Le dispositif de l’amendement I-809 est pourtant bienvenu, et doit être intégré au présent article 12, la nouvelle lecture du texte offrant à la commission des finances de l’Assemblée l’opportunité de le faire.
En effet, ce dispositif prévoit deux aménagements importants.
● En premier lieu, en réécrivant la première phrase de l’alinéa 30, il précise à l’article 223 F du CGI les modalités de « déneutralisation » de la QPFC imposable dans le cadre de la « niche Copé » au titre de plus-values de cessions intervenues avant 2019.
En l’état de sa rédaction, l’article 12 ne prévoit la réintégration de la QPFC que lors de la première cession des titres réalisée à compter de 2019 ou en cas de sortie du groupe de la société propriétaire des titres également à compter de 2019. Ces hypothèses ne sont pas exhaustives, aussi convient-il d’ajouter les cas dans lesquels cette société propriétaire perd la qualité de société intermédiaire, de société étrangère ou d’entité mère non-résidente, qui sont des catégories de sociétés qui, sans faire partie du groupe, s’inscrivent dans la chaîne de participation et permettent des détentions indirectes de sociétés membres.
● En second lieu, ce dispositif permet d’apporter une précision sur certaines rectifications dans le cadre de fusions relevant du régime spécial prévu à l’article 210 A du CGI ([123]).
Actuellement, en application du deuxième alinéa de l’article 223 R du CGI, en cas de fusion d’une société membre du groupe ou ayant la qualité de société intermédiaire, de société étrangère ou d’entité mère non-résidente, avec une autre société membre ou ayant la même qualité, la QPFC de la « niche Copé » et les abandons de créance et subventions restent neutralisés : ils ne sont pas réintégrés au résultat d’ensemble au moment de la fusion, la réintégration n’intervenant que lors de la sortie du groupe de la société absorbante.
Il convient de maintenir cette dispense d’imposition de la QPFC de la « niche Copé » et des abandons de créance et subventions dans l’hypothèse de fusions placées sous le régime spécial, dès lors que la sortie du groupe ou la perte d’une qualité propre au régime de l’intégration fiscale résulte d’une telle fusion.
● En conséquence, le Rapporteur général propose de compléter le présent article par ces deux précisions relatives aux hypothèses de « déneutralisation » de la QPFC de la « niche Copé » et aux conséquences des fusions sur l’imposition de certaines opérations.
Il propose également de préciser les modalités d’entrée en vigueur des modifications apportées au régime de l’intégration fiscale pour que les mesures relatives au « Brexit » puissent bénéficier à tous les groupes concernés.
C. Le maintien à 12 % du taux de la quote-part imposable dans le cadre de la « niche Copé »
Enfin, l’évolution du contexte national depuis l’examen en première lecture du présent projet de loi par l’Assemblée nationale, notamment s’agissant des importantes mesures annoncées par le président de la République et le Premier ministre en faveur du pouvoir d’achat des Français, suppose l’identification de pistes de financement.
À cet égard, le maintien à 12 % du taux de la QPFC de la « niche Copé » pour les cessions entre sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré et les cessions assimilées au regard du droit européen permettrait de dégager des recettes supplémentaires.
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Article 13 Réforme des dispositifs de limitation des charges financières
Cet article transpose en droit français le dispositif d’encadrement de la déductibilité des charges financières nettes prévues à l’article 4 de la directive du 12 juillet 2016 contre les pratiques d’évasion fiscales, connue sous son acronyme anglais « ATAD » (pour « Anti-Tax Avoidance Directive », soit directive contre l’évasion fiscale) ([124]). Pour une présentation détaillée du droit en vigueur et du dispositif initialement prévu, il est renvoyé au commentaire de cet article réalisé dans le cadre de la première lecture du texte par l’Assemblée nationale ([125]).
I. Les dispositions adoptÉes par l’AssemblÉe nationale
L’Assemblée nationale, tout en conservant l’économie générale du dispositif initial, a substantiellement enrichi ce dernier en tirant notamment parti des marges de manœuvres offertes par la directive.
A. État du droit
1. Les outils d’encadrement de la déductibilité des charges financières
Le droit français contient une demi-douzaine de dispositifs d’encadrement de la déductibilité des charges financières, ces dernières pouvant constituer un vecteur privilégié d’évasion fiscale.
● Parmi ces outils, le I de l’article 212 du CGI encadre la déductibilité des intérêts versés par une entreprise à des entreprises qui lui sont liées (relation mère-fille ou relation de sociétés sœurs). Cet encadrement est double :
– le montant des intérêts admis en déduction est plafonné par application du taux moyen pratiqué par les établissements de crédit (a du I) ;
– la déduction n’est admise que si l’entreprise à qui les intérêts sont servis est assujettie, à raison de ces intérêts, à un impôt sur les bénéfices au moins égal au quart de l’impôt français (b du même I).
● Les II et III du même article 212 consacrent un outil particulier dédié à la lutte contre la sous-capitalisation des entreprises, qui limite le montant d’intérêts déductibles en cas de dépassement simultané de trois ratios :
– ratio d’endettement, reposant sur le rapport entre le montant des sommes laissées ou mises à disposition de l’entreprise par des entreprises liées et une fois et demie les capitaux propres de l’entreprise ;
– ratio de couverture d’intérêts, correspondant à 25 % du résultat courant avant impôt majoré des intérêts déductibles, des dotations aux amortissements et de la quote-part du loyer annuel servant au remboursement du capital du bien pris en crédit-bail ;
– ratio d’intérêts servis, reposant sur le rapport entre les intérêts servis aux entreprises liés et ceux perçus par celles-ci.
Le III de cet article 212 prévoit une clause de sauvegarde permettant d’exclure la limitation du montant d’intérêts déductibles si l’entreprise démontre que son ratio d’endettement, entendu ici comme le rapport entre le montant des dettes et celui des capitaux propres, n’excède pas celui du groupe auquel elle appartient.
L’article 223 B du CGI adapte l’outil de lutte contre la sous-capitalisation aux sociétés appartenant à un groupe fiscalement intégré au sens des articles 223 A et 223 A bis du CGI.
● Existe également un mécanisme de plafonnement général de la déductibilité des charges financières nettes en application des articles 212 bis et 223 B bis du CGI, le second ayant trait à l’intégration fiscale. Les charges financières nettes correspondent à la différence positive entre les charges financières et les produits financiers soit, de façon simplifiée, à la différence entre les intérêts versés et ceux perçus.
En vertu de ce mécanisme, communément appelé « rabot », les charges financières nettes sont réintégrées au résultat à hauteur de 25 % de leur montant, sauf si ce dernier est inférieur à 3 millions d’euros.
● Enfin, l’un des autres dispositifs d’encadrement est prévu au IX de l’article 209 du CGI et porte spécifiquement sur la déductibilité des charges financières afférentes à l’acquisition de titres de participation ([126]).
2. Le mécanisme de plafonnement prévu par la directive « ATAD »
Adoptée le 12 juillet 2016, la directive « ATAD », qui s’inscrit dans le cadre des travaux contre l’évasion fiscale conduits par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), prévoit plusieurs outils renforçant les arsenaux juridiques des États membres contre l’érosion des bases d’imposition et le transfert abusif de bénéfices.
Parmi ces outils figure, à l’article 4 de la directive, un mécanisme de plafonnement de la déductibilité des charges financières nettes (appelées « surcoûts d’emprunt »), en application duquel ces charges ne sont admises en déduction que dans la limite du plus élevé des deux plafonds suivants :
– 3 millions d’euros ;
– 30 % de l’EBITDA (« Earnings Before Interest, Taxes Depreciation and Amortization »), c’est-à-dire le résultat courant avant intérêts, impôts, provisions pour dépréciation et dotations aux amortissements.
L’article 4 prévoit différentes possibilités d’assouplissement du mécanisme de plafonnement :
– certains organismes peuvent être exclus du champ du plafonnement, comme les entités autonomes et les sociétés financières ;
– certaines charges peuvent elles aussi être exclues, notamment s’agissant de celles afférentes à des emprunts contractés pour le financement de projets d’infrastructures publiques ;
– des clauses de sauvegarde sont prévues, atténuant le plafonnement en permettant des déductions supplémentaires ;
– enfin, sont ouvertes des possibilités de report des charges financières nettes non admises en déduction et de la capacité de déduction inemployée.
B. Dispositif proposÉ
● Le présent article 13 transpose l’article 4 de la directive « ATAD » sans laxisme ni rigueur excessive et pour une application aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019. Il procède à cet effet à la réécriture intégrale des articles 212 bis et 223 B bis du CGI et abroge ainsi le mécanisme actuel du « rabot ».
La notion de charges financières nettes retenue correspond à la définition donnée par la directive ; elle est plus large que celle actuellement prévue dans le cadre du « rabot ».
Les plafonds de déductibilité sont les mêmes que ceux fixés par la directive, à savoir 3 millions d’euros ou 30 % de l’EBITDA. Ce dernier est défini comme le résultat fiscal imposable au taux normal ou au taux réduit applicable à certaines petites entreprises, majoré des charges financières nettes, des amortissements admis en déduction, des provisions déductibles fiscalement et des plus-values et moins-values imposées à un taux réduit.
Une clause de sauvegarde permet de déduire 75 % des charges initialement non admises en déduction, si l’entreprise montre que le ratio entre ses fonds propres et l’ensemble de ses actifs est égal ou supérieur au même ratio apprécié au niveau du groupe.
Inversement, en cas de sous-capitalisation, un durcissement de l’encadrement est prévu, conduisant à l’application de plafonds réduits à un million d’euros et 10 % de l’EBITDA. La sous-capitalisation est appréciée au regard du ratio d’endettement, similaire à celui prévu à l’actuel II de l’article 212 du CGI.
● Compte tenu de la mise en place d’un nouveau dispositif contre la sous-capitalisation, les règles actuellement en vigueur, prévues aux II et III de l’article 212, sont abrogées.
D’autres outils, redondants avec le nouveau mécanisme ou jugés peu efficaces au regard des objectifs poursuivis, sont également abrogés.
● Enfin, la transposition est assortie d’un dispositif de report afin d’assurer au nouveau mécanisme une certaine souplesse :
– les charges financières nettes non admises en déduction peuvent être reportées en avant, sans limitation temporelle ;
– la capacité de déduction inemployée peut être reportée en avant sur cinq exercices.
● La réforme de l’encadrement de la déductibilité des charges financières réalisée par le présent article ne fait l’objet que d’un chiffrage partiel limité aux exercices ouverts en 2019. Sur cette base, le nouveau dispositif devrait entraîner une perte de recettes d’IS à hauteur de 200 millions d’euros, dont environ 120 millions d’euros supportés au titre de l’exercice budgétaire 2019.
C. Dispositif modifiÉ
En plus de cinq amendements rédactionnels ou de précision du Rapporteur général ou de la commission des finances – et trouvant leur origine dans des initiatives du Rapporteur général –, adoptés avec l’avis favorable du Gouvernement ([127]), l’Assemblée nationale a assoupli le dispositif proposé sur deux aspects principaux.
● D’une part, elle a adopté un amendement de la commission des finances portant sur le champ d’application du nouveau mécanisme, initialement déposé par le Rapporteur général et auquel s’étaient ralliés en commission les auteurs d’amendements concurrents membres des groupes LR et UDI, Agir et Indépendants, et pour lequel le Gouvernement s’en est remis à la sagesse de l’Assemblée ([128]). Cet amendement exclut des charges financières retenues pour l’application du nouveau plafonnement celles supportées par le cocontractant de l’administration au titre d’opérations réalisées dans le cadre de contrats de commande publique relatifs à des projets d’infrastructures de long terme présentant un intérêt public : marchés publics de travaux, marchés de partenariat, contrats de concession de travaux, baux emphytéotiques administratifs.
Cet assouplissement correspond à l’une des hypothèses d’exclusion permises par la directive « ATAD » et l’OCDE, et dont le fondement repose sur l’intérêt général attaché aux opérations réalisées dans le cadre de ces contrats et sur la forte empreinte publique qui s’y attache, facteur limitant les risques de manipulations fiscales.
Il s’agit également d’un dispositif qui existe actuellement dans le cadre du « rabot ». À la différence de ce dernier, toutefois, l’exclusion adoptée par l’Assemblée nationale :
– vise également les contrats conclus sous l’empire des nouvelles dispositions législatives applicables à la commande publique ;
– ne se limite pas aux contrats conclus avant l’entrée en vigueur du mécanisme d’encadrement, mais concerne également les contrats futurs.
● D’autre part, toujours à l’initiative de sa commission des finances résultant d’un amendement initialement déposé par le Rapporteur général auquel s’étaient ralliés en commission des députés membres du groupe UDI, Agir et Indépendants auteurs d’un amendement allant dans le même sens, et suivant l’avis favorable du Gouvernement en séance, l’Assemblée nationale a introduit une clause de sauvegarde dans le dispositif propre à la lutte contre la sous-capitalisation ([129]).
Cette clause, qui exclut l’application des plafonds réduits de déductibilité, joue si le ratio d’endettement de l’entreprise est inférieur ou égal au ratio d’endettement du groupe auquel elle appartient. Ce ratio correspond ici au rapport entre le montant des dettes et celui des fonds propres. Il s’agit d’un mécanisme voisin de la clause de sauvegarde prévue au III de l’article 212 du CGI, dans sa rédaction actuelle.
Ainsi complété, le dispositif est préservé de toute application excessivement stricte tout en offrant les garanties requises pour une mise en œuvre efficace.
II. Les modifications apportÉes par le SÉnat
Tout en approuvant l’équilibre global issu des travaux de l’Assemblée nationale, le Sénat, outre des précisions introduites à l’initiative du Gouvernement et adoptées avec l’avis favorable de la commission ([130]), a modifié le fond du dispositif sur plusieurs points.
A. Les modifications relatives À l’exclusion des charges financiÈres affÉrentes À des projets d’infrastructures
Deux modifications ont été apportées aux dispositions relatives aux projets d’infrastructures.
1. Les aménagements apportés à l’exclusion introduite par l’Assemblée nationale
En premier lieu, le Sénat a adopté un amendement du Gouvernement assorti d’un avis de sagesse de la commission, complété par l’adoption d’un sous-amendement déposé par M. Daniel Gremillet (LR) malgré les deux avis défavorables de la commission et du Gouvernement ([131]).
● L’amendement du Gouvernement vise à encadrer l’exclusion du champ du plafonnement des charges financières afférentes à certains projets d’infrastructures d’intérêt public.
D’une part, il prévoit le maintien de l’exclusion actuellement en vigueur dans le cadre du « rabot », applicable aux délégations de service public, aux contrats de concession de travaux publics, aux contrats de concession et aux contrats de partenariat conclus sous l’empire des dispositions applicables avant le 29 décembre 2012. Cela revient à conserver la « clause de grand-père » qui existe aujourd’hui.
Cette clause est étendue aux contrats conclus avec un pouvoir adjudicateur ou une entité adjudicatrice établie dans l’Union européenne.
D’autre part, il aménage le dispositif adopté par l’Assemblée nationale s’agissant des contrats conclus après la promulgation de la loi de finances pour 2013 ([132]) sur deux points :
– les contrats concernés sont ceux inclus dans la période intermédiaire, c’est-à-dire ceux conclus à compter du 29 décembre 2012 et dont la procédure a été engagée avant la date de promulgation de la loi de finances qui résulterait de l’adoption du présent projet de loi ;
– le plafonnement n’est plus exclu mais fait l’objet d’une atténuation : la déduction complémentaire de 75 % des charges non admises initialement en déduction sera de droit.
Cet aménagement est consacré à un nouveau III bis enrichissant les articles 212 bis et 223 B bis dans leur rédaction résultant du présent article.
En vertu d’un nouveau III ter complétant lui aussi les articles 212 bis et 223 B bis, le maintien du « rabot » et le bénéfice du dispositif aménagé pour les contrats inclus dans la période intermédiaire sont optionnels et supposent que l’opérateur du projet, les charges financières, les actifs et les revenus se situent dans l’Union européenne.
Enfin, l’amendement du Gouvernement exclut tout traitement particulier pour les contrats dont la procédure d’attribution n’a pas été lancée avant l’entrée en vigueur de la loi résultant de l’adoption du présent texte.
● Le sous-amendement de M. Gremillet vise à compléter le second volet de l’amendement du Gouvernement sur les contrats inclus dans la période intermédiaire, afin d’y intégrer les concessions d’utilisation du domaine public maritime destinées à accueillir des éoliennes en mer.
D’après l’exposé sommaire du sous-amendement, six projets ont déjà été attribués mais le contrat d’achat d’électricité afférent n’a pas été signé.
2. L’extension de l’exclusion aux infrastructures ferroviaires
En second lieu, à l’initiative de sa commission des finances et malgré l’avis défavorable du Gouvernement ([133]), le Sénat a exclu du champ d’application du plafonnement introduit par le présent article les charges financières supportées par une entreprise au titre des emprunts qu’elle a contractés pour le financement d’infrastructures ferroviaires publiques de long terme.
B. L’amÉnagement du plafonnement renforcÉ en cas de sous-capitalisation
Enfin, le Sénat a adopté un amendement du Gouvernement faisant l’objet d’un avis favorable de la commission ([134]) qui aménage le dispositif d’encadrement renforcé de la déductibilité des charges financières nettes en cas de sous-capitalisation.
L’objectif des modifications ainsi apportées est d’éviter un effet de seuil pénalisant et de mieux proportionner les conséquences du dispositif d’encadrement renforcé pour les entreprises concernées.
À cet effet, sont prévues deux assiettes de charges financières nettes faisant l’objet d’un encadrement spécifique et qui trouvent à s’appliquer si le montant des sommes laissées ou mises à la disposition de l’entreprise par l’ensemble des entreprises liées excède une fois et demie le montant des fonds propres.
Cette rédaction, si elle s’écarte de celle initialement prévue qui reprenait le ratio d’endettement existant actuellement au II de l’article 212 du CGI, aboutit néanmoins au même résultat, ainsi que le commentaire de première lecture l’indiquait ([135]).
La première assiette, liée à la dette vis-à-vis d’entreprises non liées au sens du 12 de l’article 39 du CGI et à la dette vis-à-vis d’entreprises liées n’excédant pas une fois et demie les fonds propres de l’entreprise, permet la déduction d’une fraction des charges financières nettes, dans la limite du plafond de droit commun, soit 30 % de l’EBITDA ou 3 millions d’euros, avec un ajustement reposant sur le rapport entre la somme de ces dettes et l’ensemble des dettes de l’entreprise.
La seconde assiette repose sur le rapport entre les dettes vis-à-vis des entreprises liées qui excédent une fois et demie les fonds propres de l’entreprise et l’ensemble des dettes de celle-ci. Elle permet la déduction du solde des charges financières nettes non déduites au titre de la première assiette. Les charges qui resteraient à déduire peuvent faire l’objet d’un report en avant mais seulement pour un tiers de leur montant.
Ce nouveau dispositif, qui remplace les règles initialement prévues reposant sur l’application automatique d’un plafond réduit à 10 % de l’EBITDA ou un million d’euros, modifie en conséquence le 1 du V des articles 212 bis et 223 B bis du CGI. L’amendement prévoit par ailleurs de très nombreuses coordinations liées à cette modification.
III. La position du Rapporteur gÉnÉral
La version de l’article 13 adoptée par le Sénat conserve les aspects fondamentaux du dispositif voté par l’Assemblée nationale. Certaines des modifications introduites sont opportunes, d’autres ne semblent pas devoir être reprises.
A. L’opportun amÉnagement gouvernemental du dispositif relatif aux charges affÉrentes À des infrastructures publiques
Les aménagements apportés par le Gouvernement à l’encadrement des charges financières afférentes à des contrats portant sur des infrastructures publiques paraissent pertinents et équilibrés :
– maintenir l’exclusion des charges afférentes à des contrats qui n’étaient pas pris en compte dans le « rabot » évitera tout effet indésirable pour l’exécution de ces contrats ;
– prévoir un plafonnement assoupli s’agissant des contrats inclus dans la période intermédiaire ménage le dispositif introduit à l’Assemblée et s’inscrit dans la même logique que celle qui avait conduit à l’exclusion de certains contrats lors de la mise en place du « rabot » ;
– supprimer l’exclusion pour les contrats dont la procédure n’a pas été lancée une fois la loi promulguée n’apparaît pas incohérent dans la mesure où les conditions de financement de ces contrats tiendront nécessairement compte des nouvelles règles de plafonnement applicables – ce qui par définition ne peut être le cas pour les contrats inclus dans la période intermédiaire, justifiant ainsi la différence de traitement.
B. Les difficultÉs des extensions relatives aux projets Éoliens et aux infrastructures ferroviaires
En revanche, l’extension du plafonnement assoupli aux conventions d’occupation domaniale dans le cadre de la construction de parcs éoliens marins résultant de l’adoption du sous-amendement de M. Gremillet, et l’exclusion de la prise en compte des charges afférentes aux projets d’infrastructures ferroviaires, introduite à l’initiative de la commission, n’apparaissent pas souhaitables.
● D’une part, l’extension aux éoliennes, si elle peut paraître séduisante, pose plusieurs difficultés :
– les exceptions et aménagements prévus par la directive concernent les infrastructures publiques, là où le dispositif résultant du sous-amendement pourra bénéficier à des équipements privés, en contradiction avec le texte européen
– point d’ailleurs expressément souligné au Sénat par le Gouvernement et la commission ;
– au-delà de cet obstacle juridique dirimant, réserver un traitement différent à l’éolien marin par rapport à l’éolien terrestre ou, s’agissant d’autres modes de production d’énergies renouvelables, aux installations photovoltaïques, ne va pas de soi et risque d’entraîner une rupture d’égalité.
● D’autre part, l’exclusion concernant les infrastructures ferroviaires ne semble pas totalement justifiée ou, en tout état de cause, potentiellement prématurée :
– son impact, notamment budgétaire, n’est pas quantifié ;
– compte tenu de l’adoption de l’amendement du Gouvernement modifiant la prise en compte des charges afférentes aux contrats relatifs à des infrastructures publiques, cette exclusion, qui n’est pas bornée dans le temps, est insérée à un endroit qui paraît rendre difficilement intelligible le dispositif ;
– cette exclusion est paradoxale dans la mesure où, ainsi qu’il a été vu, le Sénat était favorable à l’aménagement du dispositif adopté par l’Assemblée nationale pour ne pas l’appliquer aux futurs contrats.
C. Un assouplissement bienvenu du dispositif de plafonnement renforcÉ en cas de sous-capitalisation
S’agissant des modifications apportées au dispositif de lutte contre la sous-capitalisation, le Rapporteur général tient à saluer les efforts entrepris par le Gouvernement, bien que le dispositif, par son ampleur, aurait sans doute mérité un examen que n’a pas permis le dépôt relativement tardif de l’amendement gouvernemental.
Ce dispositif s’inscrit au demeurant dans la logique ayant conduit l’Assemblée nationale à introduire une clause de sauvegarde en cas de sous-capitalisation : la transposition de la directive « ATAD » doit être ferme sans être excessive.
Pour bienvenu qu’il soit, ce dispositif paraît néanmoins entaché d’une coquille dans la première assiette prévue : le a du 1 du V des articles 212 bis et 223 B bis, structure réécrite par l’amendement du Gouvernement, prévoit un rapport entre, au numérateur, les sommes laissées par les entreprises non liées et une fois et demie les fonds propres et, au dénominateur, l’ensemble des sommes laissées à l’entreprise.
Telle que rédigée, la partie relative au numérateur est difficilement intelligible dans la mesure où la relation entre les deux éléments constituant ce numérateur n’est pas précisée. En toute logique, cette relation est celle d’une somme, le numérateur correspondant à l’ajout de la dette à l’égard des entreprises non liées et une fois et demie le montant des fonds propres.
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Compte tenu de l’ensemble de ces éléments, le Rapporteur général propose de conserver l’essentiel de l’article dans sa rédaction adoptée par le Sénat, tout en supprimant les éléments relatifs aux projets éoliens et aux infrastructures ferroviaires, et en apportant au nouveau dispositif applicable en cas de sous-capitalisation la précision susmentionnée.
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Article 13 bis A (nouveau) Extension aux titres remis en contrepartie d’un apport partiel d’actif relevant du régime spécial des fusions de l’ancienneté afférente aux éléments apportés
Le présent article, introduit par le Sénat à l’initiative du Gouvernement, apporte une précision opportune dans le cadre du régime spécial des fusions en étendant aux titres remis en contrepartie d’un apport partiel d’actif d’éléments assimilés à une branche complète d’activité l’antériorité afférente aux éléments apportés.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
L’apport partiel d’actif désigne l’opération par laquelle une société (la société apporteuse) va apporter une partie de ses éléments d’actifs, en contrepartie de quoi elle recevra des titres émis par la société bénéficiaire de l’apport. De tels apports se distinguent en principe des fusions ou scissions, qui entraînent la disparition de la société absorbée ou scindée.
En application du 1 de l’article 210 B du CGI, l’apport partiel d’actif d’une ou plusieurs branches complètes d’activité ou d’éléments assimilés est éligible au régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI et qui prévoit un sursis d’imposition des plus-values.
Pour mémoire, une branche complète d’activité correspond à l’ensemble des éléments d’actif et de passif constituant, du point de vue de l’organisation d’une société, une exploitation autonome. Les éléments assimilés à une branche complète d’activité, en application du dernier alinéa du 1 de l’article 210 B, correspondent aux apports de participations portant sur plus de 50 % du capital de la société apporteuse ou conférant le contrôle de cette dernière.
Le régime spécial des fusions a été considérablement réformé à compter du 1er janvier 2018 par l’article 23 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([136]). L’une des modifications a consisté en la suppression de la condition de détention pendant trois ans des titres remis en contrepartie d’un apport pour bénéficier du régime spécial ([137]).
La suppression de cette condition est opportune mais peut avoir pour effet de priver la société apporteuse du bénéfice du régime des plus-values à long terme au titre de la cession des titres remis en contrepartie de l’apport. En effet, ce régime suppose une détention des titres depuis au moins deux ans, condition qui était nécessairement satisfaite sous l’empire du droit antérieur mais qui pourrait désormais faire défaut dans certaines hypothèses.
B. dispositif proposé
Le présent article, qui résulte de l’adoption par le Sénat d’un amendement du Gouvernement faisant l’objet d’un avis favorable de la commission ([138]), apporte une réponse aux difficultés précédemment évoquées.
● Il introduit à l’article 210 B du CGI un nouveau 1 bis portant spécifiquement sur les apports partiels d’actif d’éléments assimilés. Dans cette situation, en cas d’échange de titres dans le cadre d’un tel apport, la société apporteuse pourra prendre en compte l’ancienneté des titres apportés pour le calcul de la durée de détention des titres remis en contrepartie de l’apport.
À titre d’exemple, une société apporte des titres qu’elle détenait depuis dix-huit mois. Des titres lui sont remis en contrepartie, titres qu’elle cède au bout d’un an. En vertu du nouveau dispositif, la durée de détention des titres ainsi cédés sera de deux ans et demi, et non d’un an. La cession pourra donc être éligible au régime des plus-values à long terme.
● Le présent article procède également à des coordinations liées à la suppression de la condition de détention des nouveaux titres :
– il abroge le III de l’article 54 septies du CGI, relatif à la tenue d’un état permettant de vérifier la satisfaction de cette condition ;
– il abroge en conséquence le II de l’article 1763 du CGI sanctionnant le défaut de production de l’état prévu au III de l’article 54 septies.
II. La position du Rapporteur général
Le dispositif proposé par le Gouvernement et adopté par le Sénat est opportun : il évite toute pénalisation indue des sociétés apporteuses de titres pour le calcul des plus-values et est de nature à fluidifier les fusions.
En conséquence, le Rapporteur général propose d’adopter cet article sans modification.
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Article 13 bis (nouveau) Mise en place de retenues à la source pour lutter contre les montages reposant sur l’arbitrage de dividendes
Le présent article, introduit par le Sénat, met en place deux outils destinés à lutter contre les montages fiscaux reposant sur l’arbitrage de dividendes dont l’ampleur a été récemment révélée par un consortium de journaux, dont Le Monde, à travers l’affaire baptisée « CumEx Files ».
I. État du droit
A. Les rÈgles d’imposition des dividendes
1. La distribution des dividendes
Un dividende est la part des bénéfices d’une société qui est distribuée à un associé, en principe proportionnellement à la participation de ce dernier dans le capital social.
La distribution des dividendes est encadrée par le code de commerce. Le premier alinéa de l’article L. 232-12 de ce dernier prévoit ainsi que la part des sommes distribuables attribuées sous forme de dividendes est déterminée par l’assemblée générale de l’entreprise après approbation des comptes annuels. Le second alinéa de cet article ouvre la possibilité de distribuer des acomptes sur dividendes avant l’approbation des comptes si certaines conditions sont réunies.
Aux termes de l’article L. 232-13 du même code, la mise en paiement des dividendes, dont les modalités sont fixées par l’assemblée générale, doit intervenir dans un délai maximal de neuf mois après la clôture de l’exercice auquel ils se rattachent.
Dans l’hypothèse d’une cession de titres, les dividendes sont en principe dus au cessionnaire si la cession est postérieure à la décision de distribuer les dividendes, et restent acquis au cédant si la cession est antérieure à cette décision. Ce principe est logique, les dividendes n’ayant pas d’existence tant que l’assemblée générale n’a pas voté leur distribution. Les parties à la cession peuvent néanmoins prévoir d’autres modalités pour répartir entre elles les dividendes, généralement prorata temporis.
2. Le régime mère-fille français
Prévu aux articles 145 et 216 du CGI, le régime des sociétés mères et filiales français, ou « régime mère-fille », permet à une société mère de retrancher de son résultat imposable, sous réserve d’une quote-part de frais et charges, les produits de participations qu’elle perçoit de ses filiales françaises ou étrangères et qui résultent de titres de participation détenus depuis au moins deux ans et représentant au moins 5 % du capital de la filiale.
Ce régime conduit donc à une quasi-exonération d’IS des produits de participation, la quote-part imposable correspondant à 5 % des produits (1 % dans le cadre de l’intégration fiscale).
3. La retenue à la source applicable aux distributions de certains revenus hors de France et l’exonération au titre du régime mère-fille
● La distribution de dividendes et, plus généralement, de revenus distribués mentionnés aux articles 108 à 117 bis du CGI par une personne établie en France à une personne qui n’a pas son domicile fiscal ou son siège en France est passible d’une retenue à la source en application de l’article 119 bis du CGI.
