme « décentralisée » de commerce en ligne rend très complexe de contrôler la conformité des marchandises, et est un moyen d’introduction en France de biens contrefaits, souvent d’origine chinoise. L’article 6 de la loi n° 2023-451 précitée a d’ailleurs renforcé la responsabilité des dropshippers en matière de protection des consommateurs ([516]) ;

– de plus, sur le plan fiscal, le dropshipper étant absent du circuit logistique, il peut se produire que la TVA perçue lors de l’importation soit assise, non pas sur la vente faite par le dropshipper au consommateur final, mais sur la vente faite par le fournisseur au dropshipper, conduisant ainsi à l’absence d’imposition de la marge du dropshipper, qui peut être élevée – alors que cette marge est partie intégrante du prix acquitté par le consommateur français, et que, par analogie, la marge d’une plateforme de e-commerce est bel et bien taxée à l’importation. Le mécanisme consiste pour le dropshipper à déclarer à l’importation le prix payé au fournisseur et non celui payé par le client final.

Or, comme le souligne l’évaluation préalable, « les moyens légaux et procéduraux dont disposent la DGFiP et la DGDDI pour appréhender ces pratiques de minoration ne sont pas toujours opérants. D’une part, compte tenu des incertitudes existant au niveau européen sur la détermination de la bonne valeur en douane dans ces situations, il n’est pas toujours possible de caractériser avec certitude une infraction. D’autre part, même lorsqu’une infraction existe, elle ne peut être détectée par la DGDDI. Si elle peut l’être par la DGFiP en cas de contrôle du dropshipper, cette dernière ne peut réclamer le complément d’impôt car, en l’absence de vente territorialisée en France, c’est le consommateur final qui est redevable. Par ailleurs, s’il est possible d’engager la responsabilité du dropshipper au titre de sa complicité dans un schéma de fraude, de telles procédures peuvent être difficiles à mettre en œuvre au regard de la complexité des circuits. »

C. Les rÈgles relatives À l’acquittement de la tva et Les certificats de garantie en matiÈre ÉNERGÉtique

1. Les règles relatives à l’acquittement de la TVA

En application des dispositions du premier alinéa du 1 de l’article 283 du CGI, la TVA exigible au titre d’une livraison de biens ou d’une prestation de services est normalement acquittée par la personne qui réalise l’opération.

Cet article prévoit, toutefois, de nombreuses exceptions à cette règle, notamment, à son 2 septies, pour les transferts de quotas autorisant les exploitants à émettre des gaz à effet de serre, au sens de l’article 3 de la directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans la Communauté et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil, et d’autres unités pouvant être utilisées par les opérateurs en vue de se conformer à cette directive. Pour ces transactions, la taxe est acquittée par l’assujetti bénéficiaire du transfert, selon un mécanisme dit d’« autoliquidation » de la TVA.

L’administration fiscale précise, dans ses commentaires, que cet assujetti est l’assujetti destinataire des transferts de quotas et unités ([517]).

La disposition prévoyant, au 2 septies de l’article 283 du CGI, une règle d’autoliquidation de la TVA pour les quotas carbone a été introduite par l’article 70 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, afin de faire échec à une fraude massive à la TVA sur les transferts de quotas carbone qui a prospéré entre l’automne 2008 et juin 2009, et dont les principaux traits sont résumés dans l’encadré ci-dessous.

Les schémas de fraude dits « carrousel » aux quotas carbone

Entre l’automne 2008 et juin 2009 s’est développée en France une fraude à la TVA sur les quotas carbone, dont la Cour des comptes estimait, en 2012, qu’elle était « sans doute à ce jour parmi les plus élevées jamais identifiées par l’administration fiscale » (1). La Cour des comptes a estimé à 1,6 milliard d’euros la perte fiscale pour l’État ; Europol l’a évaluée à 5 milliards d’euros pour l’ensemble des États membres de l’UE.

Les fraudeurs ont appliqué le système dit du « carrousel » entre des entreprises situées dans différents États membres de l’UE. Des sociétés, souvent créées pour l’occasion et jouant un rôle de pur intermédiaire – elles sont fréquemment dénommées, dans ce type de fraude, « sociétés taxi » – ont acheté, hors taxe, des quotas de CO2 dans un État membre avant de les revendre en France en facturant la TVA au taux normal de 19,6 % en vigueur à l’époque. Elles ont ensuite réinvesti le produit de la vente dans une autre opération de fraude, consistant en un achat hors taxe d’une quantité équivalente de quotas par une entité liée située hors de France, puis en la revente en France toutes taxes comprises. Ces sociétés ont pu recommencer plusieurs fois ce carrousel avant de disparaître sans jamais reverser la TVA au Trésor public.

Les acquisitions initiales de quotas auprès d’industriels assujettis pouvaient être d’ampleur relativement modeste et les fonds provenir d’opérations de blanchiment. La « mise » augmentait de 19,6 % à chaque tour du carrousel. À chaque tour, l’administration fiscale avançait une TVA qui ne lui était pas reversée, le circuit pouvant se répéter indéfiniment, tant que le stratagème n’était pas éventé, jusqu’à la disparition des « sociétés taxi ».

Ce schéma a pu se compliquer à l’extrême, avec l’interposition de multiples sociétés écrans, visant à rendre aussi indétectable que possible l’origine des fonds. Ces sociétés, comme l’écrivait la Cour des comptes, « sont généralement de simples paravents, ne disposent souvent que d’un capital symbolique, d’une simple boîte aux lettres de domiciliation et de gérants fictifs qui dissimulent les véritables commanditaires de la fraude ». Les sommes détournées étaient immédiatement transférées vers des pays peu coopératifs en matière de lutte contre la fraude ou peu concernés par le respect des engagements du protocole de Kyoto.

(1) « La fraude à la TVA sur les quotas de carbone », rapport public annuel 2012 de la Cour des comptes, février 2012.

La TVA est également acquittée par l’assujetti bénéficiaire du transfert pour les transferts de certificats de garanties d’origine et de garanties de capacités mentionnées aux articles L. 335-3, L. 446-18 et L. 446-20 du code de l’énergie, c’est-à-dire les garanties de capacité de production attribuées dans le cadre du marché de l’électricité, et les garanties d’origine du biogaz. Il s’agit d’un autre cas d’autoliquidation de la TVA.

L’administration fiscale précise, dans ses commentaires, que cet assujetti est l’assujetti destinataire des livraisons de certificats, comme le prévoit l’article 199 bis de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ([518]) ([519]). En effet, l’article 199 bis de cette directive prévoit que, jusqu’au 31 décembre 2026, les États membres peuvent prévoir que le redevable de la TVA est l’assujetti destinataire de certaines livraisons et prestations, dont « les livraisons de certificats de gaz et d’électricité ».

2. Les certificats de garantie

Le code de l’énergie prévoit plusieurs types de certificats de garantie, attestant de l’origine ou de la disponibilité de certaines quantités d’énergie.

a. Les certificats de garantie de capacité

L’article L. 335-3 du code de l’énergie prévoit des certificats de garantie de capacité pour les fournisseurs d’électricité. La nature et le fonctionnement du mécanisme de capacité dans le cadre du marché de l’électricité sont précisés dans l’encadré ci-dessous.

Le mécanisme de capacité sur le marché de l’électricité

Le mécanisme de capacité est un dispositif instauré par les articles L. 335-1 et suivants et R. 335-1 et suivants du code de l’énergie. Il est entré en vigueur le 1er janvier 2017. Son objectif est de garantir durablement la sécurité d’approvisionnement en électricité de la France.

Chaque fournisseur d’électricité doit disposer d’un montant de garanties de capacité permettant de couvrir la consommation électrique de ses clients pendant les périodes de forte consommation (appelées « périodes de pointe »). Ces garanties peuvent être acquises auprès des producteurs et des opérateurs d’effacement, qui auront fait certifier par le gestionnaire du réseau public de transport d’électricité RTE leurs capacités d’effacement ou de production. En échange de cette certification, les producteurs et opérateurs d’effacement garantissent la disponibilité de leurs moyens de production et / ou d’effacement lors des périodes de pointe.

Ce mécanisme est rendu nécessaire par l’impossibilité de stocker l’électricité et le besoin corrélatif de maintenir à chaque instant l’équilibre entre la consommation et la production d’électricité, en particulier pendant les périodes de pointe.

Comme le prévoit l’article L. 335-3 du code de l’énergie, les garanties de capacité sont échangeables et cessibles.

b. Les certificats de production du biogaz et les certificats de garantie d’origine du biogaz

L’article L. 446-18 du code de l’énergie dispose que tout producteur de biogaz qui en fait la demande peut bénéficier de garanties d’origine de biogaz ([520]) à raison du biogaz qu’il produit en France et qui est injecté dans le réseau de gaz naturel.

Un producteur de biogaz ne peut bénéficier simultanément, à raison de la même quantité de gaz, de la délivrance d'une garantie d’origine de gaz renouvelable et d’une garantie d’origine de biogaz.

De plus, les articles L. 446-31 et suivants du code de l’énergie prévoient un dispositif de certificats de production de biogaz visant à favoriser la production de biogaz injecté dans les réseaux de gaz naturel et l’atteinte des objectifs en la matière de la programmation pluriannuelle de l’énergie. Ces certificats sont des biens meubles négociables, qui peuvent être détenus, acquis ou cédés par les producteurs de biogaz, les fournisseurs de gaz naturel ou par toute autre personne morale. Un certificat de production de biogaz est valable dans les cinq ans suivant sa délivrance. Un organisme est désigné par le ministre chargé de l’énergie pour assurer la délivrance, le transfert et l’annulation des certificats de production de biogaz. Il établit et tient à jour un registre électronique des certificats de production de biogaz, destiné à tenir la comptabilité des certificats obtenus, acquis ou restitués à l’État, registre qui est accessible au public.

Seules les garanties de biogaz et les certificats de production de biogaz mentionnés à l’article L. 446-31 ont valeur de certification de l’origine du biogaz et prouvent à un client final raccordé à un réseau de gaz naturel la part ou la quantité de biogaz que contient l’offre commerciale contractée auprès de son fournisseur de gaz naturel.

L’article L. 446-20 du code de l’énergie prévoit que les installations de production de biogaz injecté dans le réseau de gaz naturel situées en France et bénéficiant d’un contrat conclu en application des articles L. 446-4 ([521]) ou L. 446-5 ([522]) sont tenues de s’inscrire sur le registre national des garanties d’origine. L’organisme chargé de gérer ce registre est, par délégation de service public, la société European Energy Exchange AG (EEX) ([523]), depuis le 1er octobre 2023.

De plus, l’article L. 446-22-1 du code de l’énergie prévoit que les garanties d’origine de biogaz provenant d’autres États membres de l’UE délivrées conformément aux dispositions de la directive (UE) 2018/2001 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relative à la promotion de l’utilisation de l’énergie produite à partir de sources renouvelables sont, à partir du 30 juin 2021, reconnues et traitées par l’organisme mentionné à l’article L. 445-4 de la même manière que des garanties d’origine liées à une unité de production de biogaz située sur le territoire national. Ces garanties sont assimilables aux garanties d’origine de biogaz.

c. Les certificats de garantie d’origine de l’électricité

Les articles L. 311-20 et suivants du code de l’énergie prévoient qu’un organisme est désigné par l’autorité administrative pour assurer la délivrance, le transfert et l’annulation des garanties d’origine de l’électricité produite par n’importe quelle source d’énergie primaire ou par cogénération. Il établit et tient à jour un registre électronique des garanties d’origine, qui est accessible au public. Cet organisme est actuellement la société European Energy Exchange AG (EEX) ([524]).

