rapport sur le projet de loi de finances pour 2024 (n°1680). — Commentaires d'articles (de l'article liminaire jusqu'à l'article 23) (tome II)

2. L’impact budgétaire

En 2023, les volets accessibilité et adaptation du crédit d’impôt prévu à l’article 200 quater A du CGI sont estimés à 85 millions d’euros et devraient bénéficier à 61 100 ménages.

D’après l’étude préalable du présent article, le recentrage de ce crédit d’impôt prévu par le présent article représente une économie de l’ordre de 60 millions d’euros. Cette économie est plus que compensée par les dépenses supplémentaires prévues pour MaPrimeAdapt’ qui sera financée à hauteur de 67 millions d’euros en 2024 (voir supra).

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TroisiÈme partie : la clarification et l’extension des dispositifs fiscaux en faveur du logement locatif intermÉdiaire institutionnel

l’État du droit

A. La tva immobiliÈre

1. Les caractéristiques de la TVA immobilière

a. Champ de la TVA immobilière

La TVA n’est applicable que dans certains cas aux transactions immobilières. La règle est que sont soumises à la TVA les ventes réalisées par une personne assujettie à la TVA dans le cadre de son activité économique portant sur un bien immobilier neuf ou un terrain à bâtir.

En effet, les ventes d’immeubles entre particuliers sont situées hors du champ d’application de la TVA, et les ventes d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans effectuées par un professionnel assujetti à la TVA sont en principe exonérées de TVA.

En revanche, les ventes par un professionnel d’immeubles neufs sont soumises de plein droit à la TVA s’appliquant sur le prix total.

Sont considérés comme des immeubles neufs pour l’application de la TVA :

– les immeubles achevés depuis moins de cinq ans ;

– les surélévations d’immeubles existants ;

– les immeubles rénovés lorsque les travaux rendent à l’état neuf certaines parties de la construction limitativement énumérées par la loi (notamment la majorité des fondations, ou éléments déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage ou la consistance des façades hors ravalement, etc.).

b. Taux de la TVA immobilière

Les ventes par un professionnel d’immeubles neufs sont soumises à la TVA au taux de 20 %.

Par dérogation, le I de l’article 279-0 bis A du CGI prévoit que certaines livraisons de logements répondant à certaines conditions relèvent du taux réduit de 10 %. Ces logements doivent répondre aux conditions cumulatives suivantes :

1° ils sont destinés par le preneur à la location à usage de résidence principale pour des personnes physiques dont les ressources, appréciées à la date de conclusion du bail, n’excèdent pas les plafonds mentionnés au premier alinéa du III de l’article 199 novovicies et dont le loyer mensuel n’excède pas les plafonds mentionnés au même III ([184]) ;

2° le destinataire de la livraison ou, en cas de démembrement de la propriété, l’usufruitier, est l’une des personnes suivantes :

● un organisme d’habitations à loyer modéré mentionné à l’article L. 411-2 du code de la construction et de l’habitation ([185]), une société d’économie mixte de construction et de gestion de logements sociaux ou une société anonyme de coordination entre les organismes d’habitations à loyer modéré ;

● un organisme soumis au contrôle de la société Action Logement Immobilier ;

● une personne morale dont le capital est détenu, directement ou indirectement, en totalité par des personnes passibles de l’impôt sur les sociétés ;

● un établissement public administratif ;

● une caisse de retraite et de prévoyance ;

3° ils sont situés, à la date du dépôt de la demande de permis de construire, sur le territoire de communes situées en zone tendue ([186]) ;

4° leurs terrains sont situés, à la date du dépôt de la demande de permis de construire, sur le territoire d’une commune comptant déjà plus de 25 % de logements locatifs sociaux, ou dans un quartier prioritaire de la politique de la ville, ou les logements sont intégrés au sein d’ensembles immobiliers dans lesquels la proportion du nombre de logements locatifs sociaux excède 25 % ;

5° ils résultent d’une construction nouvelle ou d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation par des travaux mentionnés au 2° du 2 du I de l’article 257 du CGI. Aux termes de cet article, sont considérés comme immeubles neufs, les immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq années, qu’ils résultent d’une construction nouvelle ou de travaux portant sur des immeubles existants qui ont consisté en une surélévation ou qui ont rendu à l’état neuf, soit la majorité des fondations, soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage, soit la majorité de la consistance des façades hors ravalement, soit l’ensemble des éléments de second œuvre tels qu’énumérés par décret en Conseil d’État, dans une proportion fixée par ce décret qui ne peut être inférieure à la moitié pour chacun d’entre eux.

Dans la mesure où les constructions de logements sociaux bénéficient, en règle générale, en application des articles 278 sexies et 278 sexies-0 A, du taux réduit de 5,5 %, ce taux de 10 % s’applique au logement intermédiaire.

2. Des zones et projets prioritaires dans les domaines du logement et de l’urbanisme

a. Les contrats de projet partenarial d’aménagement

Les contrats de projets partenariaux d’aménagement (PPA) sont conclus entre l’État et des collectivités territoriales afin de favoriser la réalisation d’opérations d’aménagement. Ils sont prévus par les articles L. 312-1 à L. 312-2-1 du code de l’urbanisme.

Ils peuvent être conclus entre l’État et un ou plusieurs établissements publics ou collectivités territoriales parmi les suivants : un établissement public de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre ; un établissement public territorial (EPT) ; la Ville de Paris ; la métropole de Lyon ; et une ou plusieurs communes membres de l’établissement public ou de la collectivité territoriale signataire du contrat de PPA.

Sur proposition d’un ou de plusieurs signataires, le contrat peut également être signé par toute société publique locale, par toute société d’économie mixte ainsi que par toute autre personne publique ou tout acteur privé implantés dans son périmètre territorial et susceptibles de prendre part à la réalisation des opérations prévues par ce même contrat.

Un PPA peut être qualifié de grande opération d’urbanisme (GOU).

b. Les grandes opérations d’urbanisme

La grande opération d’urbanisme (GOU) est un outil opérationnel, mis en œuvre au niveau intercommunal, visant à coordonner les moyens d’action nécessaires à la réalisation de projets urbains d’une certaine ampleur ou complexité. Elle vise à faciliter l’exécution de ces opérations d’aménagement d’envergure via l’adaptation du régime d’urbanisme applicable.

Plus précisément, la GOU est une opération d’aménagement prévue par un contrat de PPA dont la réalisation requiert, en raison de ses dimensions ou de ses caractéristiques, un engagement conjoint spécifique de l’État et d’une collectivité territoriale ou d’un établissement public cocontractant au PPA. Les GOU sont prévues par les articles L. 312-3 à L. 312-7 du code de l’urbanisme.

La qualification de GOU est décidée par délibération de l’organe délibérant de la collectivité territoriale ou de l’établissement public cocontractant, après avis conforme des communes dont le territoire est inclus en tout ou partie dans le périmètre de l’opération et avec l’accord du représentant de l’État dans le ou les départements concernés.

L’acte décidant de la qualification de GOU fixe la durée et le périmètre de l’opération ainsi qu’une densité minimale de constructions, le cas échéant déclinée par secteur.

À l’intérieur du périmètre d’une GOU :

– l’autorité compétente pour délivrer le permis de construire, d’aménager ou de démolir et pour se prononcer sur un projet faisant l’objet d’une déclaration préalable est le maire de Paris, le président de la métropole de Lyon ou le président de l’EPCI ou de l’EPT à l’initiative de la GOU ;

– le droit de préemption urbain est exercé par la collectivité territoriale ou l’établissement public à l’initiative de la GOU ;

– il peut être fait usage du permis d’innover, qui permet, à certaines conditions, aux maîtres d’ouvrage de constructions ou d’aménagements, de déroger aux règles opposables à un projet s’ils démontrent que sont atteints des résultats satisfaisant aux objectifs poursuivis par les règles auxquelles il est dérogé ([187]) ;

– la création et la réalisation des opérations d’aménagement est réputée d’intérêt communautaire, ou d’intérêt métropolitain ;

– l’EPCI ou la collectivité territoriale à l’initiative de la GOU est compétent pendant toute la durée de l’opération pour la réalisation, la construction, l’adaptation ou la gestion d’équipements publics relevant de la compétence de la commune d’implantation, nécessaires à l’opération, et identifiés et localisés dans l’acte de qualification. Cet établissement ou cette collectivité assure alors la maîtrise d’ouvrage de ces équipements ;

– la collectivité territoriale ou l’établissement public à l’initiative de la GOU est seul compétent pour conclure, par décision de son organe délibérant, une ou plusieurs conventions de projet urbain partenarial.

c. Les zones d’activité économique

Les zones d’activité économique (ZAE) sont prévues par les articles L. 318-8-1 et L. 318-8-2 du code de l’urbanisme. Elles ont été créées par la loi n° 2021-1104 du 22 août 2021 portant lutte contre le dérèglement climatique et renforcement de la résilience face à ses effets.

Sont considérées comme des ZAE les zones d’activité industrielle, commerciale, tertiaire, artisanale, touristique, portuaire ou aéroportuaire créées, aménagées et gérées par une communauté de communes, une communauté urbaine, une communauté d’agglomération, une métropole, la métropole du Grand Paris ou la métropole de Lyon.

L’autorité compétente en matière de création, d’aménagement et de gestion des ZAE est chargée d’établir un inventaire des zones situées sur le territoire sur lequel elle exerce cette compétence. Cet inventaire comporte, pour chaque zone d’activité économique, les éléments suivants :

– un état parcellaire des unités foncières composant la ZAE, comportant la surface de chaque unité foncière et l’identification du propriétaire ;

– l’identification des occupants de la ZAE ;

– le taux de vacance de la ZAE, calculé en rapportant le nombre total d’unités foncières de la zone au nombre d’unités foncières qui ne sont plus affectées à une activité assujettie à la cotisation foncière des entreprises depuis au moins deux ans au 1er janvier de l’année d’imposition et qui sont restées inoccupées au cours de la même période.

Après consultation des propriétaires et occupants des ZAE pendant une période de trente jours, l’inventaire est arrêté par l’autorité compétente. Il est ensuite transmis à l’autorité compétente en matière de schéma de cohérence territoriale (Scot) et à l’autorité compétente en matière de document d’urbanisme ou de document en tenant lieu. Ce document est également transmis à l’autorité compétente en matière de programme local de l’habitat. Cet inventaire est actualisé au moins tous les six ans.

d. Les opérations programmées d’amélioration de l’habitat

Les opérations programmées d’amélioration de l’habitat (OPAH), prévues par l’article L. 303-1 du code de la construction et de l’habitation, ont pour objet la réhabilitation du parc immobilier bâti.

Elles tendent à améliorer l’offre de logements, en particulier locatifs, ainsi qu’à maintenir ou à développer les services de voisinage. Elles sont mises en œuvre dans le respect des équilibres sociaux, de la sauvegarde du droit des occupants et des objectifs du plan départemental d’action pour le logement et l’hébergement des personnes défavorisées ainsi que, s’il existe, du programme local de l’habitat.

Ces opérations donnent lieu à une convention entre la commune ou l’EPCI compétent en matière d’habitat ou le syndicat mixte qui aurait reçu mandat de ces derniers, l’Agence nationale de l’habitat et l’État.

Cette convention précise :

– le périmètre de l’opération ;

– le montant total des aides susceptibles d’être accordées par l’Agence nationale de l’habitat, l’État et, le cas échéant, la commune ou l’EPCI ou d’autres personnes publiques ou privées, pour l’amélioration de l’habitat, la construction de logements sociaux, l’acquisition de logements en vue de leur amélioration pour un usage locatif social, les baux à réhabilitation et les actions d’accompagnement prévues ;

– les actions d’accompagnement et d’amélioration du cadre de vie prévues par l’État, la commune ou l’EPCI ;

– les actions destinées à assurer le respect de la diversité de la population dans les quartiers, à maintenir le caractère social de l’occupation des logements et à favoriser le maintien sur place des occupants ;

– les actions destinées à assurer le maintien ou l’implantation de services ou d’équipements commerciaux ou artisanaux de proximité.

e. Les opérations de requalification de copropriétés dégradées

Les opérations de requalification des copropriétés dégradées (ORCOD) sont prévues par l’article L. 741-1 du code de la construction et de l’habitation.

Elles peuvent être mises en place par l’État, les collectivités territoriales ou leurs groupements pour lutter contre l’indignité et la dégradation des immeubles en copropriété.

Ces opérations sont menées sur un périmètre défini par l’État, ainsi que par les collectivités territoriales ou leurs groupements dans le cadre d’un projet urbain et social pour le territoire concerné ou d’une politique locale de l’habitat.

Chaque opération fait l’objet d’une convention entre personnes publiques, dont, le cas échéant, l’opérateur chargé de la mise en œuvre est signataire, qui prévoit tout ou partie des actions suivantes :

– un dispositif d’intervention immobilière et foncière, incluant des actions d’acquisition, de travaux et de portage de lots de copropriété ;

– un plan de relogement et d’accompagnement social des occupants ;

– la mobilisation des dispositifs coercitifs de lutte contre l’habitat indigne ;

– la mise en œuvre des actions prévues à l’article L. 303-1, dans le cadre des OPAH ;

– le cas échéant, la mise en œuvre d’un plan de sauvegarde de la copropriété ([188]) ainsi que de la procédure d’administration provisoire renforcée applicable aux copropriétés dont l’équilibre financier est gravement compromis ou dont le syndicat est dans l’impossibilité de maintenir l’immeuble dans un bon état général ([189]) ;

– la mise en œuvre d’actions ou d’opérations d’aménagement, intégrant les objectifs de l’opération.

L’opération de requalification de copropriétés peut donner lieu à l’instauration du droit de préemption urbain renforcé ([190]), qui peut être délégué à l’opérateur chargé de la mise en œuvre de l’opération.

Pour assurer le relogement, à titre temporaire ou définitif, des occupants des logements dans les copropriétés situées dans le périmètre de ces opérations, le maire et le président de l’EPCI, signataires de la convention, peuvent user des prérogatives qu’ils tiennent des troisième et avant-dernier alinéas de l’article L. 521-3-3 du code de la construction et de l’habitation. Ces prérogatives leur permettent de désigner ces personnes à un organisme bailleur aux fins qu’il les loge et, en cas de refus du bailleur, de procéder à l’attribution d’un logement. Ces attributions s’imputent sur les droits à réservation dont disposent le maire et le président de l’EPCI sur le territoire de la commune ou de l’EPCI.

f. Les opérations de revitalisation de territoire

Les opérations de revitalisation de territoire (ORT) sont prévues par les articles L. 303-2 et L. 303-3 du code de la construction et de l’habitation.

Elles ont pour objet la mise en œuvre d’un projet global de territoire destiné à adapter et moderniser le parc de logements et de locaux commerciaux et artisanaux ainsi que le tissu urbain de ce territoire pour améliorer son attractivité, lutter contre la vacance des logements et des locaux commerciaux et artisanaux ainsi que contre l’habitat indigne, réhabiliter l’immobilier de loisir, valoriser le patrimoine bâti et réhabiliter les friches urbaines, dans une perspective de mixité sociale, d’innovation et de développement durable.

Elles donnent lieu à une convention entre l’État, ses établissements publics intéressés, un EPCI à fiscalité propre et tout ou partie de ses communes membres, ainsi qu’avec toute personne publique ou tout acteur privé susceptible d’apporter un soutien ou de prendre part à la réalisation des opérations prévues par la convention.

La convention définit le projet urbain, économique et social de revitalisation de territoire concerné, favorisant la mixité sociale, le développement durable, la valorisation du patrimoine et l’innovation. Elle délimite le périmètre des secteurs d’intervention, parmi lesquels figure nécessairement le centre-ville de la ville principale du territoire de l’EPCI à fiscalité propre signataire. La convention précise sa durée, le calendrier, le plan de financement des actions prévues et leur répartition dans les secteurs d’intervention délimités. Elle prévoit également les conditions dans lesquelles ces actions peuvent être déléguées à des opérateurs. Une convention d’ORT comprend tout ou partie des actions d’amélioration de l’habitat prévues à l’article L. 303-1 du CCH.

La convention d’ORT prévoit également tout ou partie des actions suivantes :

– un dispositif d’intervention immobilière et foncière contribuant à la revalorisation des îlots d’habitat vacant ou dégradé et incluant notamment des actions d’acquisition, de travaux et de portage de lots de copropriété ;

– un plan de relogement et d’accompagnement social des occupants, avec pour objectif prioritaire leur maintien au sein du même quartier requalifié ;

– l’utilisation des dispositifs coercitifs de lutte contre l’habitat indigne ;

– des actions en faveur de la transition énergétique du territoire, notamment de l’amélioration de la performance énergétique du parc immobilier et de la végétalisation urbaine et des bâtiments ;

– un projet social, comportant notamment des actions en faveur de la mixité sociale et d’adaptation de l’offre de logement, de services publics et de services de santé aux personnes en perte d’autonomie ;

– des actions ou opérations d’aménagement contribuant à l’aménagement des espaces et des équipements publics de proximité et prenant en compte les problèmes d’accessibilité, de desserte des commerces et des locaux artisanaux de centre-ville et de mobilité ainsi que l’objectif de localisation des commerces en centre-ville ;

– des dispositifs d’intervention immobilière et foncière visant la reconversion ou la réhabilitation des sites industriels et commerciaux vacants ainsi que des sites administratifs et militaires déclassés ;

– des actions destinées à moderniser ou à créer des activités ou des animations économiques, commerciales, artisanales, touristiques ou culturelles, sous la responsabilité d’un opérateur ;

– des actions ou opérations favorisant, en particulier en centre-ville, la création, l’extension, la transformation ou la reconversion de surfaces commerciales ou artisanales ;

– un engagement de la ou des autorités compétentes en matière de plan local d’urbanisme, de document d’urbanisme en tenant lieu ou de carte communale de procéder aux modifications des documents d’urbanisme, approuvés ou en cours d’approbation, nécessaires à la mise en œuvre des plans, projets ou actions prévus par la convention.

Par dérogation aux règles du code de commerce, la convention d’ORT peut également prévoir que, dans les centres-villes concernés :

– les baux relatifs à un local commercial conclus postérieurement à la signature de la convention ne peuvent porter que sur ce local dans les immeubles qui abritent à la fois un ou plusieurs locaux commerciaux ainsi que des locaux destinés à l’habitation, à l’exception des locaux destinés au fonctionnement des activités commerciales ou artisanales et du local destiné à l’habitation occupé par le commerçant ou l’artisan qui exerce son activité professionnelle en rez-de-chaussée ;

– sont interdits, postérieurement à la signature de la convention, les travaux qui conduisent, dans un même immeuble, à la condamnation de l’accès indépendant aux locaux ayant une destination distincte de l’activité commerciale ou artisanale.

L’ORT peut donner lieu à l’instauration du droit de préemption urbain renforcé prévu à l’article L. 211-4 du code de l’urbanisme et à l’instauration du droit de préemption sur les fonds artisanaux, les fonds de commerce, les baux commerciaux et les terrains faisant l’objet de projets d’aménagement commercial prévu à l’article L. 214-1 du même code.

Un bilan annuel et une évaluation tous les cinq ans des actions entreprises dans le cadre de l’ORT et de leurs incidences financières sont présentés aux conseils municipaux des communes et à l’organe délibérant de l’EPCI à fiscalité propre signataires de la convention.

B. La crÉance d’impÔt sur les sociÉtÉs pour les investissements dans le logement locatif intermÉdiaire

1. Le champ d’application

En application de l’article 1384-0 A du CGI, introduit par l’article 73 de la loi de finances pour 2014, les logements achevés avant le 1er janvier 2023 et taxés au taux intermédiaire de TVA de 10 % en vertu des dispositions de l’article 279-0 bis A du CGI bénéficient également d’une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) pour une durée de 20 ans ([191]).

Pour les logements achevés à compter du 1er janvier 2023, l’article 81 de la loi de finances pour 2022 ([192]) a substitué à ce régime d’exonération de la TFPB l’octroi d’une créance d’IS d’égal montant et applicable pour la même durée ([193]).

En application de l’article 220 Z septies du CGI, peuvent bénéficier de cette créance, à la condition qu’elles soient propriétaires ou titulaires de l’usufruit d’un logement répondant aux critères définis aux 1° et 3° à 5° de l’article 279-0 bis A du CGI ([194]), les personnes suivantes :

– les organismes d’habitation à loyer modéré, les sociétés d’économies mixtes de construction et de gestion des logements sociaux ou les groupes d’organismes de logement social ;

– les organismes soumis au contrôle d’Action Logement Immobilier ;

– les personnes morales (y compris celles exonérées d’IS) dont le capital est détenu en totalité par des personnes passibles de l’IS ;

– les établissements publics administratifs ;

– les caisses de retraite et de prévoyance.

Le champ des personnes éligibles au régime prévu par l’article 220 Z septies du CGI est donc similaire à celui prévu à l’article 279-0 bis du CGI.

Le droit applicable ne permet toutefois pas aux sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) de bénéficier des dispositions de l’article 220 Z septies du CGI. En effet, comme l’avait relevé l’Inspection générale des finances dans un rapport publié en avril 2021 ([195]), leur régime fiscal, prévu à l’article 239 septies du CGI, conduit à les exclure de l’application de l’article 279-0 bis A du CGI.

2. Le calcul du montant de la créance

Le montant de la créance imputable sur l’IS est égal au montant de TFPB dû au titre du logement. Le cas échéant, s’y ajoutent les montants :

– de la taxe pour la gestion des milieux aquatiques et la prévention des inondations (Gemapi) prévue à l’article 1530 bis du CGI ;

– de la taxe additionnelle spéciale annuelle au profit de la région d’Île-de-France prévue à l’article 1599 quater D du CGI ;

– des taxes spéciales d’équipement additionnelles à la TFPB prévues aux articles 1607 bis, 1607 ter et 1609 B à 1 609 G du CGI ;

– des impositions additionnelles perçues au profit des syndicats de communes et des syndicats mixtes en application de l’article 1609 quater du CGI ;

– des prélèvements opérés par l’État sur ces taxes en contrepartie des frais de dégrèvement et de non-valeurs qu’il prend à sa charge en application de l’article 1641 du CGI.

Les modalités de calcul de la créance ne tiennent en revanche pas compte de la taxe spéciale d’équipement prélevée au profit de la Société du grand projet du Sud-Ouest (SGPSO). Cette société a été créée sous la forme d’un établissement public local par l’ordonnance n° 2022-307 du 2 mars 2022 pour gérer la création des lignes à grande vitesse Bordeaux-Toulouse et Bordeaux-Dax ([196]).

Cela s’explique par le fait que cette taxe a été introduite à l’article 1609 H du CGI par les dispositions de l’article 77 de la loi de finances pour 2022, soit postérieurement à la création de l’article 220 Z septies du CGI.

II. le dispositif proposÉ

A. l’extension du champ des logements donnant lieu À l’application d’un taux de TVA de 10 %

Le 5° du II (alinéas 64 à 77) du présent article complète l’article 279-0 bis A du CGI afin d’étendre le champ des livraisons de logements donnant lieu à l’application de la TVA au taux réduit de 10 %.

Ce taux réduit est rendu applicable, pour autant que les autres conditions prévues par l’article 279-0 bis A du CGI soient remplies :

– aux logements situés, à la date du dépôt du permis de construire, sur l’un des territoires suivants :

● le territoire de communes de réindustrialisation où sont réalisés des projets d’intérêt national majeur au sens du I de l’article L. 300-6-2 du code de l’urbanisme (alinéa 69) ;

La notion de projet d’intérêt national majeur est introduite par l’article 9 du projet de loi relatif à l’industrie verte. Tel qu’adopté par l’Assemblée nationale, cet article insère un article L. 300-6-2 dans le code de l’urbanisme, qui dispose qu’un projet industriel qui revêt, – eu égard à son objet et à son envergure, notamment en termes d’investissement et d’emploi – une importance particulière pour la transition écologique ou la souveraineté nationale, peut être qualifié par décret de projet d’intérêt national majeur. Cette qualification permet la mise en œuvre d’une procédure de mise en compatibilité des documents d’urbanisme, déclenchée par l’État avec l’accord du maire de la commune ou, lorsqu’un plan local d’urbanisme intercommunal est applicable, du président de l’EPCI concerné.

● le périmètre d’une grande opération d’urbanisme au sens de l’article L. 312-3 du code de l’urbanisme, comportant la transformation d’une zone d’activité économique au sens de l’article L. 318-8-1 du même code, d’une opération programmée d’amélioration de l’habitat prévue à l’article L. 303-1 du code de la construction et de l’habitation ou d’une opération de requalification de copropriétés dégradées prévue à l’article L. 741-1 du même code (alinéa 70) ;

● le territoire des communes qui ont conclu un contrat de projet partenarial d’aménagement mentionné à l’article L. 312-1 du code de l’urbanisme ou une convention d’opération de revitalisation de territoire prévue à l’article L. 303-2 du code de la construction et de l’habitation (alinéa 71).

– aux logements résultant d’une opération d’acquisition-amélioration au sens du 6° du I de l’article 278 sexies ([197]) dans des bâtiments ou parties de bâtiment à usage résidentiel qui conduit à une amélioration de la performance énergétique dans des conditions déterminées par arrêté conjoint du ministre chargé du budget, du ministre chargé de l’énergie et du ministre chargé du logement (alinéas 72 à 75) ;

– et aux travaux d’amélioration relevant de l’acquisition-amélioration réalisés par l’acquéreur sur ces immeubles (alinéas 76 et 77).

B. L’extension de la crÉance d’IS octroyÉE dans le cadre d’un investissement dans le logement locatif intermÉdiaire

En premier lieu, les modifications opérées par le présent article aux 3° et 5° du I de l’article 279-0 bis A du CGI et mentionnées précédemment ont comme répercussion d’étendre le champ des logements éligibles à la créance d’IS prévue à l’article 220 Z septies du CGI.

En second lieu, le 2° du II du présent article opère deux modifications ayant trait au champ des personnes éligibles à cette créance et à ses modalités de calcul :

– le bénéfice de la créance d’IS est étendu aux sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) détenues par des personnes passibles de l’IS pour les investissements qu’elles réalisent dans le logement locatif intermédiaire (alinéa 39) ;

– le montant de la taxe spéciale d’équipement prélevée au profit de la Société du grand projet du Sud-Ouest est intégré au montant de la créance d’IS (alinéa 40).

Enfin, le B du VII du présent article prévoit que cette extension s’applique aux logements dont la construction est achevée à compter du 1er janvier 2023.

III. l’impact Économique et financier

Ces mesures, annoncées dans les conclusions des travaux du Conseil national de la refondation, pour son volet relatif au logement, le 5 juin 2023, visent à soutenir le secteur intermédiaire institutionnel. Il s’agit, en particulier, de favoriser les réhabilitations de logements existants à loyer maîtrisé en dehors des seules zones tendues, notamment dans des zones où existent des programmes de revitalisation des villes moyennes et des centres-villes et dans les communes en cours de réindustrialisation, et de contribuer à la résorption du stock de passoires énergétiques.

● Le coût de la dépense fiscale constituée par le taux réduit de 10 % pour les ventes et livraisons à soi-même de certains logements locatifs intermédiaires est évaluée à 175 millions d’euros pour 2023 par les Voies et moyens annexées au PLF pour 2023. L’évaluation préalable chiffre le coût supplémentaire induit par l’extension de ce taux réduit par le présent article à :

– 16,9 millions d’euros en 2024 ;

– 28,1 millions d’euros en 2025 ;

– 56,62 millions d’euros en 2026 ;

– 84,3 millions d’euros par an en rythme de croisière, à partir de 2027.

● Le coût de l’extension de la créance d’IS imputable à raison du montant de TFPB due au titre des logements relevant du régime du logement locatif intermédiaire institutionnel est par ailleurs estimé à :

– 2,8 millions d’euros en 2025 ;

– 7,8 millions d’euros en 2026 ;

– 17,6 millions d’euros en rythme de croisière en 2027.

quatriÈme partie : l’extension de l’exonÉration de taxe fonciÈre sur les propriÉtÉs bÂties applicable aux logements locatifs sociaux

L’État du droit

Les constructions neuves de logements locatifs sociaux financées à plus de 50 % par des prêts aidés de l’État font l’objet d’une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) de 15 ans à compter de l’année suivant celle leur achèvement.

L’exonération est étendue à 25 ans lorsque la décision d’octroi de prêt ou de subvention a été prise entre le 1er juillet 2004 et le 31 décembre 2026.

Lorsque le logement social satisfait à des critères de performance énergétique et de qualité environnementale prévus par le code de la construction et de l’habitation [198], ces durées sont étendues, respectivement, à 20 et 30 ans.

Source : commission des finances à partir du CGI.

Ces exonérations sont favorables aux organismes de logement social et constituent un paramètre important du financement des logements neufs. Leur renforcement sur la base de critère d’efficacité énergétique et environnemental est de nature à favoriser la transition énergétique au sein du parc social.

Part des logements sociaux par département en 2017

Source : La Banque postale, Regards sur la fiscalité locale (1986-2018).

Ces exonérations sont en revanche défavorables pour les finances des collectivités territoriales au sein desquelles elles s’appliquent, car elles les privent d’une ressource fiscale qui se trouve aujourd’hui mal compensée par l’État du fait des minorations appliquées sur les allocations compensatrices (la perte de recettes est compensée à hauteur de 7 %). Avant minoration, la compensation est calculée sur le fondement des bases exonérées et des taux de l’année précédant le versement de la compensation ([199]).

allocations compensatrices des exonérations de TFPB

de logements sociaux en 2021

(en euros)

Source : Rapport du Gouvernement au Parlement sur le coût pour les collectivités territoriales des mesures d’exonération et d’abattement d’impôts directs locaux (2022).

Ces exonérations peuvent donc décourager les communes à favoriser la réalisation de projets de logements sociaux. Pour cette raison, l’article 175 de la loi de finances pour 2022 a prévu la compensation intégrale pour les dix premières années d’exonération de la perte de recettes supportée par les communes (et les EPCI) pour les logements dont la subvention, le financement ou l’agrément sont accordés entre le 1er janvier 2021 et le 30 juin 2026 (pour un coût budgétaire à terme pour l’État de 400 millions d’euros par an).

II. Le dispositif proposÉ

Le présent article crée un nouvel article 1384 C bis dans le CGI pour étendre l’exonération de TFPB de 15 ans (actuellement applicable aux constructions neuves de logements sociaux) aux logements sociaux ayant fait l’objet d’une opération unique de travaux de rénovation lourde ([200]).

En premier lieu, le dispositif vise les logements locatifs sociaux anciens, c’est-à-dire qui :

– sont achevés depuis au moins 40 ans à la date de dépôt de la demande d’agrément des travaux de rénovation lourde ;

– et ont bénéficié d’un prêt réglementé, ou d’une convention à l’aide personnalisée au logement depuis au moins 40 ans.

En second lieu, l’exonération vise seulement les « passoires énergétiques », c’est-à-dire les logements qui ont, avant les travaux de rénovation lourde, un niveau de performance énergétique et environnementale correspondant aux classes F ou G.

En effet, les bâtiments ou parties de bâtiment existants à usage d’habitation sont classés, par niveau de performance décroissant, en fonction de leur niveau de performance énergétique (exprimé en kilowattheures d’énergie primaire) et de leur performance en matière d’émissions de gaz à effet de serre (exprimées en kilogramme de dioxyde de carbone par mètre carré et par an) ([201]) . Le classement est établi en 7 catégories, la classe A regroupant les bâtiments « extrêmement performants » et la classe G ceux « extrêmement peu performants ». Les seuils de chaque classe sont fixés par arrêté ministériel.

Source : site internet du ministère de la transition écologique et de la Cohésion des territoires.

Pour bénéficier de l’exonération, les logements devront avoir reçu un agrément du préfet de département (à compter du 1er janvier 2024) pour des travaux permettant que le bâtiment ou la partie de bâtiment ou à la partie de bâtiment rénové :

– ’atteigne un niveau de performance énergétique ou environnementale correspondant aux classes A ou B ;

– respecte les critères légaux de sécurité d’usage ([202]), de qualité sanitaire ([203]) , et d’accessibilité des bâtiments ([204]).

Par cohérence avec le droit existant qui prévoit une extension à 25 ans de la durée de l’exonération pour les logements sociaux neufs ayant fait l’objet d’une décision de prêt ou de subvention avant le 31 décembre 2026, l’exonération est également portée à 25 ans lorsque la demande d’agrément de l’opération unique de travaux de rénovation lourde a été déposée entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2026.