Le taux de cette retenue à la source est fixé par renvoi aux 1° et 2° du 1 de l’article 187 du CGI, qui fixe le taux de la retenue à la source sur les distributions de produits d’actions et parts sociales et revenus assimilés, soit :
– 15 % pour les bénéficiaires personnes morales lorsque sont concernés des revenus afférents à certaines obligations ou des dividendes versés à des organismes établis dans l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’EEE qui, s’ils étaient établis en France, seraient imposés dans les conditions prévues au 5 de l’article 206 du CGI ([139]) ;
– 30 % pour les bénéficiaires personnes morales dans les autres cas ;
– 12,8 % pour les bénéficiaires personnes physiques.
Le 2 du même article 187 prévoit un taux de 75 % lorsque le versement est effectué au profit d’une personne établie dans un État ou territoire non coopératif (ETNC), sauf si le débiteur des versements démontre que la distribution n’a pas pour objectif de localiser dans un ETNC, dans un but de fraude fiscale, les montants distribués.
La retenue à la source prévue à l’article 119 bis ne s’applique pas aux montants distribués aux organismes de placement collectif de valeurs mobilières (OPCVM), en application du 2 de cet article. Cette exonération résulte d’une décision de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) déclarant contraire au droit de l’Union européenne le fait que seuls les OPCVM non-résidents étaient touchés par la retenue à la source ([140]).
L’article 76 de l’annexe II du CGI prévoit que les établissements payeurs – notion définie à l’article 75 de la même annexe II – doivent exiger des bénéficiaires des revenus distribués certains éléments, notamment le justificatif de leur résidence fiscale.
En application de l’article 78 de cette annexe II, lorsque les revenus sont distribués à une personne domiciliée hors de France, l’établissement payeur prélève la retenue à la source et délivre au bénéficiaire des revenus un certificat mentionnant le crédit d’impôt auquel le bénéficiaire peut prétendre. Cette modalité d’imposition correspond à la procédure dite « normale ».
● L’article 119 ter du CGI prévoit une exonération de la retenue à la source dans le cadre du régime mère-fille européen : il transpose la directive du 30 novembre 2011 concernant ce régime ([141]).
L’application de cette exonération suppose la réunion des conditions suivantes :
– la filiale distributrice doit être assujettie à l’IS au taux normal sans en être exonérée ;
– la société mère bénéficiaire doit :
être assujettie à un impôt équivalent à l’IS ;
avoir son siège dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative contre la fraude et l’évasion fiscales ;
détenir au moins 10 % du capital de la société distributrice depuis au moins deux ans, taux ramené à 5 % si la société mère est dans l’impossibilité d’imputer la retenue à la source, notamment du fait d’une exonération dans son État.
L’exonération s’applique également aux dividendes distribués à l’établissement stable d’une société mère européenne, s’il est situé en France ou dans un État membre de l’Union européenne ou partie à l’accord sur l’EEE.
Une clause anti-abus est prévue : le bénéfice de l’exonération est exclu si l’opération repose sur une motivation principalement fiscale, la démonstration de cette motivation incombant à l’administration.
B. L’incompatibilitÉ avec le droit europÉEN des dispositifs fiscaux induisant des discriminations fondIs sur la rÉsidence
1. L’interdiction de retenues à la source conduisant à des différences de traitement injustifiées
L’instauration en droit national de retenues à la source doit toujours être faite avec prudence compte tenu des exigences du droit européen résultant du régime mère-fille.
Plus généralement, ce droit européen rend délicate la mise en place de retenues à la source qui conduisent à des différences de traitement fondées sur la résidence fiscale : de telles différences sont en effet de nature à porter atteinte à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux, y compris si les retenues à la source sont motivées par un souci de meilleur recouvrement de l’impôt.
La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a eu l’occasion de le rappeler dans une décision très récente rendue le 22 novembre dernier, concernant la France et censurant la retenue à la source frappant uniquement les dividendes distribués à des sociétés non-résidentes déficitaires, les sociétés déficitaires résidentes bénéficiant des mécanismes classiques de report de déficits et, partant, d’un avantage de trésorerie ([142]).
2. La prohibition des mécanismes de présomption générale de fraude et d’évasion fiscales
Si le droit de l’Union européenne admet des différences de traitement et des restrictions motivées par la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, encore faut-il que les obstacles ainsi mis en place soient justifiés et proportionnés.
À cet égard, la CJUE censure les dispositifs mettant en place une présomption générale de fraude et d’évasion fiscales, comme en témoignent notamment deux décisions récentes concernant la France.
● Dans une décision Euro Park Service du 8 mars 2017, la Cour a rappelé que les États membres ne peuvent, sauf à méconnaître les libertés de circulation consacrées par les traités et les règles de droit dérivé applicables, recourir à une présomption générale de fraude et d’évasion fiscales (était en cause l’agrément préalable obligatoire subordonnant le bénéfice du régime spécial des fusions pour les opérations transfrontières) ([143]).
La CJUE précise ainsi que, « pour vérifier si l’opération concernée poursuit un objectif de fraude ou d’évasion fiscales, les autorités nationales compétentes ne sauraient se contenter d’appliquer des critères généraux prédéterminés, mais doivent procéder, cas par cas, à un examen global de cette opération, étant donné que l’institution d’une règle revêtant une portée générale excluant automatiquement certaines catégories d’opérations de l’avantage fiscal, sans qu’il soit tenu compte de la question de savoir s’il y a ou non effectivement fraude ou évasion fiscales, irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter une telle fraude ou une telle évasion fiscale et porterait atteinte à l’objectif poursuivi » ([144]).
Elle ajoute que « dans la mesure où la législation en cause au principal, afin d’accorder le bénéfice [de l’avantage fiscal] d’une manière systématique et inconditionnelle, exige que le contribuable démontre que l’opération concernée est justifiée par un motif économique et qu’elle n’a pas comme objectif principal ou l’un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales, sans que l’administration fiscale soit tenue de fournir ne serait-ce qu’un commencement de preuve de l’absence de motifs économiques valables ou d’indices de fraude ou d’évasion fiscales, cette législation instaure une présomption générale de fraude ou d’évasion fiscales » ([145]).
Ces considérations valent également à l’égard des libertés garanties par le TFUE : la Cour rappelle en effet, à propos de la liberté d’établissement, que « une législation fiscale […] qui instaure une présomption générale de fraude ou d’évasion fiscales va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ledit objectif et ne saurait dès lors justifier une entrave à cette liberté » ([146]).
La décision Euro Park Service n’est pas un arrêt obscur et inconnu mais est, au contraire, familière au Parlement : c’est en effet elle qui a conduit à réformer le régime spécial des fusions dans le cadre de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 en supprimant l’agrément préalable applicable jusque-là et censuré par la Cour ([147]).
● La disproportion de telles présomptions a été réitérée par la Cour en septembre 2017, dans une décision Eqiom concernant la clause anti-abus du régime mère-fille prévue à l’article 119 ter du CGI dans sa rédaction antérieure à 2016. Cette ancienne version de la clause anti-abus reposait sur une logique inverse des dispositions actuelles : elle prévoyait l’exclusion du bénéfice de l’exonération de retenue à la source s’agissant des dividendes versés à une entreprise contrôlée par une personne morale établie dans un pays tiers à l’Union européenne, sauf preuve que la chaîne de participation n’avait pas pour objectif principal de bénéficier de l’exonération ([148]).
Dans cette décision, la Cour a rappelé que « une présomption générale de fraude et d’abus ne saurait justifier ni une mesure fiscale qui porte atteinte aux objectifs d’une directive, ni une mesure fiscale portant atteinte à l’exercice d’une liberté fondamentale garantie par le traité » ([149]).
Aux points 36 et 37 de sa décision, s’agissant de la directive mère-fille, et aux points 64 et 65, s’agissant de la liberté d’établissement, la CJUE réitère l’analyse développée dans la décision Euro Park Service pour juger qu’une présomption générale n’imposant aucun commencement de preuve à la charge de l’administration méconnaît les normes européennes au respect desquelles la législation nationale est tenue.
C. Les rÈgles particuliÈres rÉsultant de conventions fiscales
Certaines conventions fiscales visant à éviter la double imposition conclues par la France avec d’autres États ou territoires prévoient des taux réduits de retenue à la source, voire une exonération totale. Ces conventions, en vertu de l’article 55 de la Constitution, priment la loi nationale.
Face à de telles conventions, la procédure normale précédemment décrite s’applique si le bénéficiaire des revenus n’a pas été en mesure de justifier, préalablement à la mise en paiement des dividendes, sa résidence fiscale à travers la production d’un certificat de résidence fourni par l’administration fiscale de son État.
Est également prévue une procédure dite « simplifiée » permettant au bénéficiaire des revenus d’obtenir, dès la mise en paiement des revenus, l’avantage fiscal conventionnel (taux réduit ou exonération), sous réserve que ce bénéficiaire fournisse un formulaire de résidence ([150]).
Lorsque le bénéficiaire est connu de l’établissement payeur, l’article 76 de l’annexe II du CGI dispense de l’exigence de fourniture de ce formulaire pour l’obtention immédiate de l’avantage fiscal conventionnel : l’établissement payeur doit alors simplement tenir à la disposition de l’administration les éléments relatifs à la résidence du bénéficiaire.
D. L’affaire « CumEx files » : des montages reposant sur l’arbitrage de dividendes
Les révélations de fraude et d’évasion fiscales des « CumEx Files » reposent sur des montages relatifs aux dividendes et sur la notion cardinale d’« arbitrage de dividendes », qui consiste à transférer de façon artificielle la propriété d’actions, de droits ou de titres ouvrant droit à des dividendes, lors du versement de ces derniers, pour échapper aux retenues à la source applicables.
● Les montages dits « internes » consistent, pour un détenteur d’actions, droits ou parts ouvrant droit au versement de dividendes non-résident du pays où le dividende est distribué, à transférer de façon temporaire ses actions ou parts à un résident du pays, qui est généralement un établissement financier. Aucune retenue à la source n’est applicable lors de la distribution du dividende, celle-ci étant réalisée au profit d’un résident.
Dans un second temps, ce résident, en contrepartie d’une commission, va rétrocéder le dividende au détenteur non-résident d’origine (et réel) sous la forme d’un flux financier indirect qui peut prendre plusieurs formes :
– rémunération de la cession temporaire des actions, droits ou parts ;
– opération obligeant le résident à restituer de façon directe ou indirecte les actions, droits ou parts ;
– accord imposant au résident le versement d’une somme correspondant à l’avantage économique que procure la détention des actions, droits ou parts.
Cette présentation est simplifiée, et le montage peut naturellement s’enrichir d’autres acteurs, afin de rendre le plus illisible possible le schéma et de faire en sorte que l’administration ne puisse savoir qui est réellement le détenteur des actions, droits ou parts. À titre d’exemple, un schéma triangulaire peut être mis en place, associant arbitrage de dividendes et ventes à découvert.
Au-delà de l’évitement de la retenue à la source, certains montages révélés par les « CumEx Files » conduisent à des remboursements d’impôts non payés à travers des demandes de crédits d’impôt. Là encore, la rapidité de l’arbitrage de dividendes et la multiplicité des acteurs accentuent la difficulté pour l’administration d’identifier le propriétaire réel des actions, expliquant les remboursements indus. Ces pratiques relèvent de la fraude.
● Les montages dits « externes », quant à eux, reposent sur l’utilisation des conventions fiscales, en l’occurrence celles exonérant de retenue à la source les dividendes versés aux résidents des juridictions fiscales liées. Pour la France, sont ainsi concernées les conventions conclues avec l’Arabie Saoudite, le Bahreïn, l’Égypte, les Émirats Arabes Unis, la Finlande, le Koweït, le Liban, Oman et le Qatar – ce dernier pays occupant une place privilégiée dans les révélations faites par Le Monde.
Ici aussi, le montage consiste à transférer artificiellement, autour du versement des dividendes, les actions, parts ou droits détenus par une personne étrangère à une personne résidente d’une juridiction liée par une convention qui ne prévoit aucune retenue à la source.
Les dividendes étant formellement distribués au résident de la juridiction liée par la convention, ils ne font l’objet d’aucune retenue à la source. Dans un second temps, ils sont restitués, directement ou indirectement, au titulaire d’origine des actions, droits ou parts, qui bénéficient ainsi de façon indue des stipulations avantageuses de la convention fiscale.
● Plusieurs dizaines de milliards d’euros d’impôts auraient ainsi été éludés au détriment de nombreux États européens, notamment la France et l’Allemagne, et au préjudice évident de leurs populations.
Pour la France seule, d’après les chiffres fournis par le Sénat sur la base des données de l’Autorité des marchés financiers (AMF), le manque à gagner pour le budget de l’État serait compris entre un et 3 milliards d’euros par an.
E. Les outils permettant de contrer les montages abusifs associant des dividendes ou des revenus assimilés
Les montages abusifs qui reposent sur l’arbitrage de dividendes peuvent relever, selon les cas, de la fraude ou de l’évasion fiscale.
1. La possibilité de sanctionner les montages frauduleux ou constitutifs d’un abus de droit
● Si le montage est frauduleux, il peut déjà être sanctionné et conduire à l’application de pénalités fiscales lourdes, voire à des sanctions pénales pouvant aller jusqu’à une peine de cinq ans d’emprisonnement pour les cas les plus graves. Ces sanctions, prévues à l’article 1741 du CGI, sont applicables non seulement aux auteurs de la fraude, mais également aux complices en vertu de l’article 1742 du même code.
● Par ailleurs, les montages dont l’objectif est fiscal peuvent eux aussi être tenus en échec par le droit en vigueur, à travers plusieurs outils complémentaires.
Si ces montages sont constitutifs d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), soit qu’ils reposent sur une fictivité, soit qu’ils ont une motivation exclusivement fiscale et détournent l’esprit des normes, ils pourront faire l’objet d’une requalification intégrale assortie d’une majoration de 80 %.
Cette requalification permettra notamment à l’administration fiscale d’écarter les arbitrages de dividendes et le transfert artificiel de propriété des titres.
Rappelons en outre que l’abus de droit, loin de se cantonner aux normes internes, trouve à s’appliquer aussi à l’égard de conventions fiscales, ainsi qu’a pu récemment le souligner le Conseil d’État dans une décision rendue le 25 octobre 2017 ([151]).
2. La possibilité de sanctionner les montages à motivation principalement fiscale, y compris s’ils associent une convention fiscale
Si les montages ont une motivation principalement fiscale, d’autres dispositifs permettent leur appréhension.
● En premier lieu, la clause anti-abus générale en matière d’impôt sur les sociétés (IS) que consacre l’article 48 du présent projet de loi de finances rendra possible la requalification d’opérations jugées non authentiques, poursuivant un objectif principalement fiscal ([152]).
Par ailleurs, le nouvel article L. 64 A du LPF, introduit par l’article 48 bis du présent projet de loi de finances à l’initiative de notre collègue Bénédicte Peyrol, dont l’opportunité a été soulignée par la commission des finances du Sénat ([153]) et qui a été adopté de manière conforme par ce dernier, étend la sanction des opérations à motivation fiscale principale à tous les autres impôts : il complète ainsi la clause anti-abus de l’article 48.
● En second lieu, et comme le rappellent d’ailleurs fort justement dans leurs exposés sommaires les auteurs des amendements identiques dont l’adoption par le Sénat a conduit à l’introduction du présent article, le droit international n’est pas en reste et permet déjà de sanctionner les montages dont la motivation principale est l’obtention d’un avantage fiscal.
D’une part, la nouvelle convention multilatérale ([154]) conclue sous l’égide de l’OCDE dans le cadre du projet « BEPS » ([155]), et qui met en œuvre la quinzième et dernière action de ce dernier, enrichit de manière obligatoire les conventions bilatérales qu’elle couvre d’une clause anti-abus générale. Cette clause permet de refuser le bénéfice d’un avantage conventionnel lorsque la motivation d’une opération est principalement fiscale ([156]).
Parmi les pays liés à la France par une convention ne prévoyant aucune retenue à la source sur les dividendes, l’Arabie Saoudite, l’Égypte, les Émirats Arabes Unis, la Finlande et le Koweït ont signé la Convention multilatérale, ces pays et la France ayant inclus la convention bilatérale applicable dans le champ de la Convention multilatérale.
Pour ce qui est des autres pays concernés par une convention exonérant les dividendes de retenue à la source, le Liban et Oman prévoient de signer prochainement l’instrument, le premier étant déjà dans la liste des pays avec lesquels la France souhaite voir appliquer la Convention multilatérale, tout comme le Qatar (qui n’a pour l’heure pas manifesté son intention de signer cette convention).
D’autre part, s’il peut sembler regrettable que le Qatar ne soit pas partie à la Convention multilatérale, surtout au regard de l’implication de ce pays dans les « CumEx Files » d’après les révélations faites par Le Monde, il faut rappeler que cet instrument n’est pas le seul outil de droit international permettant de lutter contre les abus. En effet, les conventions bilatérales peuvent déjà inclure dans leurs stipulations des clauses anti-abus générales ou des clauses anti-abus spéciales propres à un type de revenu (dividendes, redevances, intérêts).
À cet égard, la convention conclue entre la France et le Qatar, précisément, offre une illustration éloquente de l’existence d’outils permettant de lutter contre l’arbitrage de dividendes abusif. L’article 8 de cette convention, relatif aux dividendes et qui prévoit l’absence de retenue à la source, contient à son paragraphe 7 une clause anti-abus spéciale excluant l’application de l’article
– et donc de l’exonération de retenue à la source – « si le principal objectif ou l’un des principaux objectifs de toute personne intervenant dans la création ou la cession des actions ou autres droits au titre desquels sont versés les dividendes consiste à tirer avantage » de l’article ([157]).
II. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
Afin d’essayer d’apporter une réponse juridique aux montages des « CumEx Files », le Sénat a introduit le présent article, qui résulte de l’adoption à l’unanimité de six amendements identiques déposés par des membres de chacun des groupes parlementaires composant le Sénat à l’exception du groupe LaREM
– qui a cependant voté ces amendements – et ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la part du Gouvernement : un amendement du rapporteur général et plusieurs de ses collègues du groupe LR, un amendement du président de la commission des finances Vincent Éblé et les membres du groupe SR, un amendement de Mme Nathalie Goulet (UC), un amendement de M. Emmanuel Capus et de plusieurs membres du groupe Les Indépendants – République et Territoires, un amendement déposé par M. Éric Bocquet et les membres du groupe CRCE et, enfin, un amendement de M. Yvon Collin et des membres du groupe du RDSE ([158]).
Il s’agit d’un dispositif créant de nouvelles retenues à la source et comportant deux volets, le premier censé répondre aux montages internes, le second dédié aux montages externes reposant sur une convention fiscale, ces volets étant codifiés dans le CGI dans un nouvel article 119 ter A.
A. La retenue à la source applicable aux montages internes
● Le I du nouvel article 119 ter A met en place une retenue à la source appliquée par l’établissement payeur établi en France qui effectue certains versements au profit d’une personne n’étant pas résidente fiscale française.
Le taux de cette retenue à la source est fixé par renvoi aux 1° et 2° du 1 de l’article 187 du CGI : ce taux, ainsi qu’il a été vu, est de 12,8 %, 15 % ou 30 % en fonction de la nature du bénéficiaire.
● Cette retenue à la source s’appliquerait si deux conditions cumulatives étaient réunies, la seconde distinguant trois configurations.
En premier lieu, le versement fait au profit du non-résident est conditionné à la distribution de produits d’actions, droits ou parts ou de revenus assimilés à ces derniers au sens du CGI. Est également prévue l’hypothèse dans laquelle le versement porte sur un montant établi en fonction de cette distribution.
En second lieu, ce versement doit être lié, de façon directe ou indirecte :
– à la cession temporaire des titres au non-résident, cession qui doit porter sur une durée inférieure à celle que fixerait un décret pris pour l’application du dispositif proposé ;
– à une opération qui permet ou oblige la personne résidant en France de revendre ou restituer les titres au non-résident ;
– ou à un accord dont l’effet économique est similaire, pour le non-résident, à celui tiré de la possession des titres.
Ces configurations visent à englober les opérations qui, sans nécessairement conduire à la distribution de dividendes stricto sensu, reposent sur des équivalents de dividendes en s’inspirant sur ce point du droit américain. Elles permettent notamment de requalifier en dividendes, pour l’application de la retenue à la source, les produits dérivés.
● Est prévue la possibilité, pour le bénéficiaire des versements, d’obtenir le remboursement de la retenue à la source qui grève les montants qu’il perçoit, s’il parvient à démontrer :
– qu’il est le bénéficiaire effectif des versements ;
– et que ces derniers correspondent à des opérations dont l’objet ou l’effet principal n’est pas d’éluder l’impôt dû ou d’obtenir un avantage fiscal.
Lorsque sont en cause des versements constituant de manière indirecte des produits de participation ou des produits assimilés, les mêmes dispositions relatives au remboursement sont prévues, sous réserve de l’imputation sur le montant à rembourser de la retenue à la source applicable en vertu de l’article 119 bis du CGI ou de la convention fiscale pertinente.
● Enfin, le I soumet l’établissement réalisant les versements à une obligation d’information annuelle de l’administration fiscale.
B. La retenue à la source applicable aux montages externes
Le II du nouvel article 119 ter A entend contrer les montages externes associant l’utilisation abusive d’une convention fiscale. Il s’applique lorsque les versements sont faits au profit d’une personne résidant dans un pays lié à la France par une convention fiscale qui ne prévoit aucune retenue à la source sur les dividendes, sauf si la distribution entre dans le champ de l’exonération prévue à l’article 119 ter du CGI, qui vise les dividendes distribués à des personnes étrangères et éligibles au régime mère-fille européen.
Le bénéficiaire des versements peut là aussi obtenir le remboursement de la retenue à la source s’il établit que la distribution réalisée ne repose pas sur un objectif principalement fiscal.
Une obligation d’information annuelle de l’administration est également prévue.
III. La position du Rapporteur gÉNÉral
Le dispositif introduit par le Sénat est ambitieux, tout en paraissant présenter des difficultés juridiques sur certains points. À titre liminaire, il ne paraît pas inutile de souligner que la lutte contre l’arbitrage de dividendes peut être conduite avec d’autres moyens que l’outil fiscal.
A. Une rÉponse qui pourrait rÉsulter d’une meilleure information de l’administration fiscale et d’un encadrement du droit des participations
Ainsi qu’il a été vu, le droit existant contient déjà de nombreux outils permettant de contrer et de sanctionner les pratiques abusives révélées par les « CumEx Files ».
L’enjeu essentiel semble donc plutôt résider dans une meilleure information de l’administration, non seulement par les établissements financiers, mais aussi par l’autorité de régulation du secteur, l’AMF.
L’AMF, dans le cadre de ses pouvoirs de contrôle et de régulation, peut avoir plus facilement que l’administration fiscale connaissance de montages abusifs reposant sur l’arbitrage de dividendes. Il faudrait donc, lorsqu’elle constate de telles pratiques, que l’AMF en informe immédiatement les services fiscaux, afin que ceux-ci puissent étudier les dossiers et voir s’il y a matière à rectification, cette dernière étant déjà dotée d’un fondement juridique, ainsi qu’il vient d’être vu.
● Par ailleurs, une autre voie pour lutter contre les montages reposant sur l’arbitrage de dividendes réside dans l’encadrement du droit des participations, à l’image de la proposition de réforme allemande consistant à exiger que la personne qui reçoit le dividende doit être actionnaire pendant au moins quarante-cinq jours au cours des trois mois précédents.
Un tel encadrement permet d’éviter les transferts artificiels de titres motivés par des fins fiscales.
B. Un dispositif exposé à des risques juridiques
Le dispositif adopté par le Sénat soulève plusieurs questions juridiques. Le Gouvernement avait d’ailleurs relevé, lors des débats portant sur le dispositif proposé, que la rédaction de ce dernier suscitait des interrogations.
1. Les interrogations sur la compatibilité avec le droit européen
a. Les risques de contrariété avec la directive mère-fille en fonction de la qualification des versements visés par le dispositif
● En premier lieu, si le volet dédié aux montages externes (II du nouvel article 119 ter A) prend la précaution d’exclure l’application de la retenue à la source qu’il prévoit dans l’hypothèse où l’exonération prévue à l’article 119 ter au titre du régime mère-fille s’applique, le volet dédié aux montages internes (I du nouvel article), lui, ne prévoit aucune exclusion de ce type.
En conséquence, ce I pourrait conduire à appliquer une retenue à la source aux revenus distribués à une personne établie hors de France, y compris au sein de l’Union européenne.
Or, il est rappelé que le régime mère-fille prohibe les retenues à la source sur les dividendes qui entrent dans son champ. Ce régime fait l’objet, de la part de la CJUE d’une interprétation constructive, voire extensive comme la France a pu le constater à l’occasion du contentieux sur la contribution de 3 % sur les montants distribués.
Dans ce contexte, il n’est pas exclu que les « versements équivalent à des dividendes », pour reprendre les termes de l’exposé sommaire des amendements identiques, ou les versements conditionnés à la distribution de revenus assimilés à des dividendes et liés à une cession de titres ou parts, pour reprendre la terminologie du dispositif proposé, soient requalifiés par la Cour comme constituant bien des dividendes au sens du régime mère-fille.
En effet, ces versements sont la contrepartie d’une participation dans le capital social d’une société établie en France ou sont, à tout le moins, liés à une telle participation et sont la conséquence de celle-ci. Dès lors, la compatibilité du I avec la directive sur le régime mère-fille n’est pas assurée, en tant que ce I pourrait entraîner une imposition irrégulière de certains versements.
● Par ailleurs, si ces versements étaient qualifiés, pour l’application des règles fiscales, de dividendes, le dispositif sénatorial entraînerait une contradiction de normes :
– son application conduirait à imposer un flux, sauf preuve de la régularité de ce dernier incombant aux personnes concernées ;
– l’article 119 ter repose sur une logique inverse, ou le flux n’est pas imposé, sauf preuve d’abus incombant à l’administration.
b. Les risques d’incompatibilité liés à la mise en place d’une présomption générale de fraude et d’évasion fiscales
En second lieu, la possible incompatibilité avec le droit européen concerne aussi, au-delà du seul régime mère-fille, la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux.
● Le dispositif peut en effet être vu comme conduisant à traiter différemment les flux en fonction de la résidence fiscale de leurs bénéficiaires.
Il est en effet rappelé que les dividendes versés à l’établissement stable français d’une société européenne par une société assujettie à l’IS sont exonérés de retenue à la source, en application du 2 bis de l’article 119 ter. Il peut donc y avoir une différence de traitement, selon que le versement trouvant sa source dans une participation au sein d’une société française est réalisé au profit d’un établissement stable français d’une société européenne – pas de retenue à la source –, ou directement au profit de cette société européenne – application de la retenue à la source.
Plus généralement, il applique une retenue à la source forfaitaire dont le remboursement suppose la démonstration de l’absence d’abus aux seuls flux sortants, et non aux flux internes.
Par ailleurs, à supposer qu’un parallèle puisse être fait avec le régime mère-fille français prévu aux articles 145 et 216 du CGI, les produits de participation éligibles à ce régime resteraient exonérés – sous réserve de l’imposition d’une quote-part – alors que ceux entrant dans le champ du dispositif sénatorial se trouveraient imposés.
● Le dispositif, dans chacun de ses deux volets, peut être résumé comme mettant en place une présomption de comportement abusif et répréhensible, sauf preuve contraire des personnes concernées :
– dans un premier temps, la retenue à la source est appliquée ;
– ce n’est que dans un second temps que le bénéficiaire des versements peut obtenir le remboursement de la retenue à la source, sous réserve qu’il soit en mesure de démontrer que l’opération n’est pas motivée à titre principal par des considérations fiscales.
Un tel mécanisme n’est pas inédit en droit fiscal français : il existe en effet vis-à-vis des opérations associant des États et territoires non coopératifs (ETNC).
Cependant, la nature particulière des ETNC empêche de conclure à une application automatique valable d’un tel mécanisme à l’ensemble des autres pays, a fortiori aux États membres de l’Union européenne. Ainsi qu’il a été vu, la CJUE, notamment dans ses décisions Euro Park Service et Eqiom, juge incompatible avec la liberté d’établissement une présomption générale de fraude et d’évasion fiscales lorsqu’elle induit une discrimination.
S’agissant du premier volet du dispositif (I du nouvel article 119 ter A du CGI), un risque existe au regard de la directive mère-fille, de la liberté d’établissement et de la libre circulation des capitaux, si les versements ciblés sont assimilés par la CJUE, en raison de leur nature de contrepartie d’une participation au capital social d’une société française, à des revenus distribués.
S’agissant du second volet (II du nouvel article 119 ter A), le risque existe au regard des libertés d’établissement et de circulation des capitaux, dans la mesure où ce II vise non des versements adossés à des participations, mais directement des produits de participation ne relevant pas de l’exonération prévue à l’article 119 ter.
Or, comme les auteurs des amendements adoptés par le Sénat l’indiquent dans leurs exposés sommaires, le II pourrait s’appliquer à l’égard de la Finlande, État membre de l’Union européenne.
● Plus généralement, une éventuelle méconnaissance de la libre circulation des capitaux affecterait l’ensemble du dispositif, y compris les situations ne concernant que les pays tiers à l’Union européenne.
Cette liberté s’applique en effet non seulement aux opérations internes à l’Union, mais aussi vis-à-vis des États tiers, ainsi qu’il ressort de l’article 63 du TFUE.
Or, il est de jurisprudence constante qu’un dispositif qui ne précise pas l’ampleur des participations en cause et qui, dès lors, ne s’applique pas aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions et l’activité d’une société, peut relever de la liberté d’établissement comme de la libre circulation des capitaux ([159]).
C. Le risque de neutralisation du dispositif par les conventions fiscales
Au-delà des considérations liées au droit de l’Union européenne, le dispositif proposé par le Sénat paraît s’exposer à un risque de neutralisation par les conventions fiscales en vigueur.
● Certes, le principe de subsidiarité des conventions fiscales implique que, saisi d’un litige, le juge se penche d’abord sur le droit interne et ne porte l’analyse sur le terrain de la convention fiscale que dans un second temps, ainsi qu’il ressort notamment de la décision Schneider Electric rendue par le Conseil d’État en 2002 ([160]).
Néanmoins, ce principe, rappelé dans l’exposé sommaire de certains amendements adoptés par le Sénat, porte sur les modalités de contrôle par le juge de l’impôt, non sur la hiérarchie des normes. Il ne peut donc avoir pour effet de faire obstacle à l’application des stipulations d’une convention et de faire prévaloir des normes nationales qui méconnaîtraient celles-ci, sauf à priver de toute portée la primauté des traités sur les lois consacrée par l’article 55 de la Constitution.
