rapport sur le projet de loi, adopté par le Sénat après engagement de la procédure accélérée, relatif à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales (n°2115).

Si le professionnel refuse la mise sous objectif, le directeur peut soit abandonner la procédure de mise sous accord préalable, soit la poursuivre ([430]).

Le bilan de la campagne 2023/2024 de ces deux dispositifs fait état de 965 médecins initialement retenus pour l’engagement d’une mise sous objectif, ce qui a conduit à :

– 255 abandons de mise sous objectif suite à la phase contradictoire ;

– 416 mises sous objectif ;

– 294 refus de mise sous objectif, ayant donné lieu à 201 mises sous accord préalable et 93 abandons de mise sous accord préalable.

Selon l’étude d’impact, ces deux dispositifs ont suscité près de 160 millions d’euros d’économies au cours de la période 2023/2024 ([431]). Le rapport « Charges et produits de l’assurance maladie pour 2026 » fait état d’une baisse de 30 % du nombre de jours d’arrêt de travail prescrits par patient actif suite à l’engagement de ces procédures ([432]).

L’article 63 de la loi n° 2023-1250 du 26 décembre 2023 de financement de la sécurité sociale pour 2024 a étendu les procédures de mise sous objectif et de mise sous accord préalable pour la prescription d’arrêts de travail aux centres de santé et aux sociétés de téléconsultation ([433]).

La campagne 2025/2026 a été lancée le 1er septembre 2025 par l’assurance maladie. Elle se déroulerait en deux phases : une première vague qui concernerait environ 500 médecins généralistes jusqu’au 28 février 2026, et une deuxième phase qui devrait débuter le 1er janvier 2026. L’assurance maladie indique avoir affiné sa méthode de comparaison géographique du lieu d’exercice des médecins : outre un maillage territorial plus fin car fondé sur des données de l’Institut national de la statistique et des études économiques, un nouveau critère a été intégré pour apprécier l’offre médicale disponible sur le territoire ([434]).

Le rapport de l’assurance maladie sur les charges et produits pour 2026 préconise de rendre obligatoire le dispositif de mise sous objectif pour les professionnels de santé dès 2026 et d’étendre le champ d’action en matière de prestations et de typologie de prescripteurs.

le dispositif proposÉ

Les dispositions du projet de loi initial

Autoriser le cumul des sanctions

Le 1° du présent article supprime le dernier alinéa du III de l’article L. 114-17-1 du code de la sécurité sociale pour autoriser le directeur de la caisse primaire d’assurance maladie à cumuler le dispositif de pénalité financière avec les procédures conventionnelles en répression des mêmes faits. Le Conseil d’État n’a pas formulé d’observation particulière sur ce point.

Selon l’étude d’impact accompagnant le présent projet de loi, en 2024, 800 pénalités financières ont été prononcées par les caisses primaires d’assurance maladie à l’encontre d’offreurs et de prestataires de biens et de services conventionnés. Selon les chiffres transmis par la Caisse nationale de l’assurance maladie au rapporteur, le montant total de ces pénalités s’est établi à 23 millions d’euros. S’agissant plus spécifiquement des centres de santé, ce sont 21 centres qui ont été sanctionnés, pour un montant total de 1,4 million d’euros.

Au cours de la même année, 79 professionnels ont fait l’objet d’un déconventionnement, dont 30 centres de santé ([435]). Considérant que le montant moyen des pénalités financières s’établit à 67 000 euros, le gain financier est estimé à plus de 5 millions d’euros ([436]).

Selon cette même étude d’impact, ce cumul des sanctions pour les mêmes faits est possible car elles sont de nature différente. Elles « protègent des intérêts sociaux distincts » ([437]) : tandis que la pénalité financière est calculée sur le montant de l’indu, le déconventionnement poursuit le respect des principes de moralité et de probité.

Faciliter les procédures réduisant le recours aux arrêts de travail

Le 2° du présent article modifie l’article L. 162-1-15 du code de la sécurité sociale relatif aux procédures de mise sous accord préalable et de mise sous objectif.

L’élargissement du périmètre de contrôle de la surprescription des centres de santé et des sociétés de téléconsultation

Le a du 2° remplace le I bis de l’article L. 162-1-15 pour aligner le périmètre de contrôle des centres de santé et des sociétés de téléconsultation sur celui des professionnels de santé. Pourront ainsi donner lieu à une mise sous accord préalable les prescriptions de transports, d’actes, de produits ou de prestations, en plus des arrêts de travail déjà prévus.

Selon l’étude d’impact, l’extension du périmètre des prestations concernées générerait 10 millions d’euros d’économies ([438]).

Transformer la mise sous objectif en obligation pour le professionnel de santé

Comme le rappelle l’étude d’impact, la mise sous accord préalable nécessite une forte mobilisation du service de contrôle médical puisque chaque acte du prescripteur doit faire l’objet d’une validation. À l’inverse, la mise sous objectif suppose simplement un accompagnement préalable du prescripteur. Or, 30,5 % des professionnels de santé identifiés pour une mise sous objectif l’ont refusée en 2023.

En conséquence, le b du 2° supprime la possibilité laissée au professionnel de santé au I bis de l’article L. 162-1-15 de refuser de s’engager dans une mise sous objectif : la nouvelle rédaction du II dudit article indique que le directeur de l’organisme local d’assurance maladie demande au professionnel de santé de s’engager dans une mise sous objectif comme alternative à la mise sous accord préalable.