Enfin, par coordination, il est précisé que les logements bénéficiaires de l’exonération instituée par le présent article ne peuvent se voir appliquer le dégrèvement partiel de TFPB prévu à l’article 1391 E du CGI, qui peut être accordé à certains propriétaires de logements sociaux à raison des dépenses de rénovation correspondant à des travaux d’économie d’énergie et de fluides éligibles au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Par définition, le propriétaire d’un logement social n’a en effet pas vocation à être dégrevé partiellement de TFPB s’il en est déjà entièrement exonéré par le présent article.

III. L’impact budgÉtaire et Économique

Cette mesure étend donc aux logements sociaux anciens et peu performants d’un point de vue énergétique et environnementale une exonération de TFPB de longue durée qui doit favoriser la rénovation lourde du parc locatif ancien. L’offre locative devrait donc s’en trouver accrue, à moindre coût que la construction neuve, tout en respectant les critères environnementaux et de qualité des bâtiments.

D’après la Banque postale, le parc social comporterait 360 000 passoires énergétiques.

Cette mesure fiscale complète les efforts budgétaires déjà engagés par l’État pour la rénovation énergétique et l’extension du parc social dans le cadre du Plan de relance ([205]), ainsi que les incitations légales et réglementaires récentes, par exemple prévues dans la loi « Climat et résilience » ([206]).

Toutefois, le dispositif ne prévoit pas de compensation aux collectivités territoriales. L’évaluation préalable prévoit des moindres recettes pour les collectivités ainsi échelonnées (en millions d’euros) :

Comme le précisent les documents budgétaires, « aucune exigence constitutionnelle n’impose, par principe, une compensation des exonérations de fiscalité locale. Pour autant, la pratique a permis de dégager une doctrine budgétaire : lorsque les exonérations ou abattements résultent d’une délibération des collectivités, ils ne sont pas compensés par l’État et sont à la charge des collectivités concernées. À l’inverse, lorsque les exonérations s’imposent aux collectivités, l’État peut faire le choix de les compenser. » ([207]) En l’absence de compensation prévue, suivant l’avis favorable du rapporteur général, la commission des finances a donc adopté des amendements pour confier au choix des collectivités la décision d’activer l’exonération prévue par le présent article.

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Article 7 Aménagement des dispositifs fiscaux de soutien au développement des territoires ruraux et prorogation des dispositifs fiscaux de soutien à la politique de la ville et au développement des territoires en reconversion

I. L’état du droit

1. Les zonages fiscaux se superposent sans se compléter, notamment en ce qui concerne les zonages ruraux

De nombreux « zonages » – c’est-à-dire des fractions du territoire national délimitées sur des critères géographiques (milieu rural ou urbain, densité et dynamique démographique, etc.) et socio-économiques (chômage, activité commerciale ou industrielle et revenu) – ont été créés par les pouvoirs publics pour constituer le support de politiques publiques en faveur du développement de ces territoires.

Les entreprises installées dans le ressort de ces zonages peuvent ainsi bénéficier de plusieurs exonérations fiscales qui doivent favoriser leur installation et leur maintien : exonérations d’impôts sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) et d’impôts locaux de production (cotisation foncière des entreprises, taxe foncière sur les propriétés bâties et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises). S’agissant des impôts locaux, les allègements peuvent être prévus par la loi (auquel cas ils sont compensés aux collectivités territoriales par l’État) ou laissés au choix des collectivités (auquel cas ils ne sont pas compensés). Des avantages financiers non fiscaux peuvent aussi être associés aux zonages (par exemple, la majoration d’une dotation pour les communes zonées, ou le bénéfice d’exonération de cotisations sociales pour les entreprises).

Aujourd’hui, de nombreux zonages coexistent, ainsi que les avantages associés. Ils visent à soutenir trois catégories de territoires : territoires ruraux, quartiers de la politique de la ville et territoires en reconversion.

Chacun des régimes associés à ces zonages est exclusif l’un de l’autre (le choix pour un établissement de bénéficier de l’un de ces régimes étant considéré comme l’exercice irrévocable d’une option). Le bénéfice des avantages associés à ces régimes est subordonné au respect du droit de l’Union européenne, notamment le règlement relatif aux aides d’État de faible montant (de minimis) ([208]).

Les zonages de soutien aux territoires ruraux

Les zones de revitalisation rurale (ZRR) visent à favoriser les territoires ruraux caractérisés par leur faible développement économique et confrontés à des difficultés particulières. Les ZRR ont été créées en 1995 ([209]) et leurs critères réformés en 2015 ([210]). À la suite de cette réforme, afin d’éviter une sortie brutale du zonage de certaines communes, toutes celles anciennement éligibles continuent à bénéficier des effets du classement en ZRR.

Les bassins d’emploi à redynamiser (BER) se caractérisent par un taux de chômage élevé ainsi qu’une variation négative de population et de l’emploi. Dans les faits, les BER se situent dans les départements des Ardennes (zone d’emploi de la Vallée de la Meuse) et de l’Ariège (zone d’emploi de Lavelanet).

Les zones de revitalisation des commerces en milieu rural (ZoRCoMiR) sont un zonage plus récent (créé par la loi de finances pour 2020) qui vise à dynamiser l’activité commerciale et lutter efficacement contre les fermetures des commerces de proximité en milieu rural.

Les zones de développement prioritaire (ZDP) concernent les communes situées dans les régions de France métropolitaine qui réunissent des critères de faible revenu, de part des jeunes sans emploi ni en formation et de densité faible. En pratique, seul le territoire de la Corse est concerné.

Les zonages de soutien à la politique de la ville

Les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV) correspondent aux quartiers situés dans un territoire urbain (population d’au moins 10 000 habitants) et caractérisés par une population de 1 000 habitants au moins et un revenu faible d’habitants.

Les zones franches urbaines – territoires entrepreneurs (ZFU-TE) recouvrent des quartiers particulièrement défavorisés de plus de 8 500 habitants, et tendent à faciliter l’implantation d’entreprises ou le développement d’activités économiques.

Les zonages de soutien des territoires en reconversion

Les bassins urbains à dynamiser (BUD) concernent les communes qui appartiennent à un ensemble d’EPCI contigus denses, fortement peuplés (un million d’habitants au moins) et avec un taux de chômage élevé. Ils s’inscrivent dans le cadre de l’Engagement pour le renouveau du bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais (ERBM) signé le 7 mars 2017 par le Premier ministre et les acteurs institutionnels de la Région. Cet accord prévoyait un plan d’action sur dix ans, dont la mise en place d’un régime zoné spécifique.

Les zones de revitalisation des centres-villes (ZRCV) tendent à donner aux élus locaux les moyens de renforcer l’attractivité des centres-villes des villes moyennes dont le revenu est plus faible que la moyenne nationale. Elles s’inscrivent dans le programme gouvernemental « action cœur de ville » qui prévoit leur prolongation jusqu’en 2026.

Les zones d’aide à finalité régionale (ZAFR) correspondent aux territoires de l’Union européenne présentant des retards de développement économique dans lesquels les pouvoirs publics, l’État et les collectivités territoriales peuvent allouer des aides aux entreprises pour encourager les investissements et la création durable d’emplois. Ces aides d’État sont qualifiées d’aides à finalité régionale (AFR).

Les zones d’aide à l’investissement pour les petites et moyennes entreprises (ZAI-PME) comprennent l’ensemble des communes de France à l’exception des communes situées dans la région Île-de-France (sauf celles situées dans une zone urbaine sensible – ZUS – ou une ZRR), et des communes de ZAFR ([211]).

Les zones de restructuration de la défense (ZRD) sont des territoires dans lesquels la réorganisation des unités militaires et des établissements relevant du ministère de la défense a conduit à une perte importante d’emplois. Ces territoires doivent être couverts par un contrat de redynamisation de sites de défense (CRSD) ([212]).

L’ensemble de ces dispositifs tendent à favoriser la création de nouvelles activités et d’emplois dans les territoires les plus vulnérables qui souffrent d’un déficit structurel d’activité et d’attractivité.

Objectifs des zonages

Source : commission des finances

Au total, environ 21 000 communes bénéficiaient en 2019 d’un ou plusieurs zonages à vocation économique, soit 60 % des communes françaises. Les ZRR regroupent le plus grand nombre de communes : 17 681 au 1er janvier 2023 d’après l’évaluation préalable, soit près de 51 % des communes de France et 16 % de la population française (dont 4 018 communes qui ne respectent plus les critères de classement révisés par la loi de finances rectificative pour 2015 ([213])).

Source : évaluation préalable du présent article.

Tous ces dispositifs ont été instaurés entre 1995 et 2021 et prennent fin au 31 décembre 2023, après avoir été prorogés à plusieurs reprises, la dernière prorogation étant intervenue pour une durée d’une année, en loi de finances pour 2022 ([214]).

On observe que les zonages ruraux (ZRR, ZoRCoMir et BER) se superposent largement : 77,3 % des communes classées en ZoRCoMiR sont aussi classées en ZRR et, sur les 404 communes classées en BER, 328 sont également classées en ZRR (soit 80 %).

On constate en outre que, pour ces trois zonages, si les exonérations portent sur les mêmes impôts (IR/IS, CFE et TFPB), leurs modalités diffèrent largement en ce qui concerne leur durée, le sens de la délibération de la collectivité, le champ des entreprises bénéficiaires ou encore la nature des opérations économiques visées (voir tableau infra). Cette complexité réduit la lisibilité des règles fiscales et l’effet incitatif à l’installation.

Du point de vue des collectivités, les exonérations facultatives (c’est-à-dire qui sont à leur main) connaissent un succès contrasté, mais globalement assez faible en proportion des communes et EPCI concernés dans les zonages (données 2023) ([215]) :

– en ZDP, aucune commune ni EPCI n’a délibéré pour aller plus loin que l’exonération légale pour la TFPB et la CET ;

– en ZRD, sur 309 communes, 126 ont délibéré sur la TFPB (et 10 EPCI) et 33 sur la CET (et 12 EPCI) ;

– dans les BUD (159 communes couvertes), 111 ont délibéré sur la TFPB (et 7 EPCI) mais aucune sur la CET (10 EPCI) ;

– dans les ZoRCoMiR, 266 communes ont délibéré sur la TFPB (et 17 EPCI), et 54 sur la CET (ainsi que 30 EPCI). Cela apparaît particulièrement faible au regard du nombre de communes concernées (14 105 communes).

– en revanche, dans les AFR et les ZAI-PME, les exonérations facultatives sont plus nombreuses : 3 234 délibérations ont été prises sur la CET par les communes et 2 594 par les EPCI. Ces délibérations portent néanmoins sur des faits générateurs divers (création, extension, reprise ou reconversion d’établissements) et des activités différentes (recherche, informatique, industrie, etc). De nombreuses exonérations ont donc pu être prises par les mêmes collectivités.

Au total, en 2018, seulement 65 460 entreprises avaient bénéficié d’au moins une exonération fiscale liée aux différents zonages, soit moins de 2,3 % des entreprises en France ([216]).

Les montants d’impôts auxquels renoncent ainsi les collectivités en se saisissant des facultés d’allègement de TFPB ou de CET dans les zonages ne sont en revanche pas connus (voir infra sur le coût des dispositifs de zonage pour les administrations publiques).

2. L’efficacité socio-économique des zonages fiscaux n’est pas établie

L’efficacité des différents zonages a été évaluée, soit en se concentrant sur un seul zonage (notamment les ZRR ([217])) soit en effectuant une étude d’ensemble ([218]). Au total, l’efficacité des zonages sur le développement économique des territoires semble limitée, quand bien même les élus locaux y sont attachés et les considèrent comme la manifestation d’une attention particulière ou d’un soutien de l’État. Les travaux d’évaluation évoqués montrent les éléments suivants :

– d’abord, ces dispositifs sont peu connus des entreprises potentiellement bénéficiaires des exonérations : le non-recours serait très élevé (selon l’évaluation préalable, seules 7 % des entreprises éligibles à une exonération en ZRR ont formulé une demande) ;

– ensuite, même lorsqu’ils sont connus, leur complexité, leur enchevêtrement et l’absence d’harmonisation des paramètres des exonérations (conditions, durée, etc.) réduit l’effet incitatif qu’ils pourraient susciter pour l’installation des entreprises. Ils constituent un avantage, mais très rarement décisif pour un choix d’implantation ;

– on observe dans les faits une forte attractivité des exonérations pour les activités libérales, alors qu’elles sont facilement transférables et peu créatrices d’emploi. C’est ainsi le secteur de la santé humaine et de l’action sociale qui concentre l’essentiel du bénéfice des exonérations fiscales, bien plus que le commerce ou l’industrie.

Répartition de l’assiette exonérée (tous zonages)

par secteur d’activité (2018)

Source : rapport Les dispositifs zonés de soutien du développement économique ou de l’emploi dans les territoires (juillet 2020), CGEDD, IGA, IGAS et IGF.

Le coût pour les administrations publiques est difficile à évaluer, dans la mesure où il repose en partie sur les collectivités locales et que les données manquent à ce sujet. Hors exonérations sur délibération des collectivités, les exonérations zonées étudiées par la mission interministérielle de 2020 représentent en 2018 pour l’État (exonérations d’impôts nationaux, de cotisations sociales et d’impôts locaux compensées) un effort financier de 619 millions d’euros, dont 179 millions d’euros d’exonérations de cotisations sociales.

La mission relève que les ZRR et les ZFU concentrent près de 90 % de l’effort financier mesuré.

Les activités soumises aux bénéfices non commerciaux (BNC), en particulier relatives à la santé humaine, sont donc les principales bénéficiaires des exonérations zonées d’impôt sur les bénéfices. Au total, les exonérations zonées constituent « un levier d’action par défaut, faute d’une alternative plus efficiente, et n’exercent pas d’effet d’entraînement sur les stratégies territoriales de développement économique » ([219]).

Le tableau suivant fait le point sur l’étendue des zonages, les exonérations prévues, le coût budgétaire lorsqu’il est connu, et sur l’efficacité du zonage lorsqu’elle a été évaluée.

II. Le dispositif proposé

Le présent article proroge jusqu’au 30 juin 2024 trois zonages ciblant les territoires ruraux (les ZRR, les BER et les ZoRCoMiR), et les fusionne à partir du 1er juillet 2024 dans un nouveau zonage unique dénommé « France Ruralités Revitalisation » (FRR), décliné en deux niveaux (un niveau « socle » construit en fonction du revenu et de la densité de population, et un niveau renforcé FRR « plus » ciblant les communes les plus vulnérables).

En deuxième lieu, le présent article définit les conditions de classement dans ce nouveau zonage à double niveau, et prévoit des conditions harmonisées d’exonération d’impôt sur les bénéfices (IR et IS) et d’impôts locaux fonciers (TFPB et CFE).

En troisième lieu, il proroge en 2024 les zonages en faveur de la politique de la ville (ZFU-TE et QPV), jusqu’en 2026 des zonages de soutien aux territoires en reconversion (BUD, ZDP et ZRCV) et jusqu’en 2027 les zonages qui s’inscrivent dans un cadre européen (ZAFR et ZAIPME).

1. Un nouveau zonage étendu qui vise les territoires ruraux vulnérables à compter de 2024

a. La FRR « socle » regroupera 14 000 communes caractérisées notamment par une densité et un revenu faibles

Les 5° et 6° du I du présent article créent les zones « France Ruralités Revitalisation » – FRR.

Les critères de classement en FRR sont de plusieurs ordres : ils s’appuient sur la densité de population, le revenu des habitants et l’évolution démographique. L’échelon de référence peut être l’EPCI, le bassin de vie ([220]) ou la commune.

En premier lieu, sont classées les communes qui appartiennent à un EPCI à la densité et au revenu faibles :

– la densité de population de l’EPCI est inférieure ou égale à la densité médiane nationale des EPCI ([221]) ;

– le revenu par unité de consommation médian est inférieur ou égal au 35e centile des revenus médians par EPCI.

Ces critères reprennent largement les critères rénovés de la ZRR, à savoir densité et revenu sur une maille intercommunale (voir le tableau plus bas de comparaison des anciens zonages ruraux avec le zonage FRR et FRR+).

En deuxième lieu, le préfet de région, « lorsque l’intérêt général le justifie », peut proposer au ministre chargé des collectivités territoriales le classement à titre complémentaire de l’ensemble des communes qui appartiennent à un bassin de vie qui satisfait aux mêmes critères de densité et de revenu faibles par rapport aux autres bassins de vie ([222]).

Le préfet propose la liste des communes concernées par arrêté, selon un calendrier et des modalités à définir par décret. Un arrêté des ministres chargés des collectivités et du budget détermine ensuite le classement.

En troisième lieu, sont également classées en FRR les communes métropolitaines situées dans un département dont la densité de population est inférieure au tiers de la densité moyenne française (35 habitants par kilomètre carré) et dont la population a diminué de plus de 4 % sur la période 1999-2019. Sont ainsi d’office classés l’intégralité des communes de six départements : Haute-Marne, Nièvre, Creuse, Indre, Meuse et Cantal (selon l’évaluation préalable).

Enfin, sont classées dans le zonage les communes de Guyane, ainsi que celles de La Réunion comprises dans la zone spéciale d’action rurale ([223]) délimitée par décret.

b. La FRR « plus » identifie 4 000 communes particulièrement fragilisées au sein du socle

Selon l’évaluation préalable, le périmètre FRR+ porte sur environ 4 000 communes (identifiées parmi les 14 000 communes du socle) « caractérisées par une forte déprise démographique et économique, justifiant une intervention renforcée de la part de l’État. »

Seront classées en FRR+ les communes membres d’un EPCI confronté sur une période d’au moins dix ans à des difficultés particulières, appréciées en fonction d’un indice synthétique. Cet indice composite traduira, selon des modalités fixées par décret en Conseil d’État, la vulnérabilité d’un territoire à partir de trois variables : l’évolution de la population, du revenu médian et du taux d’emploi dans les EPCI concernés.

Les communes de FFR seront classées en fonction de cet indice en ordre décroissant. Les communes qui intègrent la FRR+ sont celles du premier quart du classement en fonction de l’indice (donc celles qui sont le plus en difficulté).

Le zonage en FFR et en FFR+ est établi par arrêté des ministres chargés des collectivités et du budget, et révisé tous les 6 ans, sur la base des données de l’Insee.

2. Les zones FRR et FRR+ ouvriront des conditions harmonisées d’exonérations fiscales pour les entreprises

a. Les entreprises qui s’implantent en FRR et FRR+ bénéficieront d’allègements d’impôts sur les bénéfices

Les entreprises créées dans une FRR entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029 et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale, ou professionnelle non commerciale (ce qui inclut notamment les activités libérales) ([224]) bénéficient d’exonérations d’impôt pour leurs bénéfices (IR ou IS) réalisés dans la zone.

L’exonération s’applique pour cinq ans à compter de l’année qui suit la création de l’établissement. À l’issue de la période d’exonération, l’entreprise bénéficie d’une entrée progressive dans l’impôt : sa base imposable fait l’objet d’un abattement égal à 75 % la première année, 50 % la deuxième et 25 % la troisième. À partir de la quatrième année suivant la période d’exonération, elle paie l’impôt normalement.

Cette durée d’exonération totale et d’entrée progressive des bénéfices dans l’impôt reprend le régime existant pour les ZRR.

Pour bénéficier des exonérations, les entreprises doivent être implantées dans les zones FRR ou FRR+.

Le dispositif vise les micros entrepreneurs et les petites et moyennes entreprises ([225]). Le siège social de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens d’exploitation doivent être implantés dans la zone. Le champ est donc substantiellement étendu par rapport aux ZRR ou aux ZoRCoMiR qui visent les entreprises de moins de 11 salariés (une PME peut compter jusqu’à 249 employés).

S’il s’agit d’une activité « non sédentaire », il faut que la part de cette activité réalisée en dehors de la zone soit d’au plus 25 % du chiffre d’affaires de cette activité. Au-delà de 25 %, les bénéfices sont soumis à l’IS ou à l’IR dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d’affaires réalisé en dehors des zones. Cette condition de chiffre d’affaires s’apprécie par exercice.

Comme pour les zonages actuels, le bénéfice des exonérations est subordonné au respect du règlement relatif aux aides d’État de faible montant (de minimis) ([226]).

Comme pour les entreprises dont la commune d’implantation sort de ZRR, les exonérations restent applicables pour leur durée restant à courir lorsque la commune d’implantation de l’activité sort de la liste des communes classées en zone FRR ou FRR+.

b. Les FRR+ ouvriront droit à des allègements renforcés : elles visent les créations d’activités

Les communes de FRR+ sont distinguées parmi les communes de FRR : elles bénéficient par construction de tous les allègements fiscaux prévus en FRR.

Comme le précise l’évaluation préalable, dans ces zones particulièrement en difficulté, « l’objectif ne serait pas seulement de favoriser le développement économique, mais également d’assurer la pérennité des entreprises déjà installées ».

Pour cette raison, les exonérations sont ouvertes non seulement aux créations d’entreprises, mais aussi aux créations d’activités (industrielles, commerciales, artisanales ou professionnelles non commerciales) ainsi qu’aux reprises d’entreprises en difficulté. Le champ des exonérations est donc plus étendu, car une entreprise déjà créée peut créer une nouvelle activité dans la zone (par exemple par un transfert d’activité). En FRR+, cette création d’activité ou la reprise d’entreprise en difficulté pourra donc être exonérée (d’IR ou d’IS, mais aussi, selon les délibérations locales, de CFE et de TFPB, voir infra). S’agissant des reprises d’entreprises en difficulté, on note que si elles étaient incluses pour les exonérations dans les ZRR, elles ne le seront que dans les zones FRR+ (et pas FRR « socle »).

En revanche, l’évaluation préalable précise que, tant en FRR qu’en FRR+, les exonérations s’appliquent aux filiales et aux franchises, cette question ayant pu nourrir des contentieux et débats juridiques en ce qui concerne les zonages actuels.

c. Les collectivités du bloc communal classées en FRR et FRR+ pourront également exonérer de TFPB et de CFE les entreprises bénéficiaires des exonérations sur les bénéfices

Les communes et EPCI à fiscalité propre peuvent exonérer de CFE les établissements exerçant une activité (même champ d’activités que pour les bénéfices) dans une FRR (32° du I).

Les communes et EPCI à fiscalité propre peuvent en outre exonérer de TFPB les immeubles situés en FRR et rattachés à un établissement qui remplit les conditions pour bénéficier de l’exonération de CFE (20° du I).

En FRR+, ces exonérations peuvent en outre être étendues aux extensions d’établissements (c’est-à-dire toute variation positive de la valeur locative) ([227]) réalisées jusqu’au 31 décembre 2029.

Les modalités d’exonération sont alignées sur celles prévues pour les bénéfices : exonération pendant cinq ans, suivie d’un abattement sur la base nette taxable qui permet une entrée progressive de l’assiette (ici, foncière, à partir de la valeur locative cadastrale) dans l’impôt (75 % d’abattement de la base nette imposable la première année, puis 50 % la deuxième et 25 % la troisième). Pour la CFE, l’exonération s’applique à compter de l’année qui suit la création, ou de la deuxième année qui suit l’extension de l’établissement (une extension d’établissement n’étant pas imposable à la CFE la première année). L’exonération de TFPB cesse de s’appliquer l’année suivant celle où les immeubles ne sont plus affectés à une activité exonérée.

Le redevable doit adresser la demande d’exonération de CFE et transmettre les éléments d’identification des immeubles concernés par l’exonération de TFPB au service des impôts dans les délais pour bénéficier de l’exonération ([228]). Pour les années suivantes, une déclaration n’est nécessaire qu’en cas de modification d’un élément quelconque servant à l’établissement de l’exonération.

Pour une application dès le 1er juillet 2024 des exonérations de TFPB et de CFE, les délibérations devront être prises dans les 90 jours suivant la publication de l’arrêté fixant la liste des communes classées en zone FRR.

Les exonérations de fiscalité locale prises par les collectivités dans les ZRR continueront à s’appliquer pour leur durée restant à courir (E du XXI).

d. Des dispositions anti-abus

De manière habituelle concernant les exonérations zonées, le 6° du I et le 20° du I prévoient que les exonérations applicables dans les zones FRR et FRR+ sont exclusives de celles prévues dans les autres dispositifs zonés.

Si l’établissement ou l’immeuble est éligible à l’un de ces régimes, et à celui en FRR (et FRR+), et qu’il souhaite bénéficier de ce dernier, l’entreprise doit exercer un droit d’option en ce sens. Ce dernier est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes. À défaut d’option, le redevable continue de bénéficier de l’application du régime dont il bénéficiait avant l’institution de l’exonération propre aux FRR et FRR+. Ce droit d’option s’applique symétriquement aux autres dispositifs d’exonérations zonées.

Une « clause anti-délocalisation » est prévue, comme elle existe actuellement en ZRR : une entreprise qui cesse volontairement son activité dans une zone FRR (c’est-à-dire un abandon qui n’est pas dû à une force majeure) en délocalisant (c’est-à-dire un transfert physique) cette activité moins de cinq ans après avoir bénéficié pour la première fois de l’exonération d’impôt sur les bénéfices, devra s’acquitter du montant correspondant aux exonérations d’impôts dont elle a bénéficié, dès l’année de la délocalisation.

Une « clause anti-abus » prévoit qu’une même personne ne peut pas bénéficier deux fois du dispositif d’exonération, y compris si elle change simplement de structure juridique (sauf pour la durée restant éventuellement à courir). En effet les exonérations ne s’appliquent pas aux activités qui bénéficient ou ont bénéficié, au titre d’une ou plusieurs des cinq années précédant la création dans la FRR, d’une exonération sur les bénéfices liée à un zonage (ZFU, BER, ZRD, ZFANG ([229]), ZRR, BUD, ZDP) ou d’une prime d’aménagement du territoire (versée dans les ZAFR).

L’entrée en vigueur des zones FRR et FFR+ intervient le 1er juillet 2024, les ZRR, BER et ZoRCoMiR prenant fin le 30 juin 2024 (4° du I).

3. Les autres zonages, au bénéfice des territoires urbains ou en reconversion, sont prorogés jusqu’en 2026

Les QPV (15° et 29° du I et XX) et les ZFU-TE (3° du I) sont prorogés en 2024.

Les BUD (7° et 21° du I), les ZDP (8° et 22° du I) et les ZRCV (2° du XIX) sont prorogées jusqu’en 2026.

Les ZAFR et ZAIPME sont prorogées jusqu’en 2027 (1°, 26° et 28° du I).

Les ZRR, y compris pour les communes maintenues dans le zonage au titre des critères antérieurs à la réforme de 2015, sont prorogées jusqu’au 30 juin 2024 (27° du I, XVII, XVIII et E du XXI), tout comme les BER (XV du présent article) et les ZoRCoMiR (1° du XIX) avant la fusion de ces zonages en FRR à compter du 1er juillet 2024.

Le présent article procède à des coordinations pour les références aux zones fusionnées dans d’autres dispositions relatives à la fiscalité des bénéfices (9°, 10°, 11° et 16° du I) ou à la fiscalité locale (12°, 13°, 14° 16°, 17°, 18°, 19°, 23°, 24°, 25°, 30°, 31°, 33°, 34°, 35°, 37° du I).

Les exonérations de cotisations sociales et autre incitations juridiques ou financières associées aux ZRR sont basculées sur les zones FRR (III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII et XIII du présent article). Des coordinations de références sont aussi opérées dans le livre des procédures fiscales (II du présent article), dans la loi de 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire (qui a créé les ZRR – XIV du présent article) et dans la loi « NOTRe » ([230]) (XVI).

III. L’impact budgÉtaire et Économique

1. La réforme est utile pour soutenir l’implantation des entreprises

Cet article propose une réforme des zonages ruraux qui paraît nécessaire pour plusieurs raisons :

– les différents zonages ruraux se recoupent déjà largement, tout en prévoyant des allègements fiscaux dont les modalités diffèrent, sans motif autre que la sédimentation progressive de dispositifs historiquement distincts ;

– la complexité et la superposition de ces zonages entravent l’efficacité de l’action publique en milieu rural, comme en témoigne le faible taux de recours aux allègements fiscaux associés ;

– au total, l’efficacité de ces dispositifs dispersés semble faible selon les évaluations disponibles. Elles constituent un « coup de pouce » appréciable pour certaines entreprises, sans avoir de caractère déclencheur sur une décision d’implantation.

La refonte de ces zonages dans un dispositif unique, bien identifié des communes comme des entreprises, et avec un régime d’exonérations fiscales simplifié et harmonisé est donc opportune. Les entreprises pourront bénéficier d’exonérations similaires sur l’ensemble de leurs impôts commerciaux.

Notamment, l’extension claire des exonérations aux extensions d’activités, et donc aux franchises et aux filiales (contrairement à ce qui existe en ZRR, mais aussi dans les ZAFR, les BUD et les ZDP), manifeste la volonté de soutenir tous les commerces de proximité en milieu rural, quelle que soit la forme d’organisation de l’entreprise. De même, l’extension des entreprises bénéficiaires jusqu’aux PME évite de discriminer en fonction de la taille des entreprises alors que les entreprises moyennes peuvent contribuer fortement à la revitalisation économique d’un territoire rural. Les allègements fiscaux prévus et donc les zones rurales pourront attirer un champ plus vaste d’entreprises.

La simplification des allègements fiscaux devrait améliorer la connaissance et le taux de recours au dispositif par les entreprises.

L’entrée en vigueur au 1er juillet 2024 laisse le temps à l’administration, en concertation avec les territoires, d’établir le classement des communes dans les deux niveaux de zonage, dans le cadre qu’aura fixé la loi.

Le moment venu, il conviendra d’évaluer l’efficacité du dispositif, tant du point de vue des collectivités locales que des entreprises, ceci afin d’ajuster éventuellement ses modalités.

2. La réforme devrait aboutir à un zonage plus souple et plus adapté aux réalités rurales

S’agissant de la baisse du nombre des communes zonées entre les ZRR et le zonage FRR, la différence résultera essentiellement de la sortie du dispositif de communes maintenues en ZRR alors qu’elles ne satisfaisaient plus les critères réformés en 2015 (pour une application depuis 2017). Il n’y aurait pas de sens à retarder encore, sept années après, la mise en place effective de critères modernisés. Le choix d’une maille intercommunale (comme, d’ailleurs, c’était le cas en ZRR) permet en outre de tenir compte de la réalité de l’intégration intercommunale, toutes les communes étant désormais par principe couvertes par une intercommunalité à fiscalité propre. Ensuite, la souplesse laissée au préfet de région est appréciable : sur la base de son appréciation de l’intérêt général et de critères socio-économiques relatifs aux bassins de vie de la région, il pourra ajouter des communes au zonage à titre complémentaire. Le zonage est donc évolutif et pourra donc suivre finement les réalités locales. En outre, les communes qui ne seraient pas zonées en FRR pourront bénéficier des nombreux zonages prorogés ou d’autres dispositifs de soutien au développement économique.

3. Cette réforme peut être le préalable à une évolution des autres zonages

S’agissant des zonages urbains (QPV et ZFU-TE), leur prorogation jusqu’en 2024 permet d’attendre la fin de la concertation locale actuellement en cours sur les contrats de ville 2024-2030 pour engager une réforme. Comme le relève l’évaluation préalable, « le manque de cohérence de la géographie prioritaire de la politique de la ville peut s’expliquer par l’existence de deux zonages distincts. »

La prolongation des zonages au bénéfice des territoires en reconversion (BUD, ZDP, ZRCV, ZAFR et ZAIPME) jusqu’en 2026 ou 2027 est également cohérente, dans la mesure où ces régimes s’inscrivent dans des plans d’actions de long terme.

Ainsi, s’agissant des ZRCV, l’année 2026 correspond à l’échéance des programmes « Action cœur de Ville (acte II) » et « Petites villes de demain ». Pour les BUD, 2026 correspond à l’échéance du programme ERBM.

Les ZAFR, avec lesquelles s’articulent les ZAIPME, s’inscrivent dans le cadre européen des lignes directrices relatives aux aides à finalité régionale 2022-2027. La prorogation de ces zonages jusqu’en 2027 apparaît donc aussi opportune.