Or, en l’espèce, la retenue à la source s’appliquerait de façon automatique, conduisant :
– dans le cadre du I du nouvel article 119 ter A relatif aux montages internes, à appliquer un taux potentiellement supérieur à celui des conventions fiscales ;
– dans le cadre du II de ce nouvel article, à prévoir une retenue à la source en totale contradiction avec les stipulations excluant un tel mécanisme d’imposition.
● Pour le I, la neutralisation suppose que les versements soient vus comme entrant dans le champ des stipulations conventionnelles et donc qu’ils soient requalifiés en dividendes.
● Pour le II, en revanche, ce sont bien les produits concernés par de telles stipulations qui sont visés.
Le parallèle fait dans l’exposé sommaire de certains amendements sénatoriaux avec les procédures de recouvrement de l’impôt (procédures normale et simplifiée appliquées par les établissements payeurs) ne paraît pas pouvoir servir de fondement pour échapper à l’application des conventions.
En effet, le dispositif proposé ne prévoit l’application de l’avantage fiscal conventionnel qu’en cas de démonstration par le bénéficiaire du versement de l’absence d’objectif fiscal, là où la procédure normale ne joue que si le bénéficiaire n’a pas justifié de sa résidence fiscale.
Par ailleurs, le dispositif est incompatible avec la procédure simplifiée, qui permet de bénéficier immédiatement de l’avantage dès lors que la justification de résidence est faite avant la mise en paiement ou que le bénéficiaire est connu de l’établissement payeur.
Si les conventions concernées, au moins pour certaines d’entre elles, contiennent des clauses anti-abus, comme c’est le cas pour la convention franco-qatarie, une telle clause joue dans un second temps pour priver une personne de l’avantage conventionnel. Elle ne peut intervenir a priori en reposant sur une présomption générale.
Il existe donc un risque important de neutralisation du dispositif par les conventions fiscales bilatérales, surtout à l’égard du II du nouvel article 119 ter A du CGI proposé.
D. Les Évolutions proposÉes Par le Rapporteur gÉNÉral
À l’aune des développements précédents et des difficultés juridiques qui pourraient entraver la bonne application du dispositif adopté par le Sénat, le Rapporteur général propose d’y apporter plusieurs modifications, tout en conservant l’économie générale et la structure d’ensemble de l’article. Ces modifications, motivées par un souci de sécurité juridique et d’efficacité, enrichissent également le nouveau dispositif sur plusieurs points.
● Sont ainsi proposés :
– l’extension du champ d’application de la retenue à la source, qui concernerait désormais les versements de source française à des bénéficiaires français ou étrangers. Cela permettrait d’éviter toute différence de traitement reposant sur la résidence fiscale et prémunirait le dispositif de toute difficulté éventuelle au regard des exigences du droit européen, notamment s’agissant des présomptions générales de fraude et d’évasion fiscales ;
– l’exclusion de l’application du dispositif aux versements expressément exonérés au titre du régime mère-fille ou en application des dispositions relatives aux OPCVM étrangers, là aussi pour éviter un risque de contrariété avec le droit européen en cas de requalification de ces versements ;
– un enrichissement de l’information des établissements payeurs et de l’administration fiscale ;
– un encadrement de la distribution de dividendes en s’inspirant du régime allemand, à travers une exigence de détention des titres pendant au moins quarante-cinq jours au cours des trois mois qui précèdent la mise en paiement des dividendes, la méconnaissance de cette exigence entraînant l’application de la nouvelle retenue à la source ;
– une majoration à 75 % du taux de cette retenue lorsque le bénéficiaire du versement est établi dans un ETNC, sauf s’il démontre l’absence d’objectif de fraude fiscale ;
– la suppression du volet relatif aux montages externes, les conventions fiscales concernées neutralisant vraisemblablement le dispositif sur ce point ;
– des aménagements rédactionnels et légistiques, dont un changement de numérotation du nouvel article du CGI introduit par le présent article, qui deviendrait l’article 119 bis A.
● Le Rapporteur propose d’adopter cet article ainsi modifié, tout en se réservant la possibilité de soutenir l’adoption en séance d’un éventuel amendement allant dans le même sens que les évolutions ici proposées, si cet amendement permet d’apporter une réponse encore plus efficace aux montages reposant sur les arbitrages de dividendes, inacceptables et devant être combattus avec fermeté.
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Article 14 Réforme du régime d’imposition des produits de cession ou de concession de brevets
Le présent article réforme le régime fiscal préférentiel des revenus tirés d’actif incorporels, jugé dommageable par l’OCDE, afin de le mettre en conformité avec l’approche « nexus » préconisée par l’organisation. Il est renvoyé au commentaire de l’article fait en première lecture pour une présentation exhaustive du dispositif et du contexte dans lequel il s’inscrit ([161]).
I. Les dispositions adoptÉes par l’AssemblÉe nationale
Tout en retenant l’essentiel du dispositif proposé, à savoir le principe de l’approche « nexus » et les modalités de détermination du résultat imposable au taux réduit, l’Assemblée nationale a apporté plusieurs modifications substantielles pour améliorer le nouveau régime.
A. État du droit
1. Le régime préférentiel d’imposition applicable aux revenus tirés d’actifs incorporels
Les revenus tirés de la cession ou de la concession de certains actifs incorporels bénéficient du régime d’imposition des plus-values à long terme, conduisant à l’application d’un taux réduit : 12,8 % au titre de l’IR à la place du barème progressif, et 15 % au titre de l’IS à la place du taux normal (33 1/3 % en 2018, 31 % en 2019).
Les actifs éligibles au régime préférentiel en vigueur sont les brevets et les inventions brevetables, les perfectionnements qui leur sont apportés, les procédés de fabrication industriels qui en constituent l’accessoire indispensable, les certificats d’obtention végétale ainsi que, pour les personnes physiques, les logiciels originaux.
Le résultat imposable en application de ce régime préférentiel est soustrait des bénéfices pour faire l’objet d’une imposition distincte au taux réduit pertinent ([162]) :
– si le résultat provient d’une cession d’actif, la plus-value est déterminée dans les conditions de droit commun, sauf si l’actif cédé a été mis au point par l’entreprise cédante : dans cette hypothèse, la plus-value est égale au prix de cession ;
– si le résultat provient d’une concession, l’assiette imposable au taux réduit, appelée « résultat net », correspond à la différence entre les redevances perçues et les dépenses liées à la gestion de la concession.
Les dépenses de recherche et développement (R&D) ne viennent pas en déduction des redevances.
2. L’approche « nexus » de l’OCDE et son non-respect par le régime français
● L’OCDE, dans le cadre du projet « BEPS » ([163]), a entrepris d’identifier les régimes fiscaux dommageables afin de les faire évoluer. En matière d’imposition préférentielle des revenus tirés d’actifs incorporels, elle recommande le respect de l’approche dite « nexus » (le « lien »), en application de laquelle le bénéfice, par une entreprise, d’un régime préférentiel au titre des revenus tirés d’actifs incorporels, doit être lié aux dépenses de développement des actifs concernés qu’a engagées l’entreprise.
Le résultat imposable dans le cadre de l’approche « nexus » consiste à appliquer au résultat net, qui correspond aux revenus tirés de l’actif au cours d’un exercice minorés des dépenses de R&D engagées sur la même période, le « ratio nexus », égal au rapport entre les dépenses éligibles et les dépenses totales :
– les dépenses éligibles sont les dépenses de R&D directement engagées par l’entreprise ou externalisées à des entreprises non liées ;
– les dépenses totales correspondent à la somme des dépenses éligibles, des dépenses externalisées auprès d’entreprises liées et des coûts d’acquisition.
● Le régime préférentiel français a été jugé dommageable par l’OCDE et par l’Union européenne, qui a fait sienne l’approche « nexus », au motif qu’il ne respecte pas cette dernière et peut conduire à ce qu’une entreprise bénéficie d’un avantage fiscal au titre d’un actif sans avoir participé au développement de ce dernier.
Les autres pays, notamment les États membres de l’Union européenne, ont fait évoluer ces dernières années leur régime fiscal respectif applicable aux actifs incorporels afin de respecter l’approche « nexus ».
B. Dispositif proposÉ
Le présent article réforme en profondeur le régime d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels en transposant en droit français l’approche « nexus » de l’OCDE.
● Codifié aux articles 238 (régime général) et 223 H (intégration fiscale) du CGI, que rétablit le présent article 14, le nouveau régime revêt un caractère optionnel et concerne les brevets, les procédés de fabrication industriels qui en sont l’accessoire indispensable et les certificats d’obtention végétale, déjà couverts par le régime actuel, ainsi que les logiciels originaux qui n’ont pas généré de revenus avant 2019.
L’inclusion des logiciels est, pour les entreprises, une extension du champ d’application du régime. Parallèlement, sont exclues de ce dernier les inventions brevetables non brevetées.
● La détermination de l’assiette imposable au taux réduit obéit à une approche en deux temps. L’entreprise est censée faire un suivi actif par actif des revenus perçus et des dépenses engagées, mais peut également, si cela est justifié, faire masse de plusieurs actifs et assurer un suivi par famille d’actifs.
Dans un premier temps, le résultat net de l’opération est déterminé en minorant les revenus perçus au titre d’un exercice des dépenses de R&D engagées, directement ou non, sur la même période.
Pour la première année d’application du dispositif, les dépenses de R&D retenues incluent celles engagées au titre d’exercices antérieurs : c’est le mécanisme dit de la « capture ». Cette capture est toutefois limitée à l’exercice d’option pour le régime.
Dans un second temps, le « ratio nexus » est appliqué à ce résultat net. Ce ratio, qui reprend celui de l’OCDE, correspond au rapport entre les dépenses de R&D directement engagées par l’entreprise (ou confiées à des entreprises non liées) pour le développement de l’actif et les dépenses totales de R&D liées à l’actif, en incluant dans les deux termes de l’équation les dépenses de l’exercice de perception du revenu et celles antérieurement engagées.
Le « ratio nexus » étant susceptible de conduire à une réduction de l’assiette imposable au taux réduit, le nouveau dispositif prévoit, comme le permet l’OCDE, une majoration de 30 % du numérateur du ratio (sans que ce dernier ne puisse excéder 100 %).
● Le taux d’imposition initialement prévu était fixé à 15 %, que l’entreprise soit assujettie à l’IS ou à l’IR.
● La mise en œuvre du nouveau régime est assortie d’une obligation documentaire inédite, prévue à l’article L. 13 BA du LPF et destinée à fournir à l’administration toutes les informations utiles sur les revenus tirés des actifs relevant du régime préférentiel et les dépenses de R&D engagées pour leur développement.
Pour garantir l’effectivité de cette obligation, le dispositif introduit dans le CGI un nouvel article 1740-0 C qui sanctionne tout manquement d’une amende égale à 5 % des revenus imposés au taux réduit.
● L’impact budgétaire du dispositif n’est pas chiffré, l’ampleur des conséquences de la modification apportées au régime préférentiel étant très variable d’une entreprise à l’autre. Pour mémoire, le coût du dispositif actuel était de 663 millions d’euros en 2017 et de 356 millions d’euros en 2018.
C. Dispositif modifiÉ
En plus de l’adoption de cinq amendements de précision ou de nature rédactionnelle déposés par le Rapporteur général, l’un d’eux ayant été préalablement adopté par la commission, et qui ont chacun recueilli l’avis favorable du Gouvernement ([164]), l’Assemblée nationale a aménagé le texte initial sur quatre aspects principaux.
1. L’abaissement du taux réduit à 10 % et son extension aux personnes physiques
Le taux d’imposition a été ramené par l’Assemblée de 15 % à 10 %, pour les entreprises mais également pour les inventeurs personnes physiques (imposés jusque-là au taux de 12,8 %). Cette réduction du taux est apparue justifiée par l’attrition de l’assiette imposable au titre du régime préférentiel, l’objectif de la mesure étant de garantir aux entreprises françaises leur compétitivité, sans tomber pour autant dans le piège d’une course au moins-disant fiscal.
L’évolution ainsi apportée résulte de l’adoption d’amendements identiques ayant fait l’objet d’un avis favorable du Gouvernement, déposés par la commission des finances avec à l’origine une initiative du Rapporteur général à laquelle s’étaient ralliés les auteurs d’amendements concurrents issus des groupes LR, LaREM et Modem, et par les membres de ces deux derniers groupes ([165]).
2. L’introduction d’une clause de sauvegarde évitant une application inéquitable du nouveau régime
L’Assemblée nationale a adopté un amendement du président de la commission des finances Éric Woerth (LR) ayant obtenu de la commission et du Gouvernement un double avis de sagesse, introduisant dans le dispositif une clause de sauvegarde ([166]). Cette clause permet de corriger une application trop sévère du « ratio nexus » lorsque celle-ci conduit à minorer de façon inéquitable les revenus qui auraient dû bénéficier du régime préférentiel.
Il s’agit d’une précaution opportune, dont le principe est prévu par l’OCDE. Les avis de sagesse, donnés à la place d’avis favorables fermes, trouvaient leur origine dans la relative imprécision dont la clause de sauvegarde proposée était empreinte.
3. L’extension du champ d’application du nouveau régime aux inventions brevetables et à tous les logiciels originaux
● À la suite de l’adoption d’un amendement du Gouvernement faisant l’objet d’un avis favorable de la commission, l’Assemblée nationale a enrichi les actifs éligibles au régime préférentiel des inventions dont la brevetabilité a été certifiée par l’Institut national de la propriété industrielle (INPI) ([167]).
Il s’agit d’un sujet capital, comme en témoignent non seulement les débats tenus sur ce point en commission et en séance, mais aussi l’amendement qu’avait adopté la commission des finances à l’initiative du Rapporteur général, tendant à inclure dans le champ du régime les inventions brevetables non brevetées. Le fait de ne pas breveter un actif peut en effet s’inscrire dans la stratégie commerciale des entreprises, tout particulièrement des multinationales exposées à une forte concurrence d’entités étrangères et qui souhaiteraient conserver le secret de leurs inventions.
L’OCDE n’admet de telles inventions dans le champ des régimes préférentiels dédiés aux actifs incorporels qu’au profit des petites et moyennes entreprises (PME) et sous réserve d’une traçabilité et d’un contrôle transparent suffisants.
L’amendement du Gouvernement, au bénéfice duquel celui de la commission précédemment mentionné a été retiré, prévoit, pour satisfaire les exigences de l’OCDE, la certification de la brevetabilité des inventions par l’INPI. À l’issue de cette procédure, l’entreprise requérante peut retirer sa demande pour éviter toute publication et s’assurer ainsi de la préservation du secret vis-à-vis de ses concurrents.
● L’Assemblée nationale a également étendu l’application du nouveau régime préférentiel à l’ensemble des logiciels protégés par le droit d’auteur, là où le dispositif initial ne visait que ceux n’ayant pas généré de revenus avant 2019.
Cette restriction, justifiée par la lutte contre les effets d’aubaine, a néanmoins été vue comme susceptible de pénaliser de nombreuses entreprises. Elle a donc été levée, avec l’assentiment du Gouvernement, à la suite de l’adoption de quatre amendements identiques de la commission des finances, des groupes LaREM et Modem et de députés membres du groupe LR ([168]).
4. L’encadrement de l’amende prévue en cas de manquement à l’obligation documentaire
Enfin, l’Assemblée, suivant l’avis favorable du Gouvernement, a adopté un amendement de sa commission des finances résultant d’une initiative du Rapporteur général, tendant à garantir la proportionnalité de la nouvelle amende en cas de manquement à l’obligation documentaire en fonction de l’ampleur dudit manquement ([169]).
Alors que le dispositif initial prévoyait une amende égale à 5 % de l’ensemble des revenus soumis au régime préférentiel, la modification apportée cantonne la sanction aux seuls revenus tirés des actifs concernés par le manquement.
II. Les modifications apportÉes par le SÉnat
Le Sénat a conservé l’économie générale du dispositif adopté par l’Assemblée nationale tout en y apportant des modifications de trois ordres dont la principale porte sur la baisse du taux d’imposition.
A. Un taux d’imposition ramenÉ de 10 % À 7 %
À l’initiative de sa commission des finances, et malgré l’avis défavorable du Gouvernement ([170]), le Sénat a diminué le taux réduit d’imposition applicable dans le cadre du régime préférentiel, le faisant passer de 10 % à 7 %.
Au regard du droit en vigueur, il s’agit d’une diminution de plus de 50 % du taux d’imposition, actuellement fixé à 15 %.
B. les prÉcisions apportées À la clause de sauvegarde introduite par l’AssemblÉe nationale
En adoptant un amendement du Gouvernement ayant recueilli l’avis favorable de la commission ([171]), le Sénat a précisé la clause de sauvegarde qu’avait introduite l’Assemblée à l’initiative du président Éric Woerth, dont les difficultés potentielles avaient été soulevées lors des débats.
Tirant les conséquences de ces observations, le dispositif proposé par le Gouvernement sécurise juridiquement cette clause :
– le « ratio nexus » est supérieur à 32,5 %, comme le prévoyait la rédaction initiale de la clause ;
– un rapport de remplacement, reposant sur la proportion de la valeur de l’actif concerné effectivement attribuable aux activités de R&D réalisées directement par le contribuable ou des entreprises non liées – ce que prévoyait là encore la clause initiale –, est permis s’il est significativement supérieur au « ratio nexus » du fait de circonstances exceptionnelles indépendantes de la volonté du contribuable ;
– la substitution du rapport de remplacement au « ratio nexus » est subordonnée à la délivrance par le ministre chargé du budget d’un agrément, conditionnée à la satisfaction des conditions précédemment mentionnées ;
– l’annexe à la déclaration de résultat détaillant, pour chaque actif, les calculs réalisés pour déterminer le résultat net et le « ratio nexus », est complétée par la liste des actifs faisant l’objet de la clause de sauvegarde.
C. Les prÉcisions complÉmentaires apportÉes au dispositif
Enfin, le Sénat a apporté deux autres précisions au nouveau régime d’imposition des revenus tirés des actifs incorporels.
En premier lieu, en adoptant un amendement du Gouvernement ayant fait l’objet d’un avis favorable de la commission ([172]), il a précisé le champ des actifs couverts par le régime en substituant aux actifs incorporels immobilisés les éléments présentant le caractère de tels actifs. Il s’agit d’éviter toute exclusion involontaire de certains actifs qui, sans être immobilisés, en présente le caractère.
En second lieu, à l’initiative de M. Vincent Delahaye (UC) et en suivant les avis favorables de la commission et du Gouvernement ([173]), le Sénat a expressément inclus dans le champ d’application du régime préférentiel d’imposition les certificats d’utilité, titres de propriété plus souple que les brevets stricto sensu. Si la rédaction initiale paraissait inclure ces certificats, leur mention expresse permet de lever toute ambiguïté.
III. La position du Rapporteur gÉnÉral
● La diminution à 7 % du taux réduit d’imposition du régime préférentiel applicable aux revenus tirés de certains actifs incorporels est présentée comme une nécessité dans le cadre de la concurrence fiscale internationale, certains États membres de l’Union européenne affichant des taux réduits inférieurs à 7 % et des taux normaux inférieurs ou avoisinants le taux de 10 % adopté par l’Assemblée nationale.
S’il est vrai que la transposition dans les différents États de l’Union européenne de l’approche « nexus » de l’OCDE conduit à une harmonisation relative de l’assiette imposable au titre d’un régime préférentiel, faisant porter la concurrence sur les taux, plusieurs éléments militent contre la réduction adoptée par le Sénat.
En premier lieu, bien que l’impact budgétaire du dispositif prévu à l’article 14 ne soit pas chiffré, compte tenu des montants en jeu, une baisse supplémentaire du taux d’imposition de trois points dégraderait les finances publiques de façon substantielle.
En deuxième lieu, de nombreux éléments de tempérament ont été apportés au dispositif initial par l’Assemblée nationale, le cas échéant avec des précisions complémentaires du Sénat : une clause de sauvegarde a été introduite tandis que de nouveaux actifs ont été inclus dans le champ du régime.
En troisième lieu, le passage du taux réduit de 15 % à 10 % décidé par l’Assemblée paraît suffisant et pertinent, assurant un bon équilibre.
En quatrième lieu, le taux d’imposition n’est pas le seul élément à prendre en compte dans les choix de localisation des activités de R&D et dans la compétitivité des entreprises françaises :
– la France dispose d’autres outils favorisant la R&D, au premier rang desquels figure le crédit d’impôt recherche (CIR), dont l’assiette dépend d’ailleurs du volume des dépenses de R&D engagées ;
– la fiscalité s’ajoute à de nombreuses autres considérations, telles que la qualité des équipes de recherche et des infrastructures et les aspects propres au droit de la propriété intellectuelle. Les améliorations apportées à ces derniers par le projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (PACTE) doivent à cet égard être soulignées et saluées.
En cinquième et dernier lieu, en poussant le raisonnement du Sénat jusqu’à son terme, il faudrait drastiquement baisser non seulement le taux réduit, mais aussi le taux normal de l’IS pour s’aligner sur les pays moins-disant.
Une telle approche n’est pourtant pas souhaitable, la concurrence fiscale ne pouvant conduire un pays comme la France, disposant de très nombreux atouts, à s’engager sur une pente délétère. Il ne semble ainsi pas opportun de céder aux sirènes du dumping fiscal.
● Les autres modifications apportées par le Sénat, en revanche, sont opportunes et pertinentes :
– les précisions apportées à la clause de sauvegarde assurent à cette dernière une compatibilité avec les règles de l’OCDE, une sécurité juridique au contribuable et la possibilité d’un contrôle par l’administration ;
– les précisions apportées aux actifs couverts par le régime préférentiel évitent toute exclusion non souhaitée.
● En conséquence, le Rapporteur général propose d’adopter le présent article dans sa rédaction résultant du Sénat, sous réserve du rétablissement du taux de 10 % adopté par l’Assemblée nationale et d’un aménagement rédactionnel.
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Article 16 Adaptation de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) en faveur des entreprises (« pactes Dutreil »)
I. les dispositions adoptÉes par l’assemblÉe nationale
A. État du droit
1. Une première exonération prévue en loi de finances pour 2000 pour les seuls droits de succession
L’article 11 de la loi de finances pour 2000 ([174]) a prévu un dispositif de réduction de 50 % des DMTG pour la transmission de sociétés et pour celle d’entreprises individuelles, respectivement codifié aux articles 789 A et 789 B du CGI.
Inséré lors de l’examen de ce projet de loi de finances à l’Assemblée nationale à l’initiative de sa commission des finances, le Rapporteur général a alors indiqué, lors de sa présentation en séance publique, qu’il s’agissait de favoriser la continuité de l’actionnariat de l’entreprise au stade où, du fait du décès du dirigeant, elle est particulièrement vulnérable.
Le dispositif initialement présenté prévoyait un engagement de conservation de seize ans minimum, soit huit ans au moins avant le décès du dirigeant et huit ans après ce décès, délai qui a ensuite été ramené à dix ans au cours du débat (deux fois cinq ans).
L’article 5 de la loi de finances pour 2001 ([175]) a ensuite modifié ces délais, pour les fixer à deux ans au moins avant le décès du dirigeant et six ans après.
2. L’extension du dispositif aux donations par la loi du 1er août 2003 pour l’initiative économique
Compte tenu du dispositif préexistant, le pacte Dutreil tel qu’on le connaît aujourd’hui a été présenté, lors de son examen dans le cadre du projet de loi pour l’initiative économique ([176]), comme une extension de celui issu de la loi de finances pour 2000 aux donations en pleine propriété, les autres conditions, tenant aux modalités et à la durée de la conservation des titres, ayant été conservées.
De ce fait, les arguments avancés à l’appui de cette extension n’étaient plus centrés sur la vulnérabilité des entreprises lors du décès du dirigeant, mais sur le nombre important de chefs d’entreprise ayant atteint un certain âge du fait du baby-boom – selon le rapporteur général de la commission des finances du Sénat, un tiers d’entre eux ayant plus de cinquante ans à la date d’examen du dispositif.
L’objectif poursuivi par cette extension était donc davantage de pousser les dirigeants d’entreprise à envisager sa transmission anticipée, tout en assurant une certaine stabilité de l’actionnariat lors de cette opération.
a. Le dispositif initial de 2003
Applicable à compter du 1er janvier 2004, le nouveau pacte Dutreil prévoit une exonération (initialement de 50 %) de la valeur des titres sous réserve du respect de nombreuses conditions largement reprises du dispositif préexistant :
– les titres doivent avoir fait l’objet d’un engagement collectif de conservation d’au moins deux ans au jour de la transmission, pris par le défunt ou le donateur pour lui est ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés (en pratique, au moins un autre associé) ; cet engagement collectif peut éventuellement être poursuivi par les héritiers ou les donataires, si telle est la volonté des signataires initiaux formalisée dans l’acte initial ;
– l’engagement collectif de conservation doit être suivi d’un engagement individuel de conservation, pris par les héritiers, donataires ou légataires dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, d’une durée initialement fixée à six ans à compter de l’expiration de l’engagement collectif ; le non-respect de l’engagement individuel de conservation entraîne la remise en cause de l’exonération pour la seule personne qui a cédé ses titres, tandis que le non-respect de l’engagement collectif, par l’un des signataires initiaux ou par les bénéficiaires du pacte, entraîne la remise en cause complète de l’exonération ;
– cet engagement collectif doit porter sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote pour les sociétés cotées, et sur au moins 34 % pour les sociétés non cotées.
Le texte prévoit explicitement que ces pourcentages doivent être respectés tout au long de la durée de l’engagement collectif de conservation ; toutefois, les associés initiaux à l’engagement peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations portant sur les titres soumis à engagement.
Afin de tenir compte de la jurisprudence constitutionnelle mentionnée précédemment, le dispositif prévoit que l’un des associés ou l’un des héritiers ou donataires doit exercer, pendant la durée de l’engagement collectif de deux ans et pendant les trois années qui suivent la transmission, son activité professionnelle principale.
Compte tenu du nombre important de conditions à respecter pour pouvoir bénéficier d’un avantage fiscal lui-même très conséquent, le dispositif repose sur des obligations déclaratives particulièrement lourdes :
– la déclaration de succession ou l’acte de donation doivent être appuyés par une attestation émanant de la société dont les parts font l’objet de l’engagement collectif certifiant que le délai de conservation de deux ans et les ratios de conservation ont été respectés ;
– à compter de la transmission et jusqu’à l’expiration de l’engagement collectif de conservation, la société doit en outre adresser, avant le 31 mars de chaque année, une attestation certifiant que les conditions prévues ci-dessus étaient remplies au 31 décembre précédent ;
– la partie législative du CGI est muette s’agissant des obligations déclaratives pesant sur les bénéficiaires du pacte ; l’article 294 quater de l’annexe II de ce même code prévoit toutefois que ces bénéficiaires doivent remettre, avant le 31 mars de chaque année, l’ensemble des pièces permettant de vérifier le respect de l’engagement individuel de conservation.
b. Les assouplissements ultérieurs du dispositif
Depuis la mise en place initiale du dispositif de 2003, les pactes Dutreil ont fait l’objet d’ajustements réguliers, permettant d’englober certaines situations particulières non appréhendées initialement selon des modalités qui pourraient tendre à la casuistique.
L’article 28 de la loi du 2 août 2005 ([177]) a d’abord porté à 75 % l’exonération résultant du pacte Dutreil. Il a, en outre, précisé que le pacte est applicable en cas de donation avec réserve d’usufruit à la condition que les droits de vote de l’usufruitier soient statutairement limités aux décisions concernant l’affectation des bénéfices (afin que le pacte Dutreil s’accompagne réellement d’une transmission opérationnelle de l’entreprise).
L’article 21 de la loi de finances rectificative pour 2005 ([178]) a ajouté une dérogation permettant de conserver le bénéfice de l’exonération en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation.
Celle-ci prévoit qu’en cas de non-respect de cette condition par suite d’un apport de titres d’une société opérationnelle à une société holding, dont l’unique objet est de gérer la participation dans la société dont les titres font l’objet du pacte, l’exonération n’est pas remise en cause si la holding est détenue en totalité par des personnes bénéficiaires de la même exonération et si la holding conserve les titres jusqu’au même terme.
L’article 57 de la loi de finances rectificative pour 2006 ([179]) a prévu que l’engagement collectif est réputé acquis lorsque les parts sont détenues depuis deux ans et dépassent les seuils mentionnés précédemment, et si le détenteur exerce depuis plus de deux ans dans la société concernée son activité principale ou une fonction de direction.
Il prévoit, ensuite, que le bénéfice de l’exonération n’est pas remis en cause, en cas de non-respect de l’engagement collectif de conservation de deux ans, à la suite d’une fusion ou d’une scission de l’entreprise, d’une augmentation de capital si les titres reçus en contrepartie de ces opérations de restructuration sont conservés jusqu’au même terme. Elle n’est pas non plus remise en cause en cas d’annulation des titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire.
Il prévoit, enfin, que l’exonération n’est pas remise en cause, en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation, en cas de fusion ou de scission (sous les mêmes conditions) ou en cas d’annulation de titres ou de liquidation judiciaire.
L’article 15 de la loi de finances pour 2008 ([180]) précise qu’en cas de transmission par décès n’ayant pas été précédée d’un engagement collectif de conservation, un ou des héritiers, donataires ou légataires peuvent conclure un tel engagement dans les six mois suivant ce décès.
La durée de l’engagement individuel de conservation a, par ailleurs, été réduite de six à quatre ans. Le délai pendant lequel l’un des associés, héritiers ou donataires doit occuper une fonction de direction dans la société transmise a en outre été ramené de cinq à trois ans (pour une entrée en vigueur à compter du 26 septembre 2007).
L’article 31 de la loi de finances rectificative pour 2007 ([181]) a, quasiment au même moment, précisé que l’exonération n’est pas remise en cause, en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation de quatre ans du fait d’une nouvelle donation, lorsque les donataires sont les descendants du donateur et reprennent à leur compte cet engagement de conservation (pour une entrée en vigueur au 1er janvier 2008).
L’article 8 de la première loi de finances rectificative pour 2011 ([182]) a rendu le dispositif du pacte Dutreil cumulable avec l’exonération de 50 % des droits de transmission en cas de donation d’une société opérationnelle en pleine propriété (prévue par ce même article) lorsque le donataire a moins de soixante-dix ans au moment de la donation. Les conséquences pratiques de cette possibilité de cumul sont explicitées concrètement ci-dessous.
B. dispositif proposÉ
Le présent article procède à une rénovation bienvenue du dispositif du pacte Dutreil, sans en proposer véritablement une réforme de grande ampleur dont l’impact budgétaire risquerait, par ailleurs, d’être important.