De plus, l’article L. 311-22 dispose que les garanties d’origine provenant d’autres États membres de l’UE et délivrées conformément aux dispositions de la directive 2018/2001 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relative à la promotion de l’utilisation de l’énergie produite à partir de sources renouvelables sont reconnues et traitées par cet organisme de la même manière qu’une garantie d’origine liée à une unité de production située sur le territoire national. Ces garanties sont assimilables aux garanties d’origine délivrées en application des dispositions du code de l’énergie. En revanche, les garanties d’origine émises par un État tiers ne sont ni reconnues, ni traitées par cet organisme, sauf si l’UE a conclu un accord avec cet État en vue de la reconnaissance mutuelle des garanties d’origine émises dans l’UE et des garanties d’origine d’un système compatible établi dans l’État tiers, et uniquement dans le cas de l’importation ou de l’exportation directe d’énergie.

Cet organisme délivre aux producteurs qui en font la demande des garanties d’origine pour la quantité d’électricité produite en France ou affectée à la production française dans le cas d’une installation transfrontalière faisant l’objet d’une convention entre la France et un ou plusieurs États transfrontaliers pour le partage de l’énergie produite.

Lorsqu’ils en font la demande, il délivre des garanties d’origine aux producteurs non raccordés au réseau et aux producteurs d’électricité participant à des opérations d’autoconsommation.

Une garantie d’origine au plus est émise pour chaque unité d’énergie produite correspondant à un mégawattheure. Chaque unité d’énergie produite ne peut être prise en compte qu’une seule fois. Une garantie d’origine ne peut être utilisée que dans les douze mois suivant la production de l’unité d’énergie correspondante. Elle est annulée dès qu'elle a été utilisée, et toutes les garanties d’origine non encore annulées expirent au plus tard douze mois après la production de l’unité d’énergie concernée.

Sur le territoire national, seules les garanties d’origine ont valeur de certification de l’origine de l’électricité produite à partir de sources d’énergie primaire. Elles sont utilisées pour démontrer aux clients finals la part ou la quantité d’énergie produite à partir de ces sources que contient l’offre globale d’un fournisseur d’énergie, ainsi que la part ou la quantité d’énergie produite à partir de ces sources que contient l’offre commerciale contractée auprès de leurs fournisseurs d’énergie.

L’article L. 314-14 du code de l’énergie prévoit que les installations qui produisent de l’électricité à partir de sources renouvelables d’une puissance installée de plus de 100 kilowatts et bénéficiant d’un contrat d’obligation d’achat ou de complément de rémunération, sont inscrites par cet organisme sur le registre évoqué supra.

Les garanties d’origine peuvent être mises aux enchères par le ministre chargé de l’énergie. Pour chaque mise aux enchères, il est préalablement fixé un prix minimal de vente de la garantie d’origine. Un allotissement par filière et par zone géographique peut être prévu.

d. Les certificats de garantie d’origine de gaz renouvelable

Des certificats de garantie d’origine du gaz renouvelable sont prévus par les articles L. 445-3 et suivants du code de l’énergie.

L’article L. 445-3 du code de l’énergie dispose que les garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel ont valeur de certification de l’origine renouvelable du gaz concerné et prouvent à un client final raccordé à ce réseau la part ou la quantité de gaz renouvelable que contient l’offre commerciale contractée auprès de son fournisseur de gaz naturel.

Il précise que les garanties d’origine de biogaz mentionnées à l’article L. 446-18 et les certificats de production de biogaz mentionnés à l’article L. 446-31 ont la même valeur de certification et apportent la même preuve.

L’article L. 445-4 du code de l’énergie prévoit que la délivrance, le transfert et l’annulation des garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel sont assurés par un organisme désigné par l’autorité administrative. Cet organisme établit et tient à jour un registre électronique des garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel, registre qui est accessible au public. Il délivre aux producteurs qui en font la demande des garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel, à proportion de la quantité de gaz renouvelable injectée dans le réseau de gaz naturel.

Il est précisé qu’il ne peut être émis plus d’une garantie d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel pour chaque unité de gaz produite et injectée dans le réseau de gaz naturel correspondant à un mégawattheure et que chaque unité de gaz renouvelable produite et injectée dans un réseau de gaz naturel ne peut être prise en compte qu’une seule fois.

Une garantie d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel est valable dans les douze mois suivant l’injection de l’unité de gaz renouvelable correspondante dans le réseau de gaz naturel. Elle est annulée dès qu’elle a été utilisée.

De plus, l’article L. 445-15 du code de l’énergie dispose que les garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel provenant d’autres États membres de l’UE, émises conformément aux dispositions de la directive (UE) 2018/2001 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relative à la promotion de l’utilisation de l’énergie produite à partir de sources renouvelables, sont reconnues et traitées par le même organisme de la même manière que des garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel liées à une unité de production située sur le territoire national.

e. Les certificats de garantie d’origine de l’hydrogène renouvelable ou bas-carbone

L’hydrogène renouvelable est défini par l’article L. 811-1 du code de l’énergie. Est considéré comme renouvelable l’hydrogène produit soit par électrolyse en utilisant de l’électricité issue de sources d’énergies renouvelables, soit par toute autre technologie utilisant exclusivement une ou plusieurs de ces mêmes sources d’énergies renouvelables et n’entrant pas en conflit avec d’autres usages permettant leur valorisation directe. Dans tous les cas, son procédé de production émet, par kilogramme d’hydrogène produit, une quantité d’équivalents dioxyde de carbone inférieure ou égale à un seuil. Ce seuil est aujourd’hui fixé à 3 kg par la taxonomie européenne.

L’hydrogène bas-carbone est l’hydrogène dont le procédé de production engendre des émissions inférieures ou égales au seuil retenu pour la qualification d’hydrogène renouvelable, sans pouvoir, pour autant, recevoir cette dernière qualification, faute d’en remplir les autres critères.

Les articles L. 821-1 et suivants du code de l’énergie prévoient que le caractère renouvelable ou bas-carbone de l’hydrogène produit est attesté par l’émission d’une garantie, lors de sa production. Cette garantie est susceptible de recevoir deux qualifications :

– si l’hydrogène renouvelable ou bas-carbone produit n’est pas mélangé à un autre type d’hydrogène ou à un autre gaz entre l’étape de sa production et celle de sa consommation et que la garantie émise est cédée en même temps que l’hydrogène produit, cette garantie atteste sa traçabilité physique et est appelée « garantie de traçabilité » ;

– si l’hydrogène renouvelable ou bas-carbone produit est susceptible d’être mélangé à un autre type d’hydrogène ou à un autre gaz entre les mêmes étapes ou si la garantie émise lors de sa production est susceptible d’être cédée indépendamment de l’hydrogène produit, cette garantie atteste son origine et est appelée « garantie d’origine », comme le prévoit l’article L. 821-3 du code de l’énergie.

Il ne peut être émis plus d’une garantie de traçabilité ou d’origine pour chaque unité d’énergie d’hydrogène renouvelable ou bas-carbone produite correspondant à un mégawattheure.

Seule une garantie de traçabilité ou d’origine vaut certification du caractère renouvelable ou bas-carbone de l’hydrogène produit. À l’égard de l’acheteur ou du consommateur final, la garantie de traçabilité prouve que la quantité d’hydrogène qui lui a été physiquement livrée présente ce caractère et la garantie d’origine qu’une quantité d’hydrogène ayant ce caractère a été produite.

Une garantie d’origine ne peut être utilisée pour dissimuler à l’acheteur ou au consommateur final le caractère carboné de l’hydrogène livré.

Une garantie de traçabilité ne peut être cédée indépendamment de la quantité d’hydrogène qui a donné lieu à son émission.

La garantie de traçabilité ou la garantie d’origine est annulée dès que l’hydrogène qu’elle certifie a été consommé ou injecté dans le réseau de gaz naturel.

Une garantie, qu’elle soit de traçabilité ou d’origine, n’est valable que pendant douze mois à compter de la date de la fin de la production de l’hydrogène renouvelable ou bas-carbone qu’elle certifie. À l’expiration de ce délai, elle ne peut plus faire l’objet d’aucune utilisation.

L’article L. 823-1 du code de l’énergie prévoit qu’un organisme de gestion des garanties de production d’hydrogène est désigné par l’autorité administrative pour assurer leur délivrance, leur transfert et leur annulation, leur suivi ainsi que leur contrôle. Cet organisme établit et tient à jour un registre électronique national des garanties de production d’hydrogène, qui est accessible au public.

Cet organisme de gestion dispose de pouvoirs de contrôle sur pièces et sur place. Sur sa demande, les exploitants d’installations de stockage d’hydrogène, les organismes de transport d’hydrogène par voie terrestre et maritime et les exploitants de canalisations de transport d’hydrogène sont tenus de lui fournir toutes les informations nécessaires au bon accomplissement de ses missions.

De plus, l’article L. 824-1 du code de l’énergie précise que les garanties d’origine d’hydrogène renouvelable provenant d’autres États membres de l’UE et délivrées conformément aux dispositions de la directive (UE) 2018/2001 du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2018 relative à la promotion de l’utilisation de l’énergie produite à partir de sources renouvelables, sont reconnues et traitées par l’organisme de gestion des garanties de la même manière que des garanties d’origine liées à une unité de production située sur le territoire national, dès lors qu’elles respectent un niveau d’exigence similaire. Ces garanties sont, dans ce cas, assimilées aux garanties d’origine d’hydrogène renouvelable délivrées en application des dispositions exposées précédemment.

L’article L. 824-2 du même code prévoit que les garanties d’origine d’hydrogène bas-carbone provenant d’autres États membres de l’UE peuvent, dans des conditions fixées par voie réglementaire, être reconnues et traitées par l’organisme de gestion des garanties de la même manière que des garanties d’origine liées à une unité de production située sur le territoire national, à condition qu’elles respectent un niveau d’exigence similaire. Ces garanties sont, dans ce cas, assimilées aux garanties d’origine d’hydrogène bas-carbone délivrées en application des dispositions exposées précédemment.

D. L’administration fiscale est dans l’incapacitÉ de prÉvenir et de faire cesser les manquements À la tva commis par des assujettis basÉs hors de l’union europÉenne et fournissant des prestations de services Électroniques

1. Les règles européennes de territoritalité de la TVA prévoient que les ventes et prestations à distance sont imposées dans le lieu de résidence du consommateur

Le 1er janvier 2010, de nouvelles règles dites de territorialité ont été introduites en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au sein de l’Union européenne, afin que la TVA collectée sur les services revienne davantage au pays dans lequel a lieu la consommation.

La première étape, permise par la directive 2008/8/CE ([525]) transposée par la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010, a porté sur les prestations de services d’entreprise à entreprise, afin de définir le lieu d’imposition de ces prestations comme le lieu de résidence du preneur de services et non du prestataire. Tous les secteurs n’ont pas été concernés par cette réforme. Les prestations de services de télécommunications, de radiodiffusion et de services fournis par voie électronique l’ont été à compter du 1er janvier 2015 ([526]). Aux termes du A du I l’article 259 D du code général des impôts (CGI), le lieu de ces prestations est depuis cette réforme « réputé situé en France lorsqu'elles sont fournies à des personnes non assujetties qui sont établies, ont leur domicile ou leur résidence habituelle en France ».