Le c du 2° prévoit que la décision de mise sous objectif est notifiée après avis conforme du directeur de l’Union nationale des caisses d’assurance maladie, selon les modalités actuellement en vigueur pour la décision de mise sous accord préalable.

Selon l’étude d’impact, imposer la mise sous objectif aux professionnels de santé générerait 10 millions d’euros d’économies ([439]).

Les modifications apportÉes par le sÉnat

● La commission des affaires sociales a adopté deux amendements des rapporteurs.

L’amendement n° COM-138 corrige une erreur matérielle.

L’amendement n° COM-139 complète le premier alinéa de l’article L. 162-15-1 du code de la sécurité sociale pour que les produits de santé, les actes et les prestations prescrits par les professionnels de santé, par les centres de santé et les sociétés de téléconsultation qui ont fait l’objet d’un déconventionnement suite à une fraude ne soient pas remboursés par l’assurance maladie. Cette absence de remboursement est valable pendant toute la durée du déconventionnement. Le patient doit en être informé selon des modalités similaires à celles prévues pour les dépassements d’honoraires.

Actuellement, le déconventionnement n’a aucun effet sur le remboursement des prescriptions des professionnels de santé touchés. La rédaction retenue par la commission des affaires sociales y remédie pour renforcer la responsabilisation des prescripteurs.

Cet amendement rejoint une préoccupation du rapporteur général de la commission des affaires sociales de l’Assemblée nationale, notre collègue Thibault Bazin. Ce dernier a défendu un amendement adopté lors de l’examen en première lecture du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026 qui poursuite le même objectif sur un périmètre plus large : le non-remboursement des prescriptions de l’ensemble des professionnels de santé qui ne sont pas conventionnés ([440]). Adopté en séance publique et devenu l’article 76 du projet de loi de financement de la sécurité sociale ([441]), ce dispositif modifie ainsi l’article L. 162-5-10 du code de la sécurité sociale.

● En séance publique, le Sénat a adopté l’amendement n° 130 rect. bis de Mme Patricia Demas et plusieurs de ses collègues du groupe Les Républicains, avec un avis favorable de la commission et du Gouvernement. L’article L. 162-15-1 du code de la sécurité sociale est complété pour donner la possibilité à la caisse primaire d’assurance maladie de refuser temporairement le conventionnement d’un professionnel de santé lorsque celui-ci a déjà commis une fraude au cours des deux années précédentes, à condition que le montant de la fraude soit au moins égal à huit fois le plafond mensuel de la sécurité sociale.

Cet amendement transcrit l’une des recommandations du rapport « Charges et produits » 2026 de l’assurance maladie. Celui-ci suggérait que « le reconventionnement d’un professionnel de santé sanctionné pour fraude [puisse] être soumis à une autorisation explicite de l’assurance maladie ou être conditionné à une période probatoire pendant laquelle l’activité du professionnel sera mise sous surveillance » ([442]).

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté deux amendements identiques AS34 de Mme Martine Froger et plusieurs de ses collègues du groupe Socialistes et apparentés et AS199 de Mme Sophie Taillé-Polian et des membres du groupe Écologiste et Social qui suppriment le principe de non-remboursement des prestations prescrites par un médecin ayant fait l’objet d’un déconventionnement suite à une fraude, malgré un avis défavorable du rapporteur.

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Article 17 bis AA (nouveau) Communication à l’assurance maladie de la liste des professionnels de santé ayant exercé dans un centre de santé fermé ou placé hors convention

Cet article résulte de l’adoption par la commission, suivant l’avis du rapporteur, de l’amendement AS295 de M. Cyrille Isaac-Sibille (groupe Les Démocrates).

Il complète l’article L. 6323-1-12 du code de la sécurité sociale, relatif aux modalités de déconventionnement et de fermeture des centres de santé, afin de prévoir la transmission à la Caisse nationale de l’assurance maladie et aux conseils des ordres compétents d’une liste des professionnels de santé exerçant et ayant exercé dans ces centres de santé.

L’objectif affiché par l’auteur de l’amendement est d’améliorer l’information de l’assurance maladie afin de limiter les risques de récidive.

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Article 17 bis A (supprimé) Obligation pour le directeur de la caisse primaire d’assurance maladie d’annuler la prise en charge des cotisations sociales sur les revenus fraudés en cas de fraude du professionnel de santé

Le droit en vigueur

Aux termes du 5° du I de l’article L. 162-14-1 du code de la sécurité sociale, les conventions conclues entre les organismes d’assurance maladie et les organisations représentatives des professionnels de santé définissent les conditions dans lesquelles les caisses d’assurance maladie participent au financement des cotisations dues par les professionnels de santé au titre de leurs honoraires ou de leurs revenus.

L’article L. 114-17-1-1 du même code, créé par l’article 7 de la loi n° 2023-1250 du 26 décembre 2023 de financement de la sécurité sociale pour 2024, prévoit qu’une partie ou la totalité de cette participation peut être annulée lorsque le professionnel de santé a fait l’objet, pour des faits à caractère frauduleux :

– d’une pénalité financière pour des faits qualifiés de frauduleux, décidée sur le fondement du IV de l’article L. 114-17-1 du même code ;

– d’une sanction prononcée par la section des assurances sociales de la chambre disciplinaire de première instance ou par la section spéciale des assurances sociales du conseil national de l’ordre des médecins ou des chirurgiens-dentistes ou des sages-femmes en application de l’article L. 145-2 du même code ([443]) ;

– d’une condamnation pénale pour les cas de fraudes en matière sociale mentionnés au deuxième alinéa de l’article L. 114-16-2 du même code ([444]).