Au titre des ajustements les plus conséquents, il faut mentionner :
– la suppression de l’obligation de fournir annuellement une attestation permettant de contrôler le respect des engagements liés au pacte Dutreil – au stade de l’engagement individuel – au profit d’une transmission au début et à la fin du pacte ou, pendant sa durée, sur demande de l’administration ;
– l’élargissement des possibilités de cession ou donation des titres soumis au pacte Dutreil pendant la phase de l’engagement collectif de conservation, à condition que la cession soit opérée au profit d’un autre associé de l’engagement collectif de conservation ;
– l’élargissement des possibilités d’apport de titres à une société holding au cours de l’engagement de conservation.
C. Dispositif modifiÉ
1. L’abaissement des seuils de détention de l’entreprise transmise permettant de bénéficier du « pacte Dutreil »
L’Assemblée nationale a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à abaisser la proportion minimale des titres devant être soumis à engagement collectif de conservation pour pouvoir bénéficier du « pacte Dutreil ».
Alors qu’actuellement, l’engagement collectif doit porter sur 20 % au moins des droits financiers et des droits de vote pour les entreprises cotées ou sur 34 % des droits financiers et des droits de vote pour les entreprises non cotées, l’amendement adopté ramène ces seuils à :
– 10 % des droits financiers et 20 % des droits de vote pour les entreprises cotées ;
– 17 % des droits financiers et 34 % des droits de vote pour les entreprises non cotées.
2. L’aménagement du dispositif dit du « réputé acquis »
Actuellement, le CGI prévoit un régime de présomption d’application de l’engagement collectif dans certains cas.
Cet engagement est réputé acquis lorsque les parts ou actions sont détenues par une personne physique seule (ou avec son conjoint ou partenaire) depuis au moins deux ans et lorsque ces parts ou actions suffisent à atteindre les seuils de détention permettant l’application du pacte, mentionnés ci-dessus.
L’Assemblée nationale a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, permettant d’élargir ce régime du « réputé acquis » aux parts ou actions de sociétés détenant directement ou indirectement, avec un seul niveau d’interposition, une participation dans la société opérationnelle dont les titres répondent aux conditions de conclusion d’un engagement collectif de conservation.
3. La non-remise en cause du pacte en cas d’offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission
Le CGI prévoit actuellement que certaines opérations de restructuration capitalistique sont sans incidence sur le bénéfice du régime du « pacte Dutreil » ; ainsi, les opérations de fusion, de scission ou d’augmentation du capital se traduisant par le non-respect de l’engagement collectif de conservation ne remettent pas en cause le bénéfice de l’exonération partielle, lorsque les titres reçus en contrepartie de ces opérations sont conservés jusqu’au même terme que celui prévu initialement.
L’Assemblée nationale a adopté un amendement de la commission, visant à permettre l’application de ce dispositif aux opérations d’offre publique d’échange préalable à une fusion ou une scission. Un sous-amendement du Rapporteur général a permis de préciser que l’opération de fusion ou de scission doit être réalisée dans l’année qui suit l’offre publique d’échange.
Le Gouvernement a émis un avis favorable à l’amendement ainsi sous-amendé.
II. Les modifications apportÉes par le SÉnat
A. Possibilité de conclure un engagement collectif individuel
Le Sénat a adopté un amendement de la commission, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement sous réserve de l’adoption de son sous-amendement, tendant à prévoir que le cédant (personne physique ou morale) peut souscrire un engagement collectif de conservation seul lorsqu’il détient la totalité des parts ou des entreprises transmises.
L’objectif de cet amendement est d’ouvrir le « pacte Dutreil » aux sociétés unipersonnelles.
Lors de l’examen de cet amendement à l’Assemblée nationale en première lecture, le Rapporteur général avait souligné que le « pacte Dutreil » comportait un volet distinct pour les entreprises individuelles, codifié à l’article 787 C du CGI.
Selon l’exposé sommaire de l’amendement adopté au Sénat, ce régime applicable aux entreprises individuelles serait toutefois inadapté aux sociétés unipersonnelles :
– cette assimilation poserait de nombreuses difficultés pratiques aux professionnels, car il serait souvent délicat de déterminer comment doivent être transposées à des titres sociaux les conditions prévues pour les entreprises individuelles ;
– certains redevables ne peuvent bénéficier du régime des entreprises individuelles, alors qu’ils auraient pu bénéficier du régime applicable aux sociétés.
Par sous-amendement, le Gouvernement a élargi le dispositif proposé par la commission des finances, en prévoyant qu’un tel engagement peut être pris par une personne seule pour elle ou ses ayants cause à titre gratuit sous les mêmes conditions, en supprimant la mention selon laquelle cette personne doit détenir l’ensemble des parts de l’entreprise transmise.
Le Rapporteur est favorable à cet assouplissement bienvenu du dispositif du « pacte Dutreil » à destination des petites entreprises.
B. Assouplissement des conditions permettant de conclure un engagement collectif « post mortem »
Actuellement, le CGI prévoit que lorsque les parts ou actions transmises par décès n’ont pas fait l’objet d’un engagement collectif de conservation, les héritiers ou légataires peuvent conclure, entre eux ou avec d’autres associés, un tel engagement dans les six mois qui suivent la transmission.
Le Sénat a adopté un amendement de la commission, dont le Gouvernement a demandé le retrait, précisant que, pour les parts ou actions indivises, si le partage n’est pas intervenu dans ce même délai de six mois, ce dernier délai est fixé à trois mois après la date d’achèvement du partage. Le point de délai de conservation minimal de deux ans est alors fixé à compter la date du décès.
Selon l’exposé sommaire, il s’agit de permettre de prendre en compte les situations de conflit entre héritiers, qui peuvent ponctuellement faire obstacle à l’application du « pacte Dutreil » lorsqu’il s’agit de titres détenus en indivision.
Le Rapporteur général n’est pas favorable à cet assouplissement, qui peut potentiellement conduire à faire perdurer la situation d’indivision, a fortiori en cas de conflit entre les héritiers.
Le débat à l’Assemblée nationale a été l’occasion de rappeler à plusieurs reprises que l’avantage fiscal des « pactes Dutreil » doit rester lié à une transmission effective de l’entreprise.
C. Application de l’exonération partielle en cas de détention indirecte avec trois niveaux d’interposition
Actuellement, le CGI prévoit que le « pacte Dutreil » s’applique lorsque le redevable détient une société opérationnelle avec deux niveaux d’interposition au maximum.
Le Sénat a adopté un amendement de Mme Élisabeth Lamure (LR), ayant reçu un avis de sagesse de la commission des finances et défavorable du Gouvernement, visant à permettre cette exonération avec trois niveaux d’interposition, au motif que le dispositif actuel serait inadapté à certains groupes familiaux.
Le Gouvernement a estimé qu’il n’était pas souhaitable d’étendre davantage un dispositif très dérogatoire, ce qui est également l’avis du Rapporteur général.
D. Assouplissement de la condition d’exercice d’une fonction de direction pendant l’engagement collectif de conservation
Actuellement, le CGI prévoit que l’un des associés initiaux au pacte Dutreil ou l’un des cessionnaires doit exercer dans la société transmise son activité principale.
Cette condition doit être vérifiée pendant la durée de l’engagement collectif de conservation et pendant les trois années qui suivent la transmission.
Le Sénat a adopté un amendement de la commission, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, visant à prévoir qu’en cas de décès de la personne qui exerce cette fonction au cours de l’engagement individuel, si aucune autre personne visée par cette obligation ne veut ou ne peut exercer cette fonction, elles peuvent transmettre une ou plusieurs parts à toute personne morale ou physique qui pourra alors exercer la fonction jusqu’au terme de l’engagement individuel.
Le Rapporteur général n’est pas favorable à un tel assouplissement : l’exercice de la fonction de direction après la transmission est actuellement la principale contrepartie à l’octroi de l’avantage fiscal.
E. Remise en cause du pacte limitée aux titres transmis en cas de cession entre associés
Le présent article 16, dans sa rédaction initiale non modifiée (sur ce point) par l’Assemblée nationale, prévoit qu’en cas de non-respect de l’engagement collectif de conservation par suite d’une transmission à un autre associé de cet engagement, l’exonération n’est remise en cause qu’à hauteur des titres cédés.
Le Sénat a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, permettant une telle souplesse entre les membres du pacte également au stade de l’engagement individuel de conservation.
Le Rapporteur général n’est pas favorable à cet assouplissement de la portée du pacte au stade de l’engagement individuel de conservation.
F. Suppression de l’obligation d’exercer son activité principale dans l’entreprise transmise en cas de fusion ou d’une scission
Actuellement, le CGI prévoit que :
– l’un des associés ou l’un des bénéficiaires du pacte doit exercer son activité principale dans l’entreprise transmise durant trois ans suivant cette transmission ;
– le pacte n’est pas remis en cause en cas de fusion ou de scission de l’entreprise, lorsque les titres correspondants sont conservés jusqu’au même terme.
Le Sénat a adopté un amendement de Mme Élisabeth Lamure (LR), ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement tandis que la commission s’en est remise à cet avis.
Cet amendement vise à prévoir qu’en cas de fusion ou de scission, les associés sont également déliés de l’obligation d’exercice d’une activité principale pendant trois ans dans l’entreprise transmise.
Le Rapporteur général n’est pas favorable à cet assouplissement qui pourrait conduire à entreprendre de telles opérations uniquement aux fins d’éviter la contrepartie du pacte.
G. Non-remise en cause de l’engagement individuel de conservation en cas d’augmentation de capital de la société transmise
Actuellement, le h de l’article 787 B du CGI prévoit qu’en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation de quatre ans minimum du fait d’une scission, d’une fusion ou d’une augmentation de capital, l’exonération partielle n’est pas remise en cause si les titres reçus en contrepartie sont conservés jusqu’au même terme.
Le Sénat a adopté un amendement de la commission, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à supprimer la référence à une augmentation de capital.
Selon l’exposé sommaire de cet amendement, il n’apparaît pas nécessaire de prévoir une telle dérogation, dans la mesure où une telle opération n’est pas susceptible de se traduire par une disparition de la société cible.
Le Rapporteur général est favorable à cette précision technique.
H. Non-remise en cause de l’engagement individuel de conservation en cas de donation
Actuellement, le i de l’article 787 B du CGI prévoit qu’en cas de non-respect de l’engagement individuel de conservation de quatre ans minimum du fait d’une donation, l’exonération n’est pas remise en cause si les titres reçus en contrepartie sont conservés jusqu’au même terme par les donataires.
Cette faculté est toutefois limitée aux donations réalisées aux descendants du donateur.
Le Sénat a adopté un amendement de la commission, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, visant à supprimer la mention limitant cette faculté aux seuls descendants du donateur.
Le Rapporteur général n’est pas favorable à cet assouplissement, qui conduirait à une extension excessive de ce régime dérogatoire.
I. Exonération complète de DMTG dans le cadre d’un engagement de conservation de dix ans
Le Sénat a en outre adopté un amendement de M. Olivier Cadic (UC), ayant reçu un avis un avis défavorable de la commission des finances et du Gouvernement, prévoyant un « pacte Dutreil renforcé » se traduisant par une exonération complète de DMTG en cas d’engagement de conservation de dix ans.
Lors de l’examen d’un amendement similaire à l’Assemblée nationale, le Rapporteur général avait souligné le risque d’inconstitutionnalité d’un tel dispositif et dit ses préventions sur ses conséquences budgétaires.
III. La position du Rapporteur gÉnÉral
Le Rapporteur est favorable aux amendements mentionnés aux A et G du II du présent commentaire à savoir :
– la possibilité de conclure un engagement collectif à titre individuel lorsque les conditions du « pacte Dutreil » sont réunies ;
– la précision technique selon laquelle les titres n’ont pas à être conservés en cas d’augmentation de capital, qui ne se traduit pas par une disparition de l’entreprise cible.
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Article 16 bis A (nouveau) Définition de la holding animatrice
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
Le Sénat a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, visant à introduire dans le CGI une définition de la « holding animatrice ».
A. état du droit
Actuellement, le CGI comporte déjà une définition de la « holding animatrice », dans le cadre de l’article 150-0 D du CGI.
Cet article prévoit certains abattements pour durée de détention applicables aux plus-values mobilières, qui ne s’appliquent plus aux titres acquis depuis le 1er janvier 2018 du fait de la mise en œuvre du prélèvement forfaitaire unique.
Cet article s’applique toutefois toujours aux titres acquis antérieurement ; ciblé sur les titres de sociétés opérationnelles, le dispositif prévoit également qu’il est applicable à une « société holding animatrice qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, participe activement à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales et rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers ».
Une autre définition rédigée en termes identiques figurait dans l’article 885-0 V bis du CGI, relatif au dispositif d’impôt de solidarité sur la fortune adapté aux petites et moyennes entreprises (ISF-PME) et abrogé à compter du 1er janvier 2018, dans le cadre de la mise en place de l’IFI.
Le sujet de la définition des holdings animatrices n’est pas nouveau : dans la mesure où elle permet l’application d’un ensemble de mesures fiscales favorables réservées aux sociétés opérationnelles (notamment les « pactes Dutreil »), cette définition fait l’objet d’un « feuilleton judiciaire » déjà analysé en son temps par nos collègues Olivier Carré et Christophe Caresche ([183]). Compte tenu du fait que cette définition relevait déjà d’un faisceau d’indices établi le plus souvent au cas par cas, nos collègues préconisaient en 2015 de s’abstenir de légiférer sur cette question, en laissant au juge le soin de dire le droit sur ce point, à défaut de définition posée dans le BOFiP.
Dans une décision du 13 juin 2018, le Conseil d’État est de nouveau venu préciser cette définition en fonction des circonstances de l’espèce ([184]).
Cet arrêt porte sur l’article 150-0 D bis du CGI, abrogé lui aussi à compter du 1er janvier 2014, prévoyant un abattement d’un tiers par année de détention entre six et huit ans sur la plus-value mobilière tirée de la cession de titres de sociétés opérationnelles.
Pour évaluer si l’abattement prévu par cet article était applicable à la holding en cause, le Conseil d’État a fait preuve d’un grand pragmatisme, souligné par de nombreux spécialistes du droit.
Le Conseil d’État a en effet reconnu, dans le strict respect de la loi, que la holding pouvait détenir des participations minoritaires non « animées » au sens de la définition du CGI. Le régime de la holding animatrice est toutefois applicable dès lors que les participations « animées » représentent l’activité principale de la holding.
En l’espèce, le Conseil d’État a relevé que la valeur vénale de la filiale représentait 56,2 % de l’actif de la holding. C’est donc la part dans l’actif total de la participation qui a fondé la décision et non les éventuels revenus des différentes filiales.
D’un point de vue pratique, il a par ailleurs relevé que le président-directeur général de la holding était également celui de la filiale, que des personnalités indépendantes spécialisées dans l’activité de la filiale siégeaient au conseil d’administration de la holding et qu’une convention d’assistance en matière administrative et en matière de stratégie avait été signée (et non une convention d’animation).
Cette décision illustre parfaitement le faisceau d’indices utilisé par le juge pour apprécier l’animation effective de la filiale.
B. Dispositif proposé
Le présent amendement vise à poser une définition de la holding animatrice dans un nouvel article 787 D du CGI, auquel renverraient les autres articles dans le cadre desquels cette notion est actuellement utilisée.
Selon l’exposé sommaire, la définition proposée vise à apporter une solution à l’interprétation excessivement restrictive de l’administration. Elle proposerait par ailleurs une solution aux difficultés portant sur les holdings exerçant une activité mixte.
Dans le détail, le dispositif reprend la définition qui se trouve actuellement dans l’article 150-0 D du CGI.
Il précise par ailleurs que le caractère principal de l’activité d’animation ne peut être remis en cause lorsque les filiales contrôlées et animées représentent plus de 50 % de l’actif brut de la société holding.
Pour l’appréciation de ce ratio, l’actif brut et les titres de participation dans les filiales sont retenus pour leur valeur vénale, ce qui conduit à figer dans la loi la solution retenue par le Conseil d’État dans sa décision précitée du 13 juin 2018.
Selon le dispositif adopté, le non-respect de conditions mentionnées ci-dessus ne peut être présumé au seul motif qu’une autre société exerce conjointement une fonction d’animation du groupe.
II. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général n’est pas favorable à figer dans la loi certains critères de définition de la holding animatrice.
Certes, il n’est jamais bon que le droit soit écrit dans les prétoires mais, en l’espèce, il est important que le juge bénéficie d’une certaine marge d’appréciation pour appliquer son faisceau d’indice.
Le Rapporteur général propose donc de supprimer cet article.
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Article 16 bis B (nouveau) Fiscalité des revenus et plus-values sur actifs numériques
Le présent article a été inséré par l’adoption au Sénat, avec un avis de sagesse de sa commission des finances, d’un amendement du Gouvernement.
Il constitue la reprise, en première partie du présent projet de loi de finances, d’un dispositif adopté en seconde partie à l’Assemblée nationale, également à l’initiative du Gouvernement (devenu l’article 51 ter).
Ce basculement en première partie s’impose car le dispositif de cet article 51 ter a, en réalité, comme l’avait analysé le Rapporteur général un impact sur les recettes de l’État dès 2019.
Actuellement, les gains et revenus sur actifs numériques sont en effet imposés dans la catégorie des plus-values sur biens meubles (article 150 UA du CGI), dont la liquidation doit intervenir dans le mois qui suit le fait générateur.
Le présent dispositif, pour sa part, tend à soumettre ces gains et revenus dans la catégorie des revenus mobiliers, perçus de manière classique en année N + 1.
Il implique donc une perte de recettes au titre de l’année 2019 qui sera reportée sur l’année 2020.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. état du droit
1. Un régime fixé par une instruction fiscale du 11 juillet 2014
Compte tenu du caractère récent du développement des actifs numériques, la fiscalité aux revenus et plus-values qui y sont liés est encore mouvante : elle a connu des changements récents importants.
Initialement, une instruction a été publiée au BOFiP le 11 juillet 2014, précisant le régime fiscal applicable aux « bitcoins ».
Cette instruction indique que les gains tirés par les particuliers de la vente d’unités de compte virtuelles stockées sur un support électronique (notamment les « bitcoins »), lorsqu’ils sont occasionnels, sont soumis au barème progressif de l’IR dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC).
Si l’activité est exercée à titre habituel, les gains tirés de la vente relèvent du régime d’imposition des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), également soumis au barème progressif de l’IR.
L’instruction fiscale précise que « les gains sont imposables, quelle que soit la nature des biens ou valeurs contre lesquels les ʺbitcoinsʺ sont échangés », que les « bitcoins » soient échangés contre des euros ou qu’ils servent à l’acquisition de biens de toute nature. Dans ce dernier cas, le gain est déterminé par l’administration fiscale par référence à la valeur en euros du bien acquis.
2. L’instruction annulée par le Conseil d’État au profit d’une imposition dans la catégorie des biens meubles incorporels
Toutefois, une décision du Conseil d’État en date du 26 avril 2018 a prononcé l’annulation partielle de l’instruction fiscale relative à l’assujettissement des gains à l’IR dans la catégorie des BNC et BIC.
Le juge administratif a considéré que les unités de « bitcoin » ont le caractère de biens meubles incorporels et que les profits tirés de leur cession par des particuliers relèvent en principe du régime des plus-values de cession de biens meubles de l’article 150 UA du CGI.
Concrètement, les plus-values réalisées sont imposées au taux forfaitaire de 19 % prévu à l’article 200 B du CGI, auquel il convient d’ajouter les prélèvements sociaux dont le taux s’élève à 17,2 %, soit un total de 36,2 %.
Il convient, en outre, de préciser que cette plus-value fait l’objet d’un abattement pour durée de détention de 5 % par année de détention après deux ans, ce qui conduit à une exonération complète au bout de vingt-deux ans.
Par ailleurs, le Conseil d’État a estimé que le principe pouvait être renversé « lorsque les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus », entraînant l’assujettissement au barème de l’IR. Cela vise par exemple les opérations de cession :
– qui sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle (comme le minage), ce qui entraîne l’application du régime BNC ;
– ou résultant d’acquisitions à titre habituel d’unités de « bitcoin » en vue de leur revente, dans des conditions caractérisant l’exercice d’une profession commerciale, ce qui entraîne application du régime BIC.
La décision du Conseil d’État conduit à un traitement fiscal plus favorable des gains tirés de la cession de « bitcoins » par des particuliers, dans le cas où ces derniers sont soumis à des tranches élevées du barème de l’IR.
Toutefois, la lisibilité de l’ensemble de cette fiscalité pour les redevables est loin d’être parfaite ; or, il est évident que si l’objectif est de pouvoir retirer des recettes fiscales de ces actifs dématérialisés par essence très complexes à appréhender, il est important que cette fiscalité soit la plus simple et la plus lisible possible.
Il était donc important que le législateur intervienne pour fixer le cadre applicable.
3. Une définition des actifs numérique ébauchée dans la loi « PACTE »
Avant toute fixation du régime d’imposition, il était important de définir les actifs numériques imposables.
À cet effet, un article 26 bis A a été introduit dans le projet de loi relatif à la croissance et la transformation des entreprises (PACTE) lors de son examen à l’Assemblée nationale. Celui-ci prévoit que les actifs numériques comprennent :
– les jetons, à l’exclusion de ceux qui sont assimilables à des instruments financiers ;
– toute représentation numérique d’une valeur qui n’est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n’est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d’une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement.
Cet article définit, par ailleurs, la catégorie des prestataires de services sur actifs numériques.
B. Dispositif proposé
1. Le dispositif initialement présenté à l’Assemblée nationale
La commission des finances a initialement, lors de sa réunion tenue au titre de l’article 86 du Règlement, adopté un amendement du président Éric Woerth, visant à traiter les revenus ou plus-values tirés des actifs numériques dans la catégorie des revenus mobiliers. Cette solution, simple dans son principe, permettait d’appliquer le prélèvement forfaitaire unique à défaut d’option du contribuable pour l’imposition au barème de l’IR, au titre de chaque revenu perçu par le contribuable.
L’Assemblée nationale a finalement adopté, en séance publique, un dispositif plus complexe présenté par le Gouvernement – ayant fait l’objet de nombreux sous-amendements –, qui repose sur une fiscalisation de ces revenus lors de leur conversion en une monnaie ayant cours légal.
Le dispositif présenté a schématiquement les caractéristiques suivantes :
– il précise que le régime de l’article 150 UA du CGI n’est pas applicable aux crypto-actifs, sans toutefois proposer initialement de définition ;
– le nouveau régime s’applique « sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels », ce qui signifie, en pratique, que les régimes BIC et BNC mentionnés précédemment continueront de s’appliquer dans les conditions propres à ces deux régimes ;
– la fiscalisation des gains ou revenus sur crypto-actifs serait réalisée à chaque cession de ces valeurs, sachant que les échanges entre crypto-actifs bénéficient d’un sursis d’imposition.
C’est donc au moment où cette cession se traduit par un retour d’une plus-value sous la forme d’une monnaie ayant cours légal qu’intervient le fait générateur de l’imposition.
Ce point fondamental est confirmé par l’exposé sommaire de l’amendement, qui précise qu’il est proposé de neutraliser les opérations d’échange « en imposant la plus-value globale réalisée lors de la cession des crypto-actifs contre de la monnaie ayant cours légal ou contre l’obtention de tout service, bien ou avantage ».
Ce fait générateur de l’imposition ne figure toutefois pas clairement dans le corps du dispositif. Il se déduit du fait que la cession à titre onéreux suppose nécessairement que les actifs numériques fassent l’objet d’un paiement, le plus souvent sous forme monétaire. En cas de rémunération de la cession par l’obtention d’un service, d’un bien ou d’un avantage, le fait générateur méritera certainement d’être précisé (ne serait-ce que temporellement).
Lors de cette conversion, l’assiette de la plus-value imposable est déterminée à partir des plus ou moins-values contenues dans l’ensemble du portefeuille de crypto-actifs du redevable, comme cela est déjà le cas, par exemple, en cas de retrait anticipé d’un plan d’épargne en actions ou de rachat partiel d’un contrat d’assurance-vie.
Concrètement, la plus-value contenue dans une cession partielle d’actifs numériques est déterminée en multipliant le montant de cette cession partielle par la plus-value totale de l’ensemble des actifs numériques du redevable (calculée comme la différence entre leur valeur totale au moment de la cession partielle et le montant total d’acquisition).
Cette approche, pour rationnelle qu’elle soit eu égard à la fiscalité du capital, suppose que le redevable soit en mesure de déterminer avec précision le cours de l’ensemble de son portefeuille, ce qui n’est pas nécessairement évident. Il peut en effet arriver, pour certains actifs numériques, que les cotations diffèrent selon les plateformes utilisées. La détermination de l’assiette imposable pourrait donc, dans certains cas, être laissée prima facie à l’appréciation du redevable ; en tout état de cause, cette détermination est relativement complexe.
Pour déterminer cette plus-value nette sur l’ensemble de ses actifs numériques, le redevable pourra opérer une certaine « tunnelisation » de ses plus ou moins-values, comme c’est le cas dans le domaine des plus-values mobilières classiques.
Toutefois, alors que cette tunnelisation sur des titres classiques peut être opérée pendant dix ans, le dispositif proposé prévoit que cette tunnelisation doit obligatoirement être opérée à l’intérieur de la seule année d’imposition. Cette approche conduit à traiter les actifs numériques comme des actifs distincts des titres mobiliers classiques, ce qui mériterait certainement d’être à nouveau analysé dans les années qui viennent au regard du développement très important de ces actifs.
Le dispositif adopté prévoit enfin que la plus-value ainsi calculée doit être déclarée par le redevable dans sa réclamation classique en année N+1.
Le présent dispositif prévoit que le taux applicable est nécessairement celui du prélèvement forfaitaire unique (PFU), soit un taux de 12,8 % au titre de l’IR et de 17,2 % au titre des prélèvements sociaux.
Contrairement à la logique d’ensemble de la réforme du PFU, le redevable n’aura pas la faculté d’opter pour le barème progressif de l’IR.
Le dispositif proposé a donc le mérite d’une certaine logique fiscale, mais il semblait en fait manquer la définition des actifs numériques eux-mêmes, tandis que le fait générateur de l’impôt est exprimé plus clairement dans l’exposé sommaire que dans le dispositif lui-même. L’assiette taxable pourrait, enfin, sembler particulièrement complexe à déterminer.
Le présent dispositif prévoit, en outre, que les personnes physiques, les associations et les sociétés non commerciales doivent déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes de crypto-actifs ouverts auprès d’entreprises établies à l’étranger – le dispositif ne semblant pas prendre en compte l’hypothèse de comptes détenus par le biais d’un organisme établi en France.
À défaut, une amende forfaitaire de 750 euros par compte ou 125 euros par omission ou inexactitude sera appliquée.
Le dispositif prévoit que ces montants sont doublés lorsque la valeur vénale de ces comptes est supérieure à 50 000 euros ; d’un point de vue constitutionnel, l’application de cette amende majorée suppose, comme indiqué précédemment, que la valeur vénale des comptes d’actifs numériques soit déterminable de manière certaine.
2. Les modifications apportées
Le présent dispositif a fait l’objet de plusieurs sous-amendements :
– un sous-amendement du président Éric Woerth, ayant reçu un avis plutôt favorable de la commission et du Gouvernement, vise à réintégrer au dispositif initial la définition des actifs numériques telle qu’elle figure actuellement dans le projet de loi PACTE précité en cours de discussion ;
– un sous-amendement de notre collègue Laure de La Raudière (UDI, Agir et Indépendants), ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à ajouter la valeur des services fournis au prix total d’acquisition du portefeuille ;
– un sous-amendement de notre collègue Éric Bothorel (LaREM), dont le Gouvernement a demandé le retrait, visant à créer un abattement annuel de 305 euros sur le montant des cessions, afin de ne pas imposer les très petits revenus.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le présent article, inséré par l’adoption d’un amendement du Gouvernement ayant reçu un avis de sagesse du Sénat, vise à placer le présent dispositif en première partie de la loi de finances.
Il convient toutefois de relever que ce dispositif s’applique aux cessions opérées à compter du 1er janvier 2019, ce qui constitue la même date d’entrée en vigueur que le dispositif adopté à l’Assemblée nationale en seconde partie.
Ce dispositif s’appliquera donc de la même manière aux cessions opérées à compter de l’année prochaine et imposable définitivement à l’IR en 2020. Les dispositions relatives aux obligations déclaratives et aux amendes s’appliqueront donc, pour leur part, à compter du 1er janvier 2020.
Sur le fond, le dispositif adopté par le Sénat diffère peu de celui présenté initialement par le Gouvernement à l’Assemblée nationale mais n’intègre pas l’ensemble de sous-amendements adoptés :
– la logique d’ensemble d’imposition (détermination de la plus-value, fait générateur, taux) est la même ;
– l’abattement de 305 euros adopté à l’Assemblée nationale est repris dans le dispositif du Sénat ;
– la prise en compte des biens et services dans la détermination du prix d’acquisition est également conservée ;
– la définition des actifs numérique est également reprise.
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général propose d’adopter un amendement rédactionnel à cet article.
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Article 16 bis C (nouveau) Relèvement de 300 000 à 500 000 euros des abattements sur les droits de mutation à titre onéreux en cas de reprise par les salariés
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 732 ter du CGI prévoit, au titre des droits de mutation à titre onéreux (DMTO), un abattement de 300 000 euros sur la valeur d’un fonds artisanal, d’un fonds de commerce, d’un fonds agricole ou de la clientèle d’une entreprise, en cas de vente à un salarié ou au conjoint du cédant, à condition que la vente intervienne plus de deux ans avant l’acquisition et que les acquéreurs poursuivent à titre professionnel l’activité pendant cinq ans après la cession.
L’article 790 A du CGI prévoit, au titre des droits de mutation à titre gratuit (DMTG), un abattement de 300 000 euros sur la valeur de ces mêmes fonds.
Ces deux dispositifs sont évalués respectivement à 2 millions d’euros et à un million d’euros dans le fascicule des Évaluations des voies et moyens annexé au présent projet de loi de finances.
B. Dispositif proposÉ
Le présent article, inséré par l’adoption d’un amendement de Mme Élisabeth Lamure (LR), ayant reçu un avis de sagesse de la commission des finances mais un avis défavorable du Gouvernement, vise à relever le montant de ces deux abattements de 300 000 à 500 000 euros.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Cette mesure ayant également été examinée à l’Assemblée nationale, le Rapporteur général avait considéré que le présent projet de loi de finances répondait à cette problématique de la reprise d’une entreprise par ses salariés par le biais d’un renforcement du crédit d’impôt en faveur du rachat des entreprises par leurs salariés (article 49 du présent projet de loi de finances).
Le Rapporteur général propose donc la suppression du présent article.