Depuis le 1er juillet 2021 ([527]), ces règles de territorialité sont devenues la règle générale pour les prestations de service et les ventes à distance, qui sont imposables à la TVA dans le pays du lieu de consommation lorsqu’elles sont fournies à des consommateurs ayant leur domicile ou résidence habituelle sur le territoire de l’Union européenne (UE), que le fournisseur soit établi ou non sur le territoire de l’UE. Le taux de TVA appliqué est le taux en vigueur dans l’État membre de l’UE où est domicilié le consommateur.

La notion de services électroniques, visée à l’alinéa 12 de l’article 259 B du code général des impôts (CGI), a été définie à l’article 7 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 ([528]). Selon le paragraphe 1 de l’article 7 du règlement susmentionné, « les services fournis par voie électronique visés par la directive 2006/112/CE comprennent les services fournis sur l’internet ou sur un réseau électronique et dont la nature rend la prestation largement automatisée, accompagnée d’une intervention humaine minimale, et impossible à assurer en l’absence de technologie de l’information ». L’article 98 C du CGI précise que sont considérés comme des services fournis par voie électronique au sens de l’alinéa 12 de l’article 259 B du CGI :

– la fourniture et l’hébergement de sites informatiques, la maintenance à distance de programmes et d’équipement ;

– la fourniture de logiciels et la mise à jour de ceux-ci ;

– la fourniture d’images, de textes et d’informations et la mise à disposition de bases de données ;

– la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d’argent, et d’émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifiques ou de divertissement ;

– la fourniture de services d’enseignement à distance.

Par dérogation, aux termes de l’article 259 D, les prestations de télécommunications, les services de radiodiffusion et de télévision ainsi que les services fournis par voie électronique effectués auprès de personnes non assujetties sont imposées, à compter du 1er janvier 2019, dans l’État membre d’établissement du prestataire lorsque la valeur totale de ces prestations réalisées en faveur de personnes non assujetties est inférieure au seuil de 10 000 euros hors taxe sur la valeur ajoutée ([529]).

2. Les moyens dont dispose l’administration pour prévenir ou faire cesser la fraude à la TVA au sein de l’espace européen ne sont pas applicables aux manquements constatés de fournisseurs de services électroniques basés en dehors de l’union européenne et ne passant pas par une plateforme

L’administration dispose de plusieurs instruments pour prévenir ou faire cesser la fraude à la TVA au sein de l’espace communautaire européen. Or, lorsque des prestations de services électroniques sont fournies directement par un site marchand situé hors de l’UE, sans l’intermédiaire d’une plateforme, et qu’il est constaté des manquements répétés aux règles de territorialité de la TVA, les dispositifs fiscaux prévus dans le CGI ou dans le livre des procédures fiscales (LPF) sont inapplicables.

En conséquence, la direction générale des finances publiques (DGFIP) se trouve dans l’incapacité d’exercer son droit de reprise à l’égard de la TVA éludée par un tel site ou de faire cesser les manquements constatés. Pour rappel, la notion de droit de reprise définit la possibilité dont dispose l’administration de rectifier des erreurs ou des omissions à l’occasion d’un contrôle fiscal ou de la constatation d’un manquement. Ce droit de reprise s’inscrit dans des délais variables selon l’impôt concerné. En matière de TVA et selon les règles définies à l’article L. 176 du livre des procédures fiscales (LPF), ce délai est de trois ans, décomptés à partir du 1er janvier suivant l’année d’imposition.

● La procédure de suspension du numéro de TVA intracommunautaire

Ce numéro est un numéro d’identification individuel qui est attribué aux entreprises assujetties à la TVA et domiciliées au sein de l’Union européenne, et dont les modalités sont définies à l’article 286 ter du CGI. Il permet de faciliter et de garantir les transactions commerciales entre entreprises de l’UE en permettant l’identification des entreprises concernées, la simplification des démarches de douane ainsi que le suivi et le remboursement de la TVA déductible ([530]). Ce numéro est délivré par l’administration fiscale du pays de domiciliation de l’entreprise concernée après que les formalités d’immatriculation ou de déclaration d’activité ont été effectuées.

En vertu de l’article L. 10-BA du LPF, l’administration peut sous conditions suspendre le numéro de TVA intracommunautaire octroyé à une entreprise. Cette procédure intervient notamment en cas de communication de fausses données à l’administration dans le but d’obtenir le numéro, ou lorsqu’il existe des « indices concordants indiquant que ce numéro est utilisé par un opérateur identifié qui savait ou ne pouvait ignorer être impliqué dans une fraude visant à ne pas reverser la taxe due en France ou dans l’Union européenne ».

Néanmoins, si ce numéro est indispensable au commerce entre entreprises, sa suspension est sans effet sur les ventes aux particuliers.

● La procédure propre au commerce en ligne relative à la mise en œuvre de la solidarité des plateformes facilitatrices au paiement des impositions dues par les opérateurs en situation irrégulière

Définie à l’article 283 bis du CGI introduit par la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, cette procédure prévoit, en cas de présomptions qu’une personne assujettie se livrant à des activités en France par l’intermédiaire d’une plateforme en ligne se soustraie à ses obligations en matière de TVA, que l’administration puisse demander à l’opérateur de la plateforme de prendre les mesures permettant à la personne en cause de régulariser sa situation, puis le mettre en demeure de les prendre si nécessaire. En l’absence de régularisation, la plateforme est solidairement tenue au paiement de la TVA due par cette personne. Or, elle ne peut être mise en œuvre lorsque les irrégularités sont commises par des opérateurs qui vendent directement leurs produits via leur propre site sans passer par des plateformes facilitatrices.

● De même, il n’est pas possible pour la DGFIP d’appréhender des prestations électroniques au moyen de saisies conservatoires, qui ne sont applicables qu’aux biens ([531]). Pour rappel, comme tout créancier, les comptables de la DGFIP peuvent pratiquer des saisies conservatoires, régies par la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991 et le décret n° 92-755 du 31 juillet 1992 et dont les modalités en matière de TVA sont précisées au 3° de l’article L. 252 B du LPF.

● D’autres procédures telles que la flagrance ou les visites domiciliaires sont également inapplicables en l’absence de locaux et d’installations matérielles sur le sol français.

Afin de renforcer les moyens de l’administration pour lutter contre la fraude fiscale des contribuables exerçant une activité professionnelle, l’article 15 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007 a institué une procédure de « flagrance fiscale » codifiée à l’article L. 16-0 BA du livre des procédures fiscales.

Ainsi, lorsque l'administration constate, à l’occasion d’un contrôle fiscal externe, qu'une fraude fiscale grave est en train de se produire, la procédure de flagrance permet aux agents de dresser un procès-verbal pour constater soit l’exercice d’une activité non déclarée, soit l’existence d’une comptabilité non probante, soit la délivrance de factures fictives, soit un certain nombre d’infractions au droit du travail. Cette procédure a pour but de sanctionner rapidement et efficacement le contribuable et de sécuriser le recouvrement. Elle concerne des contribuables exerçant une activité professionnelle et qui sont soumis à ce titre à des obligations déclaratives en matière d’impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles), d’impôt sur les sociétés et de TVA, quel que soit leur régime d'imposition. Elle ne peut être appliquée de manière autonome et doit s’inscrire dans l’une des procédures suivantes : le droit de visite et de saisie (article L. 16 B du LPF), le droit d’enquête (article L. 80 F du LPF), la vérification de comptabilité (article L. 13 du LPF), le contrôle de la TVA des redevables placés sous le régime simplifié d'imposition (article L. 16d du LPF), la vérification inopinée (article L. 47, alinéa 4, du LPF).

● Le droit de visite, qui concerne la recherche des infractions aux impôts directs et à la taxe sur la valeur ajoutée, n’est pas plus applicable aux sites marchands qui exercent leurs activités sur le marché français sans pour autant disposer de locaux sur le territoire national ([532]).

En outre, ces sites marchands ne contiennent pas toujours toutes les informations légales pour identifier précisément les sociétés ([533]) qui exercent le commerce sans respecter les règles applicables en matière de TVA en France.

Enfin, le Gouvernement fait valoir le fait que lorsque les moyens de paiement proposés aux acheteurs par ces sites sont assurés par des prestataires établis hors de l’UE, un écran supplémentaire vient s’ajouter pour les entités qui encaissent le produit des ventes et qui sont parfois distinctes de celles qui sont supposées procéder à ces ventes. En outre, les comptes crédités sont parfois éphémères, détenus dans des États peu coopératifs et le paiement par actifs numériques est systématiquement proposé avec des adresses de portefeuilles le plus souvent changeantes.

E. le dÉveloppement du numÉrique nÉcessite l’Élaboration de nouveaux outils de lutte contre la fraude pour l’administration fiscale

1. Le champ numérique est mobilisé de façon croissante par les administrations pour des enquêtes visant à lutter contre les fraudes

En l’état actuel du droit, les agents des finances publiques ont la possibilité d’effectuer des enquêtes dites « passives » en navigation discrète ([534]) sur Internet, qui excluent tout échange avec les internautes.

Les services de recherche de l’administration fiscale sont de plus en plus amenés à conduire des investigations sur Internet. Ces dernières font partie intégrante de la programmation du contrôle fiscal, établie chaque année par l’administration afin de coordonner l’action des services vérificateurs et d’assurer une égale répartition des contrôles sur l’ensemble du territoire ([535]). Bien que l’intelligence artificielle et le data mining – technique consistant à analyser et à recouper les informations dont la direction générale des finances publiques (DGFIP) dispose aux fins d’y repérer des profils de fraude ([536]) – occupent une place croissante dans la détermination de la programmation ([537]), les investigations menées par les agents sur Internet demeurent limitées dans la mesure où elles excluent tout échange avec les usagers.

Dans ce contexte et afin d’améliorer les moyens d’enquête de l’administration fiscale, le Parlement a autorisé le Gouvernement à mettre en œuvre une expérimentation, prévue par l’article 154 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, qui consiste en un dispositif de collecte et d’exploitation de données automatisées sur les sites internet des opérateurs de plateforme en ligne mentionnés au 2° de l’article 111-7 du code de la consommation ([538]). Le IV du présent article vise à prolonger cette expérimentation et à en élargir le champ, à la lumière des enseignements tirés depuis le début de sa mise en œuvre en 2020.

Or, le développement de l’économie numérique et des communications par le biais de sites internet, de réseaux sociaux et d’applications de messagerie constitue une source cruciale d’information. On assiste en particulier à une transformation des méthodes de vente, les vendeurs utilisant désormais les réseaux sociaux pour procéder à des transactions. De même, les utilisateurs des réseaux publient nombre d’informations sur leur train de vie qui peuvent donner des indices sur une éventuelle incohérence entre les revenus déclarés et le train de vie en question.