Auparavant, la suspension totale ou partielle de la prise en charge des cotisations pour les professionnels qui ne respectent pas les obligations conventionnelles était prévue, mais valait uniquement pour l’avenir.

Le Gouvernement, dans l’annexe jointe au projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2024 citée par le rapport de l’Assemblée nationale ([445]), évaluait les économies générées par cette possibilité d’annulation des cotisations prises en charge à deux millions d’euros par an, estimation fondée sur le nombre de professionnels de santé ayant fait l’objet, en 2022, de pénalités financières pour fraude ou de plaintes pénales, soit 300 professionnels.

Comme le rappelle le rapport de l’Assemblée nationale ([446]), cet article transpose aux professionnels de santé un dispositif existant pour les employeurs coupables d’infractions constitutives de travail illégal, c’est-à-dire l’annulation de toute mesure de réduction ou d’exonération de cotisations sociales, conformément à l’article L. 133-4-2 du code précité.

le dispositif adoptÉ au Sénat

Le présent article est issu de l’amendement n° 88 de M. Jean-Luc Fichet et des membres du groupe Socialiste, Écologiste et Républicain, adopté en séance publique sur l’avis favorable de la commission et malgré l’avis défavorable du Gouvernement.

L’article 17 bis A transforme en obligation la faculté du directeur de la caisse primaire d’assurance maladie d’annuler la participation de l’assurance maladie à la prise en charge des cotisations sociales d’un professionnel de santé. Dès lors qu’il est établi que ledit professionnel a commis une fraude, alors le directeur devrait automatiquement annuler la participation de l’assurance maladie sur la part des revenus obtenue frauduleusement.

La commission des affaires sociales a considéré que le directeur conservait la possibilité de prononcer une annulation partielle ou totale de la participation et que le principe de gradation et de personnalisation de la sanction était ainsi respecté. À l’inverse, le Gouvernement a estimé qu’une sanction administrative devait être personnalisée et qu’à ce titre, son application ne pouvait pas être automatique ([447]).

Les modifications apportées par la commission

La commission des affaires sociales a adopté l’amendement de suppression AS542 du rapporteur, dont le dépôt était justifié par l’adoption dans le projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026 d’un article identique (article 41).

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Article 17 bis Augmentation des majorations du montant de redressement pour travail dissimulé

Le droit en vigueur

● Le travail dissimulé, qui consiste à éluder une activité économique ou un emploi salarié, permet à l’employeur de se soustraire à ses obligations d’acquittement des cotisations ou des contributions attachées à ces revenus non déclarés.

L’article L. 8221-3 du code du travail précise les situations dans lesquelles l’infraction de travail dissimulé par dissimulation d’activité est constatée (absence ou défaut d’immatriculation, omission de déclarations sociales et fiscales, faux travail détaché).

L’article L. 8221-5 du même code précise les situations dans lesquelles l’infraction de travail dissimulé par dissimulation d’emploi salarié est constatée (omission des formalités préalables à l’embauche, non-délivrance du bulletin de paie, sous-déclaration des revenus, absence de déclarations relatives aux salaires ou aux cotisations assises sur ceux-ci).

Le Haut Conseil du financement de la protection sociale estime que le manque à gagner de cotisations au titre du travail dissimulé sur le champ du secteur privé non agricole se situe entre 6 et 7,8 milliards d’euros ([448]).

Outre des sanctions pénales (prévues aux articles L. 8224-1 et suivants du même code), plusieurs sanctions administratives peuvent être mises en œuvre en cas de travail dissimulé. Parmi celles-ci, certaines garantissent que l’employeur s’acquitte de ses cotisations malgré ses tentatives de dissimulation. Ainsi, le dispositif de redressement forfaitaire des cotisations et contributions sociales permet de calculer le montant des cotisations dues, lorsqu’un chiffrage réel des sommes à recouvrer n’est pas possible.

● Lorsque l’infraction de travail dissimulé par dissimulation d’activité ou dissimulation d’emploi salarié tels que définis aux articles L. 8221-3 et L. 8221-5 du même code est constatée, le montant du redressement des cotisations et contributions sociales mis en recouvrement est majoré de 25 %, conformément au I de l’article L. 243-7-7 du même code.

Le taux de la majoration est porté à 40 % en cas d’infraction de travail dissimulé avec circonstance aggravante, comme l’emploi dissimulé d’un mineur soumis à l’obligation scolaire, l’emploi dissimulé de plusieurs personnes ou encore pour des faits commis en bande organisée ([449]).

● Pour inciter les employeurs à acquitter rapidement le montant de leur redressement, l’article 23 de la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019 a créé un mécanisme de réduction de la majoration du redressement prononcé (II de l’article L. 243-7-7). Ainsi, la personne contrôlée peut bénéficier d’une réduction de 10 points du taux des majorations si, dans un délai de trente jours à compter de la notification de la mise en demeure :

– elle procède au règlement intégral des cotisations, pénalités et majorations de retard notifiées ;

– ou si le directeur de l’organisme accepte le plan d’échelonnement du paiement qu’elle lui présente.

● À l’inverse, en cas de réitération de l’infraction dans un délai de cinq ans suivant la première infraction de travail dissimulé ayant donné lieu à redressement (III de l’article L. 243-7-7), la majoration est portée à :

– 45 %, lorsque la majoration prononcée lors de la première infraction était de 25 % ;

– 60 %, lorsque la majoration prononcée lors de la première infraction était de 40 %.