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Article 16 bis D (nouveau) Renforcement de l’exonération partielle de droits de mutation à titre gratuit sur les parts de groupements agricoles ou forestiers
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 793 bis du CGI prévoit un dispositif d’exonération partielle de DMTG sur la transmission de parts de groupements fonciers agricoles ou de groupement forestiers :
– de 75 % dans la limite de 101 897 euros ;
– de 50 % au-delà de cette limite.
Cette exonération partielle est conditionnée au fait que le bien reste la propriété du bénéficiaire pendant cinq ans à compter de la transmission.
Il convient par ailleurs de rappeler que l’Assemblée nationale a adopté un dispositif, devenu l’article 16 sexies du présent projet de loi de finances (déjà adopté conforme par le Sénat), qui prévoit de relever cette limite de 101 897 à 300 000 euros.
B. Dispositif proposÉ
Le présent amendement, inséré par l’adoption d’un amendement de M. Daniel Laurent (LR) ayant reçu un avis défavorable de la commission des finances et du Gouvernement, vise à doubler cette limite à condition que les bénéficiaires de la transmission à titre gratuit s’engagent à conserver les biens transmis pendant cinq années supplémentaires.
L’exposé sommaire de l’amendement précisant que cette limite serait ainsi relevée à 600 000 euros, le présent dispositif tient compte du triplement déjà opéré par l’article 16 sexies.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Compte tenu de l’article 16 sexies déjà adopté conforme, le Rapporteur général considère que la problématique de la transmission des terres agricoles trouve déjà des éléments de réponse dans le présent projet de loi de finances, sans qu’il soit besoin de proposer un dispositif complémentaire qui bénéficiera, par construction, aux contribuables les plus aisés.
Le Rapporteur général propose donc la suppression du présent article.
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Article 16 bis Aménagement temporaire de la fiscalité des « carried interest » en cas d’installation en France
Le présent article a été inséré à l’Assemblée nationale par l’adoption d’un amendement de notre collègue Alexandre Holroyd (LaREM), ayant reçu un avis favorable de la commission des finances et du Gouvernement.
Il traduit une annonce du Premier ministre du 11 juillet dernier lors d’un dîner organisé par Paris Europlace largement consacré au Brexit : « À l’avenir, les distributions afférentes à des parts de supports d’investissement acquis à l’étranger, qu’on appelle communément des "carried interest", seront systématiquement traitées comme des plus-values mobilières et seront donc soumises à la "flat tax" » ([185]).
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. état du droit
1. La fiscalité des « carried interest »
Le « carried interest » désigne la part de la plus-value réalisée par un fonds d’investissement qui revient à ses dirigeants ou gestionnaires pour autant, dans la plupart des cas, que ceux-ci atteignent un objectif de rendement prédéterminé.
C’est donc un mode d’intéressement de ces personnes à la performance du fonds, qui suppose de leur part une prise de risque personnelle. D’un point de vue plus fiscal, ce mode de rémunération suppose de distinguer ce qui relève d’une rémunération de type salarial de ce qui constitue davantage un revenu mobilier, comme c’est le cas, par exemple, pour les actions gratuites ou les stock-options.
Le régime fiscal applicable à ce mode de rémunération a été fixé dans la loi par l’article 15 de la loi de finances pour 2009 ([186]).
Ce régime prévoit que cette rémunération, normalement imposable dans la catégorie des traitements et salaires, peut bénéficier du régime des plus-values mobilières si :
– la personne qui perçoit ces rémunérations exerce, au moment de la souscription ou de l’acquisition des titres, son activité salariée ou son mandant social dans une société de capital-risque, un fonds commun de placement à risque, un fonds professionnel de capital investissement ou un fonds professionnel spécialisé ;
– cette personne souscrit ces parts à un prix correspondant à sa valeur ;
– il reçoit par ailleurs une rémunération normale au titre du contrat de travail ou de mandat social qui le lie à ces sociétés ou fonds.
Plusieurs conditions concernent par ailleurs les actions elles-mêmes :
– elles doivent constituer une seule et même catégorie de parts ou actions ;
– elles doivent représenter au moins 1 % du montant total des souscriptions reçues par la structure émettrice ; un taux dérogatoire de 0,25 % est toutefois fixé pour les structures dont l’objet principal est d’investir dans des sociétés innovantes ou des petites et moyennes entreprises ;
– les distributions auxquelles ces parts ou actions donnent droit doivent être versées au moins cinq ans après la constitution du fonds ou l’émission de titres s’il s’agit d’une société.
Lorsque l’ensemble des conditions mentionnées ci-dessus sont respectées, les personnes titulaires de ces revenus sont imposées non pas dans la catégorie des traitements et salaires, mais dans la catégorie des plus-values mobilières (en cas de cession) ou des revenus de capitaux mobiliers (pour les revenus distribués).
2. L’application de cette fiscalité dans le cadre du régime des impatriés
S’agissant des redevables qui « s’impatrient » en France, ces dispositions doivent en outre être lue en combinaison avec le régime dit des « impatriés » fixé à l’article 155 B du CGI.
Pendant les huit années qui suivent l’impatriation, le redevable bénéficie d’une exonération complète de sa prime d’impatriation ou, sur option, d’une exonération forfaitaire de 30 %. Les revenus de « carried interest » imposables dans la catégorie des traitements et salaires n’étant, logiquement, pas assimilables à une prime d’impatriation, ils ne sont pas éligibles, en l’état du droit, à cette exonération de 30 %.
Par ailleurs, les revenus de capitaux mobiliers sont, pendant la même période, exonérés à hauteur de 50 %. Le bénéficiaire de « carried interest » peut donc voir un avantage substantiel, dans le cadre d’une impatriation en France, à voir ces « carried interest » imposés comme revenus mobiliers plutôt que comme salaire, dans la mesure où cette qualification ouvre automatiquement droit à l’exonération de 50 %.
B. Dispositif proposé
Selon l’exposé sommaire de l’amendement adopté à l’Assemblée nationale, l’objectif poursuivi par ce dispositif est de renforcer l’attractivité de la France, en particulier pour les gestionnaires d’actifs.
Le régime spécifique des plus-values ou des revenus mobiliers, plus favorable que le régime des traitements et salaires au-delà d’un certain niveau de revenus, repose en effet sur des conditions « qui correspondent rarement à celles requises à l’étranger ». Dans ce contexte, « la présente mesure entend faire bénéficier de ce régime fiscal les contribuables installant leur domicile fiscal en France au titre des revenus de carried interest ».
1. Un dispositif borné dans le temps et dans l’espace
Conformément à l’alinéa 5, le présent dispositif ne s’appliquerait qu’aux bénéficiaires ayant établi leur domicile fiscal entre le 11 juillet 2018, date de l’annonce du Premier ministre mentionnée ci-dessus, et le 31 décembre 2022. Compte tenu de ce bornage, il semble évident que le dispositif est axé sur le Brexit.
En outre, ce bénéficiaire ne doit pas avoir été établi en France au cours des trois années précédentes (ce délai étant de cinq années dans le cadre du régime des impatriés).
L’entité qui distribue les titres de « carried interest » doit par ailleurs être établie hors de France, dans un État partie à l’EEE ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.
Ce critère ouvre le champ du présent dispositif à environ 120 États.
On constate donc a contrario que le bornage dans l’espace ne cible pas spécifiquement les redevables qui pourraient être attirés en France dans le seul cadre du Brexit.
2. Une application du prélèvement forfaitaire unique aux gains et revenus de « carried interest » en cas d’impatriation
L’alinéa 4 du présent article prévoit que le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières s’appliquera aux gains nets et aux distributions liés aux « carried interest » perçues directement ou par personne ou entité interposées, à raison de parts ou actions émises par une entité ayant pour objet principal d’investir dans des sociétés dont les titres ne sont pas cotés ou de droits dans ces mêmes entités, dès lors que ces parts ou droits donnent lieu à des droits différents sur l’actif net ou les produits de l’entité et sont attribués en fonction de la qualité de la personne.
Le bénéficiaire doit être salarié, prestataire, associé ou dirigeant de cette entité et avoir acquis ces parts ou droits hors de France.
3. Un régime exclusif de celui prévu pour les impatriés
L’alinéa 9 du présent article prévoit que ce dispositif n’est pas cumulable avec le régime des impatriés prévu par l’article 155 B du CGI s’agissant spécifiquement des revenus mobiliers.
Dès lors, les revenus de « carried interest » imposables dans la catégorie des revenus mobiliers pourront être traités de deux manières différentes :
– lorsque le redevable impatrié est en mesure de prouver qu’il répond aux conditions posées en droit interne, il pourra être imposé au prélèvement forfaitaire unique avec application de l’abattement de 50 % ;
– lorsque le redevable impatrié ne remplit pas ces conditions, il pourra, dans un temps limité, bénéficier du prélèvement forfaitaire sans abattement de 50 %.
II. Les modifications apportées par le Sénat
● Le Sénat a adopté un amendement de sa commission des finances, ayant reçu un avis de sagesse du Gouvernement, visant à assouplir la condition selon laquelle les parts du fonds attribuées sous forme de « carried interest » doivent atteindre 1 % du montant total du fonds.
Actuellement, le CGI prévoit que ce montant peut être fixé, à titre dérogatoire et par décret, à 0,25 % pour les structures dont l’objet principal est d’investir dans des sociétés innovantes ou des petites et moyennes entreprises.
Cet amendement prévoit que le décret pourra également fixer un montant minimum, considérant que le taux de 0,25 % est difficile à atteindre pour « les plus grands fonds de la place financière de Paris ».
Ce dispositif dépasse la question de l’attractivité de la place de Paris, puisqu’il s’appliquerait à l’ensemble des gestionnaires de fonds déjà installés en France.
● Le Sénat a, par ailleurs, adopté un amendement de sa commission des finances, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, prévoyant que le régime transitoire prévu par le présent article serait applicable jusqu’à la fin de l’année 2024.
● Il a, enfin, adopté un amendement de cette même commission, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à préciser que ces parts n’ont pas été « intégralement » obtenues à titre gratuit pour bénéficier du régime favorable prévu par le présent article 16 bis, alors que le dispositif adopté par l’Assemblée nationale mentionnait qu’elles ne devaient pas avoir été obtenues ainsi « dans leur ensemble ».
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général n’est pas favorable à ce que le présent dispositif soit élargi en dehors du cadre annoncé par le Premier ministre, c’est-à-dire sans lien avec la problématique de l’attractivité financière de la place de Paris.
Il n’est pas non plus favorable à ce que le régime transitoire prévu par le présent article soit d’emblée applicable jusqu’à la fin de l’année 2024, l’échéance de 2022 semblant raisonnable s’agissant de la conclusion du Brexit.
Le Rapporteur général propose donc rétablir le texte de l’Assemblée nationale en ne conservant que la correction technique opérée par le Sénat.
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Article 16 ter Exonération d’imposition des plus-values pour la cession de la résidence principale des non-résidents français lors de leur départ
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
Le présent article a été inséré à l’Assemblée nationale par l’adoption d’un amendement du Gouvernement ayant reçu un avis favorable de la commission des finances.
Il traduit, en partie, l’une des propositions du rapport de notre collègue Anne Genetet concernant la mobilité internationale des Français ([187]).
A. état du droit
L’imposition des plus-values immobilières des non-résidents (qu’ils soient expatriés ou non) est réalisée par le biais de deux articles du CGI :
– l’article 244 bis A, qui a une portée très large dans la mesure où il vise à établir un régime spécifique d’imposition des plus-values immobilières réalisées à titre occasionnel en France, par des particuliers ou des entreprises (par exemple des sociétés civiles immobilières établies à l’étranger).
Cet article a une effectivité qui est en pratique limitée par les conventions internationales, même si celles-ci prévoient en règle générale que les plus-values immobilières sont imposables dans l’État d’implantation du bien immobilier.
Cet article prévoit que les sociétés seront imposables au taux normal de l’IS tandis que les particuliers sont imposés au taux de 19 % applicable aux résidents, étant rappelé qu’il faut y ajouter les prélèvements sociaux de 17,2 %, soit une imposition totale de 36,2 % de la plus-value.
Ce dispositif est susceptible de s’appliquer à l’ensemble des résidences détenues en France par le particulier, qu’elles aient été anciennement leur résidence principale ou qu’elles soient encore leur résidence secondaire ;
– afin de tenir compte de la situation particulière des personnes qui s’expatrient, le principe posé à l’article 244 bis A fait l’objet d’une mesure particulière à l’article 150 U du CGI.
Celui-ci prévoit une exonération de la plus-value de 150 000 euros au titre de la cession d’un logement possédé en France, dans la limite d’une résidence par contribuable.
Cette exonération partielle s’applique à condition que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant le transfert du domicile du cédant hors de France.
Elle ne s’applique, par ailleurs, qu’à la condition que le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession.
Toutefois, cette condition ne s’applique pas lorsque le cédant a la libre disposition du bien depuis le 1er janvier de l’année précédant la cession.
B. Dispositif proposé
Le présent article prévoit deux mesures complémentaires l’une de l’autre.
● Il prévoit en premier lieu un régime nouveau d’exonération complète de la résidence principale des expatriés.
Une exonération totale s’appliquera à la cession de l’immeuble qui constituait la résidence principale en France du cédant à la date du transfert de son domicile fiscal dans un État de l’Union européenne ou dans un État ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance au recouvrement.
Cette exonération complète s’appliquera sous deux conditions :
– la cession doit être réalisée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle du transfert du domicile hors de France ;
– l’immeuble ne doit pas avoir été mis à la disposition d’un tiers.
Cette exonération complète ne peut pas se cumuler avec l’exonération partielle de 150 000 euros mentionnée ci-dessus.
● S’agissant de cette seconde exonération de 150 000 euros, le présent article porte de cinq à dix ans le délai dans lequel le cédant pourra en bénéficier.
Le présent dispositif ne supprime donc pas, comme le préconise notre collègue Anne Genetet, l’exonération plafonnée sans limitation de durée applicable à un logement dont le redevable à la libre disposition depuis le 1er janvier de l’année précédant celle de la cession.
Il ne porte pas non plus de deux ans à cinq ans la durée de domiciliation en France nécessaire pour pouvoir bénéficier de l’exonération plafonnée à 150 000 euros.
Il ne soumet pas, enfin, le bénéfice de l’exonération complète à une certaine durée de résidence en France.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a adopté un amendement rédactionnel à cet article avec un avis favorable du Gouvernement.
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général propose d’adopter cet article sans modification.
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Article 16 quater A (nouveau) Exonération des plus-values immobilières en cas de cession à un organisme consentant des baux réels solidaires
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
Le CGI prévoit un dispositif d’exonération complète des plus-values immobilières en cas de cession en faveur du logement social.
Actuellement, le 7° de l’article 150 U du CGI vise les cessions à certains organismes :
– les organismes d’habitation à loyer modéré ;
– les sociétés d’économie mixte gérant des logements sociaux ;
– l’association dite « 1 % logement » et les sociétés civiles immobilières dont cette association détient la majorité des parts ;
– tout autre cessionnaire qui s’engage, par une mention dans l’acte authentique d’acquisition, à réaliser des logements sociaux dans un délai de quatre ans suivant l’acquisition.
Le 8° du même article vise par ailleurs les cessions opérées à des collectivités locales ou un établissement public foncier en vue de leur cession ultérieure aux organismes mentionnés ci-dessus.
B. Dispositif proposé
Le présent amendement, inséré par l’adoption d’un amendement de M. Xavier Iacovelli (SR) avec un avis de sagesse de la commission des finances et un avis défavorable du Gouvernement, prévoit d’ajouter à la liste des organismes mentionnée ci-dessus les « organismes de foncier solidaire en vue de la conclusion d’un bail réel solidaire » mentionné à l’article L. 255-1 du code de la construction et de l’habitation.
Ces baux réels, dont le régime a été fixé par une ordonnance du 20 juillet 2016 ([188]), désignent des baux par lesquels un organisme de foncier solidaire consent à un preneur, pour une durée comprise entre 18 et 99 ans, des droits réels en vue de la location ou l’accession à la propriété de logements.
Ces baux permettent donc en pratique de dissocier la propriété du foncier et du bâti, le preneur pouvant ainsi acquérir à moindre prix la propriété du seul bâti qu’il peut céder.
Il existe actuellement plusieurs organismes fonciers solidaires créés sur le fondement de cette ordonnance, notamment dans la métropole lilloise, à Biarritz ou Rennes.
II. La position du Rapporteur général
Ce dispositif a été également examiné à l’Assemblée nationale à l’initiative de notre collègue François Pupponi ; il n’a toutefois pas été adopté au motif que les exonérations en faveur du logement social sont actuellement centrées sur la location ; en ouvrant le dispositif à l’accession à la propriété
– même s’il s’agit d’une forme bien particulière de propriété –, le présent dispositif dénature l’objectif initialement recherché.
Le Rapporteur général propose donc de supprimer le présent article.
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Article 16 quater Précision du champ des gains soumis au prélèvement forfaitaire unique ou, sur option du contribuable, au barème de l’impôt sur le revenu
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
Le présent article a été inséré à l’Assemblée nationale à l’initiative du Rapporteur général avec un avis favorable du Gouvernement.
Il vise à apporter quelques corrections techniques à la réforme du prélèvement forfaitaire unique (PFU) adoptée en loi de finances pour 2018 ([189]).
A. état du droit
Le 6 bis de l’article 158 du CGI prévoit que les gains de cession de valeurs mobilières peuvent être imposés au barème de l’IR, sur option du contribuable.
Actuellement, cet article vise les « gains nets de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés » visés à l’article 150-0 A du CGI.
Dans le cadre de l’IFI, l’article 978 du CGI prévoit que les dons déductibles de cet impôt, à hauteur de 75 % dans la limite de 50 000 euros, peuvent être réalisés sous la forme de « dons en pleine propriété de titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé ».
L’article 150 duodecies du même code prévoit que, dans le cas de tels dons, le gain net lié à ces titres (calculé comme la différence entre la valeur pour l’application de l’avantage fiscal et la valeur d’acquisition) est imposé dans la catégorie des plus-values mobilières.
B. Dispositif proposé
Le présent article opère deux corrections très techniques :
– il supprime les mots « de cession de valeurs mobilières, de droits sociaux et de titres assimilés », pour renvoyer plus largement aux gains visés à l’article 150-0 A du CGI ;
– il précise que les gains déterminés conformément à l’article 150 duodecies sont déterminés conformément à ce même article.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à permettre l’application du PFU aux gains capitalisés sur un plan d’épargne en actions (PEA) ou un tel plan consacré au financement des petites et moyennes entreprises ou entreprises de taille intermédiaire (PEA-PME), en cas de retrait anticipé de ces gains.
Actuellement, un retrait ou un rachat de PEA avant deux ans donne lieu à une imposition à l’IR de 22,5 %, soit un taux global d’imposition de 39,7 % en incluant les prélèvements sociaux sur les revenus du capital.
Un retrait entre deux et cinq ans donne lieu à une imposition de 19 % à l’IR, soit un taux global de prélèvement de 36,2 % en incluant les prélèvements sociaux.
L’application du PFU conduirait à appliquer uniformément un taux de 30 %, ce qui revient en pratique à supprimer toute incitation fiscale à la détention longue des actions.
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général considère que l’extension du PFU est en elle-même un axe important d’évolution de la fiscalité du capital, qui conduira à rendre cette fiscalité plus lisible.
Considérant toutefois que le régime fiscal très avantageux du PEA (et du PEA-PME) a, comme contrepartie principale, une certaine incitation à la détention longue des titres, on peut craindre que la suppression de cette contrepartie soit regardée avec circonspection par le Conseil constitutionnel.
Il est par ailleurs étonnant que cet allégement substantiel de la fiscalité du PEA et du PEA-PME n’ait pas été gagé au Sénat, car il constitue certainement une perte de recette fiscale pour l’État et de recettes sociales pour les organismes de sécurité sociale.
Le Rapporteur général propose toutefois d’adopter cet article sans modification.
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Article 16 quinquies (supprimé) Augmentation du taux minimum de distribution par les sociétés d’investissement immobilier cotées des bénéfices issus des cessions d’immeubles
Le présent article a été inséré à l’Assemblée nationale, par l’adoption de deux amendements identiques de la commission des finances et de notre collègue Jean-Noël Barrot (Modem), ayant reçu une demande de retrait du Gouvernement.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. état du droit
Les sociétés d’investissement immobilier cotées (SIIC) sont des sociétés par actions cotées dont l’objet principal est l’acquisition ou la construction d’immeubles en vue de leur location.
Leur régime, fixé par l’article 11 de la loi de finances pour 2003 ([190]), a été largement initié par le rapporteur général de la commission des finances du Sénat de l’époque. Il vise à assurer aux porteurs de parts de telles SIIC un traitement similaire aux porteurs de parts de fonds immobiliers.
De fait, ces sociétés bénéficient d’une exonération d’IS assortie d’une obligation de distribution des résultats exonérés.
En contrepartie de l’exonération de l’IS, les SIIC sont soumises à une obligation de distribution des bénéfices exonérés à leurs actionnaires :
– 95 % pour les bénéfices provenant des opérations de location ;
– 60 % pour les bénéfices tirés des plus-values ;
– 100 % pour les dividendes versés par d’autres SIIC lorsque la société bénéficiaire détient au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société distributrice pendant au moins deux ans.
B. Dispositif proposé
Le présent article vise à remonter de 60 à 70 % le taux de l’obligation de distribution obligatoire aux actionnaires des bénéfices tirés des plus-values de cession.
Ce relèvement a été préconisé dans le cadre d’un rapport de l’inspection générale des finances en 2013 ([191]).
Ce taux a déjà été relevé de 50 % à 60 % à compter du 1er janvier 2014.
Le coût de la dépense fiscale associée à ce dispositif est de 545 millions d’euros pour l’année 2017.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a adopté un amendement de sa commission des finances, ayant reçu un avis de sagesse du Gouvernement, visant à supprimer cet article.
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général propose de rétablir cet article dans la rédaction issue de l’Assemblée nationale.
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Article 16 octies Aménagement de l’impôt sur la fortune immobilière
Le présent article a été inséré à l’Assemblée nationale à l’initiative du Rapporteur général avec un avis favorable du Gouvernement.
Il vise à apporter plusieurs corrections techniques à la réforme de l’IFI adoptée en loi de finances pour 2018 ([192]).
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
● Le présent article vise, en premier lieu, à clarifier les règles de déductibilité des dettes. Le dispositif adopté l’année dernière comportait en effet des règles anti-abus destinées à éviter que certains prêts consentis fictivement par des proches ou à la société détentrice des biens ne permettent de réduire artificiellement le montant de l’IFI exigible.
Le présent article prévoit que ces règles anti-abus s’appliquent non seulement aux « actifs » immobiliers, mais aussi aux « biens ou droits immobiliers », afin de viser l’ensemble des modes de détention.
Il prévoit, par ailleurs, que les dettes « contractées directement ou indirectement par une société ou un organisme pour l’achat d’un actif imposable » dans le cadre des prêts in fine sont prises en compte chaque année selon les mêmes règles que pour les personnes physiques.
● Le présent article, en outre, met à jour la liste des organismes pouvant bénéficier du dispositif de l’IFI-dons, afin de prendre en compte les nouvelles modalités de reconnaissance des groupements d’employeurs pour l’insertion et la qualification.
Il prévoit également la possibilité pour l’administration fiscale de s’assurer de la régularité des reçus ou attestations délivrés par les organismes sans but lucratif.
● Le présent article clarifie les règles contentieuses applicables à l’IFI, en prévoyant expressément que l’IFI sera soumis au régime contentieux des droits d’enregistrement.
● Le présent article vise enfin à étendre le champ de l’obligation déclarative des trusts ; alors que, dans le cadre de la réforme de l’IFI, cette obligation avait été restreinte aux seuls actifs imposables au titre de l’IFI, le présent article rétablit le champ déclaratif initial, à savoir la valeur totale des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés dans le trust (pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal) et pour les autres personnes, la valeur des seuls biens et droits situés en France et des produits capitalisés dans le trust.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a adopté douze amendements, ayant tous reçus un avis défavorable du Gouvernement dans la mesure où ils dépassent généralement le champ d’un simple aménagement d’une réforme adoptée l’an dernier.
Le premier, adopté à l’initiative de Mme Nathalie Delattre (RDSE) avec un avis défavorable de la commission des finances, exonère totalement de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) les immeubles affectés à une activité agricole dès lors qu’ils font l’objet d’un engagement de conservation de dix-huit ans.
Le deuxième, adopté à l’initiative de la commission des finances, exonère également les holdings de tête passives à raison des immeubles affectés à une activité opérationnelle par ses filiales.
Le troisième, adopté à l’initiative de la commission des finances, précise que l’activité opérationnelle d’une holding doit, pour bénéficier d’une exonération d’IFI, être prépondérante.
Le quatrième, adopté à l’initiative du président Vincent Éblé (SR) avec un avis de sagesse de la commission, prévoit que le propriétaire d’un monument historique ou inscrit situé dans une commune rurale est exonéré lorsque le propriétaire ouvre ce monument aux visites payantes.
Le cinquième, adopté à l’initiative de la commission des finances, permet d’exonérer d’IFI les loueurs en meublé professionnel.
Le sixième, adopté à l’initiative de la commission des finances, relève de 101 897 à 300 000 euros le seuil d’exonération au-delà duquel l’exonération des bois et forêt ou des biens ruraux donnés à bail à long terme passe de 75 à 50 %.
Le septième, adopté à l’initiative de la commission des finances, prévoit une exonération des parts reçues en contrepartie de la souscription au capital des entreprises solidaires d’utilité sociale dont l’objet est de mettre à la location des biens à loyer très social.
Le huitième, adopté à l’initiative de M. Xavier Iacovelli (SR) avec un avis favorable de la commission des finances, vise à exonérer d’IFI les biens donnés en location ou en mandat de gestion dans le cadre d’un conventionnement avec l’Agence nationale de l’habitat (ANAH).
Le neuvième, adopté à l’initiative de M. Michel Raison (LR) avec un avis de sagesse de la commission des finances et un avis défavorable du Gouvernement, relève de 50 000 à 75 000 euros le montant maximum imputable au titre de la réduction IFI-dons.
Le dixième, adopté à l’initiative de Mme Anne-Catherine Loisier (UC), la commission des finances s’en remettant à l’avis du Gouvernement, élargit le dispositif IFI-dons aux associations reconnues d’utilité publique qui soutiennent et financent la protection et la réhabilitation du patrimoine.
Le onzième, adopté à l’initiative de la commission des finances, intègre dans les modalités de calcul du dispositif de plafonnement de l’IFI en fonction des revenus du redevable un coefficient d’érosion monétaire.
Le dernier, adopté à l’initiative de la commission des finances, vise à éviter que la mise en œuvre du prélèvement à la source ne se traduise par une augmentation de l’IFI dû par certains contribuables, du fait de l’effet du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) sur les revenus pris en compte au titre du dispositif de plafonnement.
III. La position du Rapporteur général
Considérant que les amendements adoptés au Sénat visent globalement à revenir sur une réforme débattue l’an dernier, le Rapporteur général propose d’en revenir à la rédaction de cet article issue de l’Assemblée nationale.
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Article 16 nonies Aménagement du dispositif « Dutreil-ISF »
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
Le présent article a été introduit à l’Assemblée nationale par l’adoption d’un amendement du Rapporteur général ayant reçu un avis favorable du Gouvernement.
A. état du droit
Comme le Rapporteur général l’a indiqué dans son rapport de première lecture sur le présent projet de loi de finances (dans le cadre de l’examen de son article 16), le « pacte Dutreil » est susceptible de désigner deux dispositifs connexes :
– un régime d’exonération de 75 % de droits de transmission à titre gratuit (donation ou succession) des titres d’une entreprise faisant l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée totale de six ans (articles 787 B et 787 C du CGI), qui a fait l’objet de plusieurs ajustements dans l’article 16 du présent projet de loi finances ;
– un régime d’exonération de 75 % de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pesant sur la détention de parts de sociétés, lorsqu’ils font l’objet d’un même engagement collectif de conservation (article 885 I bis du CGI).
Le second de ces deux dispositifs a été abrogé, par la loi de finances pour 2018 ([193]), à compter du 1er janvier 2018, dans le cadre de la création de l’IFI qui l’a rendu inutile.
Il continuera toutefois à produire ses effets potentiellement pendant les six années suivant son abrogation, notamment à l’égard des redevables qui, liés par un tel pacte avant son abrogation, devront continuer à se plier aux obligations déclaratives, sauf à risquer un redressement sur un impôt qui, par ailleurs, n’existe plus.
La question de la transposition des aménagements prévus par l’article 16 aux « pactes Dutreil » applicables au titre de l’ISF s’est donc posée logiquement en première lecture à l’Assemblée nationale.
B. Dispositif proposé
Le Rapporteur général a proposé un dispositif qui répercute uniquement les modifications les plus importantes prévues par l’article 16.
L’objectif poursuivi est bien d’éviter que les pactes Dutreil-ISF ne restent un carcan pour l’investissement, sans que cela ne contraigne l’administration fiscale à réexaminer l’ensemble des pactes existants, alors même que le dispositif est en bout de course, pour répercuter des ajustements mineurs.
Dans cette logique, le dispositif adopté à l’Assemblée nationale prévoit donc la transposition aux pactes Dutreil-ISF :
– de l’élargissement des possibilités d’apport à une société holding ;
– de l’assouplissement des obligations déclaratives.
Le dispositif des pactes Dutreil-ISF n’a pas été ajusté pour prendre en compte les autres modifications apportées par l’article 16 :
– la remise en cause partielle (et non plus totale) du bénéfice de l’exonération en cas de cession de titres en cours d’engagement à une autre signataire ;
– la neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou à une scission.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a adopté un amendement de la commission des finances, ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, visant à transposer aux pactes Dutreil-ISF les ajustements de l’article 16 du présent projet de loi de finances relatifs, d’une part, à la neutralisation des offres publiques d’échange préalables à une fusion ou une scission et, d’autre part, à la remise en cause partielle de l’exonération mentionnée ci-dessus.
Lors de l’examen de cet amendement au Sénat, le Gouvernement y aurait été favorable sous réserve de l’adoption d’un sous-amendement du Gouvernement visant à supprimer l’extension à la période de l’engagement individuel de la mesure qui admet, en cours d’engagement collectif, que la cession des titres entre les associés au pacte ne conduise qu’à une remise en cause partielle de l’exonération.
En effet, l’amendement de la commission des finances allait, sur ce point, au-delà de cette simple transposition des mesures de l’article 16.
La commission des finances a toutefois été opposée à ce sous-amendement, son amendement étant adopté sans le sous-amendement du Gouvernement.
III. La position du Rapporteur général
Le Rapporteur général propose de conserver cet article dans la rédaction issue du Sénat, en reprenant toutefois la mesure présentée par le Gouvernement au Sénat par voie de sous-amendement.