Dans l’évaluation préalable, le Gouvernement évalue ainsi le coût pour l’État (donc du fait de l’exonération des bénéfices) de la création des zones FRR et FRR+, et de la prorogation des autres zonages (en millions d’euros) :

Note : cette évaluation est réalisée sur la base des données fiscales au titre de 2021 et tient compte des estimations des coûts par année de création et de reprise.

Le coût d’ensemble s’élèverait ainsi à 2,23 milliards d’euros sur la période 2025-2037, dont :

– 170 millions d’euros au titre des exonérations fiscales attachées aux ZRR et BER prorogés pour six mois, qui peuvent courir jusqu’à 2032 :

– 1,67 milliard au titre des zones FRR et FRR+ ;

– 170 millions (sur la période 2025-2032) au titre des dépenses fiscales attachés aux QPV et ZFU-TE ;

– 10 millions au titre des BUD et ZDP (prorogés pour trois ans) ;

– et 200 millions d’euros pour les exonérations associées aux ZAFR (sur la période 2025-2032).

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Article 8 Aménagement de la suppression de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

I. L’État du droit : l’achÈvement de la suppression progressive de la cvae en 2024

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) constitue, avec la cotisation foncière des entreprises (CFE), la contribution économique territoriale (CET) qui a partiellement remplacé la taxe professionnelle à compter de 2010.

La CVAE est due par les entreprises situées dans le champ de la CFE et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 euros. L’assiette est la valeur ajoutée fiscale.

Son produit était à l’origine partagé entre le bloc communal (essentiellement les EPCI) ([231]), les départements et les régions.

La CVAE est due par les entreprises indépendamment du caractère bénéficiaire ou déficitaire de leur exercice, à l’image d’autres impôts de production. Elle est donc considérée comme un impôt davantage nocif pour l’économie que les impôts sur les bénéfices comme l’impôt sur les sociétés (IS).

La loi de finances pour 2021 a supprimé la part régionale de CVAE (50 % du produit total). En compensation, les régions ont bénéficié en 2021 d’une fraction de TVA égale à la CVAE qu’elles avaient perçue en 2020 et, à compter de 2022, cette fraction de TVA suit la dynamique nationale. En conséquence, le taux légal a été divisé par deux et est passé de 1,5 % à 0,75 %. À noter que la substitution de TVA à la CVAE régionale a permis aux régions « d’enjamber » la baisse du rendement de la CVAE liée à la crise sanitaire (– 1 % en 2021 et – 3,5 % en 2022). En outre, la TVA est une ressource plus stable et plus dynamique que la CVAE (+ 8,6 % en 2022).

La loi de finances pour 2023 a ensuite engagé la suppression progressive sur deux ans (2023 et 2024) de la part restante de la CVAE affectée au bloc communal et aux départements :

– dès 2023, les collectivités territoriales cessent de percevoir la CVAE, et reçoivent en compensation des fractions de TVA. Le taux de la CVAE a été à nouveau divisé par deux en 2023 (à 0,375 %). L’État perçoit la CVAE en extinction (comme pour la taxe d’habitation, dont la suppression a été progressive à compter de 2020 et complète en 2023) ([232]).

– en 2024, il est prévu la suppression complète de cet impôt.

Pour le bloc communal comme les départements, le « socle » (hors dynamique) de la compensation en TVA est calculé sur une moyenne des années 2020 à 2023 ([233]). L’inclusion de l’année 2023 (le produit de CVAE qui aurait dû être perçu par les collectivités locales en l’absence de réforme) permet de tirer à la hausse le produit historique à compenser.

Avec la dynamique de la TVA en 2023, ces modalités de compensation permettent de garantir aux collectivités un niveau de compensation en hausse de 13,6 % par rapport à la ressource de CVAE dont elles ont bénéficié en 2022. En 2023, les départements devraient ainsi percevoir 4,9 milliards d’euros de compensation, et le bloc communal 5,5 milliards d’euros (10,4 milliards d’euros au total) ([234]).

Il résulte donc de cette compensation une augmentation de la « ressource CVAE » de près de 12 % pour les collectivités territoriales, en même temps qu’un allègement substantiel de la fiscalité de production pour les entreprises.

S’agissant de la dynamique de la compensation de TVA, pour les départements, elle suit les mêmes modalités que pour les régions, c’est-à-dire qu’elle reflète la dynamique annuelle de cet impôt au niveau national.

Pour le bloc communal, il est prévu de « territorialiser » la dynamique en l’affectant à un « Fonds national d’attractivité économique des territoires » (FNAET) dont les modalités de répartition ont été fixées par décret ([235]), mais seulement pour l’année 2023. Pour cet exercice, la dynamique (322 millions d’euros, dont 317 millions pour les EPCI et 6 millions pour les communes) est répartie sur la base des données déclarées en 2022 par les entreprises au titre de la CVAE ([236]), ce qui constitue une solution transitoire, la CVAE ayant vocation à être supprimée.

Pour les années suivantes, les critères retenus doivent permettre de conserver un lien entre le produit perçu et les politiques locales en faveur des investissements des entreprises. Sur ce point, un rapport gouvernemental ([237]) préconise un dispositif en deux temps :

– une période intermédiaire en 2024, pour avancer dans la réflexion, avec une répartition selon les critères actuels, actualisés sur la base des déclarations d’effectifs des entreprises ;

– à partir de 2025 ou 2026, l’utilisation de nouveaux critères à l’issue de travaux complémentaires à mener avec les associations de collectivités.

II. Le dispositif proposÉ : un Échelonnement de la suppression de la CVAE sur quatre annÉes jusqu’À 2027

Le présent article propose d’échelonner sur quatre années la suppression de la CVAE, avec une suppression complète en 2027.

Le taux de la CVAE (0,375 % en 2023) est abaissé à 0,28 % en 2024, 0,19 % en 2025 et 0,09 % en 2026 (1° du B du présent article) et la CVAE est supprimée en 2027 ([238]).

Le taux du plafonnement de la contribution économique territoriale (CET) en fonction de la valeur ajoutée est également abaissé progressivement sur quatre ans, suivant la baisse de la CVAE. Pour mémoire, ce plafonnement vise à éviter qu’une entreprise dégageant une faible valeur ajoutée (payant donc une faible CVAE) mais disposant pour son activité de biens immobiliers à forte valeur locative (payant donc une forte CFE) acquitte au total une CET jugée excessive. Ce plafonnement s’impute sur la CFE ([239]) et consiste en un dégrèvement pris en charge par l’État (1 049 millions d’euros en 2022). La loi de finances pour 2021 l’avait abaissé de 3 % à 2 % de la valeur ajoutée (en cohérence avec la suppression de la CVAE régionale, pour éviter que la baisse de la CVAE soit en tout ou partie neutralisée pour les entreprises bénéficiaires du plafonnement par une hausse corrélative de CFE). En cohérence avec la suppression des parts de CVAE du bloc communal et des départements, la loi de finances pour 2023 l’a à nouveau abaissé à 1,625 % en 2023. Le taux cible de 1,25 % qui devait s’appliquer en 2024 avec la suppression complète de CVAE sera donc atteint en 2027 (A du III).

La cotisation minimum (qui était variable selon le chiffre d’affaires) est en revanche supprimée dès 2024 (la CVAE n’est plus due quand elle est inférieure à 63 euros), ce qui exonère de CVAE dès 2024 environ 300 000 entreprises, selon l’exposé des motifs de l’article (C du I).

Le taux de la taxe additionnelle à la CVAE (TA-CVAE), affectée à CCI France, est augmenté progressivement sur les quatre prochaines années (de 6,92 % en 2023 à 27,68 % en 2026, E du I). La TA-CVAE est en effet assise sur la cotisation de CVAE. L’augmentation annuelle du taux jusqu’à l’extinction de la CVAE devrait neutraliser les effets de la suppression progressive de la CVAE sur cette taxe additionnelle et maintenir son rendement constant pour le réseau consulaire jusqu’en 2027 (la loi de finances pour 2023 prévoyait initialement que cette recette disparaîtrait avec la CVAE en 2024, la perte, de 245 millions d’euros ([240]), n’étant effective pour CCI France qu’à compter de 2025 compte tenu des modalités de reversement par l’État). Cette recette est donc maintenue pour trois années supplémentaires pour CCI France.

Des coordinations manquantes dans le droit en vigueur sont opérées pour le calcul des attributions de compensation ([241]), pour prendre en compte les fractions de TVA qui succèdent à la CVAE dans les recettes des EPCI (F du I), et pour préciser que la CVAE n’est plus incluse dans les recettes fiscales reversées aux collectivités [242] (II du présent article).

Les B et C procèdent à des coordinations dans la loi de finances pour 2023 et le IV du présent article précise les entrées en vigueur échelonnées.

III. L’impact budgÉtaire et Économique

Cet article reporte échelonne jusqu’en 2027 la suppression de la CVAE qui devait intervenir en 2024 mais ne remet pas en cause la suppression de cet impôt de production qui pénalise l’investissement et la compétitivité des entreprises, notamment industrielles.

L’échelonnement de la suppression permettra une nouvelle baisse de la pression fiscale des entreprises dès 2024. La CVAE restante (qui devrait atteindre environ 3,9 milliards d’euros en 2023) sera ainsi réduite d’un quart chaque année jusqu’en 2027. Selon l’évaluation préalable, le nombre de redevables de la CVAE sera réduit de plus de 50 % dès 2024. Cet échelonnement vise à concilier le soutien à la compétitivité des entreprises avec l’impératif de maîtrise des comptes publics.

Pour l’État, la perte de recettes est ainsi répartie (selon l’évaluation préalable, en milliards d’euros) :

Note : le coût net tient compte de l’impact sur l’IR et l’IS (la CVAE étant déductible du résultat imposable)

La TVA est devenue une ressource essentielle des collectivités ces dernières années, et cette tendance s’accentue en 2024.

Évolution des fractions de TVA versées aux collectivités locales

(en milliards d’euros)

Source : Rapport sur la situation des finances publiques locales annexé au présent projet de loi de finances.

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Article 9 Mécanisme d’encadrement de l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux portant sur les réseaux de télécommunications fixes

I. L’État du droit

1. L’IFER sur les lignes fixes de télécommunications devait assurer la neutralité économique de la suppression de la taxe professionnelle et a donc été conçue pour un rendement relativement stable

L’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseau (IFER) comprend 9 composantes, chacune étant associée à une catégorie particulière d’équipements dans certains secteurs liés à l’énergie, au transport ou à la communication. Chaque composante possède sa propre méthode de calcul, avec une contribution qui dépend généralement de la puissance ou d’autres mesures physiques des équipements possédés par l’entreprise.

Le double objectif de cette imposition qui, avec la contribution économique territoriale (CET), a succédé à la taxe professionnelle (TP), était de limiter le gain résultant de la suppression de la TP pour les entreprises de réseau et de continuer à procurer des recettes fiscales aux territoires accueillant ces équipements.

Le produit des IFER, 1,7 milliard d’euros en 2022, représente l’équivalent de 3 % de la fiscalité des entreprises utilisée pour le financement des services publics locaux.

L’article 1599 quater B du CGI soumet à l’IFER le réseau téléphonique classique (les « répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre » ([243]), qui servent aussi aux lignes ADSL) et les réseaux de communications électroniques en fibre optique ([244]). Cette imposition porte donc sur les réseaux de télécommunications fixes (une autre composante de l’IFER porte sur les stations radioélectriques, pour les lignes de téléphonie mobile). C’est la première composante de l’IFER en rendement (données 2021).

Rendement des diffÉrentes composantes de l’IFER

(en millions d’euros)

Source : OFGL, DGFiP.

En 2022, le rendement s’est établi à 357,6 millions d’euros (– 11,3 millions d’euros).

C’est par ailleurs la seconde composante en termes d’établissements contributeurs comme le montre le graphique suivant.

Source : OFGL, DGFiP.

L’IFER sur les lignes fixes, ou IFER « fixe », est due par le propriétaire de l’équipement au 1er janvier de l’année d’imposition.

Le produit est affecté intégralement aux régions ([245]). Toutefois, en 2022, l’IFER fixe représente seulement 1,2 % des recettes réelles de fonctionnement (RRF) des régions ([246]).

En 2023, le tarif est de 19,04 euros par ligne en service, quelle que soit la technologie de la ligne (principe de neutralité technologique). Comme pour les autres IFER, il est revalorisé annuellement par arrêté ministériel en fonction de l’inflation prévisionnelle de l’année.

2. La transition technologique en cours vers la fibre optique va entraîner une hausse importante de cet impôt en contradiction avec son objectif initial

L’objectif initial de l’IFER était d’assurer la neutralité économique de la suppression de la taxe professionnelle (TP) pour les entreprises qui exploitent des infrastructures de réseau.

Pour cette raison, pour anticiper l’érosion prévisible du nombre des lignes cuivre (qui deviennent obsolètes) et donc de l’assiette, l’évolution du tarif de l’IFER fixe est encadrée par un mécanisme de « plancher » qui a pour objet de garantir aux régions et à l’opérateur historique du réseau (l’entreprise Orange) un niveau stable de rendement et de prélèvement autour de 400 millions d’euros. Ce système a été introduit en loi de finances pour 2011.

Lorsque le produit perçu au titre de l’IFER fixe est inférieur à 400 millions d’euros, le tarif de l’année suivante est majoré par un coefficient égal au quotient de 400 millions d’euros par le montant perçu.

C’est le tarif ainsi obtenu qui est ensuite revalorisé de l’inflation comme évoqué plus haut.

Ce dispositif doit permettre d’obtenir un rendement proche du plancher tout en respectant le principe de neutralité technologique (tarif unique quelle que soit la technologie de la ligne) alors que le réseau cuivre est progressivement remplacé par la fibre optique. Le tarif a ainsi été multiplié par près de 2,5 depuis 2015.

Parallèlement, afin d’encourager le déploiement de la fibre, les nouveaux réseaux en fibre optique sont exonérés pendant les cinq années qui suivent leur installation.

Il résulte de cet état du droit :

– sur les dernières années, une contraction de l’assiette de l’IFER fixe (migration des lignes cuivre imposées vers des lignes fibre exonérées) et même du rendement, malgré la revalorisation soutenue du tarif par le mécanisme de plancher (depuis 2015, le rendement n’a pas atteint le plancher, car l’assiette se réduit chaque année) ;

– sur les prochaines années, un doublement anticipé du produit de l’IFER fixe. En effet, les lignes fibre récemment installées et exonérées pendant 5 ans vont entrer massivement dans l’assiette à compter de 2026 et se voir appliquer un tarif très élevé (car revalorisé pour assurer le rendement plancher sur l’assiette des lignes cuivre en extinction).

Orange prévoit d’ici à 2030 la fermeture des lignes cuivre. Dans le même temps, 27,2 millions de lignes fibre devraient être imposées, selon l’évaluation préalable.

Rendement passÉ et Évolution attendue du produit de l’IFER fixÉ dans le cadre du mÉcanisme actuel de plancher

Source : évaluation préalable

À droit constant, le produit atteindrait ainsi 795 millions d’euros en 2030 (exposé des motifs du présent article).

II. le Dispositif proposÉ : le plafonnement du rendement annuel de l’IFER fixe

Le présent article propose d’instaurer un mécanisme inversé par rapport au droit existant, à savoir un ajustement annuel du tarif de manière à respecter un plafond de produit fiscal.

Il est prévu que lorsque le produit d’IFER fixe est supérieur à 400 millions d’euros, le tarif est minoré par un coefficient égal au quotient de 400 millions d’euros par le montant de produit perçu.

Note : la formule reste identique, mais s’applique cette fois en cas de produit supérieur à 400 millions d’euros, ce qui aboutit à une minoration du tarif.

Ce montant est ensuite revalorisé comme le taux prévisionnel d’inflation.

Ce mécanisme s’appliquera à compter des impositions dues au titre de 2024.

Il convient de noter que ce dispositif s’ajoute au droit existant qui prévoit le plancher (article 112 de la loi de finances pour 2011) et ne le remplace pas.

Ainsi, tant que le produit n’aura pas à nouveau atteint le plancher, le tarif continuera d’être revalorisé (voir plus bas dans l’impact budgétaire et économique).

III. L’impact budgÉtaire et Économique : une stabilisation du produit de l’IFEr tÉLÉCOM au bÉNÉfice des consommateurs et des rÉgions

Le présent article a pour objet de « contenir les effets de bord de la transition technologique » (évaluation préalable).

Ce dispositif de plafonnement permettra d’éviter :

– une revalorisation excessive du tarif sur des lignes cuivre encore moins nombreuses, ce qui pourrait entraîner une répercussion sur les opérateurs et les consommateurs finals pour les prix d’accès à internet par ce réseau. En effet, comme le rappelle l’évaluation préalable, Orange peut répercuter intégralement une hausse de l’IFER dans les tarifs d’accès à son réseau cuivre ;

– une hausse brutale du produit de l’IFER dans les années à venir, concentrée sur les lignes fibre, qui pourrait désinciter les opérateurs à engager les investissements nécessaires à l’accès au haut débit sur l’ensemble du territoire, ou en renchérir le coût au détriment des collectivités et des consommateurs.

Avec le plafonnement, le rendement devrait malgré tout progresser jusqu’en 2028 (il atteindrait 502 millions d’euros) et assurer des surplus de recettes aux régions par rapport à 2023, sans entraver le bon déploiement de la fibre ni entraîner des surcoûts pour les consommateurs.

Projection des effets de la rÉforme sur le tarif et le rendement

de l’IFER tÉlÉcom

Source : évaluation préalable

On note que le coefficient demeure un coefficient de majoration en 2024 et 2025, année où le produit devrait à nouveau atteindre le plancher. À compter de 2027, c’est le plafond qui devrait être activé pour limiter la hausse.

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Article 10 Transposition de la directive (UE) 2020/285 du 18 février 2020 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime particulier des petites entreprises

I. l’État du droit

A. LE RÉgime de franchise en base de TVA

La TVA s’applique en principe aux opérations suivantes effectuées par des assujettis ([247]) :

– les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

– les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre, à certaines conditions ;

– les prestations de services effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

– les importations de biens.

Est considéré comme assujetti quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. L’activité économique est elle-même définie comme toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l’exploitation d’un bien meuble corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ([248]) .

Toutefois, le droit européen prévoit depuis longtemps la faculté, pour les États membres, de créer un régime spécifique de franchise de la TVA pour les petites entreprises, faculté dont la France a usé. Cette franchise consiste, pour les assujettis concernés, à être dispensés de la déclaration et du paiement de la TVA sur les ventes de biens et les prestations de services qu’ils réalisent. Cet avantage a pour corollaire l’impossibilité de déduire la TVA d’amont. Cette franchise a, ainsi, les mêmes effets qu’une exonération de TVA.

1. Le cadre européen

La directive 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, prévoyait déjà, à son article 14, que chaque État membre avait la faculté d’appliquer aux petites entreprises, pour lesquelles l’assujettissement au régime normal de la TVA se heurterait à des difficultés, le régime particulier qui s’adapte le mieux aux exigences et possibilités nationales.

Dans sa version en vigueur, la directive européenne sur la TVA ([249]) fixe un régime de franchise pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par les petites entreprises, dont les règles diffèrent selon la date d’adhésion à l’UE des États membres et la date à laquelle ils ont instauré un tel régime de franchise.

C’est ainsi que les États membres qui ont usé de la faculté prévue à l’article 14 de la directive 67/228/CE précitée pour introduire des franchises ou des atténuations dégressives de la taxe peuvent les maintenir ainsi que leurs modalités d’application, si elles sont conformes au système de la TVA. De plus, il est prévu que ceux qui, au 17 mai 1977, appliquaient une franchise de taxe aux assujettis dont le chiffre d’affaires annuel était inférieur à la contre-valeur en monnaie nationale de 5 000 unités de compte européennes au taux de conversion de ladite date, peuvent l’augmenter jusqu’à 5 000 euros ([250]) .

Les États membres n’ayant pas usé de la faculté prévue à l’article 14 de la directive 67/228/CEE précitée peuvent néanmoins octroyer une franchise de taxe aux assujettis dont le chiffre d’affaires annuel est au maximum égal à 5 000 euros ou à la contre-valeur en monnaie nationale de cette somme ([251]).

Les États membres ayant adhéré après le 1er janvier 1978 peuvent octroyer une franchise de taxe aux assujettis dont le chiffre d’affaires annuel est au maximum égal à la contre-valeur en monnaie nationale d’un montant précisé par la directive pour chaque État ([252]). Par exemple, ce montant est de 10 000 euros pour la Pologne, de 16 000 euros pour l’Estonie, de 29 000 euros pour la Lituanie et de 35 000 euros pour la République tchèque.

L’article 283 de cette directive exclut du bénéfice de ce régime les livraisons de biens et les prestations de services effectuées par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre duquel la TVA est due.

L’article 288 de la même directive précise les modalités de détermination du chiffre d’affaires qui sert de référence pour l’application du régime de franchise. Celui-ci est constitué par les montants hors TVA suivants :

– le montant des livraisons de biens et des prestations de services, pour autant qu’elles soient imposées ;

– le montant des opérations exonérées avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur en vertu de l’article 98, paragraphe 2 ([253]) ou de l’article 105 bis ([254]) ;

– le montant des opérations exonérées en vertu des articles 146 à 149 ([255]) et des articles 151, 152 et 153 ([256]) ;

– le montant des opérations immobilières, des opérations financières visées à l’article 135, paragraphe 1, points b) à g) ([257]) et des prestations d’assurance, à moins que ces opérations n’aient le caractère d’opérations accessoires.

Toutefois, les cessions de biens d’investissement corporels ou incorporels de l’entreprise ne sont pas prises en considération pour la détermination du chiffre d’affaires.

La directive précise que les assujettis qui bénéficient de la franchise de taxe n’ont pas le droit de déduire la TVA ni de la faire apparaître sur leurs factures ([258]) et que les assujettis susceptibles de bénéficier de cette franchise peuvent opter soit pour le régime normal d’application de la TVA, soit pour l’application des modalités simplifiées d’application de la TVA prévues par la directive ([259]).

2. Le régime français

Le régime français de franchise en base de TVA figure aux articles 293 B à 293 G du CGI.

a. Entreprises concernées

Il est réservé, au titre d’une année N, aux assujettis établis en France dont le chiffre d’affaires hors taxe de l’année précédente n’excède pas :

– 91 900 euros ou 101 000 euros – à condition, dans ce dernier cas, que le chiffre d’affaires de l’année N – 2 n’excède pas 91 900 euros – s’il s’agit d’assujettis dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ;

– 36 800 euros ou 39 100 euros – à condition, dans ce dernier cas, que le chiffre d’affaires de l’année N – 2 n’excède pas 36 800 euros – pour les autres activités de prestation de services.

Les entreprises concernées deviennent redevables de la TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel cette limite est dépassée.

Les entreprises susceptibles de bénéficier de la franchise en base peuvent opter pour le paiement de la TVA.

La franchise en base est applicable aux entreprises individuelles et aux associations sans but lucratif qui réalisent des opérations imposables à la TVA.

Lorsqu’un assujetti effectue à la fois des livraisons de biens et prestations de services, la franchise ne lui est applicable que s’il n’a réalisé, au cours de l’année précédente :

– ni un chiffre d’affaires global supérieur à 91 900 euros – ou 101 000 euros, à condition, dans ce dernier cas, que le chiffre d’affaires global de la pénultième année n’excède pas 91 900 euros ;

– ni un chiffre d’affaires afférent à des prestations de services autres que des ventes à consommer sur place et des prestations d’hébergement supérieur à 36 800 euros – ou à 39 100 euros, à condition, dans ce dernier cas, que le chiffre d’affaires de la pénultième année afférent à ces services n’excède pas 36 800 euros.

Comme prévu par le VI de l’article 293 B du CGI, ces seuils sont actualisés tous les ans dans la même proportion que l’évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. La dernière revalorisation est intervenue le 3 juin 2023.

Le fait que ces plafonds soient supérieurs à 5 000 euros contrevient-il au droit européen ? Selon le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de mars 2015 sur le TVA, « bien que ces plafonds excèdent le plafond de 5 000 euros, à actualiser pour maintenir sa valeur réelle, prévu par l’article 286 de la directive TVA, les autorités françaises n’ont pas sollicité de dérogation de la part de la Commission. Des États membres ont cependant obtenu des dérogations pour fixer les plafonds du régime de la franchise en base à des niveaux supérieurs au niveau des plafonds appliqués en France » ([260]) .

On peut rappeler que les plafonds applicables à la franchise ont été dissociés de ceux de la microentreprise à partir de 2018, la loi de finances pour 2018 ayant doublé les plafonds de chiffre d’affaires applicables aux régimes « micro » ([261]) .

La franchise en base est de droit pour les entreprises nouvelles la première année d’activité tant que le plafond de 101 000 euros ou de 39 100 euros, sans ajustement prorata temporis, n’est pas atteint. Il appartient aux entreprises nouvelles qui ne souhaitent pas bénéficier de la franchise en base de l’indiquer au service des impôts dès le début de leur activité.

Pour déterminer si la franchise est applicable aux entreprises nouvelles les années suivant celle de leur création, les limites de 91 900 euros ou 36 800 euros et de 101 000 euros ou 39 100 euros doivent être ajustées au prorata du temps d’exploitation de l’entreprise ou d’exercice de l’activité pendant l’année de création, comme le prévoit le II de l’article 293 D du CGI. L’ajustement prorata temporis du chiffre d’affaires limite est effectué en fonction du nombre de jours d’activité par rapport à 365 ([262]).

b. Opérations concernées

Les assujettis bénéficient de la franchise pour l’ensemble de leurs livraisons de biens et de leurs prestations de services, à l’exception des opérations qui en sont expressément exclues.

La franchise s’applique à l’ensemble des livraisons de biens, qu’elles soient internes ou intracommunautaires : les livraisons faites à destination d’un autre État membre de l’UE par les entreprises bénéficiaires de la franchise en base en France n’ont donc pas à être soumises à la TVA ([263]). Corrélativement, ces opérations ne constituent pas une acquisition intracommunautaire taxable pour l’acquéreur établi dans un autre État membre de l’UE ([264]). En revanche, les effets de la franchise en base ne s’étendent pas aux importations.

Certaines opérations sont expressément exclues du champ de la franchise en base, comme prévu par l’article 293 C du CGI. Cette franchise ne s’applique pas :

– aux opérations relevant du régime simplifié de l’agriculture ([265]) ;

– aux opérations soumises à la TVA sur option ([266]) ;

– aux opérations immobilières soumises à la TVA en application du paragraphe I de l’article 257 du CGI ([267]) ;

– aux livraisons intracommunautaires de moyens de transport neufs.

Sont également exclus du bénéfice de la franchise les redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, comme en dispose l’article 293 B du CGI. Une activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n’a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu’il était tenu de souscrire et soit n’a pas fait connaître son activité aux autorités compétentes, soit s’est livré à une activité illicite. Le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce, dans ce cas, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, au lieu de la troisième année.

Il en est de même de ceux à l’encontre desquels l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale, au titre de l’année ou de l’exercice au cours duquel ce procès-verbal a été établi, comme le prévoit l’article 293 BA du CGI ([268]) .

De plus, comme prévu par l’article 293 E du CGI, les assujettis bénéficiant de la franchise ne peuvent opérer aucune déduction de la TVA, ni faire apparaître la taxe sur leurs factures, notes d’honoraires ou sur tout autre document en tenant lieu. En cas de délivrance d’une facture, d’une note d’honoraires ou de tout autre document en tenant lieu par des assujettis, la facture, la note ou le document doit comporter la mention : « TVA non applicable, article 293 B du CGI ».

c. Appréciation des limites

Les opérations à retenir pour l’appréciation des plafonds de chiffres d’affaires doivent s’entendre hors TVA lorsqu’elles ont été soumises à cette taxe, comme le prévoit l’article 293 D du CGI.

Ces chiffres d’affaires sont constitués par le montant, hors TVA, des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours de la période de référence, à l’exception des opérations exonérées et des cessions de biens d’investissement corporels ou incorporels mais y compris les opérations immobilières, bancaires, financières et des assurances qui n’ont pas le caractère d’opérations accessoires et les opérations visées au I et aux 1° à 7°, 12° et 14° du II de l’article 262 et à l’article 263 ([269]).

Il convient, en principe, de retenir les livraisons effectuées et les prestations réalisées au cours de l’année civile de référence (année précédente ou pénultième année, le cas échéant) et non les encaissements. Toutefois, les titulaires de revenus non commerciaux doivent retenir les recettes effectivement encaissées, même s’ils ont opté pour la détermination de leur résultat à partir des créances acquises et des dépenses engagées ([270]) .

Pour les opérations taxables sur la marge (ventes d’objets d’occasion, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité, agents de voyages), il convient de retenir le montant total du chiffre d'affaires et non la seule marge ([271]) .

Pour les assujettis exploitant personnellement plusieurs établissements, il convient de retenir le montant du chiffre d’affaires global réalisé dans l’ensemble de ces établissements, même si les activités exercées relèvent, pour les unes, des bénéfices industriels et commerciaux et, pour les autres, des bénéfices non commerciaux ([272]) .

d. Option pour le paiement de la TVA

● Intérêt de l’option

La franchise en base a les effets d’une exonération : elle dispense les redevables qui en bénéficient de la déclaration et du paiement de la TVA. Corrélativement, elle les prive de toute possibilité de déduire la TVA grevant leurs acquisitions de biens et services. L’option pour le paiement de la TVA peut précisément leur permettre de récupérer la TVA d’amont, en particulier la taxe grevant leurs investissements.

L’option pour le paiement de la TVA peut ainsi se révéler avantageuse pour les assujettis ayant une clientèle de redevables pouvant récupérer la TVA ainsi que pour ceux ayant une activité d’exportation.

L’option peut également permettre, en cas d’abaissement du chiffre d’affaires au-dessous des limites, d’éviter d’avoir à procéder aux régularisations qu’entraîne la perte de la qualité de redevable ([273]) .

Enfin, les bénéficiaires de la franchise, bien que dispensés du paiement de la TVA, sont en principe exonérés de la taxe sur les salaires. L’option pour le paiement de la TVA reste donc sans incidence sur la taxe sur les salaires.

● Modalités d’exercice de l’option

Les assujettis en droit de bénéficier de la franchise en base peuvent opter à tout moment pour le paiement de la TVA, comme prévu par l’article 293 F du CGI. Cette option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle est déclarée. Elle doit être formulée par écrit auprès du service des impôts du lieu du principal établissement.

Cette option est globale et couvre obligatoirement une période de deux années, y compris celle au cours de laquelle elle est déclarée. Par exemple, une option déclarée le 10 août 2023 produira ses effets à compter du 1er août 2023 et jusqu’au 31 décembre 2024.

Elle est renouvelable par tacite reconduction pour une même durée, sauf dénonciation formulée au plus tard à l’expiration de chaque période. Toutefois, lorsque les assujettis ont obtenu un remboursement de crédit de taxe au cours ou à l’issue d’une période d’option, ils ne peuvent pas, à la fin de cette période, dénoncer l’option ; cette option est donc reconduite de plein droit pour une nouvelle période de deux ans.

Les personnes qui exercent l’option sont soumises à l’ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA. Elles relèvent du régime simplifié de déclaration ou, sur option, du régime réel normal ([274]).

Le fait d’indiquer la TVA sur les factures sans avoir formulé d’option expresse pour le paiement de la TVA rend l’assujetti redevable de la taxe sur le fondement du 3 de l’article 283 du CGI, qui dispose que « toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». Toutefois, cette mention ne constitue en aucun cas une option expresse. Dès lors, l'assujetti ne peut exercer aucun droit à déduction ([275]).

e. Changement de régime en cas de variation du chiffre d’affaires

● Dépassement des seuils de la franchise

La franchise en base reste applicable l’année suivant celle du franchissement de la limite de 91 900 ou 36 800 euros, à condition que le chiffre d’affaires de ladite année n’excède pas une limite majorée de 101 000 ou 39 100 euros.

Par suite, le franchissement des limites de 91 900 ou 36 800 euros au titre d’une année N entraîne l’obligation d’acquitter la TVA pour l’année N + 2, sauf si le chiffre d’affaires de l’année N + 1 s’abaisse en dessous de ces limites.

Si la limite de 101 000 ou 39 100 euros est franchie, l’exploitant perd le bénéfice de la franchise en base à compter du premier jour du mois au cours duquel intervient ce dépassement.