En cas de réitération de l’infraction, le mécanisme de réduction de la majoration ne s’applique pas.

le dispositif proposÉ au sÉnat

L’article 17 bis, issu de l’amendement n° COM-62 de Mmes Raymonde Poncet Monge et Anne Souyris (groupe Écologiste - Solidarité et Territoires), adopté par la commission des affaires sociales, modifie l’article L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale afin de rehausser les taux de majoration prévu au I. Le taux de 25 % est fixé à 35 % et celui de 40 % est fixé à 50 %.

L’article 17 bis n’a fait l’objet d’aucune modification lors de l’examen en séance du texte par le Sénat.

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté l’amendement de rédaction globale AS543 du rapporteur. Cet amendement introduit une plus grande progressivité dans les taux de majoration prévus à l’article L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale. S’il maintient les taux actuels fixés à 25 % et 40 %, il en crée un troisième, qui s’appliquera aux faits de travail dissimulé commis en bande organisée et est fixé à 50 % et à 70 % en cas de récidive.

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Article 17 ter A (nouveau) Remboursement des allégements généraux par toute entreprise dont le chiffre d’affaires est supérieur à quinze millions d’euros et sanctionnée pour travail dissimulé

Cet article résulte de l’adoption, par la commission des affaires sociales, de l’amendement AS542 de M. Louis Boyard et des membres du groupe La France insoumise - Nouveau Front Populaire, malgré un avis défavorable du rapporteur.

Il insère un nouvel article L. 243-7-7-1 AA au sein du code de la sécurité sociale afin que l’employeur d’une entreprise sanctionnée pour travail dissimulé rembourse le montant des allégements généraux dont il a bénéficié pendant la période de commission de l’infraction. Ce dispositif cible uniquement les entreprises dont le chiffre d’affaires sur l’exercice précédant la constatation de l’infraction est supérieur à 15 millions d’euros.

Ce nouvel article s’ajoute à un arsenal déjà existant : l’article L. 133-4-2 du code de la sécurité sociale permet de procéder à l’annulation des mesures de réduction ou d’exonération dont a bénéficié une entreprise qui a été sanctionnée pour travail dissimulé, sans qu’aucune limite de chiffre d’affaires ne soit prévue.

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Article 17 ter (supprimé) Suspension temporaire du tiers payant pour les assurés sanctionnés ou condamnés pour une fraude à l’assurance maladie

Le droit en vigueur

Le mécanisme du tiers payant permet à un assuré de ne pas avancer la part du paiement des soins que rembourse l’assurance maladie. Initialement déployé à l’hôpital ([450]), le mécanisme a été généralisé à l’ensemble des consultations de médecine de ville par l’article 83 de la loi n° 2016-41 du 26 janvier 2016 de modernisation de notre système de santé.

Comme l’indique le rapport de l’Assemblée nationale sur le projet de loi, cette généralisation poursuivait simultanément les objectifs de diminuer les situations de renoncement aux soins et de générer un report des soins en hôpital public vers les soins de ville ([451]).

L’article L. 161-36-4 du code de la sécurité sociale énumère les conditions qu’un assuré doit remplir pour bénéficier du tiers payant chez un professionnel de santé exerçant en ville :

– présenter sa carte vitale ;

– avoir donné à l’assurance maladie une autorisation de prélèvement sur son compte bancaire ou avoir expressément renoncé à cette autorisation ;

– respecter le parcours coordonné de santé ;

– accepter la substitution des génériques.

le dispositif adopté au SÉnat

● L’article 17 ter, issu de l’amendement n° COM-38 rect. bis de Mme Patricia Demas et plusieurs de ses collègues des groupes Les Républicains et Union Centriste adopté par la commission des affaires sociales, complète l’article L. 161-36-4 du code de la sécurité sociale relatif aux conditions du bénéfice du tiers payant chez un professionnel de santé exerçant en ville.

Il prévoit qu’un décret énumère les conditions dans lesquelles celui-ci peut être temporairement suspendu à l’égard d’un assuré sanctionné ou condamné pour avoir obtenu ou tenté d’obtenir des prestations de manière frauduleuse.

Comme l’indique son exposé sommaire, l’amendement traduit l’une des propositions formulées par la Caisse nationale de l’assurance maladie qui suggérait de « suspendre le bénéfice du tiers payant pour les assurés sanctionnés pour fraude ». La Caisse considérait que cette mesure limiterait les risques de récidives, les assurés concernés étant « largement désincités à frauder de nouveau » ([452]).

● En séance publique, deux amendements de suppression de l’article 17 ter n° 98 de M. Jean-Luc Fichet et des membres du groupe Socialiste, Écologiste et Républicain ainsi que n° 114 de Mme Raymonde Poncet Monge et des membres du groupe Écologiste - Solidarité et Territoires ont été rejetés, suivant l’avis défavorable de la commission, le Gouvernement s’en étant remis à la sagesse du Sénat.

● Un amendement identique à l’article 17 ter a été déposé et rejeté par l’Assemblée nationale lors de l’examen en première lecture du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026 ([453]). Le rapporteur général de la commission des affaires sociales, M. Thibault Bazin, avait souligné les difficultés que soulevait la rédaction, qui renvoie à un décret sans préciser au préalable le cadre législatif. La ministre, Mme Stéphanie Rist, avait également émis un avis défavorable, considérant que le mécanisme du tiers payant, en tant que moyen de garantir l’accès aux soins, devait être préservé.

Il convient de souligner la difficulté suscitée par le renvoi à un décret de la fixation des modalités de cette suspension, alors que l’article L. 161-36-4 ne prévoit aucune disposition de suspension du bénéfice du tiers payant. À tout le moins, des précisions devront être apportées par le législateur pour écarter tout risque d’incompétence négative.