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Article 16 decies (nouveau) Exonération de TVA et de contributions sociales des sommes misées par les joueurs sur les jeux dédiés au loto du patrimoine
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
L’organisation et l’exploitation du loto national, de la loterie nationale et de certains jeux de hasard sont confiés à la Française des jeux. Les sommes perçues par cette société, notamment en couverture des frais d’organisation et d’exploitation desdits jeux, sont imposables à la TVA au taux normal.
De même, l’article L. 136-7-1 du CSS soumet à la contribution sociale généralisée (CSG) les sommes misées sur les jeux de la Française des jeux.
Enfin, les articles 18 et 19 de l’ordonnance du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ([194]) assujettissent ces sommes à la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS).
B. Dispositif proposé
Le présent article, adopté à l’initiative de la commission des finances, vise à exonérer de TVA, de CSG et de CRDS les sommes misées à l’occasion du loto du patrimoine, récemment créé ([195]).
Le Gouvernement a apporté un avis défavorable à cette proposition.
II. La position du Rapporteur généraL
Le Rapporteur général considère que cette exonération totale de toute imposition sur les mises n’est pas opportune.
Par conséquent, il propose la suppression de cet article.
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Article 17 bis (nouveau) Plancher dérogatoire de 10 000 euros du montant déductible au titre de la réduction d’impôt « mécénat »
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 238 bis du CGI prévoit que les sociétés soumises à l’IS peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt égale à 60 % des montants versés à des structures de bienfaisance ou agissant dans le domaine culturel.
Ces versements sont pris en compte, au titre de la réduction d’impôt, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise.
B. Dispositif proposÉ
Le présent article, résultant de l’adoption d’un amendement de la commission des finances ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, vise à prévoir un plafond de versement de 10 000 euros pris en compte au titre de cette réduction d’impôt, lorsque le plafond de 0,5 % du chiffre d’affaires mentionné précédemment conduit à un montant inférieur.
Il reprend ainsi un dispositif adopté à l’Assemblée nationale en seconde partie du projet de loi de finances. En séance publique, le Rapporteur général du Sénat a fait valoir que, cette proposition ayant été déposée à de nombreuses reprises ces dernières années, elle méritait d’être placée en première partie avec un effet de petite rétroactivité.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Le Rapporteur général estime que le placement de cette mesure en seconde partie est justifié pour éviter ce qu’il est convenu d’appeler un effet d’aubaine.
Il propose donc la suppression de cet article.
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Article 17 ter (nouveau) Élargissement du mécénat aux sociétés publiques locales
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 238 bis du CGI prévoit une réduction d’IS à hauteur de 60 % des montants versés à certaines structures de bienfaisance ou agissant dans le domaine culturel, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise versant ces dons.
S’agissant des structures qui peuvent bénéficier de ces versements, le e du 1 de cet article vise les organismes publics ou privés, y compris les sociétés de capitaux dont les actionnaires sont l’État ou un ou plusieurs établissements publics nationaux, seuls ou conjointement avec une ou plusieurs collectivités territoriales, dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activité principale la présentation au public d’œuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l’organisation d’art contemporain, à condition que les versements soient affectés à cette activité.
B. Dispositif proposÉ
Le présent article a été inséré par l’adoption d’un amendement de M. Antoine Lefèvre (LR), avec un avis favorable de la commission des finances, mais un avis défavorable du Gouvernement.
Portant sur le e du 1 de l’article 238 bis du CGI précité, il vise à :
– supprimer la mention selon laquelle les sociétés de capitaux sont éligibles lorsque les actionnaires sont des collectivités locales à condition que l’État ou un établissement public national fasse également partie des actionnaires.
En pratique, la suppression de cette mention rendrait ainsi éligibles les sociétés publiques locales ;
– élargir ce dispositif à l’ensemble des activités culturelles, sachant que la liste actuelle est déjà particulièrement large.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Ce dispositif a été accepté par la commission des finances, en première partie du présent projet de loi de finances, lors de sa réunion tenue au titre de l’article 88 du Règlement de l’Assemblée nationale, avec un avis de sagesse du Rapporteur général.
En séance publique, le Gouvernement a fait valoir un avis très défavorable à cette proposition ; rappelant que la création d’un établissement public de coopération culturelle permettait déjà de bénéficier du mécénat, il a rappelé qu’une société publique locale ne saurait jouir des avantages d’un tel établissement. Une société privée ayant par nature des intérêts privés, il serait « étonnant » qu’une société publique locale soit éligible au mécénat, alors qu’une partie de son capital est privée.
Sur le fondement de ces explications, l’Assemblée nationale a déjà rejeté cette proposition.
Le Rapporteur général s’en tiendra à la décision de l’Assemblée nationale en première lecture. Il propose donc la suppression du présent article.
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Article 17 quater (nouveau) Extension du mécénat à l’organisation de manifestations sportives consacrées à l’action caritative
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 238 bis du CGI prévoit une réduction d’IS à hauteur de 60 % des montants versés à certaines structures de bienfaisance ou agissant dans le domaine culturel, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise versant ces dons.
S’agissant des structures qui peuvent bénéficier de ces versements, le e du 1 de cet article vise les organismes publics ou privés, y compris les sociétés de capitaux dont les actionnaires sont l’État ou un ou plusieurs établissements publics nationaux, seuls ou conjointement avec une ou plusieurs collectivités territoriales, dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activité principale la présentation au public d’œuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l’organisation d’art contemporain, à condition que les versements soient affectés à cette activité.
B. Dispositif proposÉ
Le présent amendement, inséré par l’adoption d’un amendement M. Michel Savin (LR) ayant reçu un avis de sagesse de la commission des finances, mais un avis défavorable du Gouvernement, vise à étendre ce dispositif à l’organisation de manifestations sportives consacrées à l’action caritative.
Selon l’exposé sommaire de l’amendement, les manifestations sportives sont parfois un moyen important de financer des associations d’intérêt général.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Le Rapporteur général considère que le dispositif en vigueur permet aux associations d’intérêt général de bénéficier directement du mécénat, sans qu’il soit besoin de l’ouvrir aux manifestations sportives qui les financeront indirectement. Il propose, en conséquence, de supprimer cet article.
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Article 17 quinquies (nouveau) Extension du mécénat à l’accompagnement sportif et socioprofessionnel de sportif de haut niveau
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 238 bis du CGI prévoit une réduction d’IS à hauteur de 60 % des montants versés à certaines structures de bienfaisance ou agissant dans le domaine culturel, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise versant ces dons.
Le dispositif du mécénat est actuellement applicable aux versements à des œuvres d’intérêt général dans le domaine sportif (a du 1 de l’article 238 bis du CGI).
B. Dispositif proposÉ
Le présent article, inséré par l’adoption d’un amendement M. Michel Savin (LR) ayant reçu un avis défavorable de la commission des finances et du Gouvernement, vise à étendre ce dispositif à l’accompagnement sportif et socioprofessionnel de sportifs de haut niveau.
Selon l’exposé sommaire de l’amendement, les manifestations sportives sont parfois un moyen important de financer des associations d’intérêt général.
Le Rapporteur général a fait valoir que ce dispositif franchissait la limite entre mécénat et parrainage, sachant qu’une entreprise sponsorisant un sportif de haut niveau peut déduire ces charges de son résultat imposable.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Le Rapporteur général appelle en effet à ne pas confondre ce qui relève d’un don désintéressé et d’un parrainage publicitaire.
Il propose donc la suppression de cet article.
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Article 17 sexies (nouveau) Renforcement du mécénat en faveur de la pratique sportive des personnes en situation de handicap
I. Les dispositions adoptÉes par le SÉnat
A. État du droit
L’article 238 bis du CGI prévoit une réduction d’IS à hauteur de 60 % des montants versés à certaines structures de bienfaisance ou agissant dans le domaine culturel, dans la limite de 0,5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise versant ces dons.
Le dispositif du mécénat est actuellement applicable aux versements à des œuvres d’intérêt général dans le domaine sportif (a du 1 de l’article 238 bis du CGI).
B. Dispositif proposÉ
Le présent article, inséré par l’adoption d’un amendement de M. Michel Savin (LR) ayant reçu un avis défavorable du Gouvernement, la commission des finances s’en remettant à l’avis du Gouvernement, prévoit que le taux de la réduction d’impôt au titre du mécénat est porté à 80 % pour les dons effectués au profit du développement de la pratique sportive par les personnes en situation de handicap et de la pratique sportive adaptée.
Le Gouvernement a fait valoir que l’intérêt évident du développement du handisport ne semblait toutefois justifier une différence de traitement en matière fiscale.
II. La position du Rapporteur gÉnÉral
Le Rapporteur général estime en effet que la pratique du handisport est importante, mais qu’on ne saurait considérer, s’agissant du régime fiscal du mécénat, qu’il s’agit d’une politique prioritaire par rapport, par exemple, à celle en faveur de l’éducation ou de l’humanitaire.
Il propose donc la suppression de cet article.
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Article 18 Réforme des aides fiscales en faveur de la gestion des risques et de l’investissement agricoles
Le présent article procède à une refonte attendue et d’envergure des dispositifs fiscaux de soutien aux exploitants agricoles en cas d’aléas ou de besoins d’investissements, en créant un nouvel outil, la déduction pour épargne de précaution (DEP), très large et souple d’usage.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
L’Assemblée nationale, tout en saluant la création de ce nouvel outil, en a amélioré certains aspects. Pour une présentation complète des dispositifs en vigueur et de la DEP qui les remplace, il est renvoyé au commentaire de l’article fait en première lecture ([196]).
A. État du droit
Pour assurer aux exploitants agricoles la meilleure gestion possible de leurs exploitations, le législateur a mis en place plusieurs outils, parmi lesquels deux mécanismes de déduction :
– la déduction pour investissement (DPI), prévue à l’article 72 D du CGI, est dédiée à l’acquisition ou à la production de stocks de produits ou d’animaux au cycle de rotation lente, ou à l’acquisition de parts sociales de sociétés coopératives agricoles ;
– la déduction pour aléas (DPA), prévue à l’article 72 D bis du CGI, est destinée à faire face à la volatilité des revenus agricoles et aux différents aléas susceptibles de survenir, notamment ceux d’ordre climatique ou sanitaire.
Ces deux outils permettent à un exploitant de déduire de son résultat, en vue d’une utilisation conformément aux hypothèses prévues par la loi, une somme qui fait l’objet d’un plafonnement commun aux deux déductions et fixé à 27 000 euros par exercice en application de l’article 72 D ter du CGI. Ce même article prévoit également un plafonnement pluriannuel concernant l’ensemble des déductions pratiquées.
Les sommes ainsi déduites sont réintégrées au résultat lorsqu’elles sont utilisées, sauf s’il s’agit d’une DPI employée pour acquérir ou produire des stocks.
La DPA suppose également, pour être réalisée, la constitution d’une épargne professionnelle égale à au moins la moitié de la déduction pratiquée. La somme ainsi déduite ne peut être utilisée que dans des hypothèses limitativement énumérées et relativement fermées, tout mauvais usage s’accompagnant de pénalités financières.
Cet encadrement très strict rend la DPI et la DPA difficilement lisibles et peu attractives.
B. Dispositif proposé
Tirant les conséquences du relatif manque de succès des deux outils que sont la DPI et la DPA, l’article 18 prévoit de leur substituer, à partir des exercices clos à compter du 31 décembre 2019, un nouveau dispositif, la DEP, au bénéfice des exploitants assujettis à l’IR relevant d’un régime réel d’imposition.
Cette DEP reprend des aspects de la DPA – notamment s’agissant de la constitution d’une épargne professionnelle ou de la réintégration des sommes utilisées – mais se révèle beaucoup plus souple que les deux déductions actuelles :
– la durée pendant laquelle la DEP peut être utilisée est de dix ans, contre sept ans pour la DPA et cinq ans pour la DPI ;
– l’épargne professionnelle peut être constituée sous forme monétaire, mais également – au plus à hauteur de moitié – sous forme de stocks ;
– le plafond des sommes déductibles est augmenté à travers un barème progressif en fonction du niveau de bénéfice, qui peut atteindre 41 400 euros (contre 27 000 euros aujourd’hui). Ce plafond, tout comme le plafond pluriannuel, est multiplié par le nombre d’associés dans la limite de quatre s’agissant des entreprises agricoles à responsabilité limitée (EARL) et des groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC).
– les hypothèses d’utilisation de la DEP sont quasiment illimitées, la seule exigence étant que la dépense pour laquelle la DEP est employée soit rendue nécessaire par l’activité professionnelle.
Une clause anti-abus est également prévue, excluant l’application du régime de faveur prévu à l’article 151 septies du CGI aux plus-values résultant de la cession de matériels roulant acquis grâce à la DEP, si cette dernière est rapportée au résultat d’un exercice dans les deux années précédant la cession. L’objectif est d’éviter que la DEP soit utilisée pour des acquisitions faisant l’objet d’une cession rapide afin de profiter du régime prévu à l’article 151 septies et ainsi de cumuler les avantages fiscaux.
Le nouveau dispositif responsabilise l’exploitant, choisissant de faire confiance à la personne la mieux placée pour apprécier les besoins de l’exploitation.
Le coût budgétaire de la mesure, non chiffré au titre de l’exercice 2019, est estimé à 34,67 millions d’euros pour 2020, à 43,33 millions d’euros pour 2021 et à 26 millions d’euros pour 2022.
C. Dispositif modifié
En plus de l’adoption de deux amendements de précision du Rapporteur général ayant chacun recueilli un avis favorable du Gouvernement ([197]), l’Assemblée nationale a fait évoluer la nouvelle DEP sur trois points principaux, toujours dans le souci d’améliorer le dispositif et d’assurer l’adéquation de ce dernier avec les besoins des exploitants.
● En premier lieu, l’équivalence entre épargne monétaire et épargne constituée sous forme de stocks, initialement limitée à 50 % de l’épargne totale, a été déplafonnée à la suite de l’adoption de deux amendements identiques ayant fait l’objet d’un avis favorable de la part du Gouvernement, le premier de la commission des finances et à l’origine duquel était notre collègue Marie-Christine Verdier-Jouclas (LaREM), le second présenté par le groupe LaREM ([198]).
● En deuxième lieu, là encore en suivant les avis favorables de la commission et du Gouvernement, l’Assemblée nationale a élargi la nouvelle DEP aux organisations de producteurs auxquelles les exploitants vendent leur production et aux associations d’organisations de producteurs, en adoptant à cet effet un amendement de notre collègue Hervé Pellois (LaREM) sous-amendé par le Rapporteur général ([199]).
● Enfin, en troisième et dernier lieu, par l’adoption de deux amendements identiques de notre collègue Hervé Pellois et du Rapporteur général ayant recueilli des avis favorables de la commission et du Gouvernement ([200]), l’Assemblée a assoupli les modalités de réintégration des sommes précédemment déduites en ouvrant à l’exploitant, en cas de cessation d’activité, la possibilité d’opter pour le système dit du « quotient » prévu à l’article 163-0 du CGI, qui permet d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt par un lissage des revenus exceptionnels.
Ce dispositif peut être rapproché de celui prévu à l’article 18 octies du présent projet de loi de finances, dont il est d’ailleurs exclusif, qui permet en cas de cessation d’activité d’étaler sur cinq ans les sommes imposables au titre de la réintégration des DPA, DPI et DEP pratiquées ou en vertu des articles 75-0 A (étalement sur sept ans des revenus exceptionnels) et 75-0 B (moyenne triennale) du CGI.
Cet article 18 octies a fait l’objet d’un vote conforme du Sénat.
II. Les modifications apportées par le Sénat
Tout en conservant l’économie générale de la nouvelle DEP, le Sénat a apporté au dispositif un certain nombre de modifications.
● En premier lieu, en adoptant trois amendements identiques déposés par M. Daniel Laurent (LR), M. Claude Kern (UC) et M. Roland Courteau (SR), malgré les demandes de retrait émanant de la commission et du Gouvernement ([201]), le Sénat a modifié le barème des sommes déductibles au titre de la DEP en substituant à l’assiette actuelle du bénéfice imposable un indicateur comptable, le résultat d’exploitation.
● En deuxième lieu, le Sénat a supprimé la limite de quatre exploitants retenus pour l’appréciation des plafonds de déduction applicables aux GAEC en adoptant, malgré les avis défavorables de la commission et du Gouvernement, trois amendements identiques déposés par M. Daniel Gremillet (LR), M. Laurent Duplomb (LR) et par M. Franck Menonville (RDSE) ([202]).
● En troisième lieu, à l’initiative du Gouvernement et en faisant preuve de la sagesse à laquelle l’a invité la commission ([203]), le Sénat a levé toute ambiguïté sur les plafonds de déduction applicables aux EARL, afin de limiter expressément les déductions susceptibles d’être réalisées au bénéfice imposable de la structure.
Ce dispositif devait également s’appliquer aux GAEC, mais l’adoption des amendements précédemment évoqués a cantonné le champ de la mesure aux seules EARL.
● En quatrième lieu, le Sénat a adopté un amendement de M. Gremillet (LR) faisant l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’un avis favorable du Gouvernement ([204]), précisant que la date de dépôt de la déclaration des résultats de l’exercice au titre duquel la DEP est pratiquée, jusqu’à laquelle l’épargne professionnelle doit être inscrite sur un compte dédié, est la date limite de ce dépôt.
● En cinquième lieu, toujours à l’initiative de M. Gremillet, a été adopté un amendement faisant l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’un avis défavorable du Gouvernement ([205]), consistant à remplacer, pour la qualification du compte sur lequel l’épargne professionnelle est inscrite, la mention de compte courant par celle de compte d’affectation.
● En sixième lieu, l’adoption d’un amendement de M. Laurent (LR), malgré une demande de retrait de la commission et un avis défavorable du Gouvernement ([206]), a substantiellement modifié l’équivalence entre épargne sous forme de stocks et épargne monétaire prévue par le dispositif initial et étendue à l’Assemblée nationale.
La modification apportée par le Sénat remet en cause cette équivalence étendue.
● En septième lieu, à l’initiative de sa commission des finances et contre l’avis défavorable du Gouvernement ([207]), le Sénat a supprimé la clause anti-abus touchant certaines plus-values de cession de matériels roulant.
● En huitième lieu, le Sénat a adopté un amendement de M. Philippe Adnot (Non inscrit), ayant recueilli un avis de sagesse de la commission et un avis défavorable du Gouvernement ([208]), visant à élargir à toutes les sociétés, et non plus aux seules sociétés agricoles, le bénéfice de l’apport fait par un exploitant individuel qui n’est pas qualifié de cessation d’activité si la société bénéficiaire de cet apport s’engage à utiliser la DEP antérieurement pratiquée par l’exploitant apporteur.
● Enfin, en dernier lieu, à travers l’adoption de quatre amendements identiques ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’un avis défavorable du Gouvernement, le Sénat a étendu le bénéfice de la DEP aux sociétés assujetties à l’IS.
Ces amendements ont été déposés par M. Laurent, M. Kern (UC), M. Roland Courteau (SR) et Claude Bérit-Débat (SR) ([209]).
III. La position du Rapporteur général
La plupart des modifications apportées au présent article par le Sénat ne paraissent pas opportunes, certaines se révélant néanmoins bienvenues.
● La substitution du résultat d’exploitation au bénéfice imposable ne paraît pas souhaitable :
– le barème initialement prévu, assis sur le bénéfice, est cohérent et déjà généreux, surtout au regard du plafonnement actuellement en vigueur ;
– si le résultat d’exploitation est une réalité comptable, son absence de définition fiscale précise pourrait présenter des difficultés. Une seule mention de cette notion est faite dans le CGI, à l’article 1586 sexies s’agissant de la définition de la valeur ajoutée retenue pour l’application de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), et concerne les rentrées sur créances amorties lorsqu’elles se rapportent au résultat d’exploitation. L’absence de définition de ce dernier n’est pas problématique dans le cadre de la CVAE, mais pose problème si ce résultat sert d’assiette à un dispositif fiscal.
● La suppression de la limite de quatre exploitants pour l’appréciation du plafond de déduction applicable aux GAEC n’est pas non plus opportune. Des amendements visant un objectif similaire ont été rejetés à l’Assemblée nationale en première lecture, un risque au regard du droit européen ayant d’ailleurs été souligné lors des débats en séance publique.
● En revanche, la modification initiée par le Gouvernement prévoyant expressément que la multiplication des plafonds de déduction pour les EARL ne peut excéder le bénéfice imposable est tout à fait opportune. Il y a lieu de l’étendre également aux GAEC.
● De la même manière, la précision apportée s’agissant de la date limite de dépôt de la déclaration de résultat ne paraît pas inutile.
● Il en va autrement de la substitution au compte courant d’un compte d’affectation. Une tentative similaire avait été faite à l’Assemblée nationale mais n’avait pas prospéré, la commission comme le Gouvernement n’y étant pas favorables.
En effet, si en apparence la modification sénatoriale paraît plus précise, les termes de compte d’affectation étant ceux retenus dans l’actuelle DPA, elle présente des problèmes pratiques réels : les comptes d’affectation peuvent être des comptes d’épargne bloqués, empêchant les exploitants d’utiliser les sommes inscrites. De telles difficultés se sont apparemment déjà produites, expliquant le choix du Gouvernement de retenir la terminologie de compte courant, afin d’éviter tout blocage de l’épargne, qui serait contraire à la finalité de la DEP et pourrait priver d’effet cette dernière.
● La modification apportée à l’équivalence entre l’épargne sous forme de stocks et l’épargne monétaire risque, sans doute à rebours de l’intention des sénateurs auteurs de l’amendement, de pénaliser certains exploitants.
Elle exclut des stocks retenus pour cette épargne les produits et animaux à cycle de rotation lente, ne retenant que les fourrages.
● La suppression de la clause anti-abus n’apparaît pas non plus souhaitable, aussi convient-il de la rétablir.
Ce rétablissement fournit l’occasion d’introduire un tempérament qu’avait prévu le Gouvernement et tendant à exclure l’application de la clause aux plus-values réalisées à l’occasion de certaines hypothèses de cessation d’entreprise. Ce tempérament, dont l’opportunité a d’ailleurs été soulignée par la commission au Sénat, n’a pu être adopté en raison de la suppression de la clause.
● La modification apportée aux hypothèses d’apport d’exploitation individuelle, elle non plus, ne paraît pas opportune. Le cantonnement aux sociétés civiles agricoles prévu par le dispositif initial est parfaitement justifié – il est d’ailleurs prévu à l’heure actuelle au titre des DPI et DPA – et l’extension aux sociétés commerciales serait privée de portée.
● Enfin, l’extension de la DEP aux sociétés soumises à l’IS n’est pas opportune.
Elle remet en cause l’unicité de l’IS et risque de conduire à un IS différencié selon les activités, au détriment de la cohérence d’ensemble de cet impôt et de la lisibilité du droit.
D’une manière générale, deux régimes d’imposition existent, chacun avec ses avantages et ses inconvénients. Vouloir bénéficier des seuls avantages d’un régime sans les éventuels inconvénients, a fortiori en prétendant en plus aux avantages de l’autre régime, ne paraît ni raisonnable, ni relever d’une bonne politique fiscale.
Au demeurant, il n’est pas inutile de rappeler que l’article 17 du présent projet de loi de finances, adopté de façon conforme par le Sénat, permet de renoncer à l’option pour l’IS. Cette mesure de souplesse bienvenue offrira aux exploitations agricoles ayant opté pour l’IS la possibilité de revenir à un régime relevant de l’IR pour bénéficier des spécificités de ce dernier.
● Compte tenu de l’ensemble de ces observations, le Rapporteur général propose de rétablir le présent article dans sa rédaction issue de l’Assemblée nationale, à trois exceptions près :
– la précision introduite au Sénat à l’initiative du Gouvernement sur l’encadrement du plafond applicable aux EARL est pertinente et doit être étendue aux GAEC ;
– la précision sur la date limite de dépôt de déclaration peut être conservée ;
– le rétablissement de la clause anti-abus pourra s’accompagner du tempérament prévu par le Gouvernement mais qui n’a pu être adopté au Sénat.
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Article 18 bis A (nouveau) Extension à l’ensemble des sociétés agricoles soumises à l’impôt sur le revenu d’un régime particulier d’imposition des plus-values
Le présent article, introduit par le Sénat, prévoit d’étendre à toutes les sociétés agricoles assujetties à l’IR le bénéfice du régime particulier d’imposition des plus-values prévu aux articles 151 octies et 151 octies A du CGI.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
L’article 151 octies du CGI prévoit un régime particulier d’imposition des plus-values d’apport que réalise une personne physique qui apporte une entreprise individuelle ou une branche complète d’activité à une société soumise à un régime réel d’imposition, en distinguant selon que la plus-value est afférente à des immobilisations amortissables ou non amortissables.
● Si la plus-value est afférente à des immobilisations non amortissables, est prévu en application du a du I de cet article un report d’imposition, qui prend fin lors de la cession des titres remis en contrepartie de l’apport ou, si elle est antérieure, de la cession des immobilisations par la société bénéficiaire de l’apport.
Si l’apport est fait à une société relevant de l’IR, la plus-value d’apport en report et devenant imposable lors de la cession des titres peut être compensée avec l’éventuelle moins-value réalisée lors de cette cession. Les deux opérations relèvent en effet du régime des plus-values professionnelles.
En revanche, si la société bénéficiaire de l’apport est soumise à l’IS, la compensation n’est pas permise dans la mesure où la moins-value éventuelle réalisée lors de la cession des titres relève du régime des plus-values des particuliers.
● Si la plus-value est afférente à des immobilisations amortissables, le b du même I prévoit une imposition immédiate de la plus-value au nom de la société bénéficiant de l’apport. Cette dernière doit réintégrer les plus-values dans le résultat imposable au taux normal de l’IS si elle est soumise à ce dernier ou, dans le cas contraire, dans les résultats sociaux, qui seront imposés au barème progressif de l’IR ou au taux normal de l’IS en fonction de la qualité des associés.
Le point de départ de la durée de détention des biens concernés n’est pas la date de l’apport mais celle de l’entrée du bien dans le patrimoine de la société absorbée. Ainsi, une cession des biens apportés intervenue moins de deux ans après l’apport peut ouvrir droit au régime des plus-values à long terme si la prise en compte de la durée de détention par la société absorbée aboutit à dépasser deux années.
Par dérogation à ces dispositions, l’apporteur peut opter pour l’imposition immédiate de ses immobilisations amortissables au taux de 12,8 %.
● L’apport d’une exploitation agricole individuelle répondant aux conditions prévues au I de l’article 151 octies ne constitue pas une cession ou une cessation d’activité pour l’application du dispositif d’étalement des revenus exceptionnels prévu à l’article 75-0 A du CGI ou pour celle de l’option pour la moyenne triennale prévue à l’article 75-0 B du même code.
● Des règles particulières sont prévues pour les sociétés civiles professionnelles (SCP) au deuxième alinéa du a du I de l’article 151 octies et à l’article 151 octies A du CGI. Pour mémoire, les SCP permettent l’exercice en commun d’une profession libérale par des personnes physiques.
Le premier alinéa du I de l’article 151 octies A rend éligibles au régime particulier prévu à l’article 151 octies les personnes physiques associées d’une SCP pour les plus-values d’apport que réalise la SCP lors d’une fusion ou d’une opération assimilée.
Le régime particulier s’applique alors à la plus-value nette d’apport sur laquelle l’associé personne physique de la SCP est personnellement imposable en vertu de l’article 8 ter du CGI, qui pose le principe de l’imposition personnelle à l’IR des associés de SCP au titre des bénéfices réalisés par la SCP, pour la part qui leur revient.
Par ailleurs, le deuxième alinéa du a du I de l’article 151 octies prévoit que lorsque l’apport est fait par une personne physique à une SCP, le report d’imposition consacré par cet article est maintenu en cas de restructuration de la SCP ou si cette dernière se transforme en société d’exercice libéral.
B. dispositif proposé
Résultant de l’adoption par le Sénat d’un amendement de M. Daniel Grémillet (LR) ayant fait l’objet d’un avis favorable de la commission mais d’un avis défavorable du Gouvernement ([210]), le présent article étend le bénéfice du régime particulier d’imposition qui vient d’être présenté aux sociétés agricoles soumises à l’IR.
Il modifie à cet effet les articles 151 octies et 151 octies A du CGI en adjoignant aux SCP éligibles aux dispositions de ce second article les sociétés à objet agricole relevant de l’IR et imposées dans les conditions prévues à l’article 8 du CGI.
Par cohérence, il prévoit également que les dispositifs d’étalement des revenus exceptionnels et de détermination des bénéfices selon l’option pour la moyenne triennale, prévus respectivement aux articles 75-0 A et 75-0 B du CGI, continuent à s’appliquer en cas de fusion de la société agricole si la société bénéficiaire de la fusion s’engage à poursuivre l’application de ces dispositifs.
II. La position du Rapporteur général
Ainsi que l’a rappelé le Gouvernement au Sénat, le choix de la forme juridique de l’exploitation relève de l’agriculteur, à qui différentes options sont ouvertes. Modifier la loi pour étendre aux sociétés agricoles les règles relatives aux SCP n’apparaît pas nécessairement opportun ou justifié.
Au demeurant, à supposer qu’une extension soit nécessaire pourquoi la limiter aux seules sociétés dont l’objet est agricole, sans inclure les autres sociétés relevant de l’article 8 du CGI ? Il y a là une différence de traitement qui ne paraît pas absolument évidente.
Il est rappelé à toutes fins utiles que le régime particulier peut bénéficier aux agriculteurs, dès lors qu’ils font l’apport à une société de leur exploitation individuelle. Il existe donc déjà des règles de nature à encourager les regroupements sociaux.
Enfin, les modifications apportées aux articles 75-0 A et 75-0 B du CGI excluant la cessation d’activité ne semblent pas pleinement opérationnelles. Elles font mention de la « société bénéficiaire de la fusion », reprenant la formulation applicable aux apports. Or, la notion de société bénéficiaire n’a pas réellement de sens s’agissant d’une fusion, qui débouche sur la création d’une nouvelle société ou sur l’absorption d’une société par une autre.
Compte tenu de ces éléments, le Rapporteur général propose de supprimer cet article.
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Article 18 bis B (nouveau) Inclusion dans la définition des bénéfices agricoles des revenus tirées d’activités ayant pour support l’exploitation
Le présent article, introduit par le Sénat, modifie la définition des bénéfices agricoles pour y inclure ceux tirés d’activités ayant pour support l’exploitation.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
● Aux termes de l’article 63 du CGI, sont considérés comme des bénéfices agricoles au sens fiscal les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, aux métayers ou aux propriétaires exploitants, incluant également les revenus tirés de la production forestière, ceux d’exploitations de champignonnières en galeries souterraines ou encore ceux d’exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostréicoles et mytilicoles.