En cas d’activités mixtes (ventes et prestations de services), la franchise en base demeure applicable au titre des deux premières années de franchissement des limites, à condition que le chiffre d'affaires global n’excède pas 101 000 euros et qu’à l’intérieur de ce plafond le chiffre d’affaires des prestations de services n’excède pas 39 100 euros.

● Abaissement du chiffre d’affaires en deçà des seuils de la franchise

L’abaissement du chiffre d’affaires, pendant une année N, en dessous du seuil de 91 900 ou 36 800 euros rend la franchise applicable de droit à compter du 1er janvier de l’année suivante (N + 1). S’il souhaite rester redevable de la taxe, l’assujetti doit exercer l’option pour le paiement de la TVA avant le 1er février de l’année N + 1.

f. Franchise particulière des avocats, auteurs et artistes-interprètes

● Régime de la franchise particulière

Les avocats, les auteurs et les artistes-interprètes bénéficient d’une franchise particulière à raison de leur activité spécifique. Cette franchise s’applique aux personnes qui ont réalisé au cours de l’année civile précédente un chiffre d’affaires hors taxe n’excédant pas 47 700 euros ([276]) au titre :

– des opérations réalisées par les avocats et les avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation dans le cadre de leur activité spécifique réglementée (conseil, assistance, représentation, plaidoirie, notamment) ;

– de la livraison de leurs œuvres et de la cession des droits patrimoniaux qui leur sont reconnus par la loi par les auteurs d’œuvres de l’esprit ;

– de l’exploitation des droits patrimoniaux qui leur sont reconnus par la loi par les artistes-interprètes.

La notion d’auteur d’œuvres de l’esprit est précisée dans l’encadré suivant.

L’auteur d’œuvres de l’esprit et ses droits patrimoniaux

En principe, la qualité d’auteur appartient sauf preuve contraire à celui ou ceux sous le nom de qui l’œuvre est divulguée.

Les œuvres de l’esprit doivent présenter les caractéristiques d’une création artistique et porter l’empreinte de la personnalité de l’artiste. Sous cette condition, l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle cite :

1° Les livres, brochures et autres écrits littéraires, artistiques et scientifiques ;

2° Les conférences, allocutions, sermons, plaidoiries et autres œuvres de même nature ;

3° Les œuvres dramatiques ou dramatico-musicales ;

4° Les œuvres chorégraphiques, les numéros et tours de cirque, les pantomimes, dont la mise en œuvre est fixée par écrit ou autrement ;

5° Les compositions musicales avec ou sans paroles ;

6° Les œuvres cinématographiques et autres œuvres consistant dans des séquences animées d’images, sonorisées ou non, dénommées ensemble œuvres audiovisuelles ;

7° Les œuvres de dessin, de peinture, d’architecture, de sculpture, de gravure, de lithographie ;

8° Les œuvres graphiques et typographiques ;

9° Les œuvres photographiques et celles réalisées à l’aide de techniques analogues à la photographie ;

10° Les œuvres des arts appliqués ;

11° Les illustrations, les cartes géographiques ;

12° Les plans, croquis et ouvrages plastiques relatifs à la géographie, à la topographie, à l’architecture et aux sciences ;

13° Les logiciels, y compris le matériel de conception préparatoire ;

14° Les créations des industries saisonnières de l’habillement et de la parure. Sont réputées industries saisonnières de l’habillement et de la parure les industries qui, en raison des exigences de la mode, renouvellent fréquemment la forme de leurs produits, et notamment la couture, la fourrure, la lingerie, la broderie, la mode, la chaussure, la ganterie, la maroquinerie, la fabrique de tissus de haute nouveauté ou spéciaux à la haute couture, les productions des paruriers et des bottiers et les fabriques de tissus d’ameublement.

L’article L. 112-3 du code de la propriété intellectuelle protège également les auteurs de traductions, d’adaptations, de transformations ou d’arrangements des œuvres de l’esprit, les anthologies ou recueils d’œuvres diverses qui, par le choix et la disposition des matières, constituent des créations intellectuelles.

La question de savoir si une production constitue une « œuvre de l'esprit » a donné lieu à une abondante jurisprudence.

Les droits patrimoniaux reconnus par la loi aux auteurs des œuvres de l’esprit sont le droit de représentation, le droit de reproduction, et le droit à rémunération pour copie privée.

Ces droits sont attachés à l’auteur sa vie durant. À son décès, ils persistent au bénéfice de ses ayants droits pendant l’année civile en cours et les 70 années qui suivent, comme prévu par l’article L. 123-1 du code de la propriété intellectuelle.

Cependant, la franchise en base de TVA ne s’applique qu’aux livraisons d’œuvres désignées aux 1° à 12° de l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle et à la cession des droits patrimoniaux qui leur sont reconnus par la loi par les auteurs d’œuvres de l’esprit, à l’exception des architectes. Sont donc exclus du bénéfice de la franchise les logiciels, les créations des industries saisonnières de l’habillement et les œuvres d’architecture ([277]) .

La définition de l’artiste-interprète et celle de ses droits patrimoniaux sont précisées dans l’encadré suivant.

L’artiste-interprète et ses droits patrimoniaux

L’article L. 212-1 du code de la propriété intellectuelle définit l’artiste-interprète ou exécutant, à l’exclusion des figurants, comme la personne qui représente, chante, récite, déclame, joue ou exécute de toute autre manière une œuvre littéraire ou artistique, un numéro de variétés, de cirque ou de marionnettes.

Les droits patrimoniaux reconnus par la loi aux artistes-interprètes sont le droit d’autoriser, le droit à rémunération pour copie privée et le droit à rémunération équitable. Ces droits sont dits « voisins » du droit d’auteur.

La durée de ces droits est de 50 ans (ou de 70 ans lorsque l’interprétation est fixée dans un phonogramme) à compter du 1er janvier de l’année civile suivant celle de la première communication au public de l’interprétation de l’œuvre. Si l’artiste-interprète décède pendant la durée de la protection, les droits reviennent à ses héritiers.

La gestion des droits des artistes-interprètes est, comme celle des droits d’auteur, souvent collective et assurée par des organismes de gestion collective de droits.

La franchise particulière cesse de s’appliquer aux avocats, auteurs et artistes-interprètes dont le chiffre d’affaires hors taxe de l’année en cours dépasse 58 600 euros. Les professionnels concernés deviennent redevables de la TVA pour les opérations effectuées à compter du premier jour du mois au cours duquel le chiffre d’affaires limite est dépassé.

Les avocats, auteurs et artistes-interprètes susceptibles de relever de la franchise spécifique de 47 700 euros peuvent bénéficier pour l’ensemble de leurs opérations de la franchise de droit commun, sous les plafonds de 91 900 et 101 000 euros pour les livraisons de biens et de 36 800 et 39 100 euros pour les prestations de services. Cependant, ces franchises ne peuvent pas se cumuler, comme prévu par l’article 293 G du CGI.

Les ayants droits et les conjoints survivants d’auteurs bénéficient également de la franchise spécifique pour l’exploitation des droits qu’ils détiennent et la livraison des œuvres de leur ascendant ou conjoint décédé sous réserve qu’ils ne les aient pas acquises en vue de la vente ([278]). Les ayants droits des artistes-interprètes bénéficient également de la franchise spécifique ([279]).

● Franchise spéciale de 19 600 euros

Pour les opérations qui ne sont pas couvertes par la franchise particulière, les avocats, auteurs des œuvres de l’esprit et artistes-interprètes bénéficient d’une franchise spéciale lorsque le chiffre d’affaires de l’année précédente réalisé à ce titre n’a pas excédé 19 600 euros. Cette franchise cesse de s’appliquer dès lors que le chiffre d’affaires de l’année en cours a dépassé 23 700 euros.

Le dépassement des limites de la franchise particulière fait perdre automatiquement le bénéfice de la franchise de 19 600 euros, de même que l’option pour la TVA exercée au titre des opérations réglementées - sauf si le montant cumulé des opérations réglementées devenues imposables et des opérations non réglementées est inférieur à 19 600 euros.

En revanche, le dépassement de la limite de 19 600 euros (ou de 23 700 euros) est sans incidence sur l’application de la franchise particulière. Il en est de même en cas d’option pour la TVA au titre des opérations non réglementées.

Le cumul de franchises ne peut pas avoir pour effet d’augmenter les limites de 47 700 et de 58 600 euros de la franchise particulière.

Comme prévu par le VI de l’article 293 B du CGI, ces seuils sont actualisés tous les ans dans la même proportion que l’évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. La dernière revalorisation est intervenue le 3 juin 2023.

Le mécanisme de maintien de la franchise l’année suivant le dépassement du chiffre d’affaires limite ne s’applique pas aux assujettis bénéficiant des franchises particulières.

● Régime en cas de pluralité d’activités

En cas de pluralité d’activités, le bénéfice des franchises « avocat », « auteur » ou de la franchise de 19 600 euros s’apprécie distinctement en fonction des chiffres d’affaires respectifs de chaque activité.

En revanche, selon l’administration, si un assujetti cumule l’activité d’auteur et celle d’artiste-interprète, la limite de 47 700 euros s’apprécie toutes opérations confondues, la franchise particulière concernant l'ensemble des opérations ([280]).

Le dépassement de la franchise spécifique pour l’une des deux activités « avocat » ou « auteur » fait perdre automatiquement le bénéfice de la franchise de 19 600 euros pour les opérations qui ne relèvent pas de ces activités ([281]).

L’assujetti qui remplit simultanément les conditions pour bénéficier des franchises « avocat » et « auteur » et qui n’a pas opté pour le paiement de la TVA ne bénéficie d’aucune franchise lorsque le chiffre d’affaires cumulé de ces activités majoré, le cas échéant, du chiffre d’affaires bénéficiant effectivement de la franchise de 19 600 euros excède 67 300 euros l’année précédente ou 82 300 euros l’année en cours ([282]).

Les redevables concernés peuvent, le cas échéant, bénéficier de la franchise de droit commun pour l’ensemble de leurs opérations.

B. Les modifications apportÉes par la directive 2020/285 pour les petites entreprises

Les règles européennes encadrant la franchise de TVA pour les petites entreprises ont été modifiées par la directive (UE) 2020/285 du Conseil du 18 février 2020 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne le régime particulier des petites entreprises et le règlement (UE) n° 904/2010 en ce qui concerne la coopération administrative et l’échange d’informations aux fins du contrôle de l’application correcte du régime particulier des petites entreprises ([283]).

La Commission européenne avait annoncé une révision de ces règles dans son Plan d’action sur la TVA, publié le 7 avril 2016 ([284]), en vue d’alléger la charge administrative pour les petites entreprises et de contribuer à la création d’un environnement fiscal propice à leur croissance et au développement des échanges transfrontaliers.

La directive (UE) 2020/285 prévoit, à son article 3, que les mesures de transposition nationales qu’elle appelle doivent être adoptées et publiées par les États membres au plus tard le 31 décembre 2024. Dans tous les cas, les États membres doivent appliquer ces dispositions à partir du 1er janvier 2025.

1. L’harmonisation des plafonds de la franchise en base et l’ouverture de la franchise hors de l’État membre d’établissement

Dans ses considérants, le texte de la directive 2020/285 précitée constate que les dispositions encadrant la franchise de TVA sont obsolètes et font peser une charge administrative excessive sur les petites entreprises pour les respecter ([285]). Le régime actuel ne permet, en effet, d’accorder une franchise qu’aux entreprises établies dans l’État membre dans lequel la TVA est due, ce qui a une incidence négative pour les entreprises non établies dans cet État. La directive vise donc, en premier lieu, à permettre que de petites entreprises établies dans d’autres États membres que celui dans lequel la TVA est due soient également autorisées à bénéficier de la franchise.

C’est ainsi que la directive 2020/285 modifie l’article 284 de la directive 2006/112/CE afin de prévoir que « les seuils fixés par un État membre ne font pas de distinction entre les assujettis qui sont établis sur son territoire et ceux qui ne le sont pas » et que « les États membres qui ont mis en place la franchise octroient également cette franchise pour les livraisons de biens et les prestations de services effectuées sur leur propre territoire par des assujettis établis dans un autre État membre ».

Les plafonds de chiffres d’affaires applicables au régime de la franchise, qui sont aujourd’hui disparates, font l’objet d’une certaine harmonisation. La directive 2006/112/CE est ainsi modifiée afin de prévoir que ces plafonds, dont la fixation demeure à la main des États membres, ne peuvent excéder 85 000 euros – ce qui est inférieur au plafond applicable en France. La directive précise que « les États membres peuvent fixer, sur la base de critères objectifs, des seuils différenciés pour des secteurs d’activité différents » et qu’ils « s’assurent qu’un assujetti qui satisfait aux conditions requises pour bénéficier de plus d’un seuil sectoriel ne puisse faire usage que d’un de ces seuils ».

Il est précisé qu’une vigilance particulière devrait être exercée dans le cas où un assujetti est soumis au régime normal de la TVA dans son État membre d’établissement mais fait usage de la franchise de TVA dans un autre État membre ([286]). En effet, dans cette hypothèse, il convient que la déduction de la taxe payée en amont présente un lien avec des livraisons de biens et prestations de services effectuées par l’assujetti et effectivement taxées. La directive souligne donc que, lorsque l’assujetti acquiert dans son État membre d’établissement des intrants qui interviennent dans des livraisons de biens et des prestations de services effectuées en franchise dans d’autres États membres, il ne devrait pas avoir la possibilité de déduire la TVA en amont.

De plus, la directive constate que le seuil de chiffre d’affaires annuel, qui constitue une condition d’application de la franchise de TVA, se compose uniquement de la valeur combinée des livraisons de biens et des prestations de services effectuées par une petite entreprise dans l’État membre dans lequel la franchise est octroyée. Il en résulte que l’ouverture de la faculté de bénéficier de la franchise dans les États membres autres que celui d’établissement pourrait entraîner des distorsions de concurrence si la franchise s’appliquait indépendamment du chiffre d’affaires global réalisé dans l’UE. Pour éviter ces distorsions, la directive tend à permettre aux seules entreprises dont le chiffre d’affaires annuel dans l’UE est inférieur à un certain seuil de bénéficier de la franchise dans un État membre dans lequel elles ne sont pas établies. L’article 284 de la directive 2006/112/CE est ainsi modifié afin de prévoir que l’octroi de la franchise aux assujettis établis dans un autre État membre n’est autorisé qu’à deux conditions :

– que le chiffre d’affaires annuel dans l’UE de l’assujetti n’excède pas 100 000 euros ;

– et que le montant des livraisons de biens et des prestations de services dans l’État membre dans lequel l’assujetti n’est pas établi n’excède pas le seuil applicable dans cet État membre pour l’octroi de la franchise aux assujettis établis dans cet État membre.

En revanche, la directive permet aux entreprises dont le chiffre d’affaires dans leur État membre d’établissement se situe en dessous du seuil national de continuer à bénéficier de la franchise dans cet État indépendamment de leur chiffre d’affaires dans d’autres États membres, et ce même si leur chiffre d’affaires total dépasse le seuil fixé à l’échelle de l’UE ([287]) .

Enfin, la directive, telle que modifiée par la directive (UE) 2022/542 ([288]), complète l’article 288 de la directive 2006/112/CE, qui fixe la composition du chiffre d’affaires qui sert de référence pour l’application de la franchise, pour y inclure le montant des opérations exonérées en vertu de l’article 138 lorsque l’exonération prévue audit article s’applique ([289]).

2. Les formalités déclaratives et d’enregistrement

La directive 2020/285 souligne qu’« elle ne devrait pas imposer de nouvelles obligations d’immatriculation ou de déclaration aux petites entreprises qui ne font usage de la franchise que dans l’État membre d’établissement » ([290]), conformément à son objectif de simplification.

En revanche, afin de permettre un contrôle efficace de l’application du nouveau régime de franchise, cette directive soutient que les assujettis souhaitant bénéficier de la franchise dans un État membre dans lequel ils ne sont pas établis devraient être tenus d’adresser au préalable une notification à l’État membre dans lequel ils sont établis ; pour des raisons de simplicité, ils ne devraient, cependant, être identifiés par un numéro individuel que dans l’État membre d’établissement ([291]). Une modification de la directive 2006/112/CE est insérée en ce sens, au 3 de son article 284. Il est prévu que les États membres peuvent utiliser le numéro individuel d’identification TVA déjà attribué à l’assujetti ou tout autre numéro.

Il est également précisé, au 4 de la nouvelle rédaction de l’article 284 de la directive 2006/112/CE, que « l’assujetti informe préalablement l’État membre d’établissement, au moyen d’une mise à jour d’une notification préalable, de toute modification des informations fournies précédemment », y compris l’intention de faire usage de la franchise dans un État membre autre que ceux indiqués dans la notification préalable et la décision de cesser d’appliquer le régime de franchise dans un État membre où il n’est pas établi.

Comme prévu par le 5 du même article 284, la franchise s’applique dans l’État dans lequel l’assujetti n’est pas établi :

– à partir de la date à laquelle l’État d’établissement lui communique son numéro individuel d’identification, dans le cas d’une notification préalable ;

– à partir de la date à laquelle l’État d’établissement confirme le numéro à l’assujetti, dans le cas d’une mise à jour d’une notification préalable.

Cette date ne peut être postérieure de plus de 35 jours ouvrables à celle de la réception, par l’État, de la notification préalable ou de sa mise à jour, sauf dans des cas spécifiques, afin d’effectuer des contrôles dans le cadre de la lutte contre la fraude ou l’évasion fiscale.

La cessation prend effet à partir du premier jour du trimestre civil suivant la réception des informations communiquées par l’assujetti ou, lorsque ces informations sont reçues durant le dernier mois d’un trimestre civil, à partir du premier jour du deuxième mois du trimestre civil suivant.

La notification préalable doit comporter au moins les informations suivantes, comme prévu par le nouvel article 284 bis :

– le nom, l’activité, la forme juridique et l’adresse de l’assujetti ;

– le ou les États membres dans lesquels l’assujetti entend faire usage de la franchise ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées dans l’État membre dans lequel l’assujetti est établi et dans chacun des autres États membres durant l’année civile précédente ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées dans l’État membre dans lequel l’assujetti est établi et dans chacun des autres États membres durant l’année civile en cours préalablement à la notification.

En revanche, lorsqu’un assujetti procède à une mise à jour de sa notification préalable afin d’informer son État d’établissement qu’il entend faire usage de la franchise dans un ou des États membres autres que ceux indiqués dans sa notification préalable, il n’est pas tenu de fournir l’ensemble de ces informations, dans la mesure où elles figurent déjà dans les déclarations fournies précédemment en application de l’article 284 ter de la directive 2006/112/CE, inséré par la directive.

En effet, ce nouvel article 284 ter prévoit, à ses paragraphes 1 et 2, qu’un assujetti faisant usage de la franchise dans un État membre dans lequel il n’est pas établi communique à l’État d’établissement, pour chaque trimestre civil, les informations suivantes :

– le numéro individuel d’identification ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours du trimestre civil dans l’État membre d’établissement ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours du trimestre civil dans chacun des États membres autres que l’État membre d’établissement.

L’assujetti est tenu de communiquer ces informations dans le délai d’un mois à compter de la fin de chaque trimestre civil.

De plus, le paragraphe 3 de cet article 284 ter prévoit que, lorsque le seuil de chiffres d’affaires dans l’UE, fixé à 100 000 euros par l’article 284 de la directive, est dépassé, l’assujetti doit en informer son État d’établissement dans un délai de 15 jours ouvrables. Il est également tenu, dans ce cas, de déclarer le montant des livraisons de biens et de prestations de services dans son État d’établissement et dans les autres États membres effectuées entre le début du trimestre civil en cours et la date à laquelle le seuil de chiffre d’affaires annuel dans l’UE a été dépassé.

Le nouvel article 284 quinquies inséré dans la directive 2006/112/CE dispose qu’un assujetti faisant usage de la franchise dans un État membre dans lequel il n’est pas établi n’est pas tenu, pour les livraisons de biens ou prestations de services couvertes par la franchise dans cet État membre :

– ni d’être immatriculé à la TVA ;

– ni de déposer une déclaration de TVA.

Il est également précisé qu’un assujetti faisant usage de la franchise dans l’État membre où il est établi et dans un autre État membre n’est pas tenu, en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services couvertes par la franchise dans son État d’établissement, de déposer une déclaration de TVA.

Toutefois, lorsqu’un assujetti ne respecte pas les règles prévues par l’article 284 ter, les États membres peuvent exiger de cet assujetti une immatriculation et une déclaration de TVA.

Le nouvel article 284 sexies de la directive 2006/112/CE fixe certaines modalités de la coordination entre les États membres relative à ce nouveau régime de franchise. Il prévoit que l’État membre d’établissement désactive sans tarder le numéro d’identification mentionné à l’article 284 ou, si l’assujetti continue de faire usage de la franchise dans un autre État membre, adapte sans tarder les informations reçues dans le cadre de la notification préalable ou d’une mise à jour de celle-ci, dans les cas suivants :

– en cas de dépassement du plafond de chiffre d’affaires annuel dans l’UE, fixé à 100 000 euros par l’article 284 ;

– lorsque l’État membre octroyant la franchise a notifié que l’assujetti ne peut pas se prévaloir de la franchise ou que la franchise a cessé de s’appliquer dans cet État membre ;

– si l’assujetti a fait part de sa décision de cesser d’appliquer la franchise ;

– si l’assujetti a fait savoir, ou si l’on peut présumer par d’autres moyens, que ses activités ont pris fin.

3. La sortie du régime de franchise

La directive introduit également des règles relatives à la sortie du régime de franchise, alors que le droit européen n’en contenait pas. Ces règles diffèrent de celles en vigueur en France, malgré des similarités :

– la directive précise les modalités d’application de la franchise dans le temps. Elle affirme ainsi qu’« afin d’empêcher le contournement des règles relatives à la franchise pour les petites entreprises et de préserver l’objectif de cette franchise, un assujetti, qu’il soit ou non établi dans l’État membre qui octroie la franchise, ne devrait pas pouvoir bénéficier de ladite franchise lorsque le seuil national fixé dans cet État membre a été dépassé au cours de l’année civile précédente » et que, « pour les mêmes raisons, un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre qui octroie la franchise ne devrait pas pouvoir bénéficier de ladite franchise lorsque le seuil fixé pour le chiffre d’affaires annuel dans l’Union a été dépassé au cours de l’année civile précédente » ([292]) ;

– elle ménage également une sortie progressive du régime de franchise en autorisant les assujettis dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas le seuil de franchise national de plus d’un pourcentage déterminé à continuer de bénéficier de la franchise pendant une période limitée. Dans la mesure où les seuils peuvent varier d’un État à l’autre, elle laisse aux États membres le choix entre deux pourcentages, pour autant que l’application du pourcentage n’ait pas pour effet de permettre à un assujetti dont le chiffre d’affaires dépasse un montant déterminé de bénéficier de la franchise. En revanche, parce que le seuil de chiffre d’affaires dans l’UE vise à garantir les recettes, la directive estime nécessaire que la franchise cesse de s’appliquer dès la date de dépassement de ce seuil, y compris en cours d’année civile ([293]) .

Le nouvel article 288 bis de la directive 2006/112/CE fixe les modalités de sortie du régime de la franchise. Il est prévu :

– une perte du bénéfice de la franchise pendant une année civile lorsque le plafond national de ce régime a été dépassé par l’assujetti au cours de l’année civile précédente, que l’assujetti soit ou non établi dans l’État membre octroyant la franchise. La directive prévoit que l’État membre qui octroie la franchise peut porter cette durée à deux années civiles ;

– la possibilité, pour les assujettis dépassant, au cours d’une année civile, le plafond national de 10 % au maximum, de continuer à bénéficier de la franchise pendant cette année civile. En revanche, lorsque ce plafond est dépassé de plus de 10 %, il est prévu que le régime de la franchise cesse de s’appliquer à partir de cette date. La directive ménage, toutefois, pour les États membres, la possibilité de fixer un plafond de 25 % ou d’autoriser l’assujetti à continuer de bénéficier de la franchise sans aucun plafond pendant l’année civile au cours de laquelle le seuil est dépassé, pour autant que l’application de ce plafond ou de cette option n’ait pas pour effet d’exonérer un assujetti dont le chiffre d’affaires dans l’État membre octroyant la franchise est supérieur à 100 000 euros ;

– l’impossibilité, pour l’assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre octroyant la franchise, de bénéficier de celle-ci lorsque le plafond de chiffre d’affaires annuel dans l’UE, fixé à 100 000 euros, a été dépassé au cours de l’année civile précédente. Lorsque, au cours d’une année civile, ce seuil est dépassé, la franchise cesse de s’appliquer à compter de cette date.

II. le dispositif proposÉ

Le présent article transpose la réforme du régime de la franchise de TVA pour les petites entreprises prévu par la directive (UE) 2020/285 du Conseil du 18 février 2020.

Le I (alinéas 1 à 88) modifie le code général des impôts.

Le II (alinéa 89) modifie le code des impositions sur les biens et services. Il contient une modification de coordination à l’article L. 162-8 de ce code.

Le III (alinéa 90) prévoit une entrée en vigueur de cet article le 1er janvier 2025, conformément à la date d’entrée en vigueur prévue par la directive.

Au sein du I, les 1° à 3° (alinéas 2 à 6) contiennent des modifications de coordination aux articles 231, 262 ter et 285 bis du CGI.

Le a) du 4° (alinéas 8 et 9) complète le II de l’article 286 du même code afin de prévoir que les assujettis bénéficiant d’une franchise de taxe relevant de l’article 293 B bis, c’est-à-dire ceux établis dans un État membre de l’UE autre que la France, sont dispensés des obligations mentionnées aux 1° et 2° du I dudit article 286 lorsqu’ils remplissent, dans l’État membre d’établissement, les obligations prévues par les dispositions transposant, dans cet État membre, les 1 et 2 de l’article 284 ter de la directive 2006/112/CE précitée.

Les obligations mentionnées aux 1 ° et 2° du I de l’article 286 du CGI, qui incombent normalement à toutes les personnes assujetties à la TVA, sont les suivantes :

– celle de souscrire auprès de l’administration, dans les quinze jours du commencement de ses opérations, une déclaration conforme au modèle fourni par celle-ci ;

– celle de fournir, sur un imprimé remis par l’administration, tous renseignements relatifs à son activité professionnelle.

Les 1 et 2 de l’article 284 ter de la directive 2006/112/CE précitée prévoient qu’un assujetti faisant usage de la franchise dans un État membre dans lequel il n’est pas établi communique à l’État d’établissement, pour chaque trimestre civil, les informations suivantes :

– le numéro individuel d’identification ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours du trimestre civil dans l’État membre d’établissement ;

– le montant total des livraisons de biens et des prestations de services effectuées au cours du trimestre civil dans chacun des États membres autres que l’État membre d’établissement.

L’assujetti est tenu de communiquer ces informations dans le délai d’un mois à compter de la fin de chaque trimestre civil.

Il s’agit d’alléger les obligations déclaratives qui pourraient peser sur les petites entreprises établies dans d’autres États membres de l’UE.

Le b) du 4° (alinéa 10) procède à une modification de coordination.

Le 5° (alinéas 11 et 12) complète l’article 286 ter du CGI afin de prévoir l’identification par un numéro individuel de tout assujetti bénéficiant d’une franchise de taxe relevant de l’article 293 B bis, c’est-à-dire tout assujetti bénéficiant de cette franchise alors qu’il est établi dans un État membre de l’UE autre que la France, s’il ne remplit pas, dans son État membre d’établissement, tout ou partie des obligations prévues par les dispositions transposant, dans cet État membre, les 1 et 2 de l’article 284 ter de la directive 2006/112/CE précitée.

Le 6° (alinéas 13 et 14) complètent l’article 287 du CGI afin de prévoir, par exception, que les livraisons de biens et les prestations de services couvertes par les franchises prévues pour les petites entreprises – aussi bien celle, déjà existante, prévue par l’article 293 B du CGI que celle, introduite par le présent article au nouvel article 293 B bis du même code, pour les entreprises établies dans un autre État de l’UE –, ne sont pas indiquées dans la déclaration de TVA que les redevables doivent fournir à l’administration. Néanmoins, il est prévu que cette disposition ne s’applique pas, c’est-à-dire que ces livraisons et prestations doivent bien figurer dans la déclaration de TVA, si l’assujetti bénéficiant d’une franchise ne remplit pas tout ou partie des obligations prévues par les dispositions transposant, dans cet État membre, les 1 et 2 de l’article 284 ter de la directive 2006/112/CE précitée.

Le 7° (alinéa 15) procède à une modification de coordination à l’article 289 B du CGI.

Le 8° (alinéas 16 à 28) insère un nouvel article 293-0 B dans le CGI, au sein de la section consacrée à la franchise de TVA, afin de définir, dans le cadre de ce régime, ce qu’est un assujetti établi en France et ce qu’est un assujetti établi dans un autre État membre de l’UE.

Le I de cet article prévoit qu’est considéré comme un assujetti en France :

– tout assujetti dont le siège de l’activité économique est situé en France ;

– tout assujetti dont le siège de l’activité économique est situé en territoire tiers, qui dispose d’un établissement stable en France et choisit d’être rattaché à la France en application du II de cet article.

Est considéré comme un assujetti établi dans un autre État membre de l’UE :

– tout assujetti dont le siège de l’activité économique est situé dans cet autre État membre ;

– tout assujetti dont le siège de l’activité économique est situé en territoire tiers, qui dispose d’un établissement stable dans cet autre État membre et choisit d’être rattaché à cet État membre conformément aux dispositions transposant, dans cet État membre, la section 2 du chapitre Ier du titre XII de la directive 2006/112/CE, c’est-à-dire les dispositions relatives à la franchise pour les petites entreprises.

Le II de cet article dispose que l’assujetti dont le siège de l’activité économique est situé en territoire tiers et qui dispose d’un établissement stable en France est rattaché à la France lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

1° Il a manifesté auprès de l’administration française, dans les conditions déterminées par décret, l’intention de bénéficier de la franchise mentionnée à l’article 293 B ou, au moyen de la notification prévue à l’article 293 B ter, l’intention de bénéficier de la franchise mentionnée à cet article dans un ou d’autres États membres ;

2° Dans aucun des autres États membres :

a) il ne bénéficie de la franchise prévue par les dispositions transposant le 1 de l’article 284 de la directive 2006/112/CE ;

b) il n’est identifié en application des dispositions transposant le b du 3 du même article 284 de la directive 2006/112/CE, c’est-à-dire aux fins de l’application de la franchise.

L’encadré ci-dessous rappelle les définitions des notions de siège de l’activité économique et d’établissement stable, et leur utilisation pour l’application de la TVA aux prestations de services.

Les notions de siège de l’activité économique et d’établissement stable

Les notions de siège de l’activité économique et d’établissement stable revêtent une grande importance dans l’application des règles de territorialité relatives à la TVA, en particulier s’agissant des prestations de services. Elles ont donné lieu à des contentieux dont ont eu à connaître tant la Cour de justice de l’UE que le Conseil d’État.

Comme le prévoit l’article 259 du CGI, est considéré comme établi en France l’assujetti, prestataire ou preneur, qui a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle.

Conformément à l’article 10 du règlement UE/282/2011 du 15 mars 2011 (1), pour l’application des articles 44 et 45 de la directive TVA, le « lieu où l'assujetti a établi le siège de son activité économique » est le lieu où sont exercées les fonctions d’administration centrale de l’entreprise.

Afin de déterminer ce lieu, sont pris en considération le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise, le lieu de son siège statutaire et le lieu où se réunit la direction.

Lorsque ces critères ne permettent pas de déterminer avec certitude le lieu du siège de l’activité économique, le lieu où sont prises les décisions essentielles concernant la gestion générale de l’entreprise est le critère prépondérant. La présence d’une adresse postale ne peut déterminer à elle seule le lieu où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. Ces précisions sont tirées de la jurisprudence de la Cour de justice de l’UE (2), qui a été reprise par l’administration (3).

En revanche, des notions telles que le lieu du preneur des prestations ou le lieu d’exploitation ou d’utilisation de ces prestations ne sauraient figurer parmi les facteurs de détermination du siège de l’activité du prestataire (4).