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté deux amendements de suppression AS201 de Mme Sophie Taillé-Polian et des membres du groupe Écologiste et Social et AS288 de M. Louis Boyard et des membres du groupe La France insoumise - Nouveau Front Populaire, avec un avis de sagesse du rapporteur.

Article 17 quater Autorisation conférée aux complémentaires santé de déroger au délai maximal de paiement prévu pour le tiers payant en cas de dépôt de plainte pour fraude par l’assurance maladie

Le droit en vigueur

● L’article L. 161-36-3 du code de la sécurité sociale garantit le paiement par l’assurance maladie du professionnel de santé qui applique le tiers payant, sous réserve qu’il ait utilisé la carte vitale de l’assuré et que cette carte ne fasse pas l’objet d’une opposition. Le délai maximal de paiement est fixé à sept jours ([454]).

La possibilité de déroger à ce délai pour permettre à l’assurance maladie de procéder à des contrôles avant le paiement a été ouverte par l’article 93 de la loi n° 2020-1576 du 14 décembre 2020 de financement de la sécurité sociale pour 2021 dans deux situations :

– lorsque le professionnel de santé a été sanctionné ou condamné pour fraude au cours des deux dernières années

– ou lorsque l’organisme d’assurance maladie a porté plainte après que des fraudes aient été constatées suite à des investigations menées conformément à l’article L. 114-9.

Plusieurs précisions sur cette dérogation sont déterminées au niveau réglementaire à l’article D. 161-13-6 :

– le professionnel de santé doit avoir fait l’objet d’une pénalité financière prononcée en application du IV de l’article L. 114-17-1 ou d’une condamnation pénale ou ordinale pour des faits de fraude pour un préjudice au moins égal à une fois le plafond mensuel de la sécurité social, ayant acquis un caractère définitif ;

– l’organisme doit constater de nouvelles irrégularités de facturation ;

– la dérogation doit avoir pour seul objet de réaliser des contrôles pour vérifier l’exactitude et la sincérité des feuilles de soins transmises.

Si ces conditions sont respectées, alors le délai maximal de paiement est porté à trente jours ouvrés. Ces modalités dérogatoires peuvent être mises en œuvre pour un maximum de trois mois. Elles s’appliquent à tous les paiements en tiers payant au professionnel concerné.

● L’article L. 871-1 du même code détaille les obligations attachées aux contrats de complémentaires santé qualifiés de « responsables et solidaires ». Comme le rappelle la direction de la recherche, des études, de l’évaluation et des statistiques ([455]), ces contrats :

– doivent offrir une couverture minimale ;

– ne peuvent couvrir la majoration du ticket modérateur liée à une consultation en dehors du parcours de soins ou les participations forfaitaires et les franchises ;

– sont compatibles avec les plafonds de prise en charge ;

– respectent la périodicité de renouvellement de certains équipements d’optique médicale ;

– garantissent aux assurés le bénéfice du tiers payant à hauteur des tarifs de responsabilités sur les prestations qui font l’objet des garanties contractuelles.

En contrepartie, les contrats qui comportent ces garanties bénéficient d’un taux réduit de la taxe de solidarité additionnelle. Ils représentent la majeure partie des contrats de complémentaire santé, soit 96,4 % en 2023 ([456]).

le dispositif adopté au Sénat

Le présent article est issu de l’amendement n° 264 rect. septies déposé en séance publique par Mme Marie-Do Aeschlimann et plusieurs de ses collègues des groupes Les Républicains et Union Centriste et adopté avec un avis favorable de la commission, le Gouvernement s’en étant remis à la sagesse du Sénat.

Le 1° procède à une modification rédactionnelle à l’article L. 161-36-3 du code de la sécurité sociale.

Le 2° complète l’article L. 871-1 du même code pour permettre aux organismes d’assurance maladie complémentaire de déroger au délai maximal de paiement prévu pour le tiers payant, dans les mêmes conditions que celles prévues à l’article L. 161-36-3 pour l’assurance maladie. Est ainsi transposé aux organismes complémentaires le mécanisme existant pour l’assurance maladie.

Les modifications apportées par la commission

La commission des affaires sociales a adopté l’amendement AS544 du rapporteur, qui modifie une référence pour tenir compte de la réécriture de l’article L. 114-9 par le présent projet de loi.

La commission a également adopté l’amendement AS545 du rapporteur, qui explicite les cas dans lesquels les organismes complémentaires d’assurance maladie peuvent déroger au délai de paiement du professionnel de santé ayant appliqué le tiers payant.

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Article 17 quinquies Prise en compte de l’ensemble des activités du professionnel de santé pour l’extension du délai de paiement du tiers payant

Le droit en vigueur

L’analyse de l’article L. 161-3-3 du code de la sécurité sociale, relatif aux modalités de paiement des professionnels pratiquant le tiers payant, peut être consulté dans le commentaire de l’article 17 quater.

le dispositif proposÉ au SÉnat

Le présent article est issu de l’amendement n° 274 rect. septies, déposé en séance publique par Mme Marie-Do Aeschlimann et plusieurs de ses collègues des groupes Les Républicains et Union Centriste et adopté avec un avis favorable de la commission, le Gouvernement s’en étant remis à la sagesse du Sénat.

Il complète l’article L. 161-36-3 du code de la sécurité sociale pour prévoir que l’extension du délai de paiement du tiers payant au professionnel de santé sanctionné ou condamné pour fraude dans les deux dernières années comprend ses activités exercées à titre libéral au sein d’un centre de santé ou d’une société de téléconsultation.