Aujourd’hui, plusieurs administrations et autorités sont déjà autorisées à enquêter de façon active sur des sites internet, réseaux sociaux et applications de messagerie sous un pseudonyme ou une identité d’emprunt. Ces autorisations sont d’intensité variable, allant de la simple participation à des échanges électroniques à l’acquisition de produits, de contenus ou de services. Un tel dispositif est notamment ouvert aux :

– officiers ou agents de police judiciaire (OPJ/APJ) en application de l’article 230-46 du code de procédure pénale (CPP) ;

– agents des douanes (articles 67 bis 1 et 67 bis-1 A du code des douanes) ;

– agents de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes pour le contrôle de la vente des biens et fournitures de services sur Internet (article L. 512-16 du code de la consommation) et des pratiques anticoncurrentielles (article L. 450-3-2 du code de commerce) ;

– inspecteurs de l’environnement (cf. notamment les articles L. 172-111 et L. 557-50 du code de l’environnement) ;

– agents de contrôle d’organismes de protection sociale et de l’inspection du travail dans le cadre, respectivement, des articles L. 114-22-3 du code de la sécurité sociale (CSS) et L. 8271-6-5 du code du travail, créés par l’article 98 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2023.

De même, les agents de l’Agence française de lutte contre le dopage (article L. 232-18-5 du code du sport), de l’Autorité des marchés financiers (L 621-10-1 du code monétaire et financier) ou encore de l’Autorité de régulation de la communication audiovisuelle et numérique (ARCOM – en application de l’article L. 331-14 du code de la propriété intellectuelle) ont cette capacité d’enquête active.

Les modalités d’enquêtes sous pseudonyme sont variées : participation aux échanges électroniques, extraction et conservation des données notamment pour les agents de contrôle d’organismes de protection sociale et de l’inspection du travail, acquisition de marchandises, y compris illicites, mise à disposition de moyens de commettre une infraction dans le cas notamment des officiers et agents de police judiciaire en application de l’article 230-46 du CPP.

2. L’administration fiscale dispose de possibilités d’enquêtes en ligne relativement limitées

L’administration fiscale – excepté pour les agents spécialement habilités dans le cadre de procédures judiciaires – ne dispose en revanche à ce jour d’aucune possibilité d’enquête sous pseudonyme sur les réseaux sociaux, qu’il s’agisse d’opérateurs de plateforme en ligne ou d’applications de messagerie.

En dehors de la possibilité de collecter et d’exploiter certaines données issues des plateformes de mise en relation ouverte pour les administrations fiscale et douanière à titre expérimental par l’article 154 de la loi de finances pour 2020 (voir infra), la seule possibilité existante pour les agents est celle de la consultation des sites internet librement accessibles ou la connaissance d’informations publiquement accessibles, à l’instar de n’importe quel citoyen qui s’inscrit sur un réseau social avec la création d’un compte. En l’absence de cadre juridique, les informations dont un service de recherche peut avoir connaissance sont ainsi difficilement opposables au contribuable.

F. les administrations fiscale et douaniÈre ont ÉTÉ autorisÉes par le lÉgislateur à procÉder sous certaines conditions à des collectes de donnÉes à des fins d’enquÊte, dans le cadre d’une expÉrimentation

1. La loi de finances pour 2020 a autorisé les administrations fiscale et douanière à collecter pendant deux ans des données dans un objectif de lutte contre les fraudes

De façon générale, les traitements automatisés des données à caractère personnel sont régis par la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l’informatique, aux fichiers et aux libertés, dite « loi informatique et liberté ».

Le règlement (UE) 2016/679 du 27 avril 2016, dit « règlement RGPD », définit en son article 4 les notions de « donnée personnelle » et de « traitement » auxquelles fait référence la loi informatique et liberté. Une donnée personnelle est ainsi définie comme « toute information se rapportant à une personne physique identifiée ou identifiable », tandis qu’un traitement désigne « toute opération ou tout ensemble d’opérations effectuées ou non à l’aide de procédés automatisés et appliquées à des données ou des ensembles de données à caractère personnel ([539]) ».

La recherche d’informations sur internet est régulièrement utilisée par l’administration lorsqu’elle constitue un faisceau de preuves pour étayer une suspicion de manquement fiscal ou d’infraction douanière. Dans ces situations, les informations figurant sur internet sont recueillies humainement par la consultation ponctuelle de sites internet. Par ailleurs, les services spécialisés de recherche de la direction générale des finances publiques (DGFIP) et de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) sont chargés de détecter des fraudes à partir de données accessibles en source ouverte (presse, publicités, annonces diverses, etc.), notamment sur internet. En effet, l’émergence du numérique et des plateformes en ligne a bouleversé de nombreux secteurs d’activité et a pu faciliter certaines fraudes (fraudes à la TVA, vendeurs professionnels se faisant passer pour des particuliers afin d’échapper à l’impôt sur les sociétés, etc.), tout en constituant un terrain d’investigation pour les agents chargés de lutter contre la fraude fiscale.

Dans ce contexte, l’article 154 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a autorisé les administrations fiscale et douanière, à titre expérimental et pour une durée de trois ans, à collecter et exploiter au moyen de traitements informatisés et automatisés n’utilisant aucun système de reconnaissance faciale les contenus, librement accessibles sur les sites internet des opérateurs de plateforme en ligne mentionnés au 2° du I de l’article L. 111-7 du code de la consommation ([540]), manifestement rendus publics par leurs utilisateurs.

Ces opérations de collecte et de traitement sont strictement limitées aux besoins de la recherche des manquements et infractions suivants :

– activité occulte (voir le c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts – CGI) ;

– infractions découlant d’un manquement aux règles fixées à l’article 4 B concernant la domiciliation fiscale (voir l’article 1729 du CGI, qui porte sur les majorations applicables aux contribuables en cas d’inexactitudes ou d’omissions dans une déclaration ou un acte utilisé par l’administration fiscale, par exemple pour établir l’assiette de l’impôt dû) ;

– fabrication, détention, vente ou transport illicites de tabac (voir article 1791 ter du CGI) ;

– fabrication et transport frauduleux d’alcools, vente frauduleuse de métaux précieux et vente frauduleuse de tabac (voir les 3°, 8° et 10° de l’article 1810 du CGI) ;

– contrebande de marchandises prohibées ou de tabac, tout fait de contrebande et blanchiment douanier (voir les articles 414, 414-2 et 415 du code des douanes).

La durée maximale de conservation des données est fixée par défaut à trente jours. Elle est portée à un an lorsque les données sont de nature à « concourir à la constatation » d’un manquement fiscal ou d’une infraction douanière parmi la liste susmentionnée. Lorsqu’une procédure pénale, fiscale ou douanière est engagée, les données peuvent être conservées jusqu’à la fin de la procédure.

Plusieurs garanties relevant de la protection des données personnelles ont été adoptées pour encadrer cette expérimentation :

– les traitements des données doivent être réalisés par des agents spécialement habilités ;

– le droit d’accès aux informations collectées peut être exercé dans les conditions prévues par la loi du 6 janvier 1978 relative à l’informatique, aux fichiers et aux libertés, sans possibilité toutefois d’exercer un droit d’opposition ([541]) ;

– la durée maximale de conservation des données est de cinq jours pour celles d’entre elles « manifestement sans lien avec les infractions mentionnées » et pour les données sensibles, définies par l’article 6 de la loi informatique et libertés comme les données qui « révèlent la prétendue origine raciale ou l’origine ethnique, les opinions politiques, les convictions religieuses ou philosophiques ou l’appartenance syndicale d’une personne physique » ;

– la sous-traitance pour le traitement et la conservation des données est interdite.

En outre, l’article 154 de la loi de finances pour 2020 a prévu la réalisation d’une première évaluation au plus tard dix-huit mois avant le terme de l’expérimentation, dont les résultats doivent être transmis au Parlement et à la Commission nationale de l’informatique et des libertés (CNIL), auxquels doit également être transmis au plus tard six mois avant le terme de l’évaluation un bilan définitif. Ce rapport met en avant tant les résultats encourageants de l’expérimentation que la pertinence d’un élargissement de son champ. Les campagnes menées ont permis d’améliorer le ciblage des activités occultes et d’identifier des situations que les moyens traditionnels d’investigation n’auraient pas permis d’appréhender, ou de façon moins industrielle. Elles ont également mis en avant les limites dues à la restriction de l’expérimentation aux données accessibles sans inscription préalable sur la plateforme support de la collecte, qui ont empêché le lancement d’une collecte sur les manquements liés à la domiciliation fiscale, ainsi que la pertinence d’une extension de l’expérimentation à la recherche des dissimulations ou minorations de recettes, dont les conséquences sont proches de celles des activités occultes.

La Commission nationale de l’informatique et des libertés (CNIL)

La Commission nationale de l’informatique et des libertés (CNIL) a été créée par la loi Informatique et Libertés du 6 janvier 1978 et a le statut d’autorité administrative indépendante de l’État. La CNIL est le régulateur des données personnelles : chargée de veiller à leur protection, elle est compétente quel que soit le format (numérique ou papier). Elle est composée de 18 membres élus ou nommés.

Elle accompagne les professionnels et le secteur public dans leur mise en conformité et aide les particuliers à maîtriser leurs données personnelles et exercer leurs droits.

Ses missions principales se déclinent en quatre axes principaux :

Informer, protéger les droits : la CNIL est investie d’une mission générale d’information des personnes, dans le but de protéger l’exercice de leurs droits et répond aux demandes des particuliers et des professionnels. Elle veille à ce que les citoyens accèdent efficacement aux données contenues dans les traitements les concernant. Toute personne peut s’adresser à la CNIL en cas de difficulté dans l’exercice de ses droits en lui adressant une plainte.

Accompagner la conformité / conseiller : la mise en conformité constitue l’objectif prioritaire de la CNIL. Dans un contexte marqué par le développement du droit européen en matière de numérique, manifesté par l’adoption du RGPD, la conformité représente un indicateur de bonne gouvernance, répondant à l’enjeu de réputation, de confiance et un avantage concurrentiel pour les entreprises. Afin d’aider les organismes privés et publics, la CNIL propose une boîte à outils complète et adaptée en fonction de leur taille et de leurs besoins.

Anticiper et innover : dans le cadre de son activité d’innovation et de prospective, la CNIL s’intéresse aux signaux faibles et aux sujets émergents. Elle participe ainsi à la constitution d’un débat de société sur les enjeux éthiques des données et constitue un point de contact et de dialogue avec les écosystèmes d’innovation du numérique. Elle contribue au développement de solutions technologiques protectrices de la vie privée en conseillant les entreprises.

Contrôler et sanctionner : La CNIL peut contrôler les organismes. En cas de manquements constatés, elle peut décider de les mettre en demeure ou de les sanctionner.

Source : CNIL

La CNIL a également été mobilisée pour rendre un avis sur le décret en Conseil d’État du 11 février 2021 prévu par la loi de finances pour 2020 ([542]). L’expérimentation a ainsi pu commencer le 14 février 2021 et doit s’achever le 13 février 2024. Comme précisé par la loi de finances pour 2021, le décret opère dans son préambule un rappel du principe de proportionnalité, c’est-à-dire en quoi « les traitements mis en œuvre sont proportionnés aux finalités poursuivies et en quoi les données personnelles traitées sont adéquates, pertinentes et, au regard des finalités pour lesquelles elles sont traitées, limitées à ce qui est strictement nécessaire ».

Le décret d’application a par ailleurs prévu un déroulement en deux temps de l’expérimentation :

– une phase « d’apprentissage et de conception », dans le but de « développer des outils de collecte et d’analyse des données et d’identifier des indicateurs qui ne sont pas des données à caractère personnel, tels que des mots-clés, des ratios ou encore des indications de dates et de lieux, caractérisant les manquements et infractions recherchés » ;

– une phase « d’exploitation », dans le but de collecter et sélectionner les données pertinentes avant un éventuel transfert pour être analysées par le service compétent de l’administration fiscale ou de l’administration des douanes et des droits indirects, chaque phase de conception devant faire l’objet d’une validation formelle avant le passage à l’exploitation.