Conformément à la jurisprudence de la CJUE, le point de rattachement le plus utile afin de déterminer le lieu des prestations de services, du point de vue fiscal et, partant, prioritaire, est celui où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. La prise en considération d’un autre établissement stable s’impose toutefois dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution fiscale rationnelle ou crée un conflit avec un autre État membre (5).

Un établissement stable en matière de TVA est caractérisé par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l’équipement humain et technique, à rendre possible :

– soit la fourniture par cet établissement d’un service au sens de l’article 259, 2° du CGI (« établissement stable prestataire ») ;

– soit l’utilisation par cet établissement des services qui lui sont rendus au sens de l’article 259, 1° du CGI (« établissement stable preneur »). À cet égard, il n’est pas indispensable que l’établissement stable preneur exerce lui-même une activité économique.

La CJUE a jugé qu'une structure dépourvue de personnel propre ne peut constituer un établissement stable, tant prestataire que preneur (6). Elle a toutefois nuancé cette solution en ce qui concerne la notion d’établissement stable preneur en considérant qu’il n’est pas requis d’un assujetti qu’il détienne des moyens humains ou techniques en propre mais seulement qu’il ait le pouvoir de disposer de ces moyens comme s’ils étaient les siens (par exemple, par des contrats de service ou de location mettant ces moyens à sa disposition et ne pouvant être résiliés à brève échéance) (7).

Il a également été jugé qu’est sans incidence sur la qualification d’établissement stable prestataire la circonstance que les moyens techniques nécessaires à la réalisation de l’activité ne soient pas possédés par l'établissement mais seulement loués ou mis à sa disposition à titre gratuit (8).

Dès lors qu’un assujetti a son siège dans un État, il n’y a pas à rechercher l’existence d’un établissement stable distinct dans ce même État (9).

Enfin, le fait pour un assujetti de disposer d’un numéro d’identification à la TVA en France n’est pas suffisant en soi pour considérer qu’il y dispose d’un établissement stable (10).

(1) Règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

(2) CJUE 28 juin 2007, C-73/06.

(3) BOI-TVA-CHAMP-20-50-10, §§ 100 à 120.

(4) CE 28 mai 2014, n° 361413.

(5) CJUE 20 février 1997 C-260/95 ; CJUE 16 octobre 2014, C-605/12 ; CE 17 juin 2015, n° 369100 ; BOI-TVA-CHAMP-20-50-10, § 130.

(6) CJUE 3 juin 2021, C-931/19.

(7) CJUE 7 avril 2022, C-333/20.

(8) CAA Nantes, 11 février 2021, n° 19NT00976 ; CE 22 décembre 2021, n° 451610.

(9) BOI-TVA-CHAMP-20-50-10, § 170.

(10) Article 11 du règlement d’exécution (UE) n° 282/2011 du Conseil du 15 mars 2011 portant mesures d’exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; BOI-TVA-CHAMP-20-50-10 § 170.

Le 9° (alinéa 29 à 38) modifie l’article 293 B du CGI afin de transposer les nouvelles règles européennes encadrant la franchise de TVA.

● Son I (alinéas 30 et 31) prévoit une franchise générale dispensant les assujettis établis en France du paiement de la TVA pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services lorsqu’ils n’ont pas réalisé en France un chiffre d’affaires excédant les plafonds suivants :

Plafonds de chiffres d’affaires pour l’application de la franchise

en base de tva (en euros) (cas général)

Source : PLF pour 2024.

● Le II (alinéas 32 à 37) prévoit une franchise spécifique dispensant les avocats, les auteurs d’œuvres de l’esprit et les artistes-interprètes assujettis et établis en France du paiement de la TVA lorsqu’ils n’ont pas réalisé en France un chiffre d’affaires excédant les plafonds suivants (alinéas 33 et 33) :

Plafonds de chiffres d’affaires pour l’application de la franchise en base de tva (en euros) (cas des avocats, auteurs et artistes-interprètes)

Source : PLF pour 2024.

Les opérations mentionnées au B du II de l’article 293 B du CGI sont les suivantes (alinéas 34 à 37) :

– les opérations réalisées par les avocats et les avocats au Conseil d’État et à la Cour de cassation, dans le cadre de l’activité définie par la réglementation applicable à leur profession ;

– les livraisons par les auteurs d’œuvres de l’esprit, à l’exception des architectes, de leurs œuvres mentionnées aux 1° à 12° de l’article L. 112-2 du code de la propriété intellectuelle et la cession des droits patrimoniaux qui leur sont reconnus par la loi ;

– les opérations relatives à l’exploitation des droits patrimoniaux qui sont reconnus par la loi aux artistes-interprètes mentionnés à l’article L. 212-1 du code de la propriété intellectuelle.

● Le III (alinéa 38) dispose que l’application de la franchise prend fin, lorsque l’un de ces plafonds de chiffre d’affaires pour les opérations de l’année en cours est dépassé, pour les opérations intervenant à compter de la date de dépassement.

Par rapport au régime actuel, on relève de nombreuses continuités et quelques différences :

– Les grands traits du régime français de franchise en base sont préservés :

▪ Le plafond global de 91 900 euros de chiffre d’affaires est certes abaissé mais le niveau auquel il est porté, 85 000 euros, est le maximum autorisé par le droit européen et demeure proche du plafond français. Le plafond de 36 800 euros applicable aux prestations de services est quant à lui légèrement augmenté, pour atteindre 37 500 euros ;

▪ Des franchises spécifiques pour les prestations de services, d’une part, et pour certaines professions, d’autre part, sont préservées. Le plafond de la franchise applicable aux avocats, aux auteurs d’œuvres de l’esprit et aux artistes-interprètes pour leurs activités caractéristiques demeure presque inchangé, puisqu’il passe de 47 700 à 47 500 euros. La distinction entre un plafond de chiffre d’affaires afférent aux activités caractéristiques de ces professions et celui afférent à leurs autres activités demeure, ainsi que la définition de ces activités, qui reste strictement identique ;

▪ Une sortie progressive du régime est organisée, comme le permet le droit européen. Le Gouvernement a choisi de retenir une tolérance de 10 %. Une tolérance de 25 %, permise par le droit européen, était exclue, dans la mesure où elle aurait conduit à excéder le plafond de 100 000 euros. En revanche, il aurait été possible de retenir l’option consistant à autoriser l’assujetti à continuer de bénéficier de la franchise sans aucun plafond pendant l’année civile au cours de laquelle le seuil est dépassé, pour autant que l’application de cette option n’ait pas pour effet d’exonérer un assujetti dont le chiffre d’affaires en France aurait été supérieur à 100 000 euros.

– Quelques modifications doivent toutefois être relevées :

▪ Le plafond de chiffre d’affaires afférent aux autres activités des avocats, des auteurs d’œuvres de l’esprit et des artistes-interprètes est nettement relevé, puisqu’il passe de 19 600 à 37 500 euros ;

▪ Une simplification est opérée à travers la suppression de toute référence au chiffre d’affaires de la pénultième année, comme prévu par le droit européen. Seuls les chiffres d’affaires de l’année civile précédente et de l’année en cours sont pris en considération pour l’application de la franchise ;

▪ Les modalités de sortie de la franchise sont modifiées ; en effet, les assujettis deviennent aujourd’hui redevables de la TVA à compter du premier jour du mois au cours duquel les plafonds de chiffres d’affaires sont dépassés. Aux termes du PLF, conformément à la directive, la franchise cesse de s’appliquer pour les opérations intervenant à compter de la date de dépassement ;

▪ L’actualisation triennale des plafonds est supprimée, conformément à la directive, qui n’en prévoit pas.

Le 10° (alinéas 39 à 64) insère deux nouveaux articles 293 B bis et 293 B ter dans le CGI.

Le nouvel article 293 B bis (alinéas 40 à 48) fixe les conditions générales d’application, d’entrée et de sortie du régime de franchise de TVA pour les assujettis établis dans un État membre de l’UE autre que la France.

Le I (alinéas 40 à 42) prévoit que le régime de franchise prévu par l’article 293 B est applicable aux assujettis établis dans un État membre de l’UE autre que la France pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services réalisées en France lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

– leur chiffre d’affaires sur le territoire de l’UE n’excède pas 100 000 euros lors de l’année précédente et de l’année en cours ;

– l’assujetti a adressé à son État membre d’établissement une notification préalable ou une mise à jour de celle-ci indiquant qu’il entend faire usage de la franchise en France, selon les formalités prévues par les dispositions transposant, dans cet État, les 3 et 4 de l’article 284 de la directive 2006/112/CE précitée.

Le II (alinéas 43 à 45) fixe les dates de début d’application de la franchise. Selon ses termes, la franchise s’applique à compter :

– si l’assujetti a indiqué faire usage de la franchise en France dans sa notification préalable, de la date de communication à l’assujetti de son numéro individuel d’identification pour la notification préalable dans l’État membre d’établissement par les autorités compétentes de cet État membre, conformément aux dispositions transposant, dans cet État membre, le 5 de l’article 284 de la directive 2006/112/CE précitée ;

– s’il a indiqué à l’occasion d’une mise à jour de la notification préalable, de la date de confirmation à l’assujetti de son numéro individuel d’identification pour la mise à jour de la notification préalable, conformément aux mêmes dispositions.

Le III (alinéas 46 à 48) fixe les dates de fin d’application de la franchise. La franchise cesse de s’appliquer :

– lorsque le plafond de chiffre d’affaires dans l’UE, fixé à 100 000 euros, est dépassé, pour les opérations intervenant à compter de la date de dépassement ;

– à la suite de la demande de l’assujetti adressée aux autorités compétentes de l’État autre que la France dans lequel il est établi, pour les opérations intervenant à compter du premier jour du trimestre civil suivant la réception des informations communiquées par cet assujetti à ces autorités ou, lorsque ces informations sont reçues durant le dernier mois d’un trimestre civil, à partir du premier jour du deuxième mois du trimestre civil suivant.

Ces règles s’entendent sans préjudice du III de l’article 293 B du CGI, qui prévoit la fin de l’application de la franchise lorsque l’un des plafonds de chiffre d’affaires fixés par cet article pour les opérations de l’année en cours est dépassé.

Le nouvel article 293 B ter (alinéas 49 à 64) fixe les formalités déclaratives et d’enregistrement applicables en France pour bénéficier de la franchise dans un autre État membre de l’UE.

Le I de ce nouvel article (alinéas 49 à 51) dispose que, pour bénéficier dans un ou des États membres de l’UE autres que la France du régime de franchise, l’assujetti établi en France, ou souhaitant être rattaché à la France en application du 1° du II de l’article 293-0 B aux fins d’y être établi, adresse une notification préalable à l’administration française. Aux fins de l’application de la franchise, cet assujetti est identifié par un numéro individuel d’identification délivré par l’administration française. L’assujetti doit informer l’administration française, au moyen d’une mise à jour de la notification préalable, de toute modification des informations fournies dans celle-ci, y compris de l’intention de faire usage de la franchise dans un ou des États membres autres que ceux indiqués dans la notification préalable et de la décision de cesser d’appliquer le régime de franchise dans un ou plusieurs de ces États membres.

Le II (alinéa 52) prévoit que l’administration française communique à l’assujetti ce numéro individuel d’identification au plus tard 35 jours ouvrables après la réception de la notification préalable ou de sa mise à jour, sauf dans des cas spécifiques où, pour éviter la fraude ou l’évasion fiscale, elle exige un délai supplémentaire, d’au moins 35 jours ouvrables supplémentaires, pour effectuer les contrôles nécessaires.

Le III (alinéas 53 à 56) fixe les informations que l’assujetti doit communiquer à l’administration française pour chaque trimestre civil :

– son numéro individuel d’identification ;

– le montant total des livraisons de biens et prestations de services effectuées au cours du trimestre civil en France ou un montant nul si aucune livraison ni prestation n’a été effectuée ;

– le montant total des livraisons de biens et prestations de services effectuées au cours du trimestre civil dans chacun des États membres autres que la France ou un montant nul si aucune livraison ni prestation n’a été effectuée, y compris dans les États membres où il ne bénéficie pas du régime de franchise.

L’assujetti doit communiquer ces informations dans un délai d’un mois à compter de la fin du trimestre civil.

Le IV (alinéas 57 et 58) prévoit que l’assujetti informe l’administration française lorsque son chiffre d’affaires dans l’UE dépasse 100 000 euros, dans un délai de quinze jours ouvrables, et qu’il communique le montant les livraisons de biens et prestations de services qui ont été effectuées entre le début du trimestre civil en cours et la date à laquelle le plafond de chiffre d’affaires annuel dans l’UE a été dépassé.

Le V (alinéas 59 à 63) prévoit que l’administration désactive sans délai le numéro individuel d’identification mentionné au I ou, si l’assujetti continue de faire usage du régime de franchise dans un ou plusieurs autres États membres, adapte sans délai les informations qu’il a transmises dans le cadre de la notification préalable ou de ses mises à jour, en ce qui concerne le ou les États membres concernés, dans les cas suivants :

1° le montant total des livraisons de biens et prestations de services déclarés par l’assujetti dépasse 100 000 euros ;

2° l’État membre octroyant la franchise a notifié que l’assujetti ne peut pas se prévaloir de la franchise ou que la franchise a cessé de s’appliquer dans cet État membre ;

3° l’assujetti a fait part à l’administration de sa décision de cesser de faire application du régime de franchise ;

4° l’assujetti a fait savoir, ou l’on peut présumer par d’autres moyens, que ses activités ont pris fin.

Le VI (alinéa 64) prévoit qu’un décret fixe les modalités d’application de cet article.

Le 11° (alinéas 65 à 68) apporte une modification de coordination à l’article 293 BA du CGI. Il tient compte de la suppression, à l’article 293 B, de la disposition excluant du bénéfice de la franchise les redevables qui exercent une activité occulte, en replaçant cette disposition à cet article.

Le 12° (alinéa 69) procède à une modification de coordination à l’article 293 C du CGI.

Le 13° (alinéas 70 à 84) introduit une nouvelle rédaction des articles 293 D et 293e du CGI.

L’article 293 D (alinéas 71 à 81), qui fixe les modalités de calcul du chiffre d’affaires servant de référence pour l’application de la franchise, est modifié de la manière suivante. Certaines opérations exonérées sont incluses dans ce calcul, à savoir :

– le montant des opérations exonérées avec droit à déduction en vertu des 8°, 9° et 10° du II de l’article 262 ([294]) et de l’article 298 undecies ([295]) ;

– le montant des opérations exonérées en vertu de l’article 262-00 bis ([296]) ;

– le montant des opérations exonérées en vertu des 1° et 3° du I de l’article 262 ter ([297]).

La mention des opérations bancaires, financières et des assurances qui n’ont pas le caractère d’opérations accessoires est remplacée par celle des « opérations financières, d’assurance et de réassurances mentionnées aux 1° et 2° de l’article 261 C qui n’ont pas le caractère d’opérations accessoires » ([298]).

De plus, il est précisé que le chiffre d’affaires dans l’UE qui sert de référence pour l’application de l’article 293 ter est le montant total annuel des livraisons de biens et des prestations de services, hors TVA, réalisé sur le territoire de l’UE, et que les chiffres d’affaires réalisés dans les autres États membres de l’UE entrant dans la composition du chiffre d’affaires annuel dans l’UE sont déterminés en application des dispositions transposant dans ces États l’article 288 de la directive 2006/112/CE.

La disposition prévoyant que les plafonds de la franchise sont ajustés au prorata du temps d’exploitation de l’entreprise ou d’exercice de l’activité pendant l’année de référence, est précisée. Le III de l’article 293 D préciserait ainsi que pour l’assujetti débutant son activité en cours d’année, les plafonds de la franchise sont ajustés à proportion de la durée de l’année restant à courir à la date du début d’activité.

L’article 293 E (alinéas 82 à 84) reçoit les modifications appelées par l’ouverture de la franchise aux assujettis établis dans un autre État membre. Il est notamment prévu que les factures, notes d’honoraires ou documents émis par les assujettis bénéficiaires de la franchise doivent comporter la mention de la base légale de cette franchise, à savoir : « TVA non applicable, article 293 B du CGI », « TVA non applicable, article 293 B bis du CGI » ou une autre référence à l’article 284 de la directive 2006/112/CE.

Le 14° (alinéa 85) abroge l’article 293 G du CGI.

Les 15°, 16° et 17° (alinéas 86 à 88) procèdent à des modifications de coordination aux articles 302 bis MB, 1609 sexvicies et 1649 quater B quater du CGI.

III. l’impact administratif et Économique

En termes de recettes fiscales, le présent article pourrait entraîner une baisse du produit de la TVA. En effet, des assujettis établis dans un État membre de l’UE autre que la France seront amenés à ne plus acquitter la TVA sur des opérations aujourd’hui imposées en France. Toutefois, cette diminution pourrait être compensée par l’abaissement du plafond du régime général de franchise et par la suppression de l’indexation des plafonds. De plus, les assujettis devront renoncer à la franchise dès l’année suivant le dépassement des plafonds, alors qu’ils peuvent la conserver une année de plus dans le régime actuel.

En termes économiques, cet article devrait faciliter les échanges intracommunautaires pour les petites entreprises établies dans l’UE et alléger leurs charges administratives.

En termes administratifs, une nouvelle plateforme informatique devra être créée pour permettre les échanges d’informations requis avec les autres États membres de l’UE. Des obligations nouvelles sont créées pour l’administration en termes d’identification et de gestion des demandes des assujettis souhaitant recourir à la franchise dans d’autres États membres.

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Article 11 Adaptation des tarifs d’accise sur les énergies

I. l’État du droit

A. Le bouclier tarifaire sur l’ÉlectricitÉ

1. L’accise sur l’électricité

La fiscalité pesant sur l’électricité repose sur l’essentiel sur une taxe à la consommation longtemps dénommée « taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité » (TICFE), ou encore « contribution au service public de l’électricité » (CSPE) ([299]), et aujourd’hui renommée « fraction de l’accise sur les énergies perçue sur l’électricité » ([300]). Elle est prévue par les articles L. 312-1 à L. 312-107 du code des impositions sur les biens et services. L’article L. 312-37 de ce code fixe les tarifs normaux de cette accise, qui sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs normaux de la fraction de l’accise sur les Énergies perçue sur l’ÉlectricitÉ

Source : article L. 312-37 du code des impositions sur les biens et services.

Une hausse de tarif est intervenue pour les catégories fiscales des ménages et des PME le 1er janvier 2023. Elle s’explique par l’intégration de la taxe communale sur la consommation finale d’électricité (TCCFE) à cette date. Le 1er janvier 2022, la taxe départementale sur la consommation finale d’électricité (TDCFE) avait déjà été intégrée à la TICFE ([301]).

Les catégories fiscales énumérées dans le tableau supra sont définies selon la nature des activités pour les besoins desquelles l’électricité est consommée et la puissance sous laquelle celle-ci est fournie.

catÉgories fiscales de l’ÉlectricitÉ

Source : article L. 312-24 du code des impositions sur les biens et services.

Toutefois, de nombreuses activités économiques bénéficient de tarifs inférieurs aux tarifs normaux. C’est le cas dans le secteur des transports et dans celui de l’industrie.

Les tarifs réduits applicables dans le secteur des transports sont prévus par l’article L. 312-48 du code des impositions sur les biens et services. Ils sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs rÉduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ dans le secteur des transports

Source : articles L. 312-48, L. 312-50, L. 312-51, L. 312-56, L. 312-57, L. 312-57-2 et L. 312-59 du code des impositions sur les biens et services.

Les tarifs réduits applicables dans le secteur de l’industrie sont prévus par l’article L. 312-64 du code des impositions sur les biens et services. Ils sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs réduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ dans le secteur industriel

Source : articles L. 312-64, L. 312-66, L. 312-67, L. 312-68 et L. 312-70 du code des impositions sur les biens et services.

Pour certaines activités industrielles, le bénéfice d’un tarif réduit est soumis à la condition d’atteindre un niveau minimal d’électro-intensité et, le cas échéant, selon leur niveau d’électro-intensité.

L’intensité énergétique est définie dans l’encadré ci-dessous.

L’intensité énergétique

Les tarifs applicables sont prévus par l’article L. 312-65 du code des impositions sur les biens et services et reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs rÉduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ dans le secteur industriel sous condition d’Électro-intensitÉ

Source : articles L. 312-65, L. 312-71, L. 312-72 et L. 312-73 du code des impositions sur les biens et services.

Les « entreprises ayant une activité industrielle » sont les industries extractives, de l’industrie manufacturière, de la production et de la distribution d’électricité, de gaz, de vapeur ou d’air conditionné et de la production et de la distribution d’eau, de l’assainissement, de la gestion des déchets et de la dépollution.

Les « installations industrielles relevant de certains secteurs d’activité exposés à la concurrence internationale » appartiennent aux secteurs d’activité suivants :

– extraction de minerais de fer, de minéraux pour l’industrie chimique et d’engrais naturels, ainsi que les activités de soutien à ces activités ;

– métallurgie du fer, de l’aluminium, du cuivre, du plomb, du zinc ou de l’étain, ainsi que la fabrication des tubes, tuyaux et raccords de tubes et tuyaux en ces métaux, des barres, tiges, profilés et fils en plomb et des plaques, feuilles et bandes en zinc ;

– fabrication de produits chimiques de base, organiques et inorganiques, autres que les gaz industriels, les colorants et pigments et l’alcool éthylique dénaturé, à l’exception de l’enrichissement de l’uranium et de la production d’alcool éthylique à partir de matériaux fermentés ;

– fabrication de produits azotés et d’engrais ainsi que la production de compost par traitement et élimination de déchets organiques ;

– fabrication des matières plastiques de base suivantes : polyéthylène à basse densité, à basse densité linéaire et à haute densité, polypropylène, chlorure de polyvinyle et polycarbonate ;

– filature du coton, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques et fabrication de vêtements en cuir, ainsi que des vêtements résistants au feu et de protection en cette matière ;

– fabrication de papier, de carton et de pâtes à papier mécaniques.

2. Le bouclier tarifaire

a. La hausse des prix de marché de l’électricité

À partir du printemps 2021, la conjonction d’une demande importante liée à la reprise économique, à la faiblesse des stocks européens et à la croissance de la consommation de gaz naturel liquéfié en Asie, d’une part, et d’une offre contrainte du fait de la saturation des capacités de production en Algérie et en Norvège, d’une baisse de la production de gaz naturel en Europe et des exportations russes, d’autre part, a provoqué une hausse inédite des cours du gaz naturel en Europe.

Bien que le « mix électrique » français soit peu carboné, cette hausse des prix du gaz s’est directement répercutée sur ceux de l’électricité en raison des règles de fonctionnement du marché européen de l’énergie, dans lequel la formation du prix de gros de l’électricité est déterminée par le prix de production de la dernière centrale nécessaire pour satisfaire la demande, qui est, le plus souvent, une centrale à gaz. Le doublement du prix du carbone dans le système européen d’échange de quotas d’émission (SEQE) au cours de l’année 2021 a également contribué à ce renchérissement.

Le prix à terme de l’électricité pour l’année suivante est ainsi passé d’environ 55 euros / MWh en mars 2021 à 90 euros / MWh en septembre, 150 euros / MWh en octobre et plus de 200 euros / MWh en décembre de la même année. Après la mise en place du bouclier tarifaire, ce prix s’est maintenu à un niveau très élevé et a atteint son pic fin août 2022, à plus de 1 000 euros / MWh, avant de se stabiliser autour de 550 euros / MWh. La fin de l’année 2022 et le premier semestre de 2023 ont vu cette baisse se poursuivre. Le prix à terme était d’environ 100 euros / MWh fin juin 2023. Il s’agit, toutefois, de prix à terme, ce qui implique que l’effet de cette baisse relative sur les tarifs de vente aux consommateurs finals est différé.

b. Les tarifs réglementés de vente d’électricité

En France, le prix de détail de l’électricité relève encore majoritairement des tarifs réglementés de vente de l’électricité (TRVe), dits « tarifs bleus », proposés par EDF et les entreprises locales de distribution. Ces tarifs bénéficient aux ménages et aux microentreprises pour leurs sites souscrivant une puissance inférieure ou égale à 36 kVA ([307]).

Aux termes de l’article L. 337-4 du code de l’énergie, la CRE transmet aux ministres chargés de l’économie et de l’énergie ses propositions motivées de TRVe. La décision est réputée acquise en l’absence d’opposition de l’un des ministres dans un délai de trois mois. Les tarifs sont publiés au Journal officiel.

Comme le prévoit l’article L. 337-6 du même code, les TRVe sont établis selon la méthode dite d’« empilement des coûts », c’est-à-dire par addition :

– du coût d’approvisionnement de la part relevant de l’accès régulé à l’électricité nucléaire historique ([308]) ;

– du coût du complément d’approvisionnement au prix de marché ;

– de la garantie de capacité ([309]) ;

– des coûts d’acheminement de l’électricité ;

– des coûts de commercialisation ;

– et d’une rémunération normale de l’activité de fourniture.

c. Le dispositif voté en loi de finances pour 2022 et sa reconduction

● Le dispositif de la LFI 2022

Tel que prévu par la LFI 2022 ([310]), le dispositif du bouclier relatif à l’électricité permettait au Gouvernement de mettre en œuvre une minoration exceptionnelle du tarif de l’accise lorsqu’en moyenne, le TRVe proposé aux ménages en France continentale, majoré des taxes applicables au 1er janvier 2022, excédait de plus de 4 % celui applicable au 1er août 2021, taxes comprises. Cette minoration ne pouvait conduire à ce que l’accise soit inférieure à 0,50 euro / MWh pour les consommations professionnelles et à 1,00 euro / MWh pour les consommations non professionnelles, soit les minima fixés par le droit européen ([311]).

Cette baisse de l’accise s’est appliquée de manière uniforme dans l’ensemble des territoires où elle est prélevée, y compris outre-mer, et à tous les types de consommations d’électricité. Elle était prévue pour durer jusqu’au 31 janvier 2023.

● La reconduction en LFI 2023

L’article 64 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 pour 2023 a reconduit le volet fiscal du bouclier sur l’électricité pour une année supplémentaire, c’est-à-dire pour les quantités d’électricité fournies jusqu’au 31 janvier 2024.

De plus, ce texte a inscrit directement dans la loi le niveau de l’accise, à savoir 1 euro par mégawattheure pour les consommations relevant de la catégorie fiscale « ménages et assimilés » et 0,50 euro par mégawattheure pour les autres consommations, alors que le dispositif précédent autorisait le Gouvernement à mettre en œuvre, à certaines conditions, une minoration dans la limite d’un plancher égal à 1 euro par mégawattheure pour les ménages et à 0,50 euro par mégawattheure pour les autres consommations.

Il a également opéré une montée en puissance du bouclier fiscal, puisque celui-ci a intégré, à compter du 1er janvier 2023, la TCCFE, ce qui a augmenté d’autant l’ampleur de la minoration du tarif.

3. L’évolution des TRVe en 2022 et 2023

La hausse des prix de marché de l’électricité a été en partie répercutée sur les TRVe, en trois étapes.

● La hausse du 1er février 2022

La CRE calcule une évolution des TRVe reflétant l’évolution réelle des coûts de fourniture (cf. supra la méthode législative d’empilement des coûts). Le niveau effectif du gel est fixé par le Gouvernement.

La CRE ayant proposé, dans une délibération du 18 janvier 2022 ([312]), une hausse de 36,5 % du niveau moyen des TRVe au 1er février 2022, l’accise avait été abaissée à son niveau minimum permis par le droit européen, soit 0,50 euro / MWh pour les consommations professionnelles et 1,00 euro / Mwh pour les consommations non professionnelles ([313]). Cette baisse de l’accise avait permis de contenir la hausse des TRVe à 20 %, toutes taxes comprises, de son niveau d’août 2021. Une hausse du plafond du volume d’Arenh a complété le bouclier afin de limiter cette hausse à 4 %. Les TRVe n’ont pas été augmentés en août 2022.

● La hausse du 1er février 2023

Au 1er février 2023, la CRE a évalué à 99,36 % toutes taxes comprises la hausse du TRVe pour les tarifs bleus résidentiels, par rapport au TRVe gelé en vigueur depuis le 1er février 2022 ([314]). Cette hausse reflète celle des coûts de fourniture, due au niveau exceptionnellement élevé des prix de gros à terme de l’électricité pour livraison en 2023 constaté en 2022. Ce niveau s’explique lui-même, d’une part, par le prix très élevé des prix de gros du gaz et, d’autre part, par la faible disponibilité anticipée du parc nucléaire français.

Le Gouvernement a décidé d’une hausse de 15 % des TRVe au 1er février 2023 ([315]).

● La hausse du 1er août 2023

Au 1er août 2023, la CRE a évalué à 0,88 % toutes taxes comprises la hausse du TRVe pour les tarifs bleus résidentiels, par rapport au TRVe calculé dans sa proposition du 19 janvier 2023 ([316]). Au 1er août 2023, la CRE estimait ainsi que les TRVe théoriques se situaient 74,5 % au-dessus des tarifs gelés en vigueur, toutes taxes comprises.

Le Gouvernement a décidé d’une hausse de 10 % des TRVe au 1er août 2023 ([317]).

4. Les effets du bouclier

Sur l’année 2022, le coût des boucliers tarifaire et fiscal sur l’électricité est évalué à 10,5 milliards d’euros. Cette mesure, combinée au bouclier tarifaire portant sur le gaz naturel et à la remise à la pompe de 15 centimes d’euro hors taxe mise en œuvre à partir du 1er avril 2022, a largement contribué à contenir l’inflation à 5,3 % au lieu de 8,4 % entre le deuxième trimestre 2021 et le deuxième trimestre 2022 ([318]).

Selon un rapport de Mme Christine Lavarde, sénatrice, publié en juin 2023 ([319]), le coût prévisionnel, en 2023, du bouclier tarifaire sur l’électricité, c’est-à-dire le coût du blocage des TRVe, s’élèverait à 23,75 milliards d’euros en 2023, tandis que le coût du bouclier fiscal sur l’électricité, c’est-à-dire la perte de recettes induite par la minoration du tarif de l’accise, s’élèverait à 10 milliards d’euros pour la même année.

5. Les autres aides sur l’électricité

a. Logement collectif

Deux décrets du 30 décembre 2022 ont instauré un dispositif d’aide aux ménages vivant dans des logements chauffés collectivement à l’électricité, le premier rétroactivement pour la période s’étendant du 1er juillet 2022 au 31 décembre 2022 ([320]) et le second pour l’année 2023 ([321]).

Ces dispositifs concernent les particuliers résidant en logements collectifs (immeubles d’habitation en copropriété, en location privée ou en logement social) chauffés collectivement à l’électricité par un contrat de fourniture d’électricité, dans le cadre d’un contrat d’exploitation de chaufferie ou par un réseau de chaleur.

Ils concernent également les casernes de gendarmerie, les établissements hébergeant des personnes âgées dépendantes (EHPAD) ou handicapées, les logements en intermédiation locative, les logements mobilisés pour l’accueil de personnes défavorisées ou encore les structures de l’aide sociale à l’enfance et les établissements de la protection judiciaire de la jeunesse. Ce dispositif bénéficie, enfin, aux opérateurs de bornes de recharge.

Ces dispositifs interviennent ex-post et induisent donc, à la différence du bouclier tarifaire, une avance de trésorerie de la part des consommateurs. Ils ont vocation à être répercutés sur leurs charges par les bailleurs et copropriétés. S’ils n’exigent aucune démarche des consommateurs eux-mêmes, ces dispositifs supposent que les bailleurs et les syndics de copropriétés signalent leurs sites éligibles aux fournisseurs par le moyen d’une attestation sur l’honneur.

Le mode de calcul des aides est équivalent à celui prévu dans le cadre du bouclier tarifaire sur les prix de l’électricité, soit la différence entre les TRVe non gelés et les TRVe gelés. Toutefois, en 2022 tout particulièrement, des organismes gestionnaires de logements collectifs ont pu renouveler leurs contrats de fourniture à des prix extrêmement élevés, bien supérieurs au niveau des TRVe non gelés calculés par la CRE.

Pour cette raison liée à la différence de nature entre les contrats de fourniture d’électricité individuels et collectifs, les dispositifs prévoient que pour les contrats souscrits en 2022, l’aide soit bonifiée par rapport à celle dont bénéficient les consommateurs individuels dans le cadre du bouclier. Cette bonification doit être versée lorsque le prix prévu au contrat est de plus de 30 % supérieur au prix du TRVe non gelé. Au-delà de ce seuil, 75 % du prix de l’électricité contractualisé est pris en charge par l’État.