Les modification apportées par la commission

La commission des affaires sociales a adopté l’amendement AS537 du rapporteur, qui clarifie que ce sont les centres de santé et les sociétés de téléconsultation qui sont concernés par la dérogation au délai maximal de paiement du tiers payant au professionnel de santé. En effet, ce sont ces structures qui facturent le tiers payant à l’assurance maladie, et non les professionnels de santé qui travaillent en leur sein.

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Article 18 Criminalisation de l’escroquerie aux finances publiques réalisées en bande organisée

La commission des affaires sociales, saisie au fond, a sollicité l’avis de la commission des finances sur cet article. Après l’adoption de deux amendements du rapporteur, la commission des finances s’est prononcée en faveur de l’adoption de cet article et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté en commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 18 vise à criminaliser l’escroquerie aux finances publiques en bande organisée, en portant la peine d’emprisonnement encourue pour ce type d’infraction à 15 ans, contre 10 ans dans le droit actuel. Il permet également aux agents de l’Office national antifraude (ONAF) d’être saisis sur le fondement de cette incrimination et prévoit l’application de la procédure applicable à la criminalité organisée, à l’exception de la possibilité d’étendre la durée de garde à vue des mis en cause jusqu’à 96 heures.

➢ Modification apportée par le Sénat

Le Sénat a adopté en séance un amendement visant à étendre la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine à l’escroquerie aux finances publiques commise en bande organisée.

L’État du droit

Le délit d’escroquerie aux finances publiques permet déjà le recours à la procédure applicable à la criminalité organisée

L’escroquerie est définie à l’article 313-1 du code pénal comme le fait, soit par l’usage d’un faux nom ou d’une fausse qualité, soit par l’abus d’une qualité vraie, soit par l’emploi de manœuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la déterminer ainsi, à son préjudice ou au préjudice d’un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte opérant obligation ou décharge. Cette infraction est punie d’une peine de 5 ans d’emprisonnement et 375 000 euros d’amende.

L’article 313-2 du code pénal porte cette peine à 7 ans d’emprisonnement et 750 000 euros d’amende en cas d’escroquerie aggravée. Il précise par ailleurs que cette même infraction est punie de 10 ans d’emprisonnement et d’un million d’euros d’amende lorsque l’escroquerie aggravée est commise en bande organisée. L’article prévoit plusieurs hypothèses d’escroqueries aggravées, lorsque celle-ci est commise :

– par une personne dépositaire de l’autorité publique ou chargée d’une mission de service public, dans l’exercice ou à l’occasion de l’exercice de ses fonctions ou de sa mission ;

– par une personne qui prend indûment la qualité d’une personne dépositaire de l’autorité publique ou chargée d’une mission de service public ;

– par une personne qui fait appel au public en vue de l’émission de titres ou en vue de la collecte de fonds à des fins d’entraide humanitaire ou sociale ;

– au préjudice d’une personne dont la particulière vulnérabilité, due à son âge, à une maladie, à une infirmité, à une déficience physique ou psychique ou à un état de grossesse, est apparente ou connue de son auteur ;

– au préjudice d’une personne dont l’état de sujétion psychologique ou physique, au sens de l’article 223-15-3, est connu de son auteur ;

– au préjudice d’une personne publique, d’un organisme de protection sociale ou d’un organisme chargé d’une mission de service public, pour l’obtention d’une allocation, d’une prestation, d’un paiement ou d’un avantage indu. Il s’agit du délit d’escroquerie aux finances publiques.

Les services de l’office national antifraude (ONAF), composés d’officiers de douane judiciaires (ODJ) et d’officiers fiscaux judiciaires (OFJ), sont compétents pour rechercher et constater ces infractions.

Le délit d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée, comme les autres faits d’escroquerie aggravée, est aujourd’hui dans le champ des infractions de l’article 706-73-1 du CPP, ce qui permet d’appliquer à l’enquête, à la poursuite, à l’instruction et au jugement de cette infraction les procédures applicables aux infractions relevant de la criminalité organisée, à l’exception de l’article 708-88 du CPP permettant une garde à vue des mis en cause prolongée jusqu’à 96 heures ([457]).

La confiscation de tout ou partie des biens du condamné n’est pas possible en matière d’escroquerie aggravée

La peine complémentaire de confiscation est encourue dans les cas prévus par la loi ou le règlement, ou de plein droit pour les crimes et pour les délits punis d’une peine d’emprisonnement d’une durée supérieure à un an, à l’exception des délits de presse ([458]). Elle peut alors porter sur les instruments ayant servi à la réalisation de l’infraction ou qui étaient destinés à la commettre, quelle que soit leur nature, meuble ou immeuble, divise ou indivise ([459]). La confiscation peut porter également sur tous les biens qui sont l’objet ou le produit direct ou indirect de l’infraction, à l’exception des biens susceptibles de restitution à la victime ([460]).

Lorsque la loi le prévoit, la confiscation peut également porter sur tout ou partie des biens appartenant au condamné ou, sous réserve des droits du propriétaire de bonne foi, dont il a la libre disposition, quelle qu’en soit la nature, meubles ou immeubles, divis ou indivis ([461]). On parle alors de confiscation générale du patrimoine. Aucune disposition ne prévoit son application aux auteurs de faits d’escroquerie aggravée.

Infractions pour lesquelles la loi prévoit l’application de la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine

Source : Ministère de la Justice, DACG, décembre 2024.