Sont en outre compris dans les bénéfices agricoles les revenus résultant d’activités de préparation et d’entraînement d’équidés, sauf s’ils sont exploités pour des spectacles, les revenus tirés de la vente de biomasse ou de la production d’énergie réalisées à partir de produits de l’exploitation.
● L’article 75 du CGI prévoit un dispositif d’encouragement à la pluriactivité des exploitations agricoles, en permettant la prise en compte par un exploitant dans la détermination de son bénéfice agricole des revenus tirés d’activités accessoires de l’exploitation relevant des catégories des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et des bénéfices non commerciaux (BNC).
Ce dispositif s’applique si les recettes accessoires relevant des BIC ou des BNC n’excèdent pas les deux plafonds suivants :
– 50 % des recettes tirées de l’activité agricole ;
– 100 000 euros.
Ces plafonds ont été rehaussés par la loi de finances pour 2017 ([211]) ; ils étaient auparavant fixés à 30 % des recettes agricoles et 50 000 euros.
Cela permet à un exploitant de prendre en compte dans son bénéfice agricole des revenus tirés d’activités commerciales ou non commerciales si les recettes afférentes à celles-ci ne représentent pas plus d’un tiers des recettes totales de l’exploitation (sous réserve du plafond fixe de 100 000 euros).
● Enfin, l’article L. 311-1 du code rural et de la pêche maritime (CRPM) définit les activités agricoles comme celles :
– correspondant à la maîtrise de l’exploitation d’un cycle biologique végétal ou animal ;
– exercées par l’exploitant qui s’inscrivent dans le prolongement de l’acte de production ;
– ou qui ont pour support l’exploitation.
Par ailleurs, le dernier alinéa de cet article considère comme agricoles certaines activités exercées par des non-salariés et des salariés, par renvoi aux articles L. 722-1 et L. 722-20 du CRPM.
B. dispositif proposé
Le présent article a été introduit par le Sénat à la suite de l’adoption de deux amendements identiques ayant chacun fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’un avis défavorable du Gouvernement, le premier déposé par M. Vincent Segouin (LR), le second par M. Claude Bérit-Débat (SR) ([212]).
Il vise à modifier l’article 63 du CGI, relatif à la définition des bénéfices agricoles, pour y inclure les bénéfices provenant d’une activité agricole telle que définie à l’article L. 311-1 du CRPM.
Cela aurait pour effet de qualifier de bénéfices agricoles tous les revenus tirés d’activités ayant l’exploitation pour support, telles que la restauration, la location de chambres d’hôtes ou le camping à la ferme.
II. La position du Rapporteur général
Des amendements identiques à ceux adoptés par le Sénat ont été rejetés à l’Assemblée nationale, en commission comme en séance publique, lors de l’examen en première lecture du présent projet de loi de finances.
● Le dispositif destiné à soutenir la pluriactivité prévu à l’article 75 du CGI, substantiellement renforcé l’an dernier, semble suffisant en ce qu’il permet de qualifier de bénéfices agricoles des recettes accessoires relevant par nature des BIC ou des BNC, si elles n’excèdent pas certains plafonds – et donc qu’elles restent accessoires.
Dès lors, pour reprendre les exemples fournis par les auteurs des deux amendements dont l’adoption a conduit au présent article, un exploitant qui loue une partie des immeubles de son exploitation en chambre d’hôtes ou qui assure un service de restauration, pourra intégrer les revenus qu’il tire de ces activités dans son bénéfice agricole si celles-ci sont accessoires.
En revanche, qualifier automatiquement de bénéfices agricoles les revenus de toute activité ayant pour support l’exploitation paraît excessif et risque de poser de sérieux problèmes de concurrence à l’égard des personnes qui exercent les activités commerciales et non commerciales en question à titre principal, et qui ne bénéficient dès lors pas des règles fiscales propres aux bénéfices agricoles.
● Par ailleurs, cet article pourrait entraîner une incompatibilité entre la nouvelle rédaction de l’article 63 qu’il prévoit et le dispositif prévu à l’article 75, sauf à considérer que ce dernier continue à s’appliquer. Dans une telle hypothèse, néanmoins, l’effet de la modification résultant du présent article serait neutralisé.
En tout état de cause, il n’est pas inutile de rappeler que l’article 63 du CGI porte sur une définition fiscale d’un bénéfice, là où l’article L. 311-1 du CRPM définit des activités : les deux aspects ne se confondent pas.
● Enfin, le fait de renvoyer à la notion d’activité agricole telle que définie à l’article L. 311-1 du CRPM, dont le dernier alinéa considère comme agricoles les activités mentionnées notamment à l’article L. 722-20 du même code, pourrait conduire à devoir imposer dans la catégorie des bénéfices agricoles des revenus qui n’en relèvent manifestement pas, tels que :
– les salaires versés dans les exploitations agricoles ;
– les rémunérations perçues par les gardes-chasses, gardes-pêche ou encore toute personne occupée à la mise en état et à l’entretien de jardins ;
– les rémunérations des employés de maison des exploitants agricoles lorsqu’ils exercent sur l’exploitation ;
– les salaires des employés d’organismes de mutualité agricole ;
– ou encore les rémunérations des enseignants au sein d’établissements d’enseignement et de formation professionnelle agricoles.
● En conséquence, le Rapporteur général propose de supprimer cet article.
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Article 18 bis C (nouveau) Mise en place d’un régime fiscal unique applicable aux recettes accessoires d’une exploitation agricole
Le présent article, introduit par le Sénat, prévoit la mise en place d’un régime unique applicable aux recettes accessoires que peut percevoir un exploitant agricole.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
Ainsi qu’il a été vu dans le commentaire de l’article 18 bis B, un dispositif fiscal de soutien à la pluriactivité est prévu à l’article 75 du CGI.
Il permet à un exploitant de retenir dans son bénéfice agricole les revenus tirés d’activités accessoires relevant des catégories des BIC et des BNC, dès lors que les recettes afférentes n’excèdent pas certains plafonds, fixés par la loi de finances pour 2017 à 50 % des recettes tirées de l’activité agricole et 100 000 euros ([213]).
Jusque-là, les plafonds étaient de 30 % des recettes tirées de l’activité agricole et de 50 000 euros, à l’exception des recettes tirées de la production d’électricité d’origine photovoltaïque ou éolienne. Celles-ci bénéficiaient des plafonds majorés désormais en vigueur pour toutes les activités accessoires, en vertu de l’article 75 A abrogé en conséquence par la loi de finances pour 2017 précitée.
Le deuxième alinéa de l’article 75 prévoit l’exclusion des revenus tirés d’activités accessoires du bénéfice de certains mécanismes propres à la fiscalité agricole, tels que les déductions pour investissement et aléas ([214]), l’abattement pour les jeunes agriculteurs ou encore certains dispositifs destinés à atténuer la progressivité de l’impôt compte tenu des forts aléas touchant les activités agricoles.
Ce même deuxième alinéa interdit par ailleurs l’imputation sur le revenu global des déficits provenant des activités accessoires.
B. dispositif proposé
Le présent article résulte de l’adoption par le Sénat d’un amendement de M. Daniel Gremillet (LR), ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission, le Gouvernement ayant quant à lui inviter à son retrait ([215]).
Il consiste à modifier les règles de détermination des revenus accessoires exclus de certains mécanismes fiscaux agricoles, en appliquant au bénéfice agricole défini au premier alinéa de l’article 75 le rapport entre les produits des activités accessoires et les produits totaux réalisés par l’exploitant.
Ce rapport détermine la fraction de bénéfice devant être exclue des mécanismes précédemment mentionnés.
II. La position du Rapporteur général
Un amendement identique à celui adopté par le Sénat avait été rejeté par l’Assemblée nationale lors de l’examen en première lecture du présent projet de loi de finances.
● Le dispositif actuellement prévu à l’article 75 du CGI paraît suffisant pour encourager efficacement la pluriactivité tout en étant relativement simple d’utilisation.
Le modifier, seulement une année après une modification d’ampleur, n’est au demeurant pas nécessairement opportun.
● En outre, le rapport reposant sur les seuls produits a pour effet d’exclure la prise en compte des charges pour apprécier les revenus tirés des activités accessoires.
Or, il est rappelé que les exclusions de certains mécanismes supposent de la part de l’exploitant la capacité de justifier du montant du bénéfice tiré des activités accessoires, qui ne peut être valablement déterminé qu’en tenant compte des charges directement rattachables à l’activité concernée.
La tenue d’une comptabilité propre apparaît ainsi nécessaire en ce qu’elle garantit un bon suivi de ces activités et évite tout risque ou abus.
● Le Rapporteur général propose donc de supprimer cet article.
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Article 18 bis D (nouveau) Création d’un établissement stable virtuel à travers la notion de présence numérique significative
Le présent article, introduit par le Sénat contre l’avis de sa commission des finances et du Gouvernement, consacre en droit français la notion d’établissement stable virtuel à travers la présence numérique significative, pour imposer certaines entreprises du numérique.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
1. La notion d’établissement stable et ses limites
La notion d’établissement stable fait écho au principe de territorialité de l’IS. En France, ce principe est consacré au I de l’article 209 du CGI, qui prévoit la soumission à l’IS des bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en France, qu’elles y aient ou non leur siège.
Selon l’OCDE, un établissement stable consiste en une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ([216]). Pensé au siècle dernier, l’établissement stable repose avant tout sur un lien physique, mais a connu plusieurs évolutions afin de mieux prendre en compte les évolutions technologiques : des sites automatisés ou des serveurs informatiques peuvent ainsi constituer un établissement stable.
Les conventions fiscales prévoient, en outre, que la qualification d’un établissement stable suppose de la part de ce dernier de disposer de la capacité juridique d’engager la société dont il relève. Cette exigence a conduit certaines sociétés à recourir à des « accords de commissionnaires », consistant à utiliser un agent dépendant, personne physique ou morale, pour réaliser sur un territoire l’essentiel des opérations à l’exception de la conclusion juridique du contrat. L’engagement juridique faisant défaut, la qualité d’établissement stable ne peut être reconnue à l’agent dépendant, et les bénéfices de la société dont il relève qui pourraient lui être rattachés ne peuvent être imposés sur le territoire concerné.
Ces schémas d’accords de commissionnaires ont connu un certain retentissement médiatique avec les jugements rendus le 12 juillet 2017 par le tribunal administratif de Paris, déchargeant Google des impôts mis à sa charge par l’administration fiscale française ([217]). La convention fiscale conclue entre la France et l’Irlande exige en effet la capacité de conclure des contrats au nom de l’entreprise, qui faisait défaut à Google France vis-à-vis de Google Ireland.
2. Les réponses apportées et en cours d’élaboration pour améliorer l’imposition des entreprises du numérique
Face aux contournements de la notion d’établissement stable et, plus généralement, pour renforcer la justice et l’équité fiscales, l’OCDE et l’Union européenne ont entrepris plusieurs actions ambitieuses, certaines étant déjà en vigueur.
a. Les initiatives de portées générales de l’OCDE et de l’Union européenne
En premier lieu, grâce à la Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, élaborée sous l’égide de l’OCDE et signée à Paris le 7 juin 2017, la définition de l’établissement stable dans les conventions fiscales évoluera afin de contrer les montages reposant sur des accords de commissionnaires.
En deuxième lieu, les deux propositions de directive relatives à l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (« ACCIS ») permettront d’améliorer la justice fiscale : l’assiette d’un groupe qu’un État pourra imposer sera fonction d’une clef de répartition reposant sur le chiffre d’affaires, la main-d’œuvre et les immobilisations corporelles.
b. Les propositions européennes spécifiques à l’économie numérique
En troisième et dernier lieu, la Commission européenne, sous l’impulsion notable de la France, a présenté le 21 mars 2018 deux propositions de directive pour faire face aux défis fiscaux que pose la numérisation de l’économie :
– la première, qui est la solution structurelle de long terme, consacre la notion d’établissement stable virtuel (ESV) à travers la présence numérique significative d’une société ([218]) ;
– la seconde constitue une solution de court terme et met en place une taxe sur les services numériques (TSN) assise sur les revenus qui en sont tirés à travers la publicité en ligne, la mise à disposition de plateformes facilitant les interactions entre utilisateurs et la fourniture de biens et services entre utilisateurs, et la transmission à titre onéreux des données des utilisateurs ([219]).
La première proposition – l’ESV – prévoit à son article 4 qu’une société est imposable dans un État membre en raison de la présence numérique significative qu’elle y occupe, qui est reconnue si elle exerce des activités consistant en la fourniture de services numériques par l’intermédiaire d’une interface numérique et si elle remplit l’une des trois conditions suivantes, appréciées par période d’imposition :
– les revenus tirés des services numériques fournis à des utilisateurs situés dans l’État en question excèdent 7 millions d’euros ;
– le nombre d’utilisateurs des services situés dans l’État est supérieur à 100 000 ;
– le nombre de contrats commerciaux conclus avec des utilisateurs situés dans l’État pour la fourniture des services est supérieur à 3 000.
L’article 5 de la proposition de directive traite du partage des bénéfices, reposant sur une analyse fonctionnelle tenant compte des activités considérées comme économiquement significatives (collecte, stockage ou encore analyse de données, vente d’espaces publicitaires, mise à disposition de contenus créés par des tiers, etc.).
B. dispositif proposé
Le présent article résulte de l’adoption par le Sénat d’un amendement de Mme Marie-Noëlle Lienemann (CRCE) contre les avis défavorables de la commission et du Gouvernement ([220]).
Il introduit dans le CGI un nouvel article 209 C qui vise, d’après l’exposé sommaire de l’amendement, « à assurer la juste contribution des géants de l’économie numérique » en consacrant en droit français la notion d’ESV à travers la présence numérique significative qu’une société a en France.
Il s’agit, comme l’a d’ailleurs indiqué Mme Lienemann lors de l’examen de l’amendement dont l’adoption a conduit à l’introduction du présent article ([221]), de la reprise littérale du texte de la proposition de directive dont le contenu vient d’être présenté :
– le I du nouvel article 209 C correspond à l’article 4 de la directive ;
– son II correspond à l’article 5 de la directive ;
– son III correspond à l’article 8.
– des éléments de définition de certaines notions précisées par l’article 3 de cette directive sont également introduits dans le dispositif.
II. La position du Rapporteur général
Si l’objectif poursuivi par cet article est naturellement partagé par tous, les modalités proposées pour l’atteindre sont plus discutables.
● En premier lieu, le dispositif sera inopérant en tant qu’il fera l’objet d’une neutralisation par les conventions fiscales conclues par la France – il en existe plus de 120.
En effet, les nouvelles règles d’attribution du droit d’imposer prévues par l’article 209 C introduit par le présent article méconnaissent celles figurant dans ces conventions et ne pourront, dès lors, trouver application.
Cet obstacle a été rappelé au Sénat par la commission et le Gouvernement, sans succès, certains sénateurs jugeant que « ce ne serait pas la première fois que nous adoptons un dispositif inopérant, mais le sujet est grave et nous avons parfaitement le droit de prendre une position, d’envoyer un message à Bruxelles. » ([222])
À cet égard, le message de la France est connu des autorités européennes et des autres États membres dans la mesure où les récents progrès constatés, dont les deux propositions de directive précédemment évoquées, résultent de la forte implication de la France et des initiatives conduites auprès de nos partenaires européens par le président de la République et le Gouvernement, singulièrement par le ministre de l’économie et des finances qui a rappelé cette impulsion française devant l’Assemblée lors de la séance de questions au Gouvernement du 7 novembre dernier ([223]).
Par ailleurs, si certains États ont déjà introduit dans leur droit national la notion d’ESV ou certains de ses éléments, comme l’Inde, Israël ou la Slovaquie, ces dispositifs ne s’appliquent qu’en dehors des conventions fiscales : ils ne peuvent conduire à outrepasser celles-ci.
● En deuxième lieu, la transposition d’une directive ne saurait être littérale : il s’agit d’une norme cadre, que chaque État membre adapte en fonction de ses spécificités. La transposition de l’article 4 de la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 par l’article 13 du présent projet de loi de finances l’illustre bien : le texte proposé est substantiellement différent de celui de la directive sur la forme, et prévoit des volets renforcés non expressément prévus dans l’article de la directive mais rendus possibles par son exposé des motifs.
Le fait d’avoir repris quasiment mot pour mot les articles 4, 5 et 8 de la proposition de directive conduit donc à un dispositif qui n’est pas forcément adapté au droit français. Cette reprise intégrale est telle qu’elle contient des aspects difficilement applicables en l’état, voire des coquilles ([224]).
À titre d’exemple, le 1 du II prévoit que les bénéfices sont imposables « dans le cadre fiscal applicable aux entreprises », termes qui s’entendent dans une directive concernant différents systèmes fiscaux mais qui n’ont pas réellement de sens pour l’application des normes fiscales françaises.
De la même manière, la reprise textuelle des passages sur l’analyse fonctionnelle (2, 3 et 6 du II de l’article 209 C) relèvent plus de la feuille de route indicative, qu’il appartient aux États de transposer, que de dispositions normatives impératives applicables telles quelles.
En outre, si le dispositif proposé par la Commission était appelé à évoluer, le présent article deviendrait caduc.
● Enfin, si le principe d’une consécration en droit national d’un ESV est séduisant, celle proposée, au-delà des obstacles et difficultés présentés auxquels elle s’expose, semble prématurée.
Les conclusions de la récente mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur l’évasion fiscale des entreprises, dont le rapport contient un volet complet sur les questions liées à la numérisation de l’économie et les réponses susceptibles d’être apportées, recommandent en la matière une approche échelonnée ([225]) :
– si les négociations européennes sur la TSN avancent suffisamment pour permettre une conclusion d’ici la fin 2018 et que celles sur le projet « ACCIS » progressent en 2019, est proposée la mise en place d’une « sunset clause » limitant l’application de la TSN à deux ans pour inciter à avancer sur la proposition relative à l’ESV ;
– si les négociations s’enlisent, la consécration de l’ESV en droit français dans le cadre du projet de loi de finances pour 2020 devra être envisagée, de même que l’instauration d’une taxe anti-abus ad hoc.
Dans la seconde hypothèse, tout en s’inspirant du texte européen, la mission recommandait certains ajustements pour mieux appréhender l’implication économique d’une entreprise en France ([226]).
Les conclusions de la réunion du Conseil de l’Union européenne dans sa formation ECOFIN tenue le 4 décembre dernier, notamment la déclaration commune franco-allemande élaborée à cette occasion, témoignent de la possibilité réelle d’une adoption de la TSN au niveau européen d’ici au mois de mars 2019. L’assiette de la TSN serait réduite par rapport à la proposition initiale, ciblant désormais les revenus tirés de la publicité en ligne, et la TSN entrerait en vigueur en 2021. Le délai laissé jusqu’à l’entrée en vigueur rendra possible la réalisation de progrès au niveau de l’OCDE pour aboutir à une réforme globale internationale, tandis que la déclaration franco-allemande laisse ouvertes les initiatives nationales destinées à élargir l’assiette de la taxe ([227]).
Sur ce dernier point, le ministre de l’économie et des finances a d’ailleurs annoncé, le 6 décembre 2018, que la France se doterait au niveau national d’une taxe sur les revenus tirés de services numériques si la proposition de directive n’était pas adoptée en mars 2019. Le ministre a réitéré cet engagement lors de la séance de questions au Gouvernement à l’Assemblée nationale le 12 décembre suivant, rappelant la détermination de la France à ce que les géants du numérique paient leur juste part d’impôt en France et confirmant la mise en place par la France d’une telle taxe si elle ne se fait pas au niveau européen ([228]).
● Compte tenu de l’ensemble des éléments qui précèdent, et tout en partageant la finalité et la philosophie du dispositif, le Rapporteur général propose de supprimer cet article.
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Article 18 bis E (nouveau) Rétablissement du crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale
Le présent article, introduit par le Sénat, rétablit le crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciale (CIDPC).
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
1. Le crédit d’impôt pour dépenses de prospection commerciales
● Créé par l’article 23 de la loi de finances pour 2005 ([229]), le CIDPC, prévu à l’article 244 quater H du CGI, était une dépense fiscale à destination des petites et moyennes entreprises (PME) imposées d’après leur bénéfice réel ou exonérées en vertu de certains dispositifs, des sociétés de professions libérales réglementées et des sociétés de participations financières de professions libérales.
Il consistait en un crédit d’impôt égal à 50 % des dépenses engagées par l’entreprise au titre de la prospection commerciale dans les vingt-quatre mois suivant le recrutement d’une personne affectée au développement des exportations ou le recours à un volontaire international en entreprise affecté à la même mission.
Parmi les dépenses éligibles figuraient notamment les frais de déplacement, la réunion d’informations sur les marchés et les clients, la participation à des événements professionnels, les dépenses exposées par un cabinet d’avocat pour la promotion de l’entreprise, etc.
Le montant de l’avantage était plafonné à hauteur de 40 000 euros (80 000 euros pour les associations et les groupements d’intérêt économique). Le crédit d’impôt ne pouvait être obtenu qu’une seule fois.
● L’article 244 quater H a été abrogé par l’article 94 de la loi de finances pour 2018 ([230]), mettant fin au CIDPC à partir des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018.
En 2017, le dispositif avait bénéficié à 1 738 entreprises pour un montant de 23 millions d’euros, identique au coût du dispositif estimé pour l’exercice budgétaire 2018 ([231]).
2. Les dispositifs de soutien des PME au développement international
De nombreux dispositifs existent pour accompagner les entreprises, singulièrement les PME, dans leur développement international et leur capacité d’export.
Ce sujet est une priorité du Gouvernement, dont le plan d’action en faveur de la croissance des entreprises présenté le 11 septembre 2017 contient une action 6 intitulée « Conquête de l’international » dont l’objectif est de « faciliter les démarches d’exportation et moderniser l’accompagnement des entreprises dans leur internationalisation, de façon à accroître leur capacité à profiter de ces débouchés ».
L’un des acteurs centraux de l’accompagnement à l’international des PME est Bpifrance, qui a repris certaines missions assurées par la Compagnie française d’assurance pour le commerce extérieur (Coface). Bpifrance, le cas échéant en partenariat avec Business France, offre un panel d’outils destinés à la prospection des marchés, au financement des ventes et du développement à l’international, à la sécurisation des projets d’exportation et à l’accompagnement de l’implantation sur des marchés étrangers.
Parmi ces outils, peut être mentionnée l’Assurance Export, qui permet la conquête de parts de marché à l’international sans subir les conséquences d’un éventuel échec et offrant un soutien financier : l’entreprise est indemnisée des dépenses de prospection qu’elle a engagées, et n’est tenue de rembourser qu’en fonction de l’évolution du chiffre d’affaires réalisé à l’export.
Il existe également des garanties de cautions et de préfinancement qu’exigent généralement les clients de contrats export, un dispositif protégeant les investissements réalisés à l’étranger des éventuels risques politiques ou encore le Prêt Croissance International, dont le montant varie de 30 000 à 5 millions d’euros.
Ces outils connaissent un succès certain auprès des PME. À titre d’exemple, les sommes mobilisées dans le cadre du crédit export sont passées entre 2016 et 2017 de 28 à 186 millions d’euros. En 2017 toujours, le financement de court terme – avance export – a porté sur 119 millions d’euros ([232]).
De la même manière, dans le cadre de l’Assurance Export, le nombre de PME ayant sollicité le bénéfice de l’outil a connu une forte progression en 2017 :
– 38 % d’augmentation pour l’assurance-crédit – le montant total des garanties accordées au titre de l’assurance-crédit s’élevant en 2017 à 18,9 milliards d’euros ;
– 33 % d’augmentation pour l’assurance-change ([233]).
B. dispositif proposé
Le présent article résulte de l’adoption par le Sénat d’un amendement de M. Jean-Claude Tissot (SR), ayant recueilli un avis de sagesse de la commission et un avis défavorable du Gouvernement ([234]).
Il rétablit dans le CGI l’article 244 quater H et réintroduit le CIDPC. Les modalités proposées sont les mêmes que celles qui étaient en vigueur jusqu’en 2018, à une exception notable près.
Là où le CIDPC ne pouvait être obtenu qu’une fois, la nouvelle version de l’article 244 quater H proposée prévoit la possibilité pour une entreprise d’obtenir une fois le renouvellement du crédit d’impôt s’il permet le recrutement d’un salarié affecté au développement des exportations.
II. La position du Rapporteur général
La suppression du CIDPC par la loi de finances pour 2018 n’était naturellement pas motivée par une quelconque volonté de freiner le soutien des PME à l’export, encore moins de pénaliser celles-ci.
Ainsi qu’il a été vu, de nombreux dispositifs existent pour garantir un accompagnement efficace et performant des PME dans leurs démarches d’export et de développement international.
Dès 2011, le Comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales jugeait, au sujet du CIDPC, que cette mesure « ne paraît pas, par elle seule, à produire les effets escomptés ; elle est redondante avec d’autres dispositifs » ([235]). Il ajoutait que la « dépense fiscale ne paraît ni efficiente ni pertinente compte tenu des autres dispositifs en vigueur » ([236]).
Depuis 2011 et cette appréciation, les outils de soutien à l’export et à la conquête de l’international par les PME se sont considérablement développés, comme en témoignent les chiffres précédemment fournis.
Le cumul des sommes octroyées par Bpifrance en 2017 au titre du crédit export et de l’avance export s’élève à 305 millions d’euros, soit plus de treize fois le montant du CIDPC, attestant de l’efficacité et du recours accru aux produits de Bpifrance.
Il y a également lieu de souligner la contemporanéité du soutien apporté par les dispositifs de Bpifrance, là où le CIDPC n’est perçu qu’avec un an de décalage par rapport à l’engagement des dépenses.
Dès lors, rétablir le CIDPC reviendrait à restaurer une dépense fiscale présentant un coût de plusieurs dizaines de millions d’euros, à l’utilité très contestée, qui profite à moins de 1 800 PME sur les 3 millions que compte la France et dont la finalité est couverte de façon plus efficace par les nombreux autres outils qui existent.
En conséquence, le Rapporteur général propose de supprimer cet article.
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Article 18 ter (supprimé) Modification du régime de l’autorisation de défrichement en cas de création, de reprise ou d’extension d’une exploitation agricole par l’exemption des obligations de reboisement et l’exonération du paiement alternatif de l’indemnité compensatoire de défrichement
Le présent article, introduit à l’Assemblée nationale, dispense certains défrichements réalisés en cas de création, d’extension ou de reprise d’une exploitation agricole de l’obligation de reboisement et de l’indemnité compensatoire alternative à celle-ci.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. État du droit
L’article L. 341-6 du code forestier subordonne la délivrance par l’administration des autorisations de défrichement à la satisfaction par le demandeur d’une ou de plusieurs conditions.
Parmi celles-ci, est prévue l’exécution sur d’autres terrains que celui objet de la demande de défrichement de travaux de boisement ou de reboisement portant sur une surface correspondant à celle défrichée, qui peut être assortie d’un coefficient multiplicateur de 1 à 5 en fonction du rôle économique, écologique et social des bois et forêts défrichés.
Les demandeurs peuvent néanmoins s’acquitter de l’obligation de boisement ou de reboisement en versant une indemnité compensatoire, dont le montant est arrêté par l’administration. Le produit de cette indemnité est affecté, dans la limite d’un plafond de 2 millions d’euros, au fonds stratégique de la forêt et du bois, l’éventuel excédent étant reversé au budget général de l’État.
Le dernier alinéa de l’article L. 341-6 du code forestier prévoit une dispense de l’obligation de boisement ou de reboisement, et par conséquent une exonération de l’indemnité compensatoire, lorsque le défrichement est effectué en zone de montagne et porte sur des boisements spontanés de première génération sans intervention humaine et âgés de moins de quarante ans. Cette dispense a été introduite par l’article 56 de la loi « Montagne II » du 28 décembre 2016 ([237]).
B. Dispositif proposé
Le présent article résulte de l’adoption par l’Assemblée nationale, malgré l’avis défavorable du Gouvernement, d’un amendement de la commission des finances à l’initiative duquel se trouvait le Rapporteur général et auquel s’étaient ralliés en commission les auteurs d’un amendement concurrent membres du groupe LaREM, sous-amendé par le Rapporteur général ([238]).
Il consiste à étendre la dispense d’obligation de boisement ou de reboisement – et l’exonération de l’indemnité compensatoire alternative – prévue actuellement dans les zones de montagnes, aux créations, extensions ou reprises d’exploitations agricoles situées en zones agricole ou naturelle au sens du code de l’urbanisme.
L’objectif de cette mesure est d’éviter de pénaliser les exploitants agricoles – notamment les jeunes agriculteurs – qui, lorsqu’ils s’installent ou souhaitent étendre leur exploitation afin de développer leur activité, doivent satisfaire à l’obligation de boisement ou reboisement ou acquitter l’indemnité compensatoire – le paiement de cette indemnité étant très fréquent.
II. Les modifications apportées par le Sénat
En adoptant un amendement du Gouvernement ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission, le Sénat a supprimé le présent article ([239]).
Notons que, dans son rapport sur le présent projet de loi de finances, le rapporteur général de la commission des finances du Sénat préconisait l’adoption de l’article sans modification ([240]) et qu’en séance, la commission avait déposé un amendement tendant à supprimer l’un des deux gages grevant l’article en raison de son caractère redondant ([241]).
La position de la commission semblait donc favorable au dispositif introduit par l’Assemblée, et il ressort des débats au Sénat que l’avis de sagesse donné sur l’amendement du Gouvernement reposait sur le caractère tardif du dépôt de celui-ci, non sur une adhésion à son objet ([242]).
III. La position du Rapporteur général
● Si l’opposition du Gouvernement au présent article peut s’entendre, sans pour autant être nécessairement partagée, certains arguments soulevés en séance publique à l’appui de l’amendement de suppression peuvent surprendre.
D’une part, le Gouvernement a relevé que le dispositif « ne fonctionne pas », sans plus de précisions. Or, la modification introduite par le présent article est opérationnelle, puisqu’elle ne fait qu’étendre à de nouvelles hypothèses une dispense déjà existante ciblant les zones de montagne.
D’autre part, il a été dit que l’exposé sommaire de l’amendement adopté par l’Assemblée nationale n’était « pas recevable » au motif qu’il s’appuierait sur une taxe désormais disparue. Pourtant, cet exposé sommaire ne fait nullement mention d’une quelconque taxe : seules sont mentionnées l’obligation de boisement et l’indemnité compensatoire.
● S’agissant des arguments de fond portant sur la préservation du patrimoine forestier, auquel le Rapporteur général est très attaché, le dispositif proposé n’oppose pas agriculture et forêt.