Le coût de cette aide en 2023 est évalué à 720 millions d’euros ([322]).

b. Chèque énergie

Un chèque énergie exceptionnel de 100 euros a été versé à tous les bénéficiaires du chèque énergie, soit 5,8 millions de ménages, à la fin de l’année 2021. Adoptés dans le cadre de la loi de finances rectificative de fin d’année 2021 ([323]), les crédits nécessaires à cette première mesure ont atteint 600 millions d’euros.

Un nouveau chèque énergie exceptionnel, cette fois étendu jusqu'au quatrième décile de revenus, soit 12 millions de ménages, a été prévu par la seconde loi de finances rectificative pour 2022 ([324]) pour 1,8 milliard d’euros. Le montant versé était de 200 euros pour les 5,8 millions de ménages bénéficiaires du chèque énergie de droit commun, c’est-à-dire ceux appartenant aux deux premiers déciles de revenus, et de 100 euros pour les autres ménages bénéficiaires.

c. Les amortisseurs

● L’amortisseur de droit commun

L’article 181 de la LFI 2023 a créé un mécanisme de soutien baptisé « amortisseur » sur les prix de l’électricité. Il a prévu que les entités éligibles à ce nouveau dispositif bénéficient d’une baisse du prix de leur fourniture d’électricité égale à un montant en euros par mégawattheure (euros / MWh) correspondant à la différence entre le prix de l’électricité du contrat et un « prix d’exercice » - c’est-à-dire un prix de référence - dans la limite d’un « plafond » exprimé lui aussi en euros/MWh. Cette réduction s’applique sur une certaine « quotité » de consommation d’électricité du client final.

Le décret n° 2022-1774 du 31 décembre 2022 ([325]) a précisé les trois paramètres qui doivent déterminer le calcul de l’amortisseur, à savoir :

– la quotité de consommation d’électricité concernée, fixée à 50 % ;

– le prix d’exercice de référence, fixé à 180 euros / MWh ;

– et le plafond d’aide, fixé à 320 euros / MWh.

L’application de l’amortisseur électricité revient ainsi à réduire la facture des clients éligibles, pour la moitié des volumes consommés, de l’écart entre le prix de l’électricité de leur contrat et le prix d’exercice de 180 euros / MWh, cette réduction étant plafonnée à 320 euros / MWh. L’aide annuelle maximale découlant de ces paramètres est ainsi de 160 euros / MWh.

Le même décret n° 2022-1774 du 31 décembre 2022 a défini les consommateurs finals éligibles au dispositif d'amortisseur. Il s’agit des consommateurs suivants :

– les PME ([326]) ;

– les personnes morales de droit public qui emploient moins de 250 personnes et dont les recettes annuelles n’excèdent pas 50 millions d'euros ;

– les personnes morales de droit public ou privé dont les recettes annuelles provenant de financements publics, de taxes affectées, de dons ou de cotisations, sont supérieures à cinquante pour cent des recettes totales. Cela concerne, notamment, les associations ;

– les collectivités territoriales et leurs groupements.

Le coût de cette aide en 2023 est évalué à 2,9 milliards d’euros ([327]).

● Le « sur-amortisseur » pour les TPE

En raison notamment des difficultés rencontrées par les boulangers et les autres TPE dont le cycle productif nécessite une puissance élevée et ainsi non éligibles aux TRVe et, par voie de conséquences, au bouclier tarifaire sur les prix de l’électricité, le Gouvernement, après une concertation avec les fournisseurs, a mis en œuvre par voie réglementaire un dispositif spécifique destiné à celles de ces TPE qui ont renouvelé leur contrat de fourniture d’électricité en 2022.

Ce dispositif, qualifié de « sur-amortisseur » dans la mesure où il fonctionne selon les mêmes modalités que l’amortisseur mais avec des paramètres calibrés différemment, doit permettre de garantir à ces TPE, en 2023, un prix de leur électricité de 230 euros / MWh.

Les modalités précises de cette aide ont été définies dans un décret du 3 février 2023 ([328]). Le décret précise notamment que les entreprises éligibles au sur-amortisseur sont celles :

– qui emploient moins de dix personnes et dont le chiffre d’affaires, les recettes ou le total de bilan annuels n’excèdent pas 2 millions d’euros, pour leurs sites souscrivant une puissance supérieure à 36 kilovoltampères (TPE et assimilées) ;

– ayant signé ou renouvelé un contrat de fourniture d’électricité au titre de 2023 entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2022 ;

– dont le prix de la part variable de l’électricité hors taxes, hors acheminement, résultant de leur contrat pour l’année 2023 excède 280 euros / MWh en moyenne annuelle.

Calqué sur le fonctionnement de l’amortisseur, le mécanisme TPE retient les paramètres suivants :

– une quotité de consommation d’électricité éligible fixée à 100 % ;

– un prix de référence de 230 euros / MWh ;

– et un plafond de 1 500 euros / MWh.

Le coût de cette aide en 2023 est évalué à 705 millions d’euros ([329]) .

B. L’imposition du gaz naturel combustible

1. Le tarif normal de l’accise

La fraction de l’accise perçue sur les gaz naturels est une imposition proportionnelle frappant les livraisons de gaz naturels aux consommateurs finals. Cette taxe a succédé à la taxe intérieure de consommation sur les gaz naturels (TICGN) à compter du 1er janvier 2022, date d’entrée en vigueur du code d’imposition sur les biens et services.

Les tarifs de l’accise sont distincts selon l’usage, carburant ou combustible, qui est fait du gaz naturel.

tarifs de la fraction de l’accise sur les Énergies perçue sur les gaz naturels

Source : article L. 312-35 et L. 312-36 du code des impositions sur les biens et services.

Cependant, pour les gaz naturels combustibles, le tarif effectif de l’accise connaît une minoration par rapport à ce tarif. En effet, depuis le 1er janvier 2021 ([330]), l’exonération d’accise sur les gaz naturels injectés dans les réseaux de gaz et utilisés comme combustible en lien avec une garantie d’origine de biogaz a été remplacée par une réduction du taux plein de l’accise au prorata du taux de biogaz injecté dans les réseaux de gaz naturel.

Le tarif normal de la catégorie fiscale des gaz naturels combustibles est ainsi égal au résultat, arrondi au centième de mégawattheure, de la minoration du tarif mentionné dans le tableau précédent à hauteur du quotient entre :

– d’une part, la quantité d’hydrocarbures à l’état gazeux, autres que le gaz naturel, produits à partir de la biomasse ([331]) injectée en France dans les réseaux de gaz naturel ;

– et, d’autre part, la consommation de gaz fournie en France par les réseaux de gaz naturel.

Ces quantités sont évaluées au cours de la deuxième année précédant celle de l’application du tarif.

Le tarif résultant de cette minoration est applicable à tous les consommateurs (particuliers et professionnels) qui ne bénéficient pas d’un tarif réduit. Il est constaté chaque année par arrêté conjoint du ministre chargé du budget et du ministre chargé de l'énergie.

Au cours des dernières années, le tarif effectif de l’accise sur les gaz naturels combustibles s’est établi aux niveaux présentés dans le tableau suivant.

tarifs effectifs de la fraction de l’accise sur les Énergies perçue sur les gaz naturels combustibles

2. Les tarifs réduits d’accise

Le code des impositions sur les biens et services prévoit des tarifs réduits et des exonérations de l’accise frappant les gaz naturels utilisés comme combustibles.

Ces tarifs réduits et exonérations sont repris dans le tableau suivant.

tarifs réduits d’accise sur le gaz naturel combustible

Source : articles L. 312-4, L. 312-31, L. 312-32, L. 312-60, L. 312-61, L. 312-62, L. 312-64, L. 312-66, L. 312-67, L. 312-75, L. 312-76, L. 312-77, L. 312-79, L. 312-85 et L. 312-86 du code des impositions sur les biens et services.

Si un bouclier tarifaire a également été mis en place pour le gaz naturel combustible, celui-ci ne comportait pas de volet fiscal. L’encadré ci-dessous résume les caractéristiques de ce bouclier.

Le gel des tarifs réglementés de vente de gaz

Contrairement au bouclier sur les prix de l’électricité, qui comprend à la fois une composante fiscale, consistant en une baisse de l’accise, et une composante tarifaire, consistant en un gel ou une hausse contenue des tarifs réglementés de vente, le bouclier mis en place sur les prix du gaz naturel, qui s’est achevé, en même temps que les tarifs réglementés de vente du gaz (TRVg), le 30 juin 2023, ne comportait qu’une composante tarifaire.

Il a été introduit, face à la forte croissance des prix de marché du gaz, par l’article 181 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, puis, à la suite de l’invasion de l’Ukraine par la Russie, prolongé par l’article 37 de la loi n° 2022-1157 du 16 août 2022 de finances rectificative pour 2022 jusqu’au 31 décembre 2022, laquelle a également ouvert la possibilité d’une prolongation par arrêté jusqu’au 30 juin 2023 (2). Il a consisté en un gel des TRVg à leur niveau, toutes taxes comprises, en vigueur au 31 octobre 2021, jusqu’au 31 décembre 2022, puis en une hausse contenue à 15 % le 1er janvier 2023. L’article 181 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 avait également prévu qu’un décret pourrait imposer aux fournisseurs de gaz naturel de réduire leur prix de fourniture à partir du 1er juillet 2023 et au plus tard jusqu’au 31 décembre 2023 au bénéfice des consommateurs finals domestiques ; cette possibilité n’a pas été utilisée.

Initialement réservé aux clients résidentiels individuels bénéficiant des TRVg, le bénéfice du bouclier tarifaire sur le gaz a été étendu aux personnes physiques habitant des logements d’habitation en copropriété chauffés au gaz et ne bénéficiant pas des TRVg par décret du 9 avril 2022 (1).

Ce bouclier tarifaire sur le gaz a permis aux clients disposant d’une offre de TRVg ou indexée sur les TRVg de réaliser de substantielles économies. Ainsi, en l’absence du bouclier, le niveau moyen des TRVg au 1er juin 2022 aurait été supérieur de 48,70 % TTC par rapport au niveau en vigueur au 1er octobre 2021.

(1) Article 10 du décret n° 2022-514 du 9 avril 2022 relatif à l’aide en faveur de l’habitat collectif résidentiel face à l’augmentation du prix du gaz naturel.

(2) Cet arrêté a été publié le 30 décembre 2022. Il est consultable ici.

II. le dispositif proposÉ

Le présent article :

– proroge le volet fiscal du bouclier sur l’électricité pour une année supplémentaire (I, alinéas 1 à 4) ;

– et relève le tarif de l’accise sur le gaz naturel combustible (II, alinéas 5 à 7).

A. La prorogation du bouclier tarifaire sur l’ÉlectricitÉ

En premier lieu, le présent article reconduit le volet fiscal du bouclier sur l’électricité pour une année supplémentaire (I, alinéas 1 à 4).

Il prévoit que les tarifs de l’accise sur l’électricité qui ne sont pas nuls au 31 janvier 2023 sont égaux, pour les quantités d’électricité fournies entre le 1er février 2024 et le 31 janvier 2025, à :

– 1 euro par mégawattheure pour les consommations relevant de la catégorie fiscale « ménages et assimilés » ([344]) ;

– 0,50 euro par mégawattheure pour les autres consommations.

Il est précisé que ces dispositions s’appliquent à Saint-Pierre-et-Miquelon et à Wallis et Futuna.

B. la hausse de l’accise sur le gaz naturel combustible

Le II du présent article (alinéas 5 et 6) réécrit le troisième alinéa de l’article L. 312-36 du CIBS afin de prévoir que le tarif normal d’accise des gaz naturels combustible peut être majoré par arrêté du ministre chargé du budget sans pouvoir excéder 16,37 euros / MWh. Cet arrêté intervient au plus tard le 31 décembre 2023.

En prenant comme référence le tarif d’accise applicable au gaz naturel combustible en 2023, qui est de 8,37 euros / MWh, il en résulte une hausse maximale de 8 euros / MWh.

La réécriture du troisième alinéa de l’article L. 312-36 du CIBS entraîne la suppression de la disposition prévoyant une minoration de ce tarif à proportion des quantités de biogaz injectées dans les réseaux.

III. l’impact administratif et Économique

A. la prorogation du bouclier fiscal sur l’ÉlectricitÉ

La prorogation du bouclier fiscal sur l’électricité contribuera au soutien au pouvoir d’achat des ménages et de la compétitivité des entreprises.

Le coût pour les finances publiques devrait s’élever à environ 8,9 milliards d’euros, selon l’évaluation préalable.

Elle indique, de plus, que cette mesure « n’a pas d’incidence sur les fractions affectées aux communes et aux départements, l’État maintenant leurs recettes à travers les versements de la mission Avances aux collectivités locales ».

B. l’autorisation de rehausser l’accise du gaz naturel combustible

La hausse maximale proposée de l’accise sur le gaz naturel combustible devrait doubler le produit celle-ci. Celui-ci étant évalué, par les Voies et moyens annexées au PLF 2023, à 2,4 milliards d’euros, on en déduit que le gain supplémentaire pour les finances publiques serait du même ordre.

Pour les entreprises et les particuliers consommateurs de gaz naturel combustible, les factures seront augmentées. Pour une maison de 100 m2 chauffée au gaz, dont la consommation annuelle est de 15 576 kWh ([345]), le coût supplémentaire serait au plus de 124 euros d’accise par an, auxquels s’ajoutent 25 euros de TVA.

L’évaluation préalable estime, toutefois que cette hausse « sera plus que compensée par la baisse des tarifs hors taxe constatée en période de sortie de crise énergétique ».

*

Article 12 Réduction progressive de dépenses fiscales défavorables à l’environnement

I. l’État du droit

A. le tarif d’accise applicable au gazole non routier

1. Qu’est-ce que le gazole non routier ?

L’expression « gazole non routier » (GNR) désigne le gazole utilisé pour le fonctionnement de moteurs qui ne servent pas à la propulsion de véhicules sur route ([346]). Ses principaux utilisateurs sont les secteurs agricole, industriel et des travaux publics.

Le GNR est identique au gazole ordinaire mais, parce qu’il bénéficie d’un avantage fiscal, il est distribué par un réseau spécifique et est coloré en rouge écarlate.

2. Le tarif applicable au GNR

Un tarif réduit de taxe sur les carburants a été mis en place pour le GNR en 1966 ([347]) afin d’aider à la mécanisation de certains secteurs de l’économie, notamment l’agriculture.

Ce tarif avantageux a été maintenu et constitue aujourd’hui une aide à la compétitivité des secteurs concernés.

Il se traduit par un tarif d’accise ([348]) ([349]) spécifique, environ trois fois inférieur au tarif normal. Ce tarif s’élève à 18,82 euros par mégawattheure ([350]) contre 59,40 euros par mégawattheure pour le tarif normal. Depuis le 1er janvier 2022, ces dispositions figurent à l’article L. 312-35 du nouveau code des impositions sur les biens et services (CIBS).

Le secteur agricole bénéficie, au sein de ce dispositif, d’un tarif encore inférieur, égal à 3,86 euros par mégawattheure ([351]). La différence entre le tarif réduit du GNR et ce tarif spécifique au secteur agricole est obtenue par le remboursement des consommateurs après l’achat.

3. Une fin programmée et plusieurs fois reportée

La fin du tarif réduit d’accise pour le GNR avait été initialement proposée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2019 ([352]). Toutefois, il avait été alors décidé de différer cette mesure afin d’approfondir la concertation avec les secteurs concernés, si bien qu’aucune mesure n’avait finalement été adoptée en loi de finances pour 2019.

a. 2019 : la suppression progressive du tarif du GNR pour la plupart des secteurs, doublée de mesures d’accompagnement

Parce que le tarif réduit dont bénéficie le GNR est apparu opposé aux objectifs de réduction de la consommation de carburant et de la transition énergétique, la loi de finances pour 2020 avait prévu ([353]) sa suppression progressive en trois étapes entre le 1er juillet 2020 et le 1er janvier 2022.

Toutefois, les tarifs réduits du GNR devaient demeurer applicables pour :

– les usages agricoles ;

– les opérations de damage et de déneigement des routes de montagne ;

– le transport ferroviaire ;

– les segments des industries extractives fortement exposés à la concurrence internationale ;

– la manutention portuaire.

De plus, la suppression progressive de cet avantage était compensée par des mesures d’accompagnement :

– un mécanisme d’indexation des prix pour les entreprises de transport frigorifique ;

– la mise en place d’un système de « pieds de facture » permettant de répercuter les hausses du tarif du GNR sur les contrats en cours ;

– un suramortissement pour certains matériels et moteurs pour les entreprises de quatre secteurs, à savoir celles du BTP, celles produisant des substances minérales solides, les exploitants aéroportuaires et les exploitants de remontées mécaniques et de domaines skiables ;

– un suramortissement pour les PME distribuant exclusivement du GNR.

b. 2020 : Premier report

Face à la crise sanitaire, l’entrée en vigueur de la suppression de l’avantage fiscal du GNR a été reportée au 1er juillet 2021 par la troisième loi de finances rectificative pour 2020 ([354]). Par la même occasion, le caractère progressif de la disparition de cet avantage a également été abandonné.

c. 2021 : Deuxième report

La première loi de finances rectificative pour 2021 a, à nouveau, reporté cette suppression au 1er janvier 2023 ([355]).

d. 2022 : Troisième report

La première loi de finances rectificative pour 2022 a, à nouveau, reporté cette suppression au 1er janvier 2024 ([356]) .

B. les tarifs rÉduits d’accise pour certaines activitÉs Économiques

Des tarifs réduits d’accise sont prévus pour de nombreuses activités économiques.

Toutefois, l’article L. 312-42 du CIBS précise que le bénéfice des tarifs réduits constitutifs d’une aide d’État est subordonné au respect de certaines conditions :

– pour les activités ne relevant pas du secteur de la pêche et de l’aquaculture, celles prévues à l’article 44 du règlement général d’exemption par catégorie ([357]) ;

– pour les activités relevant du secteur de la pêche et de l’aquaculture :

s’agissant des petites et moyennes entreprises, celles prévues à l’article 45 du règlement d’exemption par catégorie pour les petites et moyennes entreprises dans le secteur de la pêche et de l’aquaculture ([358]) ;

s’agissant des autres entreprises, celles prévues par le règlement de minimis dans le secteur de la pêche et de l’aquaculture ([359]).

1. Les tarifs réduits applicables aux activités énergo-intensives

a. Le SEQE

Les tarifs réduits d’accise dont bénéficient certaines activités énergo-intensives s’inscrivent dans le cadre du système d’échange de quotas d’émission européen (SEQE). En effet, selon qu’une installation énergo-intensive est soumise au SEQE, ou relève d’une activité qui y est soumise, deux tarifs réduits d’accise peuvent trouver à s’appliquer.

Le SEQE est présenté dans l’encadré suivant.

Le SEQE

(1) Directive 2003/87 du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans l’Union et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil.

(2) Article 71 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023.

(3) Le texte de cette directive est accessible ici.

b. L’intensité énergétique

Ces tarifs réduits d’accise s’appliquent sous réserve que l’installation présente un degré minimal d’intensité énergétique. La définition de l’intensité énergétique est présentée dans l’encadré suivant.

c. Les tarifs réduits d’accise pour la consommation d’énergie de certaines activités énergo-intensives

Deux niveaux de tarifs réduits sont prévus par les articles L. 312-74 à L. 312-78 du code des impositions sur les biens et services :

– le premier est destiné aux installations soumises au système européen d’échange de quotas d’émissions (SEQE) et exploitées par des entreprises dont le niveau d’intensité énergétique est au moins égal à 3 % en valeur de production ou à 0,5 % en valeur ajoutée ;

– le second s’applique aux installations qui ne sont pas, par elles-mêmes, soumises au SEQE, mais qui sont exposées à la concurrence internationale, relèvent d’activités soumises au SEQE et sont exploitées par des entreprises dont le niveau d’intensité énergétique est au moins égal à 3 % en valeur de production ou à 0,5 % en valeur ajoutée.

Il existe également un tarif spécifique, égal à zéro, pour les charbons utilisés par les installations de valorisation de la biomasse exploitées par des entreprises dont le niveau d’intensité énergétique, apprécié sur les seules consommations pour les besoins de valorisation de la biomasse, est au moins égal à 3 % en valeur de production, et qui sont soumises au SEQE ou à un accord conclu avec l’autorité administrative permettant d’atteindre des objectifs équivalents en matière de protection de l’environnement ou d’efficacité énergétique. La loi de finances pour 2023 a prévu la fin de cette dépense fiscale pour le 31 décembre 2026 ([360]) .

L’article L. 312-74 du CIBS précise que le système d’échange de quotas de gaz à effet de serre dans l’Union ou SEQE de l’UE, s’entend du système établi par la directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans l’Union et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil, dans sa rédaction en vigueur ([361]).

comparaison des tarifs normaux et des tarifs rÉduits d’accise sur les consommations d’Énergie des installations Énergo-intensives

Source : articles L. 312-36 et L. 312-75 du code des impositions sur les biens et services.

La loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 a prévu, à son article 65, a prévu un relèvement des tarifs réduits d’accise dont bénéficient certaines installations énergo-intensives sur leurs consommations de charbons :

– elle a prévu le relèvement du tarif de l’accise sur les charbons consommés par certaines installations à compter du 1er janvier 2024 :

● le tarif doit passer de 1,19 à 2,79 euros / MWh pour les installations intensives en énergie soumises au SEQE ;

● le tarif doit passer de 2,29 à 3,89 euros / MWh pour les installations intensives en énergie exposées à la concurrence internationale qui ne sont pas soumises au SEQE mais relèvent d’activités qui y sont soumises.

– elle a prévu un nouveau relèvement de ces tarifs au 1er janvier 2025. À cette date :

● le premier de ces tarifs doit passer de 2,79 à 4,39 euros / MWh ;

● le second tarif doit passer de 4,39 à 5,49 euros / MWh.

2. Les tarifs réduits d’accise applicables à d’autres activités

D’autres activités bénéficient de tarifs réduits d’accise sur leurs consommations d’énergies.

C’est ainsi qu’une exonération totale d’accise s’applique aux carburants et combustibles consommés pour les besoins de la navigation intérieure, lorsque le déplacement est inhérent à la réalisation, par l’utilisateur de l’engin flottant, d’une activité économique ou à l’exercice par les autorités publiques d’activités non économiques, ainsi qu’aux carburants et combustibles destinés à l'avitaillement des bateaux navigant sur les cours d’eau ou parties de cours d’eau internationaux. Ces exonérations sont prévues par les articles L. 312-48 et L. 312-54 du CIBS.

L’article L. 312-54 précise que, pour ces tarifs réduits, l’article L. 312-42, qui précise les conditions auxquelles le bénéfice des tarifs réduits constitutifs d’une aide d’État est subordonné, n’est applicable qu’au pétrole lampant et au gaz de pétrole liquéfié combustible. Pour les autres produits, ces tarifs réduits sont subordonnés, au titre du droit européen des aides d’État, au respect des conditions prévues, selon le cas, par le règlement général de minimis ou le règlement de minimis dans le secteur de la pêche et de l’aquaculture.

Une exonération totale d’accise est également prévue, par les articles L. 312-48 et L. 312-55 du CIBS, pour les produits taxables en tant que carburant ou combustible destinés à l’avitaillement des engins flottants armés pour un usage professionnel. L’article L. 312-55 précise que pour ce tarif réduit, l’article L. 312-42, qui précise les conditions auxquelles le bénéfice des tarifs réduits constitutifs d’une aide d’État est subordonné, n’est applicable qu’au pétrole lampant et au gaz de pétrole liquéfié combustible, et que, pour les autres produits, il est subordonné, au titre du droit européen des aides d’État, au respect des conditions prévues, selon le cas, par le règlement général de minimis ou le règlement de minimis dans le secteur de la pêche et de l’aquaculture.

En outre, les produits consommés avant le 31 décembre 2026 par les moteurs des aéronefs et des navires pour les besoins de la construction, du développement, de la mise au point, des essais et de l’entretien de ces engins ou de leurs moteurs, bénéficient d’une exonération totale d’accise sur toutes leurs consommations d’énergies, sauf l’électricité. Cette exonération est prévue par les articles L. 312-64 et L. 312-69 du CIBS. Le bornage au 31 décembre 2026 a été introduit par la loi de finances pour 2023 ([365]). Cette dépense fiscale n’était, auparavant, pas bornée dans le temps.

Une exonération totale d’accise sur les gazoles et les essences consommés pour la propulsion des véhicules des services d’incendie et de secours est également prévue par les articles L. 312-78-1 et L. 312-78-2 du CIBS. Cette exonération a été introduite par l’article 50 de la loi n° 2023-580 du 10 juillet 2023 visant à renforcer la prévention et la lutte contre l’intensification et l’extension du risque incendie.

C. La dÉduction pour Épargne de prÉcaution

La déduction pour épargne de précaution (DEP), prévue par l’article 73 du CGI, est un instrument fiscal de pilotage du résultat destiné à certains agriculteurs. Il leur permet de choisir, à certaines conditions, sur quel exercice certains revenus pourront être frappés par l’impôt.

Elle a été introduite, à compter du 1er janvier 2019, par l’article 51 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019. Son bornage, prévu par cette loi aux exercices clos jusqu’au 31 décembre 2022, a été repoussé par la loi de finances pour 2023 ([366]). Conformément à celle-ci, la DEP est applicable aux exercices clos jusqu’au 31 décembre 2025.

Elle a remplacé la dotation pour aléas (DPA) et la dotation pour investissement (DPI).

Elle peut être pratiquée par les exploitants individuels et les sociétés ou groupements agricoles qui relèvent de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, sous réserve d’être imposés d’après un régime réel d’imposition.

1. Le plafonnement de la DEP

Cette déduction fait l’objet d’un double plafonnement :

● Un plafonnement en fonction du bénéfice imposable

Par exercice de douze mois, le montant de la déduction est plafonné à :

– 100 % du bénéfice imposable, s’il est inférieur à 28 612 euros ;

– à la somme de 28 612 euros, majorée de 30 % du bénéfice excédant cette limite, lorsqu’il est supérieur ou égal à 28 612 euros et inférieur à 52 985 euros ;

– à la somme de 35 924 euros, majorée de 20 % du bénéfice excédant 52 985 euros, lorsqu’il est supérieur ou égal à 52 985 euros et inférieur à 79 478 euros ;

– à la somme de 41 222 euros majorée de 10 % du bénéfice excédant 79 478 euros, lorsqu’il est supérieur ou égal à 79 478 euros et inférieur à 105 970 euros ;

– à la somme de 43 872 euros, lorsque le bénéfice imposable est supérieur ou égal à 105 970 euros.

Pour les groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC) et les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ces plafonds sont multipliés par le nombre des associés exploitants, dans la limite de quatre, sans pouvoir excéder le montant du bénéfice imposable.

● Un plafonnement en fonction du montant des déductions antérieurement pratiquées et non encore rapportées au résultat imposable

L’avantage constitué par la déduction du bénéfice a une contrepartie ; elle doit être rapportée au résultat d’un exercice ultérieur. Lorsqu’une somme déduite est rapportée au résultat de l’exploitation, elle est réintégrée extra-comptablement au résultat de l’exercice considéré et majore le bénéfice imposable de ce dernier. Du fait de cette réintégration extracomptable, la DEP n’entraîne pas une perte définitive de recettes pour l’État : il s’agit d’une perte de trésorerie, l’État la récupérant lors de la réintégration les recettes qu’il n’avait pas perçues au moment de la déduction.

La déduction est également plafonnée :

– Pour les exploitants individuels, à la différence positive entre la somme de 150 000 euros et le montant de déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat ;

– Pour les GAEC et les EARL qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, à la différence positive entre la somme de 150 000 euros, multipliée par le nombre des associés exploitants, dans la limite de quatre, et le montant des déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat.

Depuis le 1er janvier 2023 ([367]), l’ensemble de ces montants sont actualisés chaque année en fonction de la variation de l’indice des prix à la consommation hors tabac constatée au titre de l’année précédente et arrondis à l’euro le plus proche, comme le prévoit le 4 du I de l’article 73 du CGI. Ces montants réévalués s’appliquent pour la détermination du résultat imposable des exercices clos à compter du 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’actualisation est réalisée. En application de ces dispositions, une actualisation a eu lieu le 3 juin 2023 ([368]) .

La déduction est pratiquée après application des abattements en faveur des jeunes agriculteurs ([369]), des entreprises implantées dans des bassins d’emploi à redynamiser ([370]), dans les zones de restructuration de la défense ([371]) et dans les zones franches d’activités outre-mer ([372]).

2. Les conditions de la DEP

Le bénéfice de la DEP est subordonné à certaines conditions.

a. L’inscription à un compte courant spécifique d’une partie de la déduction

La DEP s’exerce à la condition que, dans les six mois suivant la clôture de l’exercice et au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration des résultats se rapportant à l’exercice au titre duquel la déduction est pratiquée, l’exploitant ait inscrit à un compte courant ouvert auprès d’un établissement de crédit une somme comprise entre 50 % et 100 % du montant de la déduction. Ce compte courant retrace exclusivement les opérations relatives à la DEP.

L’épargne professionnelle ainsi constituée doit être inscrite à l’actif du bilan de l’exploitation.

À tout moment, le montant total de l’épargne professionnelle est au moins égal à 50 % du montant des déductions non encore rapportées. Elle ne peut jamais excéder le montant des déductions non encore rapportées.

En outre, l’exploitant peut, dans une certaine limite, substituer à l’épargne monétaire une épargne constituée des coûts engagés dans l’année pour acquérir ou produire des stocks de fourrage destinés à être consommés par les animaux de l’exploitation ou des stocks à rotation lente, c’est-à-dire dont le cycle de rotation est supérieur à un an. La condition d’inscription au compte courant est réputée satisfaite à concurrence des coûts qui ont été engagés à cette fin.

En cas de vente des stocks de fourrage ou des stocks de produits ou d’animaux, une quote-part du produit de la vente est inscrite au compte courant à hauteur d’un montant au moins égal à la différence entre 50 % du montant des déductions non encore rapportées et l’épargne professionnelle totale diminuée de la part des coûts d’acquisition ou de production du stock de fourrage ou du stock de produits ou d’animaux objet de la vente réputés affectés au compte courant. À défaut, la fraction de la déduction non encore rapportée qui excède le double de l’épargne professionnelle est rapportée au résultat de l’exercice.

b. L’utilisation des sommes

Les sommes déduites doivent être utilisées au cours des dix exercices qui suivent celui au cours duquel la déduction a été pratiquée pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle. Ces sommes sont rapportées au résultat de l’exercice au cours duquel leur utilisation est intervenue ou au résultat de l’exercice suivant.

Lorsque ces sommes ne sont pas utilisées au cours des dix exercices qui suivent celui au titre duquel la déduction a été pratiquée, elles sont rapportées au résultat du dixième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée.

Si la règle voulant que le montant total de l’épargne professionnelle soit au moins égal, à tout moment, à 50 % du montant des déductions non encore rapportées, n’est pas respectée, la fraction des déductions non encore rapportées qui excède le double de l’épargne professionnelle est rapportée au résultat de cet exercice, majorée d’un montant égal au produit de cette somme par le taux de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI, c’est-à-dire 0,20 % par mois.

c. L’articulation avec le régime des plus-values professionnelles

L'article 151 septies, qui prévoit un régime favorable pour les plus-values professionnelles des agriculteurs imposés à l’impôt sur le revenu, ne s’applique pas aux plus-values de cession de matériels roulants acquis lors d’un exercice au titre duquel la déduction a été rapportée et dans les deux ans précédant leur cession.

D. L’exonÉration des plus-values agricoles

L’article 151 septies du CGI prévoit un régime d’exonération des plus-values professionnelles réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à condition que celle-ci ait été exercée pendant au moins cinq ans. Les plus-values professionnelles sont celles réalisées à l’occasion de la cession d’un élément d’actif immobilisé par une entreprise, une société ou un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés. Selon le montant des recettes annuelles, la plus-value nette dégagée au titre de la période fiscale considérée bénéficie d'une exonération totale ou dégressive.