2. L’expérimentation a fait l’objet d’un bilan encourageant et gagnerait à être poursuivie de façon plus approfondie

La mise en œuvre du dispositif de collecte et de traitement des données prévu par l’article 154 de la loi de finances pour 2020 est confiée, au niveau de la DGFIP, au service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal, avec l’appui du service des systèmes d’information pour les problématiques de sécurité et de connexion au net, et du département de la gouvernance et du support des systèmes d’information pour les aspects juridiques.

Au niveau de la DGDDI, l’expérimentation est réalisée par une équipe projet, constituée d’agents du service « Cyberdouane » de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) et des agents du pôle science des données à la délégation à la stratégie. Quatre chantiers ont été lancés, portant respectivement sur les infrastructures, les questions techniques, les questions « métier » et les questions juridiques. L’expérimentation s’inscrit dans les travaux en cours de développement des techniques de sciences de la donnée déjà financés par le programme 302 Facilitation et sécurisation des échanges.

L’utilisation d’infrastructures matérielles préexistantes ([543]) a permis de contenir les dépenses de matériels. Les dépenses engagées ont surtout concerné les travaux d’architecture puis de développement, réalisés avec l’appui de prestataires, dans les limites prévues par la loi de finances pour 2020, c’est-à-dire à des seules fins de conception des outils de traitement de données. Elles se sont élevées pour la période allant de juillet 2020 à juin 2021 à environ 440 000 euros.

À la lumière des enseignements tirés des travaux conduits depuis 2021 ([544]), le dispositif de collecte et d’exploitation automatisées des données a produit des résultats encourageants, en particulier en matière de détection d’activités économiques occultes sur des plateformes numériques d’échange. Ces activités ont été privilégiées compte tenu de la contrainte portant sur l’impossibilité de collecter les données des sites accessibles après inscription et donc de recueillir des données sur les principaux réseaux sociaux, qui exigent une inscription préalable, conformément à la décision rendue par le Conseil constitutionnel sur la loi de finances pour 2020 ([545]), suivie par une délibération de la CNIL en date du 10 décembre 2020 sur le projet de décret d’application de l’article 154 de la loi de finances pour 2020 ([546]).

Dans le cadre des travaux de développement et d’apprentissage, six domaines professionnels ont été ciblés ([547]), permettant la collecte de 11 000 annonces sur des plateformes collaboratives d’échange.

Cependant, les actions conduites par la DGFIP et la DGDDI ont également mis en évidence certaines limites, qui ont notamment fait obstacle à la recherche de manquements liés à la domiciliation fiscale ou n’ont permis la détection que d’un faible nombre d’annonces frauduleuses en matière de contrebande de tabac, ce type de manquements ayant été identifié comme prioritaire par la DGDDI pour les premiers travaux engagés.

Ainsi, d’après les informations communiquées au Parlement par la DGFIP, les principales difficultés rencontrées durant la phase d’apprentissage ont porté sur les spécificités des travaux de collecte automatisés sur le Net comparativement aux collectes de données auxquelles procède normalement l’administration fiscale. À cet égard, l’interdiction de recourir à des sous-traitants spécialisés a constitué un frein au déploiement rapide du dispositif.

G. Des marges de progression existent pour mieux sanctionner les fraudes aux aides publiques

L’État, les collectivités territoriales, leurs établissements publics administratifs et les organismes et personnes de droit public et de droit privé chargés d’une mission de service public administratif, y compris les organismes de sécurité sociale, attribuent des aides de nature et de montants variés, parfois très significatifs. Parmi les exemples récents, on peut citer le fonds de solidarité mis en place par l’État pour aider en urgence les entreprises affectées par les conséquences de la crise sanitaire liée à la Covid-19, essentiellement en 2020 et 2021 et pour un montant total de 40,9 milliards d’euros ([548]), ou encore les différentes aides à la rénovation énergétique (certificats d’économie d’énergie, Ma Prime Rénov’, etc.).

Au-delà des erreurs d’interprétation de la part des bénéficiaires, ces dispositifs peuvent susciter des comportements frauduleux qui, sauf exception, ne peuvent actuellement être sanctionnés, en l’absence de disposition législative spécifique, que par la voie pénale.

Ainsi, pour sanctionner les fraudes au fonds de solidarité Covid-19, selon les chiffres mis en avant par le Gouvernement, environ 7 000 plaintes ont été déposées – pour des dossiers représentant 153 millions d’euros d’aides versées à tort –, en ne ciblant que les fraudes les plus graves, afin d’éviter un engorgement des juridictions. En effet, malgré la mise en place, faisant suite notamment aux recommandations de la Cour des comptes dans son rapport public annuel 2021, de contrôles renforcés ([549]) – avec deux niveaux de contrôles a priori et un troisième contrôle a posteriori – ces aides ont fait l’objet de nombreuses fraudes. Dans la mesure où les premiers versements du fonds de solidarité étaient plafonnés à 1 500 euros et où la probabilité d’un engagement des poursuites à l’encontre d’une fraude sur un tel montant sont très faibles, le nombre de plaintes déposées doit être considéré comme un plancher dans l’évaluation des fraudes au fonds de solidarité Covid-19.

Ce type de fraude aux aides publiques peut être réprimé sur la base des articles L. 313-1 et L. 313-2 du code pénal, qui portent sur l’escroquerie, définie par le premier de ces deux articles comme « le fait, soit par l’usage d’un faux nom ou d’une fausse qualité, soit par l’abus d’une qualité vraie, soit par l’emploi de manœuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la déterminer ainsi, à son préjudice ou au préjudice d’un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte opérant obligation ou décharge. L’escroquerie est punie de cinq ans d’emprisonnement et de 375 000 euros d’amende ». En vertu de l’article L. 313-2 du code pénal, les peines sont portées à sept ans d’emprisonnement et 750 000 euros d’amende dans plusieurs cas, dont le fait de réaliser une escroquerie « au préjudice d’une personne publique, d’un organisme de protection sociale ou d’un organisme chargé d’une mission de service public, pour l’obtention d’une allocation, d’une prestation, d’un paiement ou d’un avantage indu ».

En outre, il existe dans certains cas de fraude aux aides publiques des régimes spécifiques de sanctions. L’article L. 114-17 du code de la sécurité sociale prévoit ainsi une sanction financière, dont le montant est défini au regard du plafond mensuel de la sécurité sociale pour les déclarations inexactes ou incomplètes ou les agissements visant à obtenir des versements indus.

Plusieurs dispositifs relatifs à des aides publiques sectorielles renvoient aux dispositions de cet article du CSS. C’est le cas par exemple pour les aides personnelles au logement, en application de l’article L. 852-1 du code de la construction et de l’habitation (CCH). Aux termes de cet article, « sans préjudice des sanctions pénales encourues, la fraude, la fausse déclaration, le manquement aux obligations déclaratives, l’inexactitude ou le caractère incomplet des informations recueillies en application des articles L. 823-6, L. 824-1, et L. 851-1 du présent code, exposent le bénéficiaire, le demandeur, le bailleur ou le prêteur aux sanctions et pénalités prévues à l’article L. 114-17 du code de la sécurité sociale ».

Néanmoins, il n’existe pas de régime de sanction financière uniforme applicable à toutes les fraudes aux aides publiques.

II. le dispositif proposÉ

A. les mesures de lutte contre le dropshipping

Plusieurs mesures sont prévues afin de faciliter la lutte contre le dropshipping.

Il s’agit, tout d’abord, de modifier les règles de la TVA à l’importation afin de localiser en France la prestation d’intermédiation du dropshipper.

C’est ainsi que le 1° du I (alinéas 2 à 4) réécrit le V de l’article 258 du CGI afin de prévoir qu’est réputé se situer en France le lieu des livraisons conséquentes à une vente à distance de biens importés qui n’entre pas dans les hypothèses prévues au IV de cet article, et sauf si le redevable de la TVA est, soit l’assujetti qui facilite cette vente par l’utilisation d’une interface électronique, soit le destinataire de la vente, comme prévu par les b) et c) du 2° du 2 de l’article 293 A, tel que modifié par le ii) du a) du 6° du I du présent article (alinéas 32 à 45).

Il s’agit, de plus, de désigner comme redevable de la TVA à

l’importation le bénéficiaire de la transaction ayant effectivement servi à établir la

valeur en douane. Aussi, le 6° du I (alinéas 29 à 47) modifie l’article 293 A du CGI, qui concerne le redevable de la TVA à l’importation.

Il modifie, tout d’abord, les règles de détermination du redevable de la TVA à l’importation dans le cas de ventes à distance. Dans ce cas, ce redevable est :

a) la personne qui réalise cette vente, sauf dans les situations mentionnées au b) et au c) ;

b) l’assujetti qui facilite cette vente par l’utilisation d’une interface électronique, telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, si les biens se trouvent en France au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur, et si cet assujetti intervient sans être réputé avoir réalisé la vente en application du a) du 2° du V de l’article 256 du CGI, lequel prévoit qu’est réputé avoir acquis et livré les biens l’assujetti qui facilite, par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire, les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers contenus dans des envois d’une valeur intrinsèque ne dépassant pas 150 euros ;

c) le destinataire de cette vente, si les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

– les biens se trouvent en France au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur ;

– aucun assujetti n’a facilité la vente à distance de biens importés par l’utilisation d’une interface électronique telle qu’une place de marché, une plateforme, un portail ou un dispositif similaire ;

– la TVA sur la vente à distance de biens importés n’est pas déclarée dans le cadre du régime particulier de déclaration et de paiement prévu à l’article 298 sexdecies H du CGI ;

– la base d’imposition de la taxe due à l’importation est égale à celle qui serait déterminée pour la vente à distance si elle était localisée en France.

Ensuite, le présent article modifie également le redevable de la TVA à l’importation dans les autres situations, c’est-à-dire lorsque le bien ne fait pas l’objet d’une livraison située en France et lorsqu’il n’entre pas dans les situations de ventes à distance exposées précédemment. Dans ces situations, le redevable de la TVA est :

– le destinataire de la vente mentionnée à l’article 128 du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 ([550]), si la valeur en douane est déterminée à partir de la valeur transactionnelle mentionnée à l’article 70 du règlement (UE) n° 952/2013 ([551]) ;

L’article 128 du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 prévoit que la valeur transactionnelle des marchandises vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’UE est fixée au moment de l’acceptation de la déclaration en douane, sur la base de la vente intervenue immédiatement avant que les marchandises aient été introduites sur ce territoire douanier.

L’article 70 du règlement (UE) n° 952/2013 dispose que la base première pour la détermination de la valeur en douane des marchandises est la valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’UE. Il précise que le prix effectivement payé ou à payer est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur ou par l’acheteur à une tierce partie au bénéfice du vendeur, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente des marchandises importées.

– le débiteur de la dette douanière déterminé en application du 3 de l’article 77 ou des 3 et 4 de l’article 79 du règlement (UE) n° 952/2013 précité ([552]), si la valeur en douane n’est pas déterminée à partir de la valeur transactionnelle mentionnée à l’article 70 du même règlement.