Toutefois, le juge pénal doit contrôler la proportionnalité de l’atteinte portée au droit de propriété par les peines de confiscation de patrimoine qu’il prononce. La proportionnalité de la peine, et donc la portée de la confiscation, s’apprécie au regard de la gravité des faits et de la situation personnelle des intéressés ([462]), afin de ne pas priver ceux-ci et leurs proches de leurs moyens de subsistance. Ainsi, la Cour de cassation vérifie par exemple que l’atteinte portée à la vie privée et familiale par la confiscation du domicile familial n’est pas disproportionnée, notamment au regard du fait que le prévenu dispose d’autres immeubles ([463]). L’appréciation de la gravité des faits s’apprécie en pratique notamment au regard du produit tiré de l’infraction.

La mesure de confiscation générale du patrimoine vise donc à permettre de saisir des biens qui, sans être le produit de l’infraction, correspondent à un patrimoine qu’il n’aurait pas été possible de constituer en l’absence de revenus illicites. Elle répond à une logique répressive (« le crime ne paie pas ») et dissuasive pour des infractions essentiellement motivées par l’appât du gain. Par ailleurs, elle joue un rôle essentiel dans l’affaiblissement des organisations criminelles en les privant des ressources nécessaires pour reconstituer leur réseau après une condamnation.

Ainsi, s’agissant d’un oligarque syrien reconnu coupable du délit de blanchiment, de détournement de fonds publics, de fraude fiscale aggravée et de travail dissimulé ayant conduit au blanchiment de fonds estimés à 300 millions de dollars, et détenant un patrimoine évalué à 600 millions d’euros en Espagne, une mesure de confiscation sur ses biens immobiliers et sur les créances détenues par ses sociétés en France a pu être prononcée. Un bien immobilier estimé à 29 millions d’euros avait également pu être saisi à Londres, le tribunal estimant que la saisie correspondait au produit tiré de l’infraction ([464]).

De la même façon, un prévenu condamné pour trafic de stupéfiants a pu se voir confisquer un terrain et la maison qui était en train d’y être édifiée. Pour motiver cette décision, la cour d’appel avait notamment relevé que le prévenu était impliqué dans un trafic de stupéfiants d’ampleur qui avait porté sur 120 kilogrammes de résine de cannabis et trois kilogrammes de cocaïne, pour un profit généré de l’ordre de 700 000 à 800 000 euros. Sans emploi, le prévenu était pourtant propriétaire d’un terrain et d’une maison en construction, de trois véhicules et de la somme de 22 209,50 euros. La Cour avait ainsi souhaité prévenir tout risque de récidive en un domaine où le profit substantiel tiré par les trafiquants de stupéfiants conduit souvent ces derniers à la récidive ([465]).

le dispositif proposé

Le projet de loi initial

Les dispositions présentes dans le projet de loi initial avaient déjà été adoptées par le Parlement, à l’initiative ([466]) de la sénatrice Nathalie Goulet lors de l’examen de la proposition de loi visant à lutter contre toutes les fraudes. Le Conseil constitutionnel avait toutefois censuré l’article comme cavalier législatif ([467]).

Le délit d’escroquerie aux finances publiques devient un crime lorsqu’elle est commise en bande organisée

Le 1° du I du présent article modifie l’article 313-2 du code pénal, en portant à 15 ans de réclusion criminelle et 1 000 000 d’euros d’amende les peines prévues lorsque l’escroquerie en bande organisée est réalisée au détriment des finances publiques.

Il prévoit en outre l’application à cette infraction des deux premiers alinéas de l’article 132-23 du code pénal qui déterminent la période de sûreté pendant laquelle une peine ne peut faire l’objet d’aucun aménagement. En cas de condamnation à une peine supérieure à dix ans d’emprisonnement, la période de sûreté sera alors fixée à la moitié de la peine, ou, s’il s’agit d’une condamnation à la réclusion criminelle à perpétuité, à dix-huit ans.

L’ONAF pourra être saisi, et les services pourront recourir à la procédure applicable à la criminalité organisée

Le 1° du II modifie les articles 28-1 et 28-2 du CPP afin de permettre aux officiers fiscaux judiciaires (OFJ) et aux officiers de douane judiciaire (ODJ) d’être saisis des enquêtes portant sur le crime d’escroquerie en bande organisée commise au détriment des finances publiques.

Le 2° du II du présent article inscrit ce nouveau crime d’escroquerie aux finances publiques commise en bande organisée dans le champ de l’article 706-73-1 du CPP. Il permet ainsi d’appliquer à cette infraction la procédure applicable à la criminalité organisée, à l’exception de l’article 708-88 du CPP permettant la prolongation de la garde à vue des mis en cause jusqu’à 96 heures.

Le 2° du I et le 3° du II visent à garantir l’application de l’ensemble des dispositions du présent article en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis et Futuna.

Les modifications apportées par le Sénat

Le Sénat a adopté en séance un amendement ([468]) introduisant un 1° bis dans le présent article. Il complète l’article 313-7 du CPP par un alinéa prévoyant que les personnes physiques coupables du délit d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée encourent la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine.

LA POSITION DE LA COMMISSION

Le durcissement des peines applicables à l’escroquerie aux finances publiques est cohérent avec les peines existantes pour des faits de vols en bande organisée

La commission des finances souscrit aux dispositions de cet article qui permet de procéder à un alignement des peines encourues par les auteurs d’escroquerie aux finances publiques commise en bande organisée avec celles prévues pour le crime de vol en bande organisée.