Plus précisément, les plus-values sont exonérées pour :

1° La totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à :

a) 250 000 euros s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l’exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés, ou s’il s’agit d’entreprises exerçant une activité agricole ;

b) 90 000 euros s’il s'agit d’autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ;

2° Une partie de leur montant lorsque les recettes sont supérieures à 250 000 euros et inférieures à 350 000 euros pour les entreprises mentionnées ci-dessus au a du 1° et, lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 euros et inférieures à 126 000 euros, pour les entreprises mentionnées au b du 1°. Pour l’application de ces dispositions, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant :

i) Pour les entreprises mentionnées au a du 1°, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 350 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros ;

ii) Pour les entreprises mentionnées au b du 1°, un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 126 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 36 000 euros.

Lorsque l’activité de l’entreprise se rattache aux deux catégories définies aux a et b du 1°, l’exonération totale n’est applicable que si le montant global des recettes est inférieur ou égal à 250 000 euros et si, au sein de ce montant, le montant des recettes afférentes aux activités définies au b du 1° est inférieur ou égal à 90 000 euros.

Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, si le montant global des recettes est inférieur à 350 000 euros et si, au sein de ce montant, le montant des recettes afférentes aux activités définies au b du 1° est inférieur à 126 000 euros, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en appliquant le moins élevé des deux taux qui aurait été déterminé dans les conditions fixées au 2° si l’entreprise avait réalisé le montant global de ses recettes dans les catégories visées au a du 1° ou si l’entreprise n’avait réalisé que des activités visées au b du 1°.

L’exonération vaut pour les plus-values nettes, c’est-à-dire après imputation des moins-values de même nature.

Toutefois, dès lors que les biens entrent dans le champ d’application du A de l’article 1594-0 G du CGI, la plus-value réalisée à l’occasion de la cession de tels biens n’entre pas dans la détermination de la plus-value nette exonérée. Il s’agit des acquisitions d’immeubles réalisées par une personne assujettie lorsque l’acte d’acquisition contient l’engagement, pris par l’acquéreur, d’effectuer dans un délai de quatre ans les travaux conduisant à la production d’un immeuble neuf, c’est-à-dire les terrains à bâtir.

De plus, en application de l’article 38 sexdecies GA de l’annexe III du CGI, les plus-values réalisées lors de la cession de terres ou de bâtiments d’exploitation ne sont pas retenues dans la base de l’impôt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait. Cette exonération partielle s’applique uniquement aux terres et aux bâtiments d’exploitation qui, au moment de leur aliénation, figurent au bilan de l’exploitation soumise à un régime réel d'imposition. Elle est subordonnée aux conditions suivantes :

– l’activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans ;

– le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir au sens du A de l’article 1594-0 G du CGI.

Par ailleurs, bien que l’article 39 sexdecies GA de l’annexe III au CGI ne vise que les plus-values réalisées à l’occasion de la cession de terres et de bâtiments, il est admis que le bénéfice de l’exonération partielle s'applique également aux plus-values de cession afférentes aux améliorations foncières permanentes ainsi qu’aux installations qui présentent un caractère immobilier et en constituent un élément du prix de revient.

Lorsque l’une des deux conditions n’est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle les recettes de l’agriculteur ont franchi pour la première fois la limite du forfait est imposée selon le régime des plus-values des particuliers.

Pour l’application de ce dispositif d’exonération, la cession répond à une définition large et correspond, en règle générale, à toute opération aboutissant à la sortie de l’actif de l’élément considéré. La cession revêt ainsi le plus souvent la forme d’une vente, mais peut consister également en d’autres opérations (apport en société, échange, renonciation contre indemnité à un droit d’exclusivité, partage, donation, retrait pur et simple de l’actif, cessation d’activité, etc.). La cession peut aussi résulter d’événements tels que l’expropriation, l’expulsion, l’éviction ou la réquisition ([373]).

E. le rÉgime micro-ba

Un régime d’imposition dit « micro-BA » (soit « micro-bénéfices agricoles ») s’applique aux très petits exploitants agricoles dont la moyenne des recettes des trois dernières années ne dépasse pas 91 900 euros. Ce dispositif est prévu par les articles 64 bis et 69 du CGI.

Pour ces exploitants, le bénéfice imposable, avant prise en compte des plus-values ou des moins-values provenant de la cession des biens affectés à l’exploitation, est égal à la moyenne des recettes hors taxes de l’année d'imposition et des deux années précédentes, diminuée d'un abattement de 87 %. Cet abattement ne peut être inférieur à 305 euros.

Les recettes à retenir s’entendent des sommes encaissées au cours de l’année civile dans le cadre de l’exploitation, augmentées de la valeur des produits prélevés dans l’exploitation et alloués soit au personnel salarié, soit au propriétaire du fonds en paiement du fermage, à l’exclusion de celles encaissées au titre des cessions portant sur les éléments de l’actif immobilisé, des remboursements de charges engagées dans le cadre de l’entraide agricole, des indemnités compensatoires de handicap naturel, des subventions et primes d’équipement et des redevances ayant leur origine dans le droit de propriété.

En cas de création d’activité, le montant des recettes à prendre en compte est égal, pour l’année de la création, aux recettes de ladite année et, pour l’année suivante, à la moyenne des recettes de l’année d'imposition et de l’année précédente.

L’exploitant dont la moyenne triennale des recettes dépasse ce seuil est imposé d’après un régime réel.

Le seuil de 91 900 euros est actualisé tous les trois ans dans la même proportion que l’évolution triennale de la limite supérieure de la première tranche du barème de l’impôt sur le revenu. En application de cette disposition, la dernière revalorisation est intervenue le 3 juin 2023 ([374]) ; le seuil était auparavant de 85 800 euros.

F. l’exonÉration de malus automobiles pour les services chargÉs de la lutte contre les incendies

La première immatriculation des véhicules à moteur donne lieu à la perception de taxes, dont une taxe sur les émissions de dioxyde de carbone (CO2), également dite « malus sur les émissions de CO2 » ou encore « malus écologique », et d’une taxe sur la masse en ordre de marche, dite « malus poids ».

L’article 48 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 a prévu une exonération de ces taxes pour les véhicules exclusivement affectés aux besoins des services d’incendie et de secours pour la réalisation des missions de protection des personnes, des animaux, des biens et de l'environnement contre les accidents, les sinistres et les catastrophes, et les associations agréées de protection civile, pour la réalisation de leurs missions. Ces exonérations sont prévues aux 1° et 2° des articles L. 421-70-1 et L. 421-80-1 du CIBS.

La loi n° 2023-580 du 10 juillet 2023 visant à renforcer la prévention et la lutte contre l’intensification et l’extension du risque incendie a prévu une exonération de ces deux taxes pour les véhicules exclusivement affectés aux besoins des services déconcentrés de l’État chargés de la forêt, de l’Office national des forêts, des collectivités territoriales et de leurs groupements, des associations syndicales de propriétaires forestiers et des réserves communales de sécurité civile, pour leurs missions opérationnelles de prévention, de surveillance et de lutte contre les incendies. Cette exonération est prévue aux 3° des articles L. 421-70-1 et L. 421-80-1 du CIBS.

II. le dispositif proposÉ

A. Un Étalement de la disparition du tarif rÉduit d’accise du GNR sur six ans

Les B (alinéas 27 à 34) et F (alinéas 44 à 51) du II du présent article prévoient un relèvement progressif de l’accise sur le gazole non routier (GNR) sur une durée de six années, jusqu’au 1er janvier 2030.

Le B du II (alinéas 27 à 34) modifie l’article L. 312-35 du CIBS afin de prévoir que le tarif d’accise du GNR, qui est aujourd’hui de 18,82 euros / MWh, est relevé, au 1er janvier de chaque année, de 5,99 euros, avant d’être supprimé au 1er janvier 2030. Le calendrier proposé pour le relèvement de ce tarif est donc le suivant :

– le 1er janvier 2024, 24,81 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2025, 30,80 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2026, 36,79 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2027, 42,78 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2028, 48,77 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2029, 54,76 euros / MWh.

À partir du 1er janvier 2030, le tarif réduit d’accise pour le GNR est supprimé. Le tarif d’accise applicable à compter de cette date est donc le tarif normal, de 59,40 euros / MWh.

Le F (alinéas 44 à 51) du II procède, à l’article L. 312-60 du CIBS, au relèvement, sur la même période de six ans, du tarif d’accise spécifique dont bénéficie le secteur agricole sur ses consommations de GNR, sans prévoir sa suppression. Ce tarif est relevé de 2,85 euros / MWh au 1er janvier de chaque année jusqu’en 2030, selon le calendrier suivant :

– le 1er janvier 2024, 6,71 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2025, 9,56 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2026, 12,41 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2027, 15,26 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2028, 18,11 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2029, 20,96 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2030, 23,81 euros / MWh.

Le N du II (alinéas 69 à 78) du présent article précise les dispositions relatives à la procédure de remboursement dont bénéficie le secteur agricole sur ses achats de GNR.

Deux nouveaux articles L. 312-104-1 et L. 312-104-1 sont insérés dans le CIBS. Ils prévoient qu’un décret détermine les situations dans lesquelles la personne qui acquiert un produit pour lequel l’accise devenue exigible a été constatée à un tarif supérieur à celui dont relève l’usage auquel elle destine ce produit peut bénéficier d’une avance sur le montant du remboursement dont elle sera susceptible de bénéficier.

Il est prévu que ce décret détermine :

– les produits, usages et catégories de redevables concernés ;

– la date à laquelle l’avance est sollicitée ou versée à l’initiative de l’administration, au plus tôt le 1er janvier de l’année d’exigibilité du remboursement, ainsi que les modalités de sollicitation et de versement ;

– la date à laquelle l’avance est régularisée, au plus tard à la fin de l’année civile qui suit celle de l’exigibilité du remboursement, et les modalités de cette régularisation ;

– le nombre des avances, qui ne peut excéder trois par année civile ;

– les règles de détermination du montant des avances.

B. la suppression de tarifs rÉduits d’accise pour certaines activitÉs Économiques

Plusieurs dispositions du présent article abrogent des tarifs réduits d’accise applicables aux consommations d’énergies de certaines activités économiques. Elles procèdent également à des modifications rédactionnelles et de conséquence qui leur sont liées.

Le a) du 2° du J du II (alinéas 59 et 60) supprime à compter du 1er janvier 2024, à l’article L. 312-75 du CIBS, pour les activités relevant du SEQE-IF ([375]), les tarifs réduits d’accise suivants :

– S’agissant des installations intensives en énergie soumises au SEQE-IF :

● Le tarif réduit d’accise pour les fiouls lourds, égal à 1,665 euro / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les fiouls domestiques, égal à 5,66 euros / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les pétroles lampants, égal à 5,822 euros / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les gaz de pétrole liquéfiés combustible, égal à 0 euro / MWh, soit une exonération totale d’accise ;

– S’agissant des installations intensives en énergie exposées à la concurrence internationale non soumises au SEQE-IF mais relevant d’activités soumises au SEQE-IF :

● Le tarif réduit d’accise pour les charbons, égal à 2,29 euros / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les fiouls lourds, égal à 1,971 euro / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les fiouls domestiques, égal à 5,66 euros / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les pétroles lampants, égal à 5,822 euros / MWh ;

● Le tarif réduit d’accise pour les gaz de pétrole liquéfiés combustible, égal à 0 euro / MWh, soit une exonération totale d’accise.

Le 1° du O du II (alinéa 80) supprime les articles L. 312-78-1 et L. 312-78-2 du CIBS, qui prévoient une exonération totale d’accise sur les gazoles et les essences consommés pour la propulsion des véhicules des services d’incendie et de secours. Cette exonération a été introduite par l’article 50 de la loi n° 2023-580 du 10 juillet 2023 visant à renforcer la prévention et la lutte contre l’intensification et l’extension du risque incendie.

Le 1° du K (alinéa 62) et le 1° du L (alinéa 67) du II procèdent à des modifications de conséquence aux articles L. 312-76 et L. 312-77 du CIBS.

Le 2° du III (alinéa 85) procède à des modifications de conséquence à l’article 65 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, qui avait prévu un rehaussement en deux étapes du tarif réduit d’accise applicable aux consommations de charbons par les installations intensives en énergie exposées à la concurrence internationale non soumises au SEQE mais relevant d’activités soumises au SEQE. Ce tarif, prévu par l’article L. 312-75 du CIBS, devait être porté à 3,89 euros / MWh le 1er janvier 2024 puis à 5,49 euros / MWh le 1er janvier 2025.

Le G (alinéa 52), le H (alinéa 53) et le 3° du O (alinéa 82) du II procèdent à des modifications rédactionnelles relatives à la suppression, au 1er janvier 2027, de l’exonération d’accise pour les consommations d’énergies, sauf l’électricité, par les moteurs des aéronefs et des navires pour les besoins de la construction, du développement, de la mise au point, des essais et de l’entretien de ces engins ou de leurs moteurs, prévue par les articles L. 312-64 et L. 312-69 du CIBS.

Le b) du 2° du J (alinéa 61), le M (alinéa 68) et le 3° du O (alinéa 82) du II du présent article procèdent à des modifications rédactionnelles relatives à la suppression, au 1er janvier 2027, de l’exonération d’accise pour les charbons utilisés par les installations de valorisation de la biomasse exploitées par des entreprises dont le niveau d’intensité énergétique, apprécié sur les seules consommations pour les besoins de valorisation de la biomasse, est au moins égal à 3 % en valeur de production, et qui sont soumises au SEQE ou à un accord conclu avec l’autorité administrative permettant d’atteindre des objectifs équivalents en matière de protection de l’environnement ou d’efficacité énergétique. Cette exonération est prévue par l’article L. 312-78 du CIBS.

Le I (alinéas 54 à 56), le 1° du J (alinéa 58), le 2° du K (alinéa 64) et le 2° du L (alinéa 67) du II prévoient des modifications rédactionnelles appelées par la révision de la directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système d’échange de quotas d’émission de gaz à effet de serre dans l’Union et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil. En effet, la directive (UE) 2023/959 du Parlement européen et du Conseil du 10 mai 2023 ([376]) a étendu le SEQE à l’ensemble des consommations, au-delà de l’industrie lourde et du secteur aérien. La référence au SEQE est ainsi remplacée, aux articles L. 312-74, L. 312-75, L. 312-76 et L. 312-77 du CIBS, par une référence au système d’échange de quotas d’émissions de gaz à effet de serre dans l’UE pour les installations fixes, ou « SEQE-IF ».

Les A (alinéas 25 et 26), C (alinéas 35 et 36), D (alinéas 37 à 41) et E (alinéas 42 et 43) du II procèdent à des aménagements aux articles L. 133-4, L. 312-42, L. 312-54 et L. 312-55 du CIBS appelés par la révision récente du cadre européen en matière d’aides d’État ([377]).

C. Le réhaussement des plafonds de la dÉduction pour Épargne de prÉcaution

Le A du I (alinéas 2 à 7) relève, à l’article 73 du CGI, les plafonds en fonction du bénéfice imposable applicables à la déduction pour épargne de précaution des agriculteurs.

Par exercice de douze mois, le montant de la déduction serait plafonné à :

– 100 % du bénéfice imposable, s’il est inférieur à 32 608 euros (au lieu de 28 612 euros) ;

– à la somme de 32 608 (au lieu de 28 612 euros), majorée de 30 % du bénéfice excédant cette limite, lorsqu’il est supérieur ou égal à 32 608 euros et inférieur à 60 385 euros (au lieu de 52 985 euros) ;

– à la somme de 40 942 euros (au lieu de 35 924 euros), majorée de 20 % du bénéfice excédant 60 385 euros (au lieu de 52 985 euros), lorsqu’il est supérieur ou égal à 60 385 euros et inférieur à 90 579 (au lieu de 79 478 euros) ;

– à la somme de 46 979 euros (au lieu de 41 222 euros), majorée de 10 % du bénéfice excédant 90 579 euros (au lieu de 79 478 euros), lorsqu’il est supérieur ou égal à 90 579 euros et inférieur à 120 771 euros (au lieu de 105 970 euros) ;

– à la somme de 50 000 euros (au lieu de 43 872 euros), lorsque le bénéfice imposable est supérieur ou égal à 120 771 euros (au lieu de 105 970).

La disposition prévoyant que, pour les groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC) et les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) qui n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, ces plafonds soient multipliés par le nombre des associés exploitants, dans la limite de quatre, sans pouvoir excéder le montant du bénéfice imposable, demeurerait inchangée.

Le A du V (alinéa 87) précise que ces dispositions s’appliquent à l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2024 et des années suivantes.

Le IV (alinéa 86) prévoit que les dispositions du 4 du I de l’article 73 du CGI, qui prévoient l’indexation des seuils de la DEP en fonction de la variation de l’indice des prix à la consommation, ne s’appliquent pas à l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2024.

D. le réhaussement des seuils de l’exonÉration des plus-values agricoles

Le B du I (alinéas 8 à 22) rehausse les plafonds applicables à l’exonération, totale ou partielle, des plus-values agricoles.

Le plafond de recettes permettant de bénéficier de l’exonération totale est porté de 250 000 à 350 000 euros pour les entreprises exerçant une activité agricole.

De plus, pour ces entreprises, la possibilité de bénéficier d’une exonération partielle est maintenue, avec un plafond rehaussé, porté de 350 000 à 450 000 euros. Le taux d’exonération applicable est égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 450 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros.

Les entreprises exerçant une activité agricole sont distinguées des entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, et considérées comme une catégorie séparée.

Les règles relatives aux conditions de l’exonération totale ou partielle lorsque l’activité se rattache à plus d’une catégorie sont modifiées de la manière suivante :

– l’exonération totale n’est applicable que si le montant global des recettes est inférieur ou égal au plus élevé des plafonds mentionnés au 1° du II de l’article 151 septies du CGI, à raison des activités exercées et si le montant des recettes afférentes à chacune de ces activités est inférieur ou égal au plafond afférent à chacune d’elles, mentionné au même 1° du II de l’article 151 septies du CGI ;

– lorsque ces conditions ne sont pas remplies, si le montant global des recettes est inférieur au plus élevé des plafonds à raison des activités exercées et si le montant des recettes afférentes à chacune de ces activités est inférieur au plafond afférent à chacune d’elles mentionné au 2° du II de l’article 151 septies du CGI, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en appliquant le moins élevé des taux entre celui qui aurait été déterminé, selon les conditions fixées au même 2° du II de l’article 151 septies, si l’entreprise avait réalisé la totalité de ses recettes à raison de l’activité pour laquelle le plafond mentionné à ce 2° est le plus élevé et celui ou ceux déterminés dans les conditions fixées au même 2° si l’entreprise avait réalisé exclusivement chacune des autres activités exercées.

Le B du V (alinéa 88) précise que l’ensemble de ces nouvelles dispositions s’appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2024.

E. le relÈvement du plafond du rÉgime micro-ba

Le C du I (alinéa 23) relève, à l’article 69 du CGI, de 91 900 à 120 000 euros le plafond de la moyenne des recettes des trois dernières années, en deçà de laquelle les exploitants agricoles peuvent bénéficier du régime « micro-BA ».

Le A du V (alinéa 87) précise que ces dispositions s’appliquent à l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2024 et des années suivantes.

F. la suppresSion de l’exonÉration de malus automobiles pour certains services et personnes chargÉs de la lutte contre les incendies

Le 2° du O du II (alinéa 81) supprime, à compter du 1er janvier 2024, les 3° des articles L. 421-70-1 et L. 421-80-1 du CIBS, qui prévoient une exonération de malus sur les émissions de CO2 et de malus poids pour les véhicules exclusivement affectés aux besoins des services déconcentrés de l’État chargés de la forêt, de l’Office national des forêts, des collectivités territoriales et de leurs groupements, des associations syndicales de propriétaires forestiers et des réserves communales de sécurité civile, pour leurs missions opérationnelles de prévention, de surveillance et de lutte contre les incendies.

Cette exonération a été introduite par la loi n° 2023-580 du 10 juillet 2023 visant à renforcer la prévention et la lutte contre l’intensification et l’extension du risque incendie, à compter du 12 juillet 2023.

III. l’impact Économique et financier

S’agissant de l’étalement sur six ans de la suppression du tarif réduit d’accise sur le GNR, l’impact précis sur les recettes dépendra du volume des consommations. En 2022, le coût, pour les finances publiques, du report d’un an de cette suppression avait été évalué à 870 millions d’euros – on peut ainsi partir du principe d’un gain équivalent pour les finances publiques en 2024 dans l’hypothèse de la suppression du GNR à compter du 1er janvier 2024. La hausse de tarif prévue s’étalant désormais, de manière régulière, sur six années, on peut donc avancer un coût de :

870 000 000 * 6 / 2 = 2,61 milliards d’euros.

Eu égard à la suppression intégrale du tarif préférentiel inscrite dans le droit en vigueur, cette mesure bénéficiera à la compétitivité des secteurs concernés, à savoir, au premier chef, les bâtiments et travaux publics et l’agriculture.

S’agissant des autres mesures prévues par le présent article, les Voies et moyens annexées au PLF pour 2023 évaluaient à :

● 119 millions d’euros, en 2023, le coût de la déduction pour épargne de précaution ;

● 7 millions d’euros, en 2023, le coût du tarif réduit d’accise pour les produits énergétiques, hors gaz naturels et charbons, utilisés dans les installations grandes consommatrices d’énergie et soumises au SEQE ;

● à un coût négligeable, le tarif réduit pour les produits énergétiques, hors gaz naturels et charbons, utilisés dans les installations grandes consommatrices d’énergie exerçant une activité considérée comme fortement exposée à la concurrence internationale ;

● à un coût nul, le tarif réduit pour les charbons consommés dans les installations grandes consommatrices d'énergie exerçant une activité considérée comme fortement exposée à la concurrence internationale.

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Article 13 Renforcement des incitations fiscales à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports

I. L’État du droit

1. Qu’est-ce qu’un biocarburant ?

Les biocarburants et biocombustibles couvrent l’ensemble des carburants et combustibles liquides, solides ou gazeux produits à partir de la biomasse et destinés à une valorisation énergétique dans les transports et le chauffage. Ils produisent moins de gaz à effet de serre, et en particulier moins de dioxyde de carbone (CO2), que les carburants fossiles, parce que la quantité de CO2 dégagée lors de leur combustion est équivalente à celle capturée pendant la croissance de la matière première dont ils dérivent.

Les biocarburants sont utilisés sous la forme d’additifs ou de compléments aux carburants fossiles. On distingue trois générations de biocarburants selon l’origine de la biomasse utilisée et les procédés de transformation associés :

– la première génération de biocarburants correspond à la fabrication directe à partir des productions agricoles : elle est dite « en concurrence alimentaire » ;

– la deuxième génération de biocarburants – dite « avancée » – est issue de source ligno-cellulosique – bois, feuilles, paille – à partir de processus techniques plus avancés. Elle permet de répondre aux critiques adressées à la première génération en ce qu’elle dissocie les cultures alimentaires et énergétiques, puisqu’elle est fondée sur la production de végétaux non comestibles. Elle possède un meilleur bilan environnemental que la première génération en matière de consommation en eau et en engrais ; elle s’appuie sur des techniques d’extraction plus efficaces ;

– la troisième génération de biocarburants est liée à la production d’hydrogène par des micro-organismes, ce qui permet de s’affranchir de la contrainte du sol.

Seule la première génération de biocarburants a atteint le stade industriel ; la deuxième repose sur des technologies matures, dont l’industrialisation est en cours, quand la troisième n’est encore qu’au stade de la recherche.

Les biocarburants se partagent en deux filières, correspondant à deux types de moteurs à explosion :

– la filière de l’alcool pour les moteurs à allumage commandé, qui fonctionnent à l’essence ;

– et la filière de l’huile pour les moteurs diesel à allumage par compression, fonctionnant au gazole.

La filière de l’alcool

La filière de l’alcool comprend le bioéthanol, la bioessence de synthèse et l’ETBE (éthyl tert-butyl ether). Le bioéthanol est obtenu par la fermentation du sucre extrait des plantes, soit directement à partir de la betterave sucrière ou de la canne à sucre, soit indirectement par transformation de l’amidon contenu dans les graines des céréales. L’alcool issu de la fermentation est ensuite distillé et déshydraté pour obtenir du bioéthanol. L’ETBE est quant à lui le produit d’une réaction chimique entre l’éthanol et l’isobutène, lui-même dérivé du raffinage pétrolier.

Contrairement au bioéthanol qui est d’origine 100 % renouvelable, l’ETBE est un composé d’origine partiellement renouvelable. Dans la comptabilisation des quantités de biocarburants incorporés, seule la part énergétique d’origine renouvelable, soit 37 % pour l’ETBE, est prise en compte.

L’incorporation de bioéthanol ou d’ETBE dans l’essence présente l’avantage d’augmenter l’indice d’octane du carburant, ce qui limite le risque d’usure du moteur lié à l’autoallumage.

La bioessence de synthèse est obtenue à l’issue de processus industriels lourds opérés dans des raffineries et des bio-raffineries, notamment par hydrotraitement ([378]) d’huiles. Dans ce cas, elle est dénommée « huile végétale hydrotraitée de type essence » (HVHTE).

Source : ministère de la transition écologique.

La filière de l’huile

La filière de l’huile comprend différents produits fabriqués à partir d’huiles issues de plantes oléagineuses (colza, tournesol, palme, soja) ou de graisses animales. Les huiles, à la suite d’une transestérification – c’est-à-dire la réaction qui consiste à faire réagir un corps gras, en l’espèce les triglycérides contenus dans les huiles ou les graisses, avec un alcool, soit de l’éthanol ou du méthanol – sont transformées en ester éthylique ou méthylique d’acide gras (EMAG). Lors de la production des EMAG, on obtient également de la glycérine, coproduit notamment valorisé dans les domaines pharmaceutique et cosmétique. Les EMAG regroupent les esters méthyliques d’huile végétale (EMHV), les esters méthyliques d’huile animale (EMHA) et les esters méthyliques d’huile usagée (EMHU).

Il faut y ajouter l’huile végétale hydrotraitée type gazole (HVHTG), qui est un biogazole de synthèse produit à partir d’un traitement de l’huile végétale à l’hydrogène.

Source : ministère de la transition écologique.

En France, en 2022, environ 4,8 milliards de litres de biocarburants ont été incorporés dans le gazole et l’essence.

Le diagramme suivant retrace la répartition de ce volume par catégorie de biocarburant.

Source : ministère de la transition écologique. Les aires de coloris bleu correspondent à des biogazoles, celle de coloris gris à des bioessences.

2. La taxe incitative relative à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports (TIRUERT)

Destinée, à l’origine, à compenser pour les agriculteurs les effets du gel des terres issu de la réforme de la politique agricole commune de 1992, la politique de soutien aux biocarburants lancée en 2005 a cherché, au fil du temps, à satisfaire deux autres objectifs :

– diminuer la facture énergétique grâce au développement d’une énergie renouvelable d’une part ;

– contribuer à réduire les émissions de gaz à effet de serre (GES) d’autre part.

La politique française d’incorporation était alors insérée dans un cadre européen composé de deux directives, l’une concernant la cible à atteindre, à l’échéance de 2020, de 10 % d’énergie renouvelable dans la consommation totale d’énergie dans les transports ([379]), l’autre définissant la qualité des carburants ([380]).

Du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2018, l’article 266 quindecies du code des douanes soumettait au supplément de taxe générale sur les activités polluantes (TGAP-b) les opérateurs mettant à la consommation des carburants contenant une proportion de biocarburants inférieure à un objectif d’incorporation.

Cette taxe a été remaniée par la loi de finances pour 2019 ([381]) ; son intitulé a été à cette occasion rendu plus explicite, sous le terme de « taxe incitative relative à l’incorporation des biocarburants » (TIRIB).

Également codifiée à l’article 266 quindecies du code des douanes, cette taxe assujettit les opérateurs qui mettent à la consommation des carburants ([382]) contenant une proportion de biocarburants inférieure à un objectif évolutif d’incorporation.

Elle est assise sur le volume total, respectivement, des essences, des gazoles et, depuis le 1er janvier 2022, des carburéacteurs pour lesquels elle est devenue exigible au cours de l’année civile ([383]). L’inclusion de la filière des carburéacteurs dans l’assiette de cette taxe a été opérée en loi de finances pour 2021. Les carburéacteurs sont des combustibles pour moteurs à réaction, utilisés dans l’aviation, et autrement appelés « kérosène ».

Les obligations d’incorporation des biocarburants sont définies en pourcentage de pouvoir calorifique inférieur (PCI) qui est l’énergie thermique libérée par la combustion d’un litre de carburant. Le PCI des biocarburants est inférieur à celui des hydrocarbures fossiles dans lesquels ils sont incorporés, dans des proportions de 34 % pour l’éthanol par rapport à l’essence et de 8 % pour le biodiesel par rapport au gazole. Ainsi, 100 litres d’éthanol ont le même pouvoir calorifique que 65,7 litres d’essence. En conséquence, à plein de carburant identique, l’autonomie d’un véhicule diminue quand le pourcentage d’incorporation de biocarburants augmente.

Le montant de la taxe est calculé séparément pour chaque filière (essences, gazoles et, depuis le 1er janvier 2022, carburéacteurs). Ce montant est égal au produit de l’assiette et du tarif mentionné dans le tableau ci-dessous, auquel est appliqué un coefficient ; ce coefficient correspond à la différence entre le pourcentage national cible d’incorporation d’énergie renouvelable dans les transports – déterminé par le même tableau – et la proportion d’énergie renouvelable contenue dans les produits inclus dans l’assiette.

Conformément à sa nature évolutive – afin de respecter les objectifs d’incorporation à horizon 2030 déterminés au niveau européen – les tarifs et les objectifs nationaux d’incorporation attachés à cette taxe sont régulièrement revus. Leurs montants tels que prévus par le droit en vigueur figurent dans le tableau suivant.

tarifs de la taxe et pourcentages cibles d’incorporation

d’Énergie renouvelable dans les transports

Source : IV de l’article 266 quindecies du code des douanes dans ses versions successives.

Si la proportion d’énergie renouvelable incorporée est supérieure ou égale au pourcentage national cible d’incorporation d’énergie renouvelable dans les transports, la taxe est nulle ; économiquement, cette taxe environnementale est incitative, l’objectif étant que son produit soit nul.

La loi de finances pour 2021 a rendu plus stricts les critères permettant de regarder une énergie comme renouvelable. Ces nouveaux critères sont entrés en vigueur le 1er janvier 2022 :

– tout d’abord, un renvoi est opéré à la directive 2018/2001 du 11 décembre 2018 ([384]) (dite « directive ENR ») pour la définition des sources d’énergie renouvelable ([385]) ;

– ensuite, il est prévu que l’énergie renouvelable ne soit plus comptabilisée qu’aux conditions cumulatives suivantes :

● la traçabilité des produits dans lesquels l’énergie renouvelable est contenue est assurée depuis leur production ;

● les quantités d’électricité qui la contiennent sont mesurées et communiquées à l’administration ;

● lorsque l’énergie est contenue dans des produits issus de la biomasse, ces derniers répondent aux critères de durabilité et de réduction des émissions de gaz à effet de serre prévus au niveau européen ([386]).

– enfin, il est précisé que l’électricité qui n’est pas fournie à partir d’une connexion directe à une installation produisant de l’électricité renouvelable est réputée être renouvelable à hauteur de la proportion moyenne d’énergie renouvelable constatée en France par la Commission européenne :

● sur les deux années précédant l’exigibilité pour l’électricité fournie pour l’alimentation de véhicules routiers ;

● sur la deuxième année précédant l’exigibilité pour l’électricité utilisée pour produire de l’hydrogène par électrolyse.