L’article 77 de ce règlement prévoit qu’une dette douanière à l’importation naît par suite du placement de marchandises « non Union » soumises aux droits à l’importation sous le régime douanier de la mise en libre pratique, y compris dans le cadre du régime de la destination particulière, ou sous celui de l’admission temporaire en exonération partielle des droits à l’importation, et que la dette douanière naît au moment de l’acceptation de la déclaration en douane.

Le 3 de cet article précise le débiteur de la dette douanière. Celui-ci est, par principe, le déclarant. Toutefois, en cas de représentation indirecte, la personne pour le compte de laquelle la déclaration en douane est faite est également débiteur. De plus, lorsqu’une déclaration en douane pour l’un des régimes précités est établie sur la base d’informations qui conduisent à ce que les droits à l’importation ne sont pas perçus en totalité ou en partie, la personne qui a fourni les données nécessaires à l’établissement de la déclaration et qui savait ou devait raisonnablement savoir que ces données étaient fausses est également débiteur.

L’article 79 du même règlement prévoit, à son 1, qu’une dette douanière naît à l’importation, dans la mesure où les marchandises sont passibles de droits à l’importation, par suite de l’inobservation :

a) soit d’une des obligations définies dans la législation douanière applicable à l’introduction de marchandises « non Union » dans le territoire douanier de l’UE, à leur soustraction à la surveillance douanière ou à la circulation, à la transformation, au stockage, au dépôt temporaire, à l’admission temporaire ou à la disposition de ces marchandises dans ce territoire ;

b) soit d’une des obligations définies dans la législation douanière pour la destination particulière de marchandises dans le territoire douanier de l’UE ;

c) soit d’une des conditions fixées pour le placement des marchandises « non Union » sous un régime douanier ou pour l’octroi d’une exonération de droits ou d’un droit à l’importation réduit en raison de la destination particulière des marchandises.

Le 3 de cet article précise que, dans les cas visés aux a) et b) du 1 de cet article, le débiteur de cette dette est :

– toute personne appelée à remplir les obligations considérées ;

– toute personne qui savait ou devait raisonnablement savoir qu’une obligation découlant de la législation douanière n’était pas remplie et qui a agi pour le compte de la personne qui était tenue de remplir l’obligation ou qui a participé à l’acte ayant donné lieu à l’inexécution de l’obligation ;

– toute personne qui a acquis ou détenu les marchandises en cause et qui savait ou devait raisonnablement savoir, au moment où elle a acquis ou reçu ces marchandises, qu’une obligation découlant de la législation douanière n'était pas remplie.

Le 4 de cet article dispose que dans les cas visés au c) du 1 de cet article, le débiteur est la personne qui doit satisfaire aux conditions régissant le placement des marchandises sous un régime douanier ou la déclaration en douane pour les marchandises placées sous ce régime douanier ou l’octroi d’une exonération des droits ou d’un droit à l’importation réduit en raison de la destination particulière des marchandises. Il précise également que, lorsqu’une déclaration en douane pour l’un des régimes douaniers visés au c) du 1 de cet article, est établie et lorsque d’éventuelles informations requises en vertu de la législation douanière sur les conditions fixées pour le placement sous un régime douanier sont fournies aux autorités douanières, conduisant à ce que les droits à l’importation ne soient pas perçus en totalité ou en partie, la personne qui a fourni les données nécessaires à l’établissement de la déclaration en douane, en sachant ou en devant raisonnablement savoir que ces données étaient fausses, est également débiteur.

Le b) du 6° du I du présent article (alinéa 46) modifie le 4 de l’article 293 A du CGI afin d’instaurer une obligation, pour le représentant en douane, de transmettre au redevable de la TVA à l’importation, ou de lui rendre accessible par voie électronique, au plus tard lors de la réception des marchandises par le destinataire, l’information de la base imposable et les documents nécessaires pour l’exercice du droit à déduction. En conséquence, une solidarité systématique du représentant en douane pour le paiement de la TVA à l’importation est également instaurée.

Le c) du 6° du I du présent article (alinéa 47) tire la conséquence, au 5 du même article 293 A, des modifications apportées au 2 de cet article concernant le redevable de la TVA à l’importation. Il prévoit que, sans préjudice des dispositions du 4, dans les cas mentionnés aux c) et d) du 2° du 2, la personne qui réalise la livraison de bien importé et le destinataire de cette livraison sont solidairement tenus au paiement de la taxe.

Le 7° du I du présent article (alinéas 48 et 49) complète l’article 298 sexdecies I du CGI afin de préciser que les marchandises ne sont pas présentées pour le compte de la personne destinataire des biens lorsque la base d’imposition à l’importation diffère de celle qui serait déterminée pour la vente à distance de biens importés si elle était située en France. Il s’agit d’empêcher le recours au régime de l’article 298 sexdecies I du CGI par les dropshippers désireux d’échapper au paiement de la TVA sur leur commission d’intermédiation.

Comme l’indique l’évaluation préalable, l’objectif de cette réforme est qu’« en cas de vente à distance de biens importés à une personne non assujettie à la TVA en France, le vendeur soit toujours redevable de la TVA à l’importation, et cette vente à distance toujours taxée en France, sauf à ce que le montant de la TVA perçue à l’importation soit identique à celui auquel cette vente doit être soumise ». Il en résulterait ainsi que « le dropshipper [serait] soumis à l’ensemble des obligations d’identification, de déclaration et de paiement de la TVA en France, à la fois au titre de l’importation et de la vente à distance, sauf à ce que soit établie l’absence de minoration de la taxe à l’importation » et qu’« en cas de minoration de la taxe, […] l’administration fiscale [puisse] collecter le complément d’impôt auprès du dropshipper et […] lui appliquer les intérêts de retard et pénalités ».

Il s’agit également, « en dehors du cas des ventes à distance de biens importés, [de faire en sorte que] le redevable « résiduel » de la TVA à l’importation ne soit plus le destinataire du bien mais le destinataire de la vente dont la valeur a servi à déterminer la valeur en douane », ce qui permettrait de « faire correspondre les notions juridiques employées pour les besoins de la TVA et celles employées pour les besoins des règles douanières, ainsi que de limiter les situations de rémanence en désignant un acteur susceptible de bénéficier du droit à déduction de la TVA ». De fait, comme le souligne également l’évaluation préalable, les modifications apportées à l’article 293 A du CGI tendent à modifier le redevable « résiduel » de la TVA à l’importation, c’est-à-dire la personne désignée redevable lorsque l’importation ne correspond à aucun des schémas généraux pré-identifiés par la législation nationale, ce qui est le cas pour le dropshipping ; il s’agit de désigner plus clairement un redevable au lieu du « destinataire du bien indiqué sur la déclaration d’importation », expression ad hoc qui ne revoie à aucun acteur clairement identifié par la réglementation douanière ou par les règles de la TVA – ce destinataire n’étant, de surcroît, pas nécessairement le propriétaire des biens ou celui qui dispose du droit de déduire la TVA.

B. la rÉforme du mÉcanisme de la reprÉsentation fiscale

Les 4° et 5° du I du présent article (alinéas 12 à 28) modifient les règles régissant la représentation fiscale en matière de TVA à l’importation. Comme prévu par le VI (alinéa 111), ces dispositions entreraient en vigueur le 1er janvier 2025.

Le 4° (alinéas 12 à 14) supprime les II et III de l’article 289 A du CGI, qui contiennent les dispositions relatives au représentant ponctuel que doivent désigner les prestataires non établis dans l’UE à défaut du paiement de la TVA par le preneur de la prestation, et que peuvent désigner les personnes non établies dans l’UE qui réalisent exclusivement des opérations pour lesquelles elles sont dispensées du paiement de la TVA.

Le 5° (alinéas 15 à 28) insère un nouvel article 289 A bis dans le CGI, prévoyant que, par dérogation au I de l’article 289 A du même code, l’assujetti qui n’est pas établi ni identifié en France peut désigner un ou plusieurs mandataires qui remplissent, en son nom et pour son compte, les obligations déclaratives de paiement, de déduction, de remboursement et de tenue de registre ou d’états qui lui incombent, lorsque les seules opérations soumises à la TVA en France qu’il réalise sont les suivantes :

– des importations pour lesquelles la TVA est intégralement déductible ;

– des opérations déterminées par décret portant sur des biens dans le cadre des échanges avec les territoires tiers et faisant l’objet d’une exonération ouvrant droit à déduction, d’une dispense de paiement ou d’une suspension de l’exigibilité.

Ce mandataire doit remplir les conditions cumulatives suivantes :

– être établi et identifié à la TVA en France depuis au moins une année et identifié en tant que mandataire par le service des impôts dont il relève ;

– remplir les conditions mentionnées au 1° du A du IV de l’article 289 A ([553]) et, pendant au moins une année, souscrire des déclarations mensuelles ou trimestrielles de TVA en son nom propre et pour son compte ;

– disposer d’un mandat écrit de l’assujetti qui précise sa période d’application et les conditions dans lesquelles le mandant confie en France des biens à son mandataire.

De plus, les biens sur lesquels portent les opérations soumises à la TVA doivent lui être confiés en France dans le cadre d’un contrat de vente en consignation, d’ouvraison, de montage, de façon, de location ou d’entreposage ou d’un contrat assurant le transit des biens à destination d’un autre territoire que la France.

Ce mandataire remplit l’ensemble des obligations déclaratives, de paiement, de déduction, de remboursement et de tenue de registre ou d’états afférentes aux opérations de son mandant qui portent sur les biens qui lui sont confiés. Il est solidairement tenu au paiement de toute taxe afférente aux biens faisant l’objet du mandat ou aux biens du mandant qui lui ont été confiés, ainsi que, le cas échéant, des intérêts de retard, majorations et amendes fiscales correspondantes.

Il est précisé que les importations et sorties de régimes faisant l’objet d’un mandat et le mandataire sont identifiés en tant que tels lors de l’importation ou de la sortie de régime.

De plus, les opérations faisant l’objet d’un mandat doivent être déclarées par le mandataire distinctement des opérations pour lesquelles il est redevable de la taxe.

Sont renvoyées à un décret les modalités et conditions d’identification du mandataire, celles selon lesquelles il déclare les opérations faisant l’objet d’un mandat et acquitte et déduit la taxe y afférente ainsi que celles selon lesquelles il tient, à des fins de contrôle par l’administration, un registre dédié aux opérations faisant l’objet d’un mandat.

En outre, le 2° du II du présent article (alinéa 64) opère une modification de conséquence à l’article L. 10 BA du livre des procédures fiscales.

L’évaluation préalable indique que l’objectif de cette réforme est qu’« un assujetti non établi à la TVA en France, qui ne réalise que des importations et autres opérations liées au commerce international de biens qui ne donnent lieu à aucun paiement de la TVA (que celle-ci soit déductible par le preneur ou qu’une exonération s’applique), puisse désigner un mandataire, chargé d’accomplir en son nom et pour son compte les obligations déclaratives et de paiement ».

Elle souligne qu’il s’agit à la fois :

– de regrouper sous un même formalisme les dispositifs existants du représentant ponctuel et du mandataire ponctuel ;

– mais également d’étendre ces dispositifs au-delà du seul transit à certaines situations où le bien importé reste en France sans être possédé par l’importateur, mais en étant matériellement sous son contrôle (consignation, ouvraison, montage, façon, location ou entreposage).

C. la rÉpartition des compÉtences entre la dgfip et la dgddi

Le 3° (alinéas 7 à 10) et le 8° (alinéas 50 à 53) du II du présent article modifient la répartition des compétences entre la DGFiP et la DGDDI.