Il tend en effet simplement à faciliter l’installation ou le développement d’exploitations dont la création ou la pérennité est parfois compromise par le montant de l’indemnité compensatoire due, qui peut s’élever selon les territoires à une somme comprise entre 3 000 et 5 000 euros par hectare, ainsi que le rappelait notre collègue Marie-Christine Verdier-Jouclas à l’Assemblée nationale ([243]).
Le défrichement, notamment de petites surfaces, permet un regroupement parcellaire indispensable à l’optimisation des conditions de travail des exploitants et à la poursuite de l’exploitation, prémunissant certains territoires d’abandons de terres.
Comme le relevait notre collègue Amélie de Montchalin lors de la discussion à l’Assemblée de l’amendement et du sous-amendement ayant conduit au présent article 18 ter, le dispositif « a trait à une […] bonne raison de couper les arbres : les jeunes agriculteurs qui reprennent des parcelles ont parfois besoin de les défricher, notamment lorsque celles-ci sont restées inexploitées. Le sous-amendement […] vise à préciser que l’exonération d’indemnité compensatrice de défrichement peut aussi s’appliquer en cas d’extension de zones agricoles, comme c’est déjà le cas dans les zones de montagne. Je pense que l’amendement […] sous-amendé […] répondra à la demande de certains jeunes agriculteurs qui souhaitent reprendre ou étendre des parcelles cultivables, en leur évitant de payer lorsqu’ils coupent des arbres et procèdent à un remembrement clair » ([244]).
● Par ailleurs, il ne paraît pas inutile de rappeler que le dispositif n’aura pas pour effet de généraliser les défrichements sauvages dans la mesure où il est encadré et ciblé.
D’une part, seules les exploitations agricoles sont concernées, dans l’hypothèse d’une création, extension ou reprise.
D’autre part, la dispense prévue porte, comme en zone de montagne, sur un type tout à fait précis de défrichement : celui des boisements spontanés de première génération âgés de moins de quarante ans.
Ce rappel semble nécessaire dans la mesure où il atteste de l’encadrement prévu par le dispositif, qui ne saurait s’appliquer aux massifs forestiers âgés de plus de quarante ans ou plantés par l’homme.
Le patrimoine forestier dont la France est dotée ne paraît ainsi pas menacé.
Enfin, l’obligation de boisement ou reboisement ne constitue que l’une des conditions que peut imposer l’administration. Précisons d’ailleurs à toutes fins utiles que le présent article prévoit une dispense encadrée de cette obligation, mais pas une exemption de demande d’autorisation de défrichement.
L’administration pourra donc subordonner la délivrance de l’autorisation à d’autres conditions, telles que la réalisation de travaux contre les risques naturels ou la conservation de réserves boisées, éléments prévus à l’article L. 341-6 du code forestier.
● En conséquence, le Rapporteur général propose de rétablir cet article dans sa rédaction issue de l’Assemblée nationale.
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Article 18 quater A (nouveau) Modification du régime de l’autorisation de défrichement en cas de plantation d’arbres forestiers mycorhizés en vue de produire des truffes par l’exemption des obligations de reboisement et l’exonération du paiement alternatif de l’indemnité compensatoire de défrichement
Le présent article, introduit par le Sénat, dispense les défrichements réalisés en vue de planter des arbres truffiers de l’obligation de reboisement et de l’indemnité compensatoire alternative à celle-ci.
I. Les dispositions adoptées par le SÉnat
A. État du droit
Les éléments pertinents des dispositions du code forestier applicables aux opérations de défrichement, notamment l’article L. 341-6 que modifie le présent article, sont présentées dans le commentaire de l’article 18 ter. Il y est donc renvoyé, seule une brève synthèse étant ici faite.
Aux termes de l’article L. 341-6 du code forestier, la délivrance d’une autorisation de défrichement est subordonnée à la satisfaction de plusieurs conditions, parmi lesquelles l’éventuelle obligation de boiser ou reboiser ou, de façon alternative à cette obligation, le paiement d’une indemnité compensatoire.
B. Dispositif proposé
Le présent article résulte de l’adoption par le Sénat, à l’unanimité, de trois amendements identiques ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’un avis défavorable du Gouvernement.
Ces amendements étaient déposés par M. Claude Bérit-Débat (SR), par M. Daniel Laurent (LR) et par M. Jean-Claude Requier (RDSE) ([245]). Notons à toutes fins utiles que deux membres du groupe LaREM, MM. Claude Haut et François Patriat, avaient également déposé le même amendement, qui n’a pas été soutenu ([246]).
Le dispositif adopté au Sénat vise à dispenser de l’obligation de boisement ou reboisement, et donc à exonérer de l’indemnité compensatoire alternative, les exploitants défrichant une surface en vue d’y planter des arbres truffiers.
Le coût par hectare supporté par les trufficulteurs au titre de cette indemnité s’établirait à environ 3 000 euros d’après l’exposé sommaire de l’amendement I-502 rect. de M. Bérit-Débat.
Reposant sur une logique voisine de celle animant l’article 18 ter du présent projet de loi de finances, cette dispense est motivée par l’obstacle que l’indemnité compensatoire peut représenter pour la pérennité et le développement de la trufficulture française, qui fait face à une forte concurrence, notamment européenne et plus précisément espagnole.
Ce dispositif coûterait d’après ses auteurs entre 150 000 et 300 000 euros par an, à rapporter au produit de l’indemnité compensatoire qui s’élevait à 4,173 millions d’euros en 2017 ([247]).
II. La position du Rapporteur général
● Des amendements ayant la même finalité ont été rejetés par l’Assemblée nationale lors de la première lecture de la seconde partie du présent texte, mais ils revêtaient un caractère rétroactif qui avait notamment motivé la demande de retrait alors formulée par le Rapporteur général.
Par ailleurs, l’article 18 ter, qui prévoit de dispenser certaines créations, extensions ou reprises d’exploitations agricoles de l’obligation de boisement et de l’indemnité compensatoire et dont le Rapporteur général propose le rétablissement, semble satisfaire au moins en partie le dispositif introduit par le Sénat.
En outre, comme le relevait le ministre de l’économie et des finances devant l’Assemblée, la plantation d’arbres truffiers à la place d’autres arbres fait passer la parcelle d’une logique forestière à une logique agricole ([248]).
● Cependant, l’intérêt du dispositif pour la filière de la trufficulture française semble manifeste, de même que les difficultés auxquelles les trufficulteurs français font face.
Ce point a été souligné lors des débats au Sénat, mais aussi à l’Assemblée nationale lors de l’examen de la seconde partie du présent texte, notamment par nos collègues Olivier Damaisin (LaREM) et Jean-Pierre Cubertafon (Modem), auteur d’un amendement poursuivant le même objectif que le présent article ([249]).
Il avait également été mis en avant l’année dernière par M. Didier Guillaume, alors sénateur et désormais ministre de l’agriculture et de l’alimentation, qui indiquait qu’était en jeu l’avenir de la trufficulture, comme l’a rappelé le rapporteur général de la commission des finances du Sénat ([250]).
Enfin, si la parcelle défrichée et replantée n’est plus forestière mais agricole, le reboisement par des arbres truffiers ne laissera pas une terre sans végétation et conduira au contraire au développement d’essences variées : en plus des chênes, sont concernés les charmes, les hêtres, les bouleaux, les noisetiers ou encore les tilleuls.
● À l’aune de l’ensemble de ces éléments, le Rapporteur général ne propose pas de supprimer le présent article.
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Article 18 quater Suramortissement temporaire de 40 % pour les investissements de transformation numérique et de robotisation des PME
Le présent article, introduit à l’Assemblée nationale, met en place un dispositif de suramortissement pour les investissements réalisés par les PME en 2019 et 2020 en vue de la transformation numérique et de la robotisation de leur appareil productif.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. État du droit
● Pour encourager certains investissements, le droit fiscal prévoit l’application à certaines hypothèses d’un amortissement non linéaire, c’est-à-dire qui ne repose pas sur des annuités égales réparties sur la durée d’utilisation des biens concernés. Il s’agit du mécanisme d’amortissement dégressif, prévu à l’article 39 A du CGI, qui consiste à concentrer le montant de l’amortissement sur les premières années d’utilisation des biens. L’entreprise bénéficie ainsi d’un avantage de trésorerie au titre de ces années.
Parallèlement à l’amortissement dégressif, le législateur a mis en place plusieurs dispositifs incitatifs :
– des amortissements accélérés, prévu aux articles 39 AB à 39 AK du CGI, notamment celui concernant l’acquisition par les PME de robots industriels jusqu’au 31 décembre 2016 et d’imprimantes 3D jusqu’au 31 décembre 2017 ;
– des mécanismes de suramortissement, consistant à permettre de déduire du résultat, en plus de l’annuité d’amortissement classique, une fraction supplémentaire du prix du bien. Cette fraction est répartie linéairement par part égale sur la durée d’utilisation du bien.
● Le suramortissement introduit à l’article 39 decies du CGI par l’article 142 de la loi pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques ([251]), a ainsi permis la déduction d’une somme égale à 40 % du prix des investissements concernés par le dispositif acquis entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2017.
Étaient éligibles à ce suramortissement :
– les matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication ou de transformation, ainsi que les logiciels contribuant à de telles opérations ;
– les matériels de manutention ;
– les installations destinées à l’épuration des eaux et à l’assainissement de l’atmosphère, ainsi que celles productrices de vapeur, de chaleur ou d’énergie ;
– les matériels et outillages utilisés dans des opérations de recherche scientifique et technique ;
– les remontées mécaniques ;
– les installations, équipements, lignes et câblages des réseaux de communications électroniques en fibre optique ;
– les appareils informatiques utilisés au sein d’une baie informatique et les machines destinées au calcul intensif.
Initialement prévu pour une année, le coût de ce dispositif était évalué lors de sa mise en place à 2,5 milliards d’euros sur cinq ans, soit 500 millions par an. Les dernières données font état d’un coût s’élevant à 460 millions d’euros en 2047, 700 millions en 2018 et 670 millions en 2019 ([252]).
● Un autre suramortissement est prévu à l’article 39 decies A du CGI et porte sur les véhicules dont le poids total autorisé en charge (PTAC) est d’au moins 3,5 tonnes et qui utilisent certains types de carburants. Ce dispositif est prorogé et étendu par l’article 19 quater du présent projet de loi de finances.
Enfin, l’article 18 quinquies du même projet de loi de finances introduit dans un nouvel article 39 decies C du CGI un suramortissement au bénéfice des investissements s’inscrivant dans la transition énergétique des navires.
B. Dispositif proposé
Introduit à la suite de l’adoption par l’Assemblée nationale d’un amendement présenté par notre collègue Amélie de Montchalin et les membres du groupe LaREM ayant reçu de la part de la commission et du Gouvernement un avis favorable, le présent article met en place, à travers un nouvel article 39 decies B du CGI, un mécanisme de suramortissement pour certains investissements réalisés par les PME ([253]).
Ce dispositif traduit l’un des engagements du Premier ministre dans le cadre du plan d’action pour la transformation numérique de l’industrie présenté le 20 septembre dernier ([254]).
1. Un suramortissement de 40 % réservé aux PME
Le nouveau suramortissement permettra aux entreprises éligibles de déduire de leur résultat imposable 40 % du prix de revient de certains investissements, réduisant substantiellement le coût de ceux-ci : à hauteur de 12,4 % pour un taux d’IS de 31 %, de 11,2 % pour un taux d’IS de 28 %, de 10,6 % pour un taux d’IS de 26,5 % et de 10 % pour un taux d’IS de 25 %, soit, pour une déduction étalée sur quatre ans, un gain moyen de 11 %.
Alors que le suramortissement de 40 % introduit en 2015 concernait toutes les entreprises assujetties à l’IS ou à l’IR selon un régime réel d’imposition, le dispositif prévu au présent article n’est ouvert qu’aux PME au sens du règlement européen général d’exemption par catégorie (RGEC) du 17 juin 2014 ([255]), catégorie visant les entreprises répondant aux conditions suivantes :
– le chiffre d’affaires n’excède pas 50 millions d’euros ou le total du bilan n’excède pas 43 millions d’euros ;
– l’entreprise emploie moins de 250 personnes.
Les PME éligibles doivent par ailleurs être soumises à l’IS ou à l’IR selon un régime réel.
Il ne s’agit pas du premier dispositif ciblant cette catégorie d’entreprises, des amortissements accélérés pour les robots ou les imprimantes 3D ayant déjà été mis en œuvre par le passé, ainsi qu’il a été vu.
2. Des investissements destinés à la transformation numérique et à la robotisation de l’appareil productif des PME
Autre différence avec le suramortissement créé en 2015, le champ des investissements éligibles au nouveau dispositif est plus réduit et concentré sur la modernisation technologique des PME.
La finalité de ce dispositif est d’accompagner les PME dans la transformation numérique et la robotisation de leur appareil productif. À cet effet, sont éligibles au suramortissement les investissements affectés à une activité industrielle et portant sur :
– les équipements robotiques, cobotiques et de fabrication additive ;
– les logiciels utilisés pour des opérations de conception, fabrication ou transformation et les équipements de réalité augmentée et de réalité virtuelle utilisés pour de telles opérations ;
– les machines intégrées destinées au calcul intensif ;
– les machines de production à commande programmable ou numérique ainsi que les capteurs physiques collectant certaines données.
3. Des investissements réalisés en 2019 et 2020
Le suramortissement proposé est ouvert pour deux ans, et s’appliquera aux biens acquis entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020, y compris ceux acquis durant cette période et ayant fait l’objet d’une commande ferme ou d’une décision définitive de fabrication à compter du 20 septembre 2018, date de l’annonce officielle de la mesure.
Il portera également sur les biens dont la commande a été passée entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2020 et a été assortie du versement d’acomptes d’au moins 10 % du prix, si l’acquisition intervient dans les deux ans suivant la commande.
Le coût du dispositif, d’après l’exposé sommaire de l’amendement du Gouvernement déposé sur l’article d’équilibre, serait de l’ordre de 4 millions d’euros en 2019 ([256]).
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat a étendu le champ d’application du suramortissement sur deux volets.
En premier lieu, par l’adoption d’un amendement de M. Michel Canevet (UC) sous-amendé par la commission, cette dernière ayant émis un avis de sagesse, tandis que le Gouvernement a formulé un avis défavorable ([257]), le dispositif a été étendu, dans une limite de 50 000 euros, aux agroéquipements affectés à l’activité agricole des PME s’ils présentent certaines caractéristiques écologiques et techniques dont la définition est renvoyée à un décret.
En second lieu, à l’initiative de Mme Élisabeth Lamure (LR) et plusieurs de ses collègues issus de différents groupes ou non-inscrits, le Sénat, à la sagesse duquel la commission s’en était remise et malgré l’avis défavorable du Gouvernement ([258]), a introduit un dispositif permettant aux PME de déduire de leur résultat 40 % des frais exposés pour former leurs salariés à l’utilisation des biens éligibles au suramortissement.
III. La position du Rapporteur général
● L’extension aux agroéquipements correspond à des amendements rejetés par l’Assemblée nationale lors de l’examen en première lecture de la seconde partie du présent projet de loi de finances.
Le renvoi à un décret de la définition des caractéristiques écologiques et techniques auxquelles doivent répondre les agroéquipements, sans indication supplémentaire sur la nature, même générale, de ces caractéristiques, pourrait être vu, en raison d’une trop grande imprécision de la loi, comme faisant courir un risque d’incompétence négative du législateur.
En outre, cette extension rompt la cohérence d’ensemble du suramortissement, concentré à dessein sur les activités industrielles.
Enfin, les activités agricoles vont bénéficier de la nouvelle DEP introduite à l’article 18 du présent projet de loi de finances, qui offrira aux exploitants un outil de soutien efficace à tous les investissements nécessités par l’activité professionnelle. Le cumul de la DEP avec le suramortissement prévu au présent article risque au demeurant de conduire à des abus et d’encourager le surinvestissement.
● S’agissant de la nouvelle déduction portant sur les frais de formation, il est rappelé que les dépenses engagées par l’entreprise au titre des formations réalisées par ses salariés dans son intérêt sont des charges déductibles du résultat fiscal. Ajouter une déduction supplémentaire de 40 % de ces frais n’apparaît pas nécessaire.
● En conséquence, le Rapporteur général propose d’adopter cet article dans sa rédaction issue de l’Assemblée nationale.
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Article 18 quinquies Création d’un dispositif d’amortissement fiscal pour les investissements réalisés par les armateurs dans des navires ou des équipements répondant à des enjeux de transition écologique
Le présent article, introduit à l’Assemblée nationale, met en place un dispositif de suramortissement pour les investissements que les armateurs réalisent dans des navires ou équipements participant à la transition écologique et énergétique, afin d’encourager les compagnies maritimes à s’engager dans celle-ci.
I. Les dispositions adoptées par l’Assemblée nationale
A. État du droit
Plusieurs dispositifs d’amortissements particuliers existent en droit fiscal pour encourager certains investissements. Ces dispositifs ont été présentés dans le commentaire de l’article 18 quater, auquel il est renvoyé pour tout complément, seule une brève synthèse figurant dans les développements suivants.
L’amortissement dégressif, prévu à l’article 39 A du CGI, consiste à concentrer le montant de l’amortissement sur les premières années d’utilisation des biens.
Les navires sont éligibles à cet amortissement dégressif, qui peut s’appliquer sans qu’y fasse obstacle le changement éventuel de propriétaire et, sous certaines conditions, peut démarrer de façon anticipée.
Parallèlement à ce dispositif, ont été mis en place plusieurs mécanismes, dont des suramortissements consistant en une déduction supplémentaire d’une fraction du prix d’un bien. Peuvent être mentionnés à ce titre :
– le suramortissement prévu à l’article 39 decies du CGI reposant sur une déduction de 40 % du prix de certains investissements acquis entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2017 ;
– le suramortissement prévu à l’article 39 decies A du CGI, concernant l’acquisition de véhicules dont le poids total autorisé en charge (PTAC) est d’au moins 3,5 tonnes et qui utilisent certains types de carburants. Alors que ce dispositif est actuellement borné aux acquisitions réalisées jusqu’au 31 décembre 2019, l’article 19 quater du présent projet de loi de finances prévoit sa prorogation jusqu’au 31 décembre 2021 et son extension à de nouveaux types d’énergie et d’autres véhicules.
Par ailleurs, l’article 18 quater du présent projet de loi de finances introduit dans un nouvel article 39 decies B du CGI un suramortissement qui, tout en s’inspirant du suramortissement de l’article 39 decies, cible les PME et les investissements pour la robotisation et la transformation numérique des entreprises.
B. Dispositif proposé
Introduit à la suite de l’adoption par l’Assemblée nationale d’un amendement présenté par notre collègue Saïd Ahamada sous-amendé par le Gouvernement et ayant reçu de la part de la commission et de celui-ci un avis favorable, le présent article met en place, à travers un nouvel article 39 decies C du CGI, un mécanisme de suramortissement propre aux navires ([259]).
Le bénéfice du suramortissement est, de façon classique, réservé aux entreprises assujetties à l’IS ou, si elles sont soumises à l’IR, imposées d’après un régime réel d’imposition.
1. Des investissements éligibles s’inscrivant dans la transition énergétique
Le suramortissement concerne en premier lieu les navires utilisant des énergies propres.
Sont ainsi visés les navires dont le contrat de construction est conclu entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et qui utilisent, soit comme source de propulsion principale, soit pour produire de l’énergie électrique servant à la propulsion principale :
– l’hydrogène ou toute autre propulsion « décarbonée » (notamment vélique), la déduction ouverte au titre du suramortissement étant égale à 30 % de la valeur du navire ;
– le gaz naturel liquéfié (GNL), la déduction étant alors égale à 25 % de la valeur du navire.
Le dispositif s’applique également à l’installation de systèmes de lavage des fumées (traitement des gaz d’échappement) acquis à l’état neuf entre 2019 et 2021, sous réserve que les navires ne rejettent pas les effluents produits dans la mer. La déduction est ici égale à 20 % de la valeur des biens.
Enfin, ouvrent droit à une déduction égale à 20 % de leur valeur, s’ils sont acquis à l’état neuf entre 2019 et 2020 :
– les biens destinés à l’alimentation énergétique du navire pendant les escales, s’ils permettent une alimentation électrique par le réseau terrestre ou s’ils consistent en des moteurs auxiliaires utilisant le GNL ou une énergie décarbonée ;
– les biens complétant par une propulsion décarbonée la propulsion principale du navire.
La prise en location de ces biens, dans le cadre d’un crédit-bail ou d’un contrat de location avec option d’achat, ouvre également droit au suramortissement.
2. Un dispositif conditionné à une présence minimale dans les eaux françaises
Le suramortissement est réservé aux navires armés au commerce qui remplissent les conditions suivantes :
– battre pavillon français ou d’un État membre de l’Union européenne ou partie à l’accord sur l’EEE ;
– avoir une présence minimale dans les eaux françaises :
les escales faites dans les ports français correspondent à plus de 30 % du nombre d’escales ;
ou la durée de navigation dans la zone économique exclusive française correspond à plus de 30 % du temps de navigation.
3. Une mesure qui traduit les engagements du Gouvernement dans le cadre du Comité interministériel de la mer
À l’occasion du Comité interministériel de la mer (CIMer) tenu en novembre 2017, le Gouvernement s’était engagé à soutenir la transition énergétique vers le GNL, à travers un accompagnement des acteurs portuaires, maritimes et industriels (proposition n° 18). Le 22 novembre 2017, lors des Assises de l’économie de la mer, le Premier ministre avait ainsi indiqué avoir demandé au ministre de l’économie et des finances « d’étudier la révision des modalités d’amortissement des investissements concernant l’achat de nouveaux navires ou de modes de propulsion. » ([260])
Cette réflexion s’est traduite par le lancement de travaux, dont la traduction devait se faire dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, comme l’avait annoncé à l’Assemblée nationale la secrétaire d’État auprès du ministre d’État, ministre de la transition écologique et solidaire, le 20 février 2018 ([261]).
Le présent article 18 quinquies constitue la consécration de cet engagement. Son coût, d’après l’exposé sommaire de l’amendement du Gouvernement déposé sur l’article d’équilibre, serait de l’ordre de 3 millions d’euros en 2019 ([262]).
II. Les modifications apportées par le Sénat
Le Sénat, en adoptant un amendement de M. Charles Revet et plusieurs de ses collègues (LR) ayant fait l’objet d’un avis favorable de la commission mais d’un avis défavorable du Gouvernement, a étendu le nouveau suramortissement aux bateaux de transport de marchandises ou de passagers et aux moteurs et équipements associés à ces bateaux, dès lors qu’ils utilisent comme énergie le gaz naturel, le biométhane carburant, le carburant ED 95 composé d’un minimum de 90,0 % d’alcool éthylique d’origine agricole, l’énergie électrique ou l’hydrogène. Il s’agit des énergies ouvrant droit au suramortissement prévu pour certains véhicules en application de l’article 39 decies A du CGI dans sa version modifiée par l’article 19 quater du présent projet de loi de finances.
Le suramortissement s’appliquerait aux bateaux et biens associés acquis entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.
Cette extension se justifie, selon le Sénat, par la nécessité de soutenir le transport fluvial et l’encouragement à apporter au renouvellement des flottes.
III. La position du Rapporteur général
● Ainsi que le rapporteur général de la commission des finances du Sénat l’indiquait lors des débats, il y a une différence entre les navires et les bateaux, les premiers désignant les bâtiments naviguant sur les mers, les seconds ceux naviguant sur l’eau douce.
En effet, en application des dispositions combinées des articles L. 5000-1 et L. 5000-2 du code des transports, la dénomination de navire s’applique aux engins flottants construits et équipés pour la navigation maritime, entendue comme la navigation de surface ou sous-marine pratiquée en mer et dans les estuaires et cours d’eau en aval du premier obstacle à la navigation des navires.
Les bateaux, quant à eux, désignent les constructions flottantes destinées principalement à la navigation intérieure, c’est-à-dire à la navigation sur les eaux intérieures qui s’entendent des cours d’eaux, estuaires et canaux en amont du premier obstacle à la navigation des navires, ainsi que des lacs et des plans d’eau, en application des articles L. 4000-1 à L. 4000-3 du code des transports. Cependant, les bateaux peuvent aussi naviguer en mer, comme le prévoit l’article L. 4251-1 du même code.
● L’extension introduite au Sénat ne paraît pas illégitime :
– le transport fluvial est un enjeu économique et environnemental important, et le renouvellement des flottes vers une meilleure prise en compte de la transition énergétique doit bénéficier d’un soutien de la part des pouvoirs publics ;
– le fait que les bateaux puissent, sous conditions, naviguer en mer accentue la pertinence de l’extension, dans la mesure où ils se trouvent alors dans la même situation que les navires.
Néanmoins, cette extension paraît, en l’état, excessive :
– aucune distinction n’est faite selon le mode de propulsion ou la nature de l’investissement ;
– le taux de la déduction est uniformément fixé à 40 %, là où les taux prévus dans le dispositif adopté par l’Assemblée nationale varient de 30 % à 20 % ;
– les énergies prévues sont à la fois plus larges que celles du dispositif adopté par l’Assemblée nationale, dans la mesure où certains carburants sont visés, et à la fois plus limitées à travers l’exclusion de certains modes de propulsion décarbonée, tels que la voile.
En conséquence, tout en reconnaissant l’opportunité des modifications apportées au Sénat, le Rapporteur général propose de les encadrer, afin d’aligner strictement le régime applicable aux bateaux sur celui prévu pour les navires.
● Le coût d’une telle extension maîtrisée devrait rester raisonnable, celui du dispositif initial s’élevant à 3 millions d’euros.
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Article 18 sexies A (nouveau) Création d’un dispositif de suramortissement fiscal pour les investissements destinés à assurer la transition énergétique des engins aéroportuaires de piste
Le présent article, introduit par le Sénat, met en place un suramortissement fiscal concernant certains investissements aéroportuaires utilisant des énergies propres.
I. Les dispositions adoptées par le Sénat
A. état du droit
Plusieurs dispositifs d’amortissements particuliers existent en droit fiscal pour encourager certains investissements. Ces dispositifs ont été présentés dans le commentaire de l’article 18 quater, auquel il est renvoyé pour tout complément.
Ne sera mentionné ici que le suramortissement applicable à certains véhicules utilisant des énergies propres et prévu à l’article 39 decies A du CGI.
Ce suramortissement, qui permet de déduire du résultat une fraction du prix de revient d’un bien, fait en effet l’objet d’une importante extension à l’article 19 quater du présent projet de loi, sur trois points principaux :
– l’application du dispositif est prorogée, le terme de la mesure passant du 31 décembre 2019 au 31 décembre 2021 ;
– de nouveaux véhicules deviennent éligibles ou bénéficient d’un dispositif majoré :
le taux du suramortissement pour les véhicules dont le PTAC est d’au moins 16 tonnes passe de 40 % à 60 % ;
un suramortissement de 20 % est introduit au bénéfice des véhicules dont le PTAC est égal ou supérieur à 2,6 tonnes et inférieur à 3,5 tonnes, catégorie visant les véhicules utilitaires légers ;
– de nouvelles énergies ouvrent droit au bénéfice du suramortissement : alors que le dispositif actuellement en vigueur ne vise que le gaz naturel et le biométhane carburant ainsi que le carburant ED 95 composé d’un minimum de 90,0 % d’alcool éthylique d’origine agricole, l’article 19 quater y ajoute l’énergie électrique et l’hydrogène.
Il est également rappelé, pour mémoire, que l’article 18 quinquies du présent texte crée un dispositif de suramortissement pour les navires.
B. dispositif proposé
Fruit de l’adoption par le Sénat d’un amendement de M. Vincent Capo-Canellas (UC) ayant fait l’objet d’un avis de sagesse de la commission et d’une demande de retrait de la part du Gouvernement, le présent article introduit dans le CGI, à travers un nouvel article 39 decies B ([263]), un nouveau mécanisme de suramortissement pour des investissements s’inscrivant dans la transition énergétique.
L’objectif du dispositif est de réduire l’émission de polluants atmosphériques des activités aéroportuaires, le nouveau suramortissement concernant les engins de piste utilisant comme source d’énergie le gaz naturel et le biométhane carburant, le carburant ED 95 composé d’un minimum de 90,0 % d’alcool éthylique d’origine agricole ou l’électricité ou l’hydrogène.
Toute acquisition faite entre 2019 et 2023 par une entreprise soumise à un régime réel d’imposition ou assujettie à l’IS d’un tel engin à l’état neuf ouvrirait droit à une déduction du résultat de 40 % de la valeur du bien.
Est également prévu un suramortissement de 20 % concernant l’acquisition entre 2019 et 2023 des biens destinés à l’alimentation électrique et à l’alimentation en conditionnement d’air des engins de piste ainsi que des avions, lorsque cette alimentation se fait par le réseau terrestre. Cette mesure est destinée à encourager l’implantation de bornes de recharge électrique et éviter l’utilisation au sol par les avions de moteurs consommant du kérosène.
II. La position du Rapporteur général
La finalité du dispositif introduit par le Sénat et l’ambition qu’il recèle, à savoir la réduction de la pollution atmosphérique résultant des activités aéroportuaires, est non seulement louable, mais aussi nécessaire et partagée par le Rapporteur général. Pour autant, le mécanisme de suramortissement prévu par ce nouvel article 18 sexies A n’apparaît pas constituer la meilleure solution, son champ semblant au demeurant au moins partiellement couvert par le mécanisme prévu à l’article 19 quater du présent projet de loi de finances.
● En premier lieu, ainsi qu’il a été vu, les véhicules dont le PTAC est d’au moins 2,6 tonnes donneront aux entreprises qui les exploitent droit à un suramortissement de 20 %, porté à 40 % à partir de 3,5 tonnes, en application de l’article 19 quater, qui vise les mêmes énergies que celles mentionnées par le présent article.
Tous les engins de piste immatriculés satisfaisant à la condition de PTAC visés par le présent article seront donc éligibles au mécanisme prévu à l’article 19 quater.
Il ne paraît en outre pas impossible de considérer que les véhicules non immatriculés, et donc dépourvus de certificat d’immatriculation mentionnant leur PTAC, puissent être éligibles au suramortissement dès lors qu’existent des procédures permettant de fixer leur poids – rappelons que la question du poids des charges transportées est un sujet de sécurité réel sur les zones côté piste des aéroports compte tenu des effets que peut avoir le souffle des appareils aériens et de leurs réacteurs.
● En deuxième lieu, le suramortissement proposé par le présent article concerne les acquisitions réalisées entre le 1er janvier 2019 et 31 décembre 2023. Cette durée quinquennale pose deux difficultés :