De plus, ne sont pas prises en compte les quantités d’énergie issues des matières premières suivantes excédant certains seuils :

– les quantités d’énergie issues des cultures destinées à l’alimentation humaine ou animale et des résidus assimilés ([387]) ne sont prises en compte que dans la limite de 7 % pour les essences et les gazoles, et ne sont pas prises en compte du tout pour les carburéacteurs. Parmi ces cultures, l’énergie issue de la palme ou du soja n’est jamais prise en compte ;

– les égouts pauvres issus des plantes sucrières et obtenus après deux extractions sucrières, à hauteur de 50 % de leur contenu énergétique ([388]) et les amidons résiduels issus des plantes riches en amidon, en fin de processus de transformation de l’amidon, à hauteur de l’intégralité de leur contenu énergétique, sont pris en compte dans la limite de 1,0 % en 2023 ([389]) et de 1,1 % en 2024, pour les essences et les gazoles. Pour les carburéacteurs, ils sont pris en compte sans limite ;

– le tallol ([390]) ne peut être pris en compte que dans la limite de 0,1 % ;

– les huiles de cuisson usagées et les graisses animales ne peuvent être prises en compte que dans la limite de 0,9 % pour les essences, de 1,1 % pour les gazoles ([391]), et sans limite pour les carburéacteurs ;

En outre, depuis le 1er janvier 2022, une fraction de l’avantage fiscal est réservée aux matières premières avancées ([392]). En 2023, pour la comptabilisation des quantités d’énergie renouvelable, ne sont plus prises en compte les quantités d’énergie autres que celles issues des matières premières avancées contenues dans les produits inclus dans l’assiette et conduisant à excéder la différence entre le pourcentage cible et le montant de 1,2 % pour les essences, et 0,4 % pour les gazoles ([393]). Ces taux seront de 1,3 % pour les essences et de 0,5 % pour les gazoles à compter du 1er janvier 2024.

Enfin, des règles de double comptage pour les biocarburants issus de matières premières avancées, à l’exception du tallol, sont prévues ([394]). Ces derniers sont comptés double dans la limite de l’écart entre le pourcentage cible et 7 % : au-delà de ces valeurs limites, la part d’énergie issue de ces matières premières est comptabilisée de manière simple. Cette limite ne vaut que pour les quantités d’énergie contenues dans les essences et gazoles.

Une règle comparable est prévue pour l’énergie issue des graisses et huiles usagées : elle est comptée double dans la limite de 0,2 % du pourcentage cible pour les essences, et de 1,0 % pour les gazoles. Pour les carburéacteurs, le double comptage est, ici encore, déplafonné.

De plus, un quadruple comptage est prévu pour l’intégralité des quantités d’électricité d’origine renouvelable que le redevable a fournies en France pour l’alimentation de véhicules routiers au moyen d’infrastructures de recharge ouvertes au public.

Depuis le 1er janvier 2023, un double comptage est également prévu pour l’intégralité des quantités d’énergie contenues dans l’hydrogène renouvelable et répondant à l’une des conditions suivantes :

▪ il est fourni par le redevable en France pour l’alimentation des piles à combustible des moteurs électriques servant à la propulsion des véhicules ;

▪ il est utilisé pour la production de produits inclus dans l’assiette de la taxe que le redevable doit, y compris pour la production de produits intermédiaires, dans la mesure où il contribue à leur contenu énergétique ;

▪ il est utilisé par le redevable en France pour les besoins du raffinage de produits pétroliers ou de l’hydrotraitement de la biomasse.

Cette mesure vise à encourager l’utilisation de ces types d’énergies, en permettant aux metteurs en marché d’atteindre plus facilement les objectifs de taux d’incorporation qui leur sont fixés.

Le recouvrement de la TIRUERT, aujourd’hui assuré par l’administration des douanes, doit être confié à la direction générale des finances publiques (DGFiP) à compter du 1er janvier 2024 ([395]).

Une recodification des dispositions relatives à cette taxe dans le code des impositions sur les biens et services a été autorisée par voie d’ordonnance par la loi de finances pour 2022 ([396]).

3. L’encadrement européen de l’incorporation de biocarburants, décliné au niveau législatif, implique une fiscalité évolutive afin d’atteindre les objectifs fixés à horizon 2030

En prévoyant leur incorporation dans les carburants d’origine fossile et en permettant l’application d’une fiscalité allégée sur les accises, la directive du 23 avril 2009, dite « EnR I » ([397]), a, la première, déterminé le cadre juridique européen applicable aux biocarburants.

Elle assignait aux États membres l’objectif de porter à 10 % la part de l’énergie produite à partir de sources renouvelables dans la consommation finale d’énergie du secteur des transports en 2020.

En outre, elle prévoyait des critères de durabilité pour les biocarburants et les bioliquides, notamment pour mesurer la conformité aux objectifs fixés et l’admissibilité à une aide financière.

Afin de mieux prendre en compte la problématique du changement indirect d’affectation des sols, la directive du 9 septembre 2015, dite « CASI » ([398]), avait introduit deux précisions : elle avait prévu, d’une part, que la part des biocarburants produits à partir « de céréales et d’autres plantes riches en amidon, sucrières et oléagineuses et à partir de cultures cultivées en tant que cultures principales essentiellement à des fins de production d’énergie sur des terres agricoles » ne pourrait être supérieure à 7 % de la consommation finale d’énergie du secteur des transports en 2020, et elle avait fixé une valeur de référence minimale de 0,5 % pour les biocarburants avancés, en 2020 également.

La dernière modification de cet encadrement européen afférent aux biocarburants provient de la directive du 11 décembre 2018, dite « EnR II » ([399]).

Les objectifs des directives EnR I et II ont été déclinés à l’article L. 641-6 du code de l’énergie, qui dispose que l’État crée les conditions pour que la part de l’énergie produite à partir de sources renouvelables utilisée dans tous les modes de transport en 2030 soit égale à 15 % au moins de la consommation finale d’énergie dans le secteur des transports et que la part des biocarburants et du biogaz avancés produits à partir de matières premières avancés dans la consommation d’énergie finale de ce secteur soit d’au moins 0,2 % en 2022, 1 % en 2025 et 3,5 % en 2030.

En 2021, la part des énergies renouvelables s’est élevée à 8,9 % dans le secteur des transports ([400]).

Aussi la TIRUERT, qui vise à favoriser, via l’outil fiscal, l’atteinte de ces objectifs d’incorporation à travers les pourcentages nationaux cibles, doit-elle évoluer durant la période au terme de laquelle les objectifs seront devenus plus élevés.

4. Les mesures de la loi « Climat et Résilience »

La TIRUERT prend place dans une politique publique plus large tendant à promouvoir une transition vers une économie sobre en carbone, afin d’enrayer le réchauffement climatique, dont la loi du 22 août 2021 dite « Climat et Résilience » ([401]) constitue la réalisation normative la plus récente. Celle-ci contient notamment les mesures suivantes :

– la fin de la vente de voitures neuves émettant plus de 123 g/km de CO2 selon le cycle WLTP ou 95 g/km selon le cycle NEDC d’ici le 1er janvier 2030. Les véhicules émettant plus que ce seuil devront représenter, à cette date, au maximum 5 % de l’ensemble des ventes annuelles de voitures particulières neuves ([402]) ;

– la fin de la vente des véhicules lourds neufs affectés au transport de personnes ou de marchandises et utilisant majoritairement des énergies fossiles en 2040 ([403]) ([404]) ;

– l’obligation d’équiper de points de recharge électrique les parcs de stationnement de plus de 20 places gérés en délégation de service public, en régie ou via un marché public au 1er janvier 2025 ou au renouvellement de la délégation ou du marché ([405]) ;

– une uniformisation des interdictions de circulation dans les dix métropoles qui enregistrent des dépassements réguliers des valeurs limites de qualité de l’air, et la mise en place de zones à faibles émissions dans les agglomérations de plus de 150 000 habitants d’ici le 31 décembre 2024 ([406]) ;

– une accélération des mesures de verdissement des flottes publiques et privées comptant plus de vingt véhicules : les flottes d’entreprise devront, à chaque renouvellement effectué à partir de 2027, acquérir au moins 40 % de véhicules à faibles émissions, et au moins 70 % à partir de 2030 ; les flottes de l’État et de ses établissements publics devront, quant à elles, acquérir, à chaque renouvellement, au moins 50 % de véhicules à faibles émissions d’ici 2027, et 70 % à compter de cette date ([407]).

II. Le dispositif proposÉ

Le présent article modifie l’article 266 quinquies du code des douanes afin de :

– relever le tarif de la TIRUERT pour la filière des carburéacteurs ;

– relever les cibles d’incorporation de biocarburants ;

– modifier les modalités de comptabilisation des quantités d’énergie issues des égouts pauvres et des graisses et huiles usagées ;

– renforcer, pour la filière des essences et celles des gazoles, l’incitation à utiliser des quantités d’énergie issues de matières premières avancées ;

– renforcer, pour la filière des essences, l’incitation à utiliser des quantités d’énergie issues de graisses et huiles usagées ;

– supprimer les doubles et quadruples comptages des quantités d’énergie issues de certaines sources pour la filière des carburéacteurs.

Ces modifications font l’objet du I (alinéas 1 à 23).

Le II (alinéa 24) précise les dates d’entrée en vigueur.

A. L’augmentation du tarif pour les carburÉacteurs

Le a) du 1° du I (alinéa 3) procède à une forte augmentation du tarif de la TIRUERT, pour les carburéacteurs, à compter du 1er janvier 2025 comme le précise le II (alinéa 24), en le faisant passer de 168 à 280 euros par hectolitre. Le 1er janvier 2023, ce tarif avait été porté de 125 à 168 euros par hectolitre.

Cette hausse de tarif s’explique par la suppression du double comptage de certaines quantités d’énergie pour cette filière, prévue par le c) du 2° du I du présent article. Il s’agit, selon l’évaluation préalable, de ne pas diminuer l’incitation fiscale et d’éviter ainsi que les biocarburants produits en France ne soient exportés dans d’autres pays plutôt que d’être incorporés au niveau national.

B. le relÈvement des cibles d’incorporation de biocarburants

Le b) du 1° du I (alinéas 4 à 7) propose de relever les pourcentages cibles d’incorporation de biocarburants dans les essences, les gazoles et les carburéacteurs, en deçà desquels la taxe est perçue, à partir du 1er janvier 2025.

Comme prévu par le II (alinéa 24), la date d’entrée en vigueur prévue pour ces dispositions est le 1er janvier 2025.

Ce relèvement est classique et vise à accroître progressivement l’incitation à l’intégration de biocarburants, mais aussi, depuis le 1er janvier 2022, à l’utilisation d’électricité renouvelable dans les infrastructures de recharge et à l’installation de telles infrastructures – ainsi, depuis le 1er janvier 2023, qu’à l’utilisation d’hydrogène renouvelable pour l’alimentation des piles des véhicules électriques, pour la production de produits inclus dans l’assiette de la taxe ou pour le raffinage de produits pétroliers ou l’hydrotraitement de la biomasse. S’y ajoutera, à compter du 1er janvier 2024, l’hydrogène bas-carbone produit par électrolyse et utilisé aux mêmes fins.

– le pourcentage cible pour les essences passe de 9,9 % en 2024 à 10,5 % en 2025 (alinéa 5) ;

– le pourcentage cible pour les gazoles passe de 9,0 % en 2024 à 9,4 % en 2025 (alinéa 6) ;

– le pourcentage cible pour les carburéacteurs passe de 1,5 % en 2024 à 2,0 % en 2025 (alinéa 7).

Depuis la création de cette taxe, les pourcentages cibles d’incorporation ont évolué comme indiqué dans le tableau suivant.

Évolution des pourcentages cibles d’incorporation

Source : IV de l’article 266 quindecies du code des douanes dans ses versions successives et PLF pour 2024.

C. un encouragement renforcÉ À l’utilisation d’Énergie issue de certaines matiÈres premiÈres

Le a) du 2° du I (alinéas 9 à 13) relève :

– pour les essences, le seuil au-delà duquel les quantités d’énergie issues des égouts pauvres issus des plantes sucrières et obtenus après deux extractions sucrières et des amidons résiduels issus des plantes riches en amidon, en fin de processus de transformation de l’amidon, ne sont pas prises en compte pour le calcul du pourcentage cible, en le portant 1,2 %. Ce seuil est de 1,0 % en 2023 et de 1,1 % en 2024 ;

– pour les essences et les gazoles, le seuil au-delà duquel les quantités d’énergie issues des graisses et huiles usagées, ne sont pas prises en compte pour le calcul du pourcentage cible, en le portant à 1,1 % pour les essences, et à 1,2 % pour les gazoles. Ces seuils sont, respectivement, de 0,9 % en 2023 et en 2024 pour les essences, et de 1,0 % en 2023 et 1,1 % en 2024 pour les gazoles.

Comme prévu par le II (alinéa 24), ces modifications entrent en vigueur le 1er janvier 2025.

Aucun seuil ne plafonne les quantités d’énergie issues d’égouts pauvres et d’amidons et celles issues de graisses et huiles usagées prises en compte pour le calcul du pourcentage cible pour les carburéacteurs.

De plus, les ii) et iii) du a) du 2° du I (alinéas 14 à 16) modifient les modalités de comptabilisation des égouts pauvres. Ceux-ci sont actuellement pris en compte à hauteur de 50 % de leur contenu énergétique pour l’application du seuil spécifique aux égouts pauvres, et à hauteur de 50 % pour l’application du seuil des cultures destinées à l’alimentation humaine et animale.

Le ii) (alinéa 14) prévoit de modifier cette répartition en prévoyant une prise en compte à hauteur de 60 % de leur contenu énergétique pour l’application du seuil spécifique aux égouts pauvres, et à hauteur de 40 % pour l’application du seuil des cultures destinées à l’alimentation humaine et animale. Comme le prévoit le II (alinéa 24), cette modification doit entrer en vigueur le 1er janvier 2024. Il s’agit, selon l’évaluation préalable, de tenir compte des évolutions techniques de la filière de production du bioéthanol. En effet, l’évaluation préalable indique que l’évolution des procédés de production engagée par les producteurs d’égouts pauvres permet d’augmenter la fraction « non extractible », c’est-à-dire qui n’est pas en concurrence alimentaire, de ceux-ci. Elle précise qu’ « ainsi, pour un même volume de produit, 10 % d’énergie renouvelable de plus peuvent être pris en compte prioritairement dans l’atteinte du plafond d’incorporation des EP2 [c’est-à-dire des égouts pauvres de deuxième extraction] et amidons résiduels plutôt que dans le plafond d’incorporation des matières premières en concurrence alimentaire ». À l’inverse, « le maintien de la comptabilisation actuelle pourrait désinciter les producteurs d’EP2 à investir dans des procédés de production d’EP2 plus efficaces, favorisant ainsi l’incorporation de produits issus de cultures destinées à l’alimentation humaine et animale ».

Le iii) (alinéas 15 et 16) renvoie, à compter du 1er janvier 2025, cette répartition à un arrêté conjoint du ministre chargé du budget, du ministre chargé de l’énergie et du ministre chargé de l’agriculture, en fonction fractions des égouts pauvres destinées, respectivement, à l’alimentation humaine ou animale et à d’autres usages. L’évaluation préalable précise qu’il s’agit de permettre de « prendre en compte en cours d’année les progrès techniques réalisés par les producteurs, ainsi que les capacités de production annuelles d’EP2 selon les évolutions du marché, en concertation avec la filière de production de bioéthanol et les redevables de la TIRUERT, afin d’ajuster au mieux le taux de contenu énergétique des EP2 pris en compte pris en compte respectivement » pour l’application de chacun des deux seuils.

Le b) du 2° du I (alinéas 17 à 19) relève la fraction de l’avantage fiscal réservée aux matières premières avancées à compter du 1er janvier 2025, en la portant à 1,8 % pour les essences, et à 0,7 % pour les gazoles. Cette fraction est, pour les essences, de 1,2 % en 2023 et de 1,3 % en 2024, et, pour les gazoles, de 0,4 % en 2023 et de 0,5 % en 2024. Cette fraction demeure nulle pour les carburéacteurs.

Le c) du 2° du I (alinéas 20 à 23) supprime, à compter du 1er janvier 2025, pour la filière des carburéacteurs, le double comptage des quantités d’énergie issues des matières premières avancées et des graisses et huiles usagées. L’évaluation préalable indique que « cette mesure vise, d’une part, à encourager les redevables à l’incorporation réelle de biocarburants aux impacts environnementaux très faibles au profit d’une augmentation limitée de l’objectif d’incorporation d’énergie renouvelable pour les carburéacteurs et, d’autre part, à anticiper les prochaines évolutions du droit européen en la matière (l’adoption à venir du règlement ReFuel EU Aviation, qui ne tend pas vers l’application d’un double compte pour les carburéacteurs) ».

En revanche, le même c) du 2° du I (alinéas 20 à 23) fait passer de 0,2 % à 0,4 % la limite dans laquelle les quantités d’énergie issues des graisses et huiles usagées font l’objet d’un double comptage pour la filière des essences. Il s’agit de renforcer l’incitation à utiliser ces sources d’énergie et de soutenir la hausse de l’objectif d’incorporation de 0,6 % prévue par le présent article pour cette filière.

III. L’impact budgÉtaire, Économique et environnemental

L’impact budgétaire est réduit, la TIRUERT étant une taxe comportementale. Son efficacité ne consiste pas en un rendement, mais en une incitation à l’intention des metteurs en marché afin qu’ils recourent aux biocarburants, qu’ils mettent à disposition des infrastructures de recharge en électricité d’origine renouvelable pour les véhicules et qu’ils utilisent de l’hydrogène d’origine renouvelable. Le produit de la TIRUERT s’est élevé, en 2019, à environ 600 000 euros, à environ 900 000 euros en 2020 et à 4,2 millions d’euros en 2021. L’évaluation préalable précise que, « de manière exceptionnelle, en 2022, le rendement a été de 525 millions d’euros compte tenu du choix des opérateurs de vendre leurs matières premières renouvelables à l’exportation afin de bénéficier de la très forte hausse des prix résultant des tensions sur le prix des énergies et des matières premières agricoles en raison de la guerre en Ukraine ». Elle indique, en effet, que « la hausse de prix a plus que compensé la pénalité résultant de la non-atteinte des objectifs de la TIRUERT, laquelle a alors joué un rôle d’amortisseur sur les prix à la pompe et de captation de l’effet d’aubaine induit pour ces opérateurs par le contexte international ».

En termes économiques, le présent article devrait stimuler les investissements en faveur de la production de carburants issus de matières avancées et de carburéacteurs renouvelables, invitant à la diversification du mix énergétique et au renforcement de l’indépendance énergétique.

En termes environnementaux, il doit contribuer à la réduction des émissions de GES et à la lutte contre la pollution atmosphérique.

*

Article 14 Renforcement du caractère incitatif à la transition énergétique de la fiscalité applicable aux véhicules

I. l’État du droit

Les taxes sur les véhicules à moteur ont connu une importante refonte en loi de finances pour 2020 ([408]) et en loi de finances pour 2021 ([409]). Avant ces réformes, il existait neuf taxes sur les véhicules à moteur, dont sept taxes à l’immatriculation – qui ne frappent le véhicule qu’une seule fois, à l’occasion de la délivrance de son certificat d’immatriculation – et deux taxes à l’utilisation, prélevées annuellement.

Ces réformes ont conduit à rationaliser et à moderniser ces taxes. Les principales modifications ont été les suivantes :

– les barèmes du malus automobile, qui est une taxe à l’immatriculation assise sur les émissions de dioxyde de carbone (CO2), ont été fortement durcis ;

– une taxe sur la masse en ordre de marche des véhicules de tourisme, dite « malus poids », a été créée ;

– la taxe sur les véhicules de société (TVS) a été remplacée par deux taxes : la taxe annuelle sur les émissions de dioxyde de carbone des véhicules de tourisme et la taxe annuelle sur l’ancienneté des véhicules de tourisme ;

– la taxe spéciale sur certains véhicules routiers (TSVR), dite « taxe à l’essieu », a été remplacée par la taxe annuelle sur les véhicules lourds de transport de marchandises.

De plus, l’ensemble de ces taxes, qui figuraient dans le code général des impôts, ont été recodifiées dans le code des impositions sur les biens et services (CIBS) à compter du 1er janvier 2022 ([410]) .

L’ensemble de ces taxes s’inscrit dans le cadre européen défini notamment par le règlement (UE) 2018/858 du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018 relatif à la réception et à la surveillance du marché des véhicules à moteur et de leurs remorques, ainsi que des systèmes, composants et entités techniques distinctes destinés à ces véhicules, modifiant les règlements (CE) n° 715/2007 et (CE) n° 595/2009 et abrogeant la directive 2007/46/CE. Ce règlement de 2018 fixe les catégories de véhicules au niveau européen, catégories qui sont utilisées en droit français. L’encadré suivant précise la définition de ces catégories.

L’article L. 421-30 du CIBS prévoit, à son 4°, que l’immatriculation des véhicules de tourisme au sens de l’article L. 421-2 autres que ceux mentionnés au b du 2° du même article L. 421-2, est soumise à :

– une taxe sur les émissions de dioxyde de carbone ;

– une taxe sur la masse en ordre de marche.

La définition des véhicules de tourisme est précisée dans l’encadré suivant.

A. Le malus sur les Émissions de CO2 À l’immatriculation

La taxe sur les émissions de dioxyde de carbone des véhicules de tourisme est également dite « malus sur les émissions de CO2 » ou encore « malus écologique ».

Son fait générateur est constitué par la délivrance d’un certificat d’immatriculation résultant de la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France au sens de l’article L. 421-36 du CIBS, comme prévu par l’article L. 421-33 du même code.

Les dispositions relatives au montant de cette taxe sont prévues par les articles L. 421-58 à L. 421-70-1 du CIBS.

L’article L. 461-59 dispose que le montant de la taxe est égal à un tarif par véhicule déterminé en fonction de ses émissions de dioxyde de carbone au moyen du barème de l’année de première immatriculation du véhicule parmi les barèmes suivants :

– pour les véhicules immatriculés en recourant à la méthode dite WLTP, les barèmes WLTP mentionnés à l’article L. 421-62 ;

– pour les autres véhicules ayant fait l’objet d’une réception européenne, les barèmes NEDC mentionnés à l’article L. 421-63 ;

– pour les autres véhicules n’ayant pas fait l’objet d’une réception européenne, les barèmes en puissance administrative mentionnés à l’article L. 421-64.

La définition des barèmes WLTP et NEDC est précisée par l’encadré suivant.

L’article L. 421-60 du CIBS prévoit que le montant de la taxe est réduit de 10 % pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation au sens de l’article L. 421-5. Pour l’application de cette disposition, la première période de douze mois est réputée n’être entamée qu’à compter du premier jour du septième mois. Cette réduction est appliquée, le cas échéant, après les règles particulières applicables à ce malus, à l’exception de celle mentionnée à l’article L. 421-61.

L’article L. 421-61 dispose que, pour les véhicules dont la première immatriculation est intervenue à compter du 1er janvier 2022, le montant de la taxe est plafonné à 50 % du prix d’acquisition du véhicule toutes taxes comprises.

Ce plafond est appliqué, le cas échéant, après la règle mentionnée à l’article L. 421-60.

L’article L. 421-62 prévoit les barèmes en émissions de CO2, exprimées en grammes par kilomètre, de la méthode WLTP, pour chaque année de première immatriculation du véhicule depuis 2020. Pour les années à compter de 2023, le barème démarre à 123 g / km et comprend les 105 tranches suivantes.

Source : article L. 421-62 du CIBS.

L’article L. 421-63 du CIBS prévoit les barèmes en émissions de CO2, exprimées en grammes par kilomètre, des méthodes dites NEDC, pour chaque année de première immatriculation du véhicule depuis 2013. Pour les années à compter de 2023, le barème démarre à 110 g / km et comprend les 77 tranches suivantes.

Source : article L. 421-63 du CIBS.

L’article L. 421-64 du CIBS prévoit les barèmes en puissance administrative, exprimée en chevaux administratifs (CV), pour chaque année de première immatriculation du véhicule depuis 2013. Pour les années à compter de 2023, le barème démarre à 4 CV et comprend les 26 tranches suivantes.

Source : article L. 421-64 du CIBS.

Diverses exonérations et abattements sont prévus :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-65 du CIBS ;

– un abattement de 80 grammes par km, ou de 4 CV, pour le véhicule comportant au moins huit places assises et détenue par une personne morale, prévu par l’article L. 421-66 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-67 du CIBS ;

– un abattement de 40 % des émissions de CO2, sauf lorsqu’elles excèdent 250 g / km, ou de deux CV, sauf lorsque la puissance administrative excède 12 CV, lorsque la source d’énergie du véhicule comprend le superéthanol E85, prévu par l’article L. 421-68 du CIBS ;

– une exonération, dans la limite d’un véhicule par bénéficiaire, pour tout véhicule détenu par les invalides et les personnes qui assument la charge d’un enfant invalide, prévue par l’article L. 421-69 du CIBS ;

– un abattement de 20 g / km par enfant ou d’un CV lorsque la personne détenant le véhicule assume la charge effective et permanente d’au moins trois enfants qui, soit sont à charge au sens des prestations familiales ([412]), soit font l’objet d’un placement à son domicile dans le cadre d’un dispositif de protection de l’enfance, d’un dispositif médico-social ou d’un service d’accueil familial thérapeutique, comme prévu par l’article L. 421-70. Cet abattement s’applique dans la limite d’un seul véhicule d’au moins cinq places par foyer. Lorsque l’abattement prévu par l’article L. 421-66 est également applicable, il est retenu le plus élevé des deux ;

– une exonération, prévue par l’article L. 421-70-1 du CIBS, pour les véhicules hors route exclusivement affectés aux besoins des sapeurs-pompiers, des personnels des services de l’État et des militaires des unités qui sont investis à titre permanent de missions de sécurité civile et des associations agréées de protection civile ainsi que des services de l’État et des collectivités territoriales chargés de la forêt, de l’Office national des forêts et des associations syndicales de propriétaires forestiers.

B. Le malus sur la masse en ordre de marche À l’immatriculation

Le fait générateur est le même que pour le malus CO2, à savoir la délivrance d’un certificat d’immatriculation résultant de la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France.

Comme le prévoit l’article L. 421-72 du CIBS, le montant de la taxe est égal au produit d’un tarif unitaire par la fraction de la masse en ordre de marche excédant un seuil minimal. Ce tarif unitaire et ce seuil minimal sont ceux de l’année de la date de première immatriculation du véhicule au sens de l’article L. 421-5 parmi les seuils et tarifs mentionnés à l’article L. 421-75.

La définition de la masse en ordre de marche est précisée dans l’encadré suivant.

L’article L. 421-73 dispose que le montant de la taxe est réduit de 10 % pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation au sens de l’article L. 421-5. Pour l’application de cette règle, la première période de douze mois est réputée n’être entamée qu’à compter du premier jour du septième mois.

De plus, l’article L. 421-74 prévoit que le montant de la taxe est minoré de manière à ne pas excéder un seuil égal à la différence entre les termes suivants résultant de l’application au véhicule de la taxe sur les émissions de CO2 :

– le tarif maximal figurant dans le barème dont le véhicule relève parmi ceux mentionnés aux articles L. 421-62 et L. 421-64, auquel est appliquée, le cas échéant, la réduction mentionnée à l’article L. 421-60 ;

– le montant de la taxe sur les émissions de CO2.

Comme prévu par l’article L. 421-75, le tarif unitaire, exprimé en euros par kilogramme, et le seuil minimal, exprimé en kilogrammes, sont, pour chaque année de première immatriculation du véhicule, les suivants :

Divers exonérations et abattements sont prévus :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-76 du CIBS ;

– un abattement de 400 kg, pour le véhicule comportant au moins huit places assises et détenu par une personne morale, prévu par l’article L. 421-77 du CIBS. Lorsque l’abattement prévu par l’article L. 421-81 est également applicable, il est retenu le plus élevé des deux ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-78 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule hybride rechargeable de l’extérieur dont l’autonomie équivalente en mode tout électrique en ville, déterminée lors de la réception, est supérieure à 50 km, prévue par l’article L. 421-69 du CIBS ;

– une exonération, dans la limite d’un véhicule par bénéficiaire, pour tout véhicule détenu par les invalides et les personnes qui assument la charge d’un enfant invalide, prévue par l’article L. 421-80 du CIBS ;

– un abattement de 200 kg par enfant lorsque la personne détenant le véhicule assume la charge effective et permanente d’au moins trois enfants qui, soit sont à charge au sens des prestations familiales ([413]), soit font l’objet d’un placement à son domicile dans le cadre d’un dispositif de protection de l’enfance, d’un dispositif médico-social ou d’un service d’accueil familial thérapeutique, comme prévu par l’article L. 421-81. Cet abattement s’applique dans la limite d’un seul véhicule d’au moins cinq places par foyer ;

– une exonération, prévue par l’article L. 421-81-1 du CIBS, pour les véhicules hors route exclusivement affectés aux besoins des sapeurs-pompiers, des personnels des services de l’État et des militaires des unités qui sont investis à titre permanent de missions de sécurité civile et des associations agréées de protection civile ainsi que des services de l’État et des collectivités territoriales chargés de la forêt, de l’Office national des forêts et des associations syndicales de propriétaires forestiers.

C. Les taxes sur l’affectation des vÉhicules de tourisme À des fins Économiques

L’article L. 421-94 du CIBS dispose que tout véhicule de tourisme affecté à des fins économiques sur le territoire de taxation est soumis à :

– une taxe annuelle sur les émissions de dioxyde de carbone ;

– une taxe annuelle sur l’ancienneté.

La définition du territoire de taxation est précisée dans l’encadré ci-dessous.

Le fait générateur de ces taxes est constitué par toute affectation du véhicule à des fins économiques sur le territoire de taxation.

L’article L. 421-107 du CIBS prévoit que le montant de chacune de ces taxes est égal, pour chaque véhicule, chaque entreprise affectataire et chaque année civile, au produit des facteurs suivants :

1° le quotient entre, au numérateur, la durée de l’affectation du véhicule en France à des fins économiques, en jours, et, au dénominateur, le nombre de jours de l’année civile ;

2° le tarif annuel de la taxe.

L’article L. 421-108 précise que, lorsque, pour une même taxe, différents tarifs s’appliquent successivement au cours de la même année civile pour un même véhicule et une même entreprise, le tarif annuel est remplacé par la moyenne des tarifs applicables au cours de la période d’affectation du véhicule en France à des fins économiques, chacun étant pondéré par la durée, en nombre de jours, de sa période d’application. Lorsque plusieurs tarifs sont susceptibles de s’appliquer au cours d’une même journée, le plus élevé est retenu.

L’article L. 421-110 prévoit une minoration des taxes lorsqu’un véhicule de tourisme circule sur les voies ouvertes à la circulation publique du territoire de taxation et qu’une entreprise prend à sa charge, totalement ou partiellement, les frais engagés par une personne physique pour en disposer ou pour son utilisation, en fonction de la distance parcourue pour les déplacements professionnels. En effet, le facteur mentionné au 1° de l’article L. 421-107 est, dans ce cas, multiplié par le pourcentage suivant, déterminé en fonction de cette distance :

Lorsqu’une même personne physique recourt successivement à plusieurs véhicules au cours d’une même année civile, ce pourcentage est déterminé, pour chacun de ces véhicules, à partir de la somme des distances relatives à tous ces véhicules.

Une seconde minoration est prévue par l’article L. 421-11. Selon ses termes, le montant cumulé des taxes pour l’ensemble des véhicules de tourisme affectés à des fins économiques sur le territoire de taxation par une même entreprise fait l’objet d’une minoration de 15 000 euros.

1. La taxe annuelle sur les émissions de CO2

L’article L. 421-120 prévoit que pour les véhicules immatriculés selon la méthode WLTP, le tarif annuel, fonction des émissions de CO2 exprimées en grammes par kilomètre, est le suivant :

Source : article L. 421-120 du CIBS.

Lorsque les émissions sont supérieures à 269 grammes par kilomètre, le tarif est égal au produit du tarif unitaire de 29 euros par gramme par kilomètre par les émissions de dioxyde de carbone, exprimées en grammes par kilomètre.

L’article L. 421-121 prévoit que, pour les véhicules autres que ceux immatriculés selon la méthode WLTP et qui ont fait l’objet d’une réception européenne, ont été immatriculés pour la première fois à compter du 1er juin 2004 et n’étaient pas affectés à des fins économiques sur le territoire de taxation par l’entreprise affectataire avant le 1er janvier 2006, le tarif annuel est égal au produit des émissions de dioxyde de carbone (CO2), exprimées en grammes par kilomètre, par le tarif unitaire suivant, exprimé en euros par gramme par kilomètre :

L’article L. 421-122 prévoit que, pour les véhicules autres que ceux mentionnés aux articles L. 421-120 et L. 421-121, le tarif annuel, en fonction de la puissance administrative exprimée en chevaux administratifs, est le suivant :