Le 3° (alinéas 7 à 10) du II complète l’article 286 ter A du CGI afin de prévoir que ne sont pas tenus de s’identifier à la TVA les assujettis qui effectuent exclusivement les opérations suivantes :

– les importations de biens mis en libre pratique ou admis en admission temporaire en exonération partielle de droits sur la base d’une déclaration verbale en application de l’article 135 ([554]) ou de l’article 136 ([555]) du règlement délégué (UE) n° 2015/2446 de la Commission du 28 juillet 2015 complétant le règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil au sujet des modalités de certaines dispositions du code des douanes de l’Union ;

– et les importations de biens destinés à être utilisés ou transmis à titre gratuit dans le cadre de salons, foires, expositions et événements similaires.

Le 8° (alinéas 50 à 53) du II modifie l’article 1695 du même code afin de prévoir que la TVA est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que les droits de douanes pour ces opérations – c’est-à-dire les importations de biens mis en libre pratique sur la base d’une déclaration verbale et les importations de biens destinés à être utilisés dans les foires et salons. L’évaluation préalable souligne, en effet, que, « dans ces situations très particulières, une identification et une déclaration auprès de l’administration fiscale ne sont pas adaptées ».

Il abroge également le 3° de cet article, prévoyant que la TVA est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que les droits de douanes pour les opérations de transport entre la France et les territoires situés en dehors du territoire communautaire listés par décret.

L’évaluation préalable indique que l’objectif de cette mesure est que soit déclarée et acquittée dans les conditions de droit commun, auprès de la DGFiP plutôt qu’auprès de la DGDDI, la TVA sur les prestations de transport international routier ou fluvial car « s’agissant de prestations de services et en l’absence d’importation ou de déclaration en douane, l’accomplissement de formalités auprès de la DGDDI ne se justifie pas ».

D. la compensation de la tva acquittÉe en douane

L’évaluation préalable souligne que la déclaration, par les assujettis, de la TVA à l’importation sur leur déclaration de TVA soulève des difficultés lorsqu’une entreprise, notamment dans le cadre du commerce électronique, acquitte irrégulièrement la TVA auprès de la DGDDI et engage une procédure de rectification. Il est alors nécessaire que la TVA acquittée en douane soit remboursée, puis déclarée à nouveau sur la déclaration de TVA et, potentiellement, déduite. Ce processus peut s’avérer particulièrement complexe lorsque la TVA à l’importation a été acquittée en douane par une personne qui n’en est pas le redevable légal, ce qui est possible au regard du droit européen et national.

Pour remédier à cet inconvénient, le 3° du II du présent article (alinéas 65 à 69) insère un nouvel article L. 80 A-0 dans le livre des procédures fiscales, prévoyant une compensation entre la TVA à l’importation acquittée auprès de la DGDDI et celle due à la DGFiP. Il est prévu que tout montant déclaré et acquitté auprès de l’administration des douanes et droits indirects au titre de la TVA à laquelle est soumise une importation et qui n’a pas été déduit par le redevable peut, à l’initiative de l’administration fiscale, faire l’objet d’une compensation avec les montants qui auraient dû être déclarés auprès de la DGFiP et relevant de l’une des catégories suivantes :

– tout supplément de TVA à laquelle est soumise cette importation, sauf lorsque l’importation intervient dans le cadre d’une vente à distance de biens importés ;

– tout supplément de TVA à laquelle est soumise une vente à distance de biens importés, lorsque l’importation intervient dans le cadre de cette vente à distance.

Il est précisé que ces dispositions sont applicables y compris lorsque le redevable de la TVA à l’importation n’est pas la personne pour le compte de laquelle a été déclarée et acquittée la TVA auprès de la DGDDI.

L’évaluation préalable indique que cette réforme vise à ce que l’administration fiscale puisse, dans le cadre de la procédure de rectification, procéder à des compensations entre la TVA irrégulièrement acquittée en douane et celle qui aurait dû être acquittée sur la déclaration de TVA, sans préjudice des intérêts de retard et pénalités applicables au titre du manquement déclaratif constaté.

E. l’Extension du mÉcanisme d’autoliquidation de la TVA aux opÉrations de cessions de garanties d’origine et de certificats prÉvus dans le code de l’Énergie

Le 2° du I du présent article (alinéas 5 et 6) modifie le second alinéa du 2 septies de l’article 283 du CGI afin d’étendre la liste des certificats dont le transfert entraîne l’acquittement de la TVA par l’assujetti bénéficiaire de ce transfert.

Outre les certificats de garanties de capacité prévus par l’article L. 335-3 du code de l’énergie et les certificats de garanties d’origine du biogaz mentionnés par l’article L. 446-18 du même code, l’autoliquidation de la TVA par le bénéficiaire du transfert deviendrait la règle pour les transferts des certificats suivants, qui figurent tous dans le code de l’énergie :

– les certificats de garanties d’origine de l’électricité mentionnées à l’article L. 311-20 de ce code ;

– les certificats de garanties d’origine de l’électricité provenant d’autres États membres de l’UE mentionnées à l’article L. 311-22 ;

– les certificats de garantie d’origine du gaz renouvelable mentionnées à l’article L. 445-3 ;

– les certificats de garanties d’origine de gaz renouvelable injecté dans le réseau de gaz naturel provenant d’autres États membres de l’UE mentionnées à l’article L. 445-15 ;

– les certificats de garanties d’origine de biogaz provenant d’autres États membres de l’UE mentionnées à l’article L. 446-22-1 ;

– les certificats de garanties d’origine d’hydrogène renouvelable provenant d’autres États membres de l’UE mentionnées à l’article L. 824-1 ;

– les certificats de garanties d’origine d’hydrogène bas-carbone provenant d’autres États membres de l’UE mentionnées à l’article L. 824-2 ;

– les certificats de production de biogaz mentionnés à l’article L. 446-31.

Il s’agit de faire échec aux mécanismes de fraude à la TVA dits « carrousel » tels que celui qui a eu cours en 2008 et 2009 pour les quotas carbone.

F. LA CRÉATION D’UNE PROCÉDURE DE MISE EN CONFORMITÉ FISCALE POUR LES ASSUJETTIS À LA TVA BASÉS HORS DE L’UNION EUROPÉENNE ET FOURNISSANT DES PRESTATIONS DE SERVICES ÉLECTRONIQUES

Les services d’enquêtes de la DGFiP constatent, dans leur action quotidienne, un nombre important de situations dans lesquelles la mise à disposition payante de vidéos, parfois pornographiques, ou de jeux en ligne est effectuée via des sites distants très fréquentés et pour lesquels la notoriété des prestations électroniques vendues est suffisante pour ne pas avoir à passer par des intermédiaires telles les places de marché.

Or, les procédures en vigueur présentées supra ne sont pas applicables à ces situations pour prévenir ou réprimer les éventuels manquements aux règles encadrant la TVA. Il en résulte non seulement une incapacité de la DGFIP à exercer son droit de reprise sur la TVA éludée et à faire cesser les manquements pour l’avenir, mais également une distorsion de concurrence avec les marchands en ligne établis dans l’UE ou utilisant les ressources d’une plateforme facilitatrice, qui sont soumis aux dispositifs existants lorsqu’ils commettent une infraction en matière de TVA.

Dans ce contexte, pour assurer la mise en conformité fiscale des sites marchands se trouvant en infraction au regard de la TVA et faire ainsi cesser les fraudes correspondantes, le présent article crée une nouvelle procédure qui, après avoir offert la faculté au site marchand concerné de se mettre en conformité, autorise la DGFIP à mettre en œuvre une procédure restreignant la possibilité de poursuivre l’activité à la source de la fraude constatée.

Cette « injonction numérique » visera ainsi à :

- déréférencer des sites internet d’entreprises situées hors de l’UE et se livrant à des activités de prestations de service et de vente de biens immatériels en ligne auprès de consommateurs français sans acquitter la TVA, lorsque les procédures fiscales de droit commun ne permettent pas de faire cesser cette fraude ;

- restreindre l’accès à ces mêmes sites.

Le dispositif proposé vise exclusivement les sites marchands en ligne situés hors de l’UE : il ne comporte aucune mesure susceptible de restreindre ou affecter le commerce intra-communautaire, mais a pour objet au contraire de créer les conditions d’une concurrence loyale avec des sites marchands situés hors de l’UE et qui utilisent la fraude à la TVA comme un avantage concurrentiel.

● Le 4° du II du présent article rétablit ainsi un chapitre I septies dans le titre II de la première partie du LPF. Ce chapitre, intitulé « injonction de mise en conformité fiscale », se compose d’un article L. 80 P.

● Le premier alinéa du I de ce nouvel article détaille les modalités de la procédure d’injonction numérique, également qualifiée de procédure de mise en conformité fiscale. Celle-ci peut être enclenchée par des agents de l’administration fiscale ayant au moins le grade d’inspecteur des finances publiques et ayant été habilités. La procédure est applicable lorsque ces agents constatent qu’un assujetti à la TVA non établi dans l’Union européenne et fournissant des services par voie électronique tels que définis par l’alinéa 12 de l’article 259 B du CGI (voir supra) par l’intermédiaire d’une interface en ligne ([556]) ne déclare pas et ne s’acquitte pas de manière répétée de la taxe sur la valeur ajoutée due en France conformément aux règles de territorialité définies par les dispositions du 1 du I de l’article 259 D. Les agents susmentionnés peuvent alors adresser à l’auteur des manquements constatés une demande motivée de se conformer à ses obligations dans un délai de trente jours.

● Le deuxième alinéa du I du nouvel article L.80 P du LPF prévoit, en l’absence de réponse ou de mise en conformité à l’issue du délai de trente jours, l’envoi à l’auteur des manquements d’une mise en demeure de se conformer à ses obligations dans un délai de trente jours et l’informant des dispositions relatives aux injonctions prévues par le II du nouvel article.

● Le II du nouvel article L. 80 P du LPF détaille les facultés d’agir de l’administration lorsque l’auteur des manquements constatés ne peut être identifié ou ne s’est pas conformé à ses obligations dans le délai fixé par la mise en demeure :

- le 1° du II prévoit un mécanisme permettant d’enjoindre les fournisseurs de moteur de recherche en ligne, au sens du j de l’article 3 du règlement (UE) 2022/2065 du Parlement européen et du Conseil du 19 octobre 2022 relatif à un marché unique des services numériques ([557]) , de cesser le classement des interfaces en ligne concernées par les manquements pour une durée de quatre mois, renouvelable une fois ;

le 2° du II prévoit un mécanisme permettant d’enjoindre les fournisseurs de comparateur en ligne de déréférencer les interfaces en ligne concernées par les manquements. Le déréférencement prévu vaut pour une durée de quatre mois, renouvelable une fois.

le 3° du II prévoit un mécanisme permettant d’enjoindre les personnes mentionnées aux 1 et 2 du I de l’article 6 de la loi n° 2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l’économie numérique ([558]) de restreindre l’accès aux interfaces en ligne également pour une durée de quatre mois renouvelable une fois.

● L’avant-dernier alinéa du II du nouvel article L.80 P du LPF précise la définition du « comparateur en ligne » prévue par l’article. Il s’agit de « tout service de communication au public en ligne consistant en la fourniture d’informations permettant la comparaison des prix et caractéristiques de biens et de services proposés par des professionnels ».

● Aux termes du dernier alinéa du II du nouvel article L. 80 P du LPF, les mesures de déréférencement des interfaces en ligne, de même que les mesures de restriction d’accès à ces interfaces, doivent être mises en œuvre dans un délai fixé par l’administration qui ne peut être inférieur à 48 heures.

Enfin, la création de cette procédure est assortie de la possibilité d’appliquer une sanction pécuniaire aux opérateurs et prestataires destinataires de l’injonction n’ayant pas procédé à sa mise en œuvre. Cette possibilité est ouverte par le 9° du I du présent article, qui rétablit un article 1788 bis au sein du code général des impôts. Ce nouvel article prévoit une sanction pécuniaire de 500 euros par jour de retard, à compter du délai établi par l’administration aux termes du dernier alinéa du II du nouvel article L. 80 P du LPF et au plus tard jusqu’à l’expiration de la durée de quatre mois, portée le cas échéant à huit mois, prévue au même II.

Conformément au V du présent article, les modalités d’application des dispositions ainsi prévues par le 9° du I et le 4° du II sont précisées par un décret en Conseil d’État.

La création de cette procédure dite de mise en conformité fiscale vient ainsi fournir à l’administration un outil jusqu’alors manquant pour prévenir et faire cesser des manquements répétés à l’obligation de s’acquitter de la TVA, conformément aux réformes engagées au niveau européen depuis 2010.

G. la crÉation d’une facultÉ d’enquÊte active sous pseudonyme pour certains agents de l’administration fiscale

Le 1° du II du présent article prévoit la possibilité pour les agents des finances publiques de procéder à des enquêtes actives sous pseudonyme sur des sites internet, réseaux sociaux et applications de messagerie, sur le modèle de ce qui est déjà autorisé pour d’autres agents publics (cf. supra) et en encadrant cette possibilité d’une série de conditions. Il vise aussi à sécuriser le cadre juridique des enquêtes passives, en codifiant la nature des données pouvant être collectées par certains agents des finances publiques.

Cette mesure est présentée par le Gouvernement comme complémentaire avec le dispositif de collecte et d’exploitation automatisées des contenus publiquement accessibles sur les opérateurs de plateformes en ligne prévu à titre expérimental par l’article 154 de la loi de finances pour 2020. En effet, la collecte et l’exploitation automatisées ont pour objet de traiter de grandes masses de données pour en extraire les données pertinentes, tandis que l’enquête sous pseudonyme doit demeurer ciblée, en visant spécifiquement certaines situations ou certains contribuables et en n’utilisant aucun procédé automatisé. En outre, l’expérimentation autorisée par la loi de finances pour 2020 ne porte que sur les données manifestement rendues publiques par les usagers, sans possibilité d’interaction entre un agent et un internaute.

Les enquêtes actives et passives permettront de recueillir des éléments de preuve opposables dans le seul cadre de procédures de droit commun ultérieures. Elles ne pourront être réalisées qu’aux fins de recherche ou de constatation de certaines infractions particulièrement graves, à savoir uniquement les infractions susceptibles d’être sanctionnées par des pénalités exclusives de bonne foi et les infractions visant les activités occultes, le défaut de déclaration de comptes bancaires à l’étranger et la taxation des activités illicites. Elles ne pourront être diligentées que par des agents d’un certain grade et spécialement habilités. Elles seront limitées à la seule participation à des échanges électroniques, excluant l’acquisition de tout contenu, produit ou service et la mise à disposition de moyens de commettre l’infraction.

● Le 1° du II du présent article crée à cet effet un nouvel article L. 10-0 AD dans le livre des procédures fiscales (LPF).

1. Seuls certains agents pourront conduire des enquêtes sous pseudonyme sur internet, sur un nombre limité d’infractions

● Le premier alinéa du nouvel article L. 10-0 AD du LPF limite les facultés d’action qu’il prévoit aux « agents des finances publiques ayant au moins le grade de contrôleur des finances publiques » et étant « spécialement habilités », qui pourront opérer sous pseudonyme. Pour rappel, les contrôleurs des finances publiques sont des agents de catégorie B.

● Le premier alinéa précise également les infractions visées par le dispositif, qu’il s’agisse des enquêtes passives ou des enquêtes actives permettant d’interagir avec des utilisateurs :

– les activités occultes (voir le c du 1 de l’article 1728 du CGI) ;

– manquements délibérés (voir le a de l’article 1729 du CGI) ;

– abus de droit (voir le b de l’article 1729 du CGI) ;

– manœuvres frauduleuses (voir le c de l’article 1729 du CGI) ;

– défaillance déclarative relative aux comptes bancaires détenus à l’étranger (voir le I de l’article 1729-0 A du CGI) ;

– certaines autres activités illicites (voir le dernier alinéa de l’article 1758 du CGI, qui prévoit une majoration des droits de 80 % en cas d’application de l’article 1649 quater-0 B bis du même code ([559]) ).

2. Dans le cadre de ces enquêtes, des données pourront être extraites et conservées

● Le 1 du nouvel article L. 10-0 AD du LPF permet aux agents des finances publiques spécialement habilités, pour les besoins de la recherche ou de la constatation des manquements susmentionnés, de prendre connaissance de toute information publiquement accessible sur :

- les plateformes définies au i de l’article 3 du règlement (UE) 2022/2065 du Parlement européen et du Conseil du 19 octobre 2022 relatif à un marché unique des services numériques ([560]) ;

- les interfaces de service en ligne définies au m du même article ([561]).

Cette possibilité est ouverte y compris dans les cas où l’accès à ces plateformes ou interfaces requiert une inscription à un compte.

● Le 2° du nouvel article réserve la possibilité de mener des enquêtes actives, qui impliquent la participation à des échanges électroniques, aux seuls agents des finances publiques habilités et affectés dans un service à compétence nationale ([562]) désigné par décret, tel que le service d’enquêtes judiciaires des finances (SEJF), créé par le décret n° 2019-460 du 16 mai 2019 pris en application de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude et composé d’officiers de douane judiciaires et d’officiers fiscaux judiciaires.

● Le 3° du nouvel article L. 10-0 AD du LPF prévoit la possibilité d’extraire ou conserver les données sur les personnes susceptibles d’être les auteurs de ces manquements, dans le cadre des enquêtes passives comme des enquêtes actives, prévues par les 1° et 2° du nouvel article.

L’avant dernier alinéa du nouvel article ainsi créé précise que les actes autorisés aux alinéas précédents ne sauraient constituer, à peine de nullité, une « incitation à commettre un manquement ».

● Enfin, le dernier alinéa de l’article créé prévoit qu’un décret en Conseil d’État précise ses modalités d’application, notamment en ce qui concerne les durées de conservation des données extraites.

L’entrée en vigueur de ces dispositions permettra de rapprocher les possibilités ouvertes aux agents de la DGFIP à des fins d’enquête de celles qui existent déjà pour d’autres agents.

prÉsentation des moyens et facultÉs accordÉs À certains agents publics

À des fins d’enquÊte

H. la poursuite et l’élargissement de l’expÉrimentation autorisÉe par la loi de finances pour 2020

Le dispositif proposé par le IV du présent article vise à poursuivre l’expérimentation permise par la loi de finances de 2020 en modifiant l’article 154 de ladite loi, afin de tirer les enseignements des premières campagnes de collecte et d’exploitation des données, et d’éprouver de manière plus approfondie la pertinence du dispositif. Il est ainsi proposé d’étendre le champ des manquements fiscaux visés et des données susceptibles d’être collectées et exploitées, sans remettre en cause la limite fondamentale tracée par la loi de finances pour 2020 restreignant le champ du dispositif aux contenus manifestement rendus publics par les utilisateurs – ce qui exclut que les contenus qui n’auraient été partagés qu’avec un nombre limité de personnes puissent être exploités.

1. Une extension du champ de l’expérimentation

● Ainsi, le i du a du 1° du IV du présent article permettent une extension du champ des manquements fiscaux visés en ajoutant les comportements consistant à délibérément minorer ou dissimuler les recettes tirées d’une activité économique, de tels agissements consistant à dissimuler une partie de l’activité, ont des effets comparables à la poursuite d’une activité occulte sur les recettes fiscales.

● Le ii du a du 1° du IV du présent article permet d’étendre le périmètre des données pouvant être collectées et exploitées, en intégrant les contenus accessibles seulement après création d’un compte et connexion sur la plateforme d’accueil. Il s’agit plus spécifiquement des contenus manifestement rendus publics par leurs auteurs et publiquement accessibles sur les sites internet des plateformes définies au i de l’article 3 du règlement (UE) 2022/2065 du Parlement européen et du Conseil du 19 octobre 2022 relatif à un marché unique des services numériques, y compris lorsque l’accès à ces plateformes requiert une inscription à un compte.

Dans sa rédaction actuelle, la loi, telle qu’elle a été interprétée, interdit de collecter et d’exploiter les contenus accessibles seulement après saisie d’un mot de passe ou après inscription sur le site en cause. En pratique, cette restriction interdit à l’administration d’accéder aux contenus pourtant accessibles à tous les utilisateurs d’une plateforme lorsque cet accès est subordonné à la connexion à cette plateforme, contrainte décrite par la DGFIP comme un obstacle majeur à la recherche des manquements et infractions visés par l’article 154 de la loi de finances pour 2020 dans les éléments transmis au Parlement concernant la phase d’apprentissage.

Demeurent ainsi exclus du champ du dispositif les contenus n’ayant pas été manifestement rendus publics par les auteurs. En conséquence, toute collecte des contenus présentant un caractère privé est exclue, de même que toute interaction engagée avec un internaute. En revanche, il sera possible pour les agents de collecter et d’exploiter les données relatives aux interactions publiques entre usagers, telles que des échanges entre des personnes proposant à la vente du tabac et celles manifestant un intérêt pour une telle offre.

De façon complémentaire à cet article, le II du présent article vise à autoriser certains agents des finances publiques spécialement habilités à prendre connaissance de toute information publiquement accessible sur les sites internet des opérateurs de plateforme en ligne mentionnés au 2° du I de l’article L. 111-7 du code de la consommation y compris lorsque l’accès à ces plateformes requiert une inscription à un compte – en créant un nouvel article L. 10-0 AD dans le livre des procédures fiscales (LPF).

● Le b du 1° du IV insère un alinéa après le premier alinéa du I de l’article 154 de la loi de finances pour 2020 afin de prévoir la transmission à la CNIL par l’administration fiscale et l’administration des douanes et droits indirects de la liste des opérations de collecte engagées, afin de faciliter la mise en œuvre par la CNIL des vérifications sur les traitements de données prévus par l’article 8 de la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 ([575]).

Le c du IV du présent article complète le dernier alinéa du I de l’article 154 de la loi de finances pour 2020, qui porte sur le décret en Conseil d’État prévu pour préciser les modalités d’application de l’article, afin de prévoir la mention dans ce décret des « conditions dans lesquelles les administrations fiscales et douanières mettent à disposition du public, pendant toute la durée de l’expérimentation, une information facilement accessible en ligne sur les finalités et modalités de fonctionnement des traitements permis par le présent article ». Cette modification vient ainsi compléter les attentes fixées vis-à-vis du décret d’application.

● Les 2° du IV du présent article modifie le III de l’article 154 de la loi de finances pour 2020 afin de prévoir la transmission d’une nouvelle évaluation au plus tard six mois avant le terme de l’expérimentation.