Dans son avis sur le projet de loi, le Conseil d’État a ainsi relevé que des « infractions qui, eu égard à leur nature et à leur gravité, peuvent être regardées comme comparables à l’escroquerie en bande organisée sont punies par des peines privatives de liberté identiques voire plus lourdes ». Le rapprochement entre le vol et l’escroquerie s’impose en effet dans la mesure où « le vol et l’escroquerie participent d’une même logique d’appropriation illégitime du bien d’autrui » ([469]).

Il s’agit ainsi de répondre à un essor constant depuis plusieurs années des escroqueries aux finances publiques. Au départ tourné vers la taxe carbone puis la crise du Covid-19, ce phénomène se déplace vers l’ensemble des dispositifs d’aides publiques. Aujourd’hui, ce sont par exemple les comptes personnels de formation (CPF) et le dispositif « MaPrimeRénov’ » qui sont concernés. La particularité de ces infractions réside d’une part dans la facilité de mise en œuvre, notamment par l’utilisation de sociétés fictives, et d’autre part la rapidité des transferts de flux financiers vers l’étranger qui rendent leur traçabilité particulièrement difficile.

Enfin, la criminalisation de l’escroquerie aux finances publiques rendra possible l’allongement de la détention provisoire ([470]). Celle-ci est cruciale pour permettre aux enquêteurs de poursuivre les investigations complexes et souvent longues sans que les mis en cause puissent bénéficier prématurément d’une remise en liberté leur permettant de prendre la fuite à l’étranger, de se concerter avec les autres mis en cause ou de dissimuler des preuves ou indices matériels nécessaires à la manifestation de la vérité.

La peine complémentaire de confiscation DU patrimoine doit être applicable de faÇon coherente pour l’ensemble des escroqueries aggravées

La commission des finances a adopté un amendement de son rapporteur ([471]), visant à étendre l’application de la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine à l’ensemble des escroqueries aggravées, qu’elles soient de nature délictuelle ou criminelle, et commises en bande organisée ou non.

La rédaction du Sénat cantonne l’application de la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine au délit d’escroquerie aux finances publiques. Or, ce délit ayant vocation à disparaître avec la création du crime d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée introduit par le présent article, le dispositif ne serait en pratique pas applicable.

La rédaction actuelle prévoit par ailleurs que la peine de confiscation générale n’est applicable que pour les seules personnes physiques. Or l’escroquerie aux finances publiques est par nature une infraction qui a également vocation à être commise par des personnes morales. Cette extension limitée fait donc perdre une grande partie de son effet à la confiscation.

Enfin, le cantonnement de l’application de la peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine au seul crime d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée ne paraît pas se justifier. L’ensemble des escroqueries aggravées, qu’elles soient de nature délictuelle ou criminelle, et commises en bande organisée ou non, répondent à une logique de production de revenus illicites, laquelle peut justifier une confiscation proportionnée aux circonstances de l’affaire, sous le contrôle du juge.

l’application de la garde à vue de 96 heures se justifie au regard des enjeux économiques fondamentaux pour l’État que représentent les cas les plus graves d’escroqueries aux finances publiques

La commission a adopté un amendement de son rapporteur ([472]) inscrivant le crime d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée dans le champ de l’article 706-73 du CPP, qui permet la mise en œuvre de la garde à vue dérogatoire prévue à l’article 706-88 du CPP. La garde à vue pourrait désormais être prolongée à 96 heures pour de tels faits, contre 48 heures dans le droit commun.

L’audition des services de l’ONAF a fait apparaître le fort intérêt opérationnel associé à l’extension de la garde à vue à 96 heures s’agissant de cas d’escroqueries aux finances publiques commis en bande organisée. Il s’agit souvent de fraudes particulièrement complexes où la garde à vue est un moment crucial pour obtenir le maximum d’informations sur les schémas utilisés. Cette extension répond en outre à une évolution de ce type de criminalité, qui est désormais pratiquée par de véritables mafias internationales avec des coûts colossaux pour l’État. La fraude aux crédits carbone a par exemple représenté un coût de 1,6 milliard d’euros pour la France entre l’automne 2008 et juin 2009 ([473]). Une telle extension répond donc à des intérêts économiques fondamentaux pour l’État, hors de proportion avec des cas de cambriolages sériels pour lesquels ce type de procédure peut déjà être utilisé.

L’extension de la garde à vue à 96 heures, qui présente un intérêt opérationnel considérable, pose toutefois une question juridique.

La jurisprudence constitutionnelle considère en effet que le législateur peut rendre applicable la procédure prévue aux articles 706-73 et 706-73-1 à l’enquête, la poursuite, l’instruction et le jugement d’une infraction eu égard à sa gravité et sa complexité. Si la complexité de l’escroquerie ne pose pas de difficulté, c’est la définition et le degré de gravité exigés par le Conseil constitutionnel pour appliquer la garde à vue de 96 heures qui fait peser une incertitude sur le dispositif.

Dans une décision du 4 décembre 2013 ([474]), le Conseil constitutionnel a validé la possibilité d’appliquer les techniques spéciales d’enquêtes aux délits de fraude fiscale commis en bande organisée, compte tenu de leur complexité et de leur gravité. Cette analyse a été reprise, dans une décision du 9 octobre 2014 ([475]) s’agissant de l’escroquerie en bande organisée. Toutefois, le Conseil constitutionnel a considéré que l’application de la garde à vue de 96 heures à ces délits, même commis en bande organisée, portait une atteinte disproportionnée aux droits de la défense et à la liberté individuelle dans la mesure où ils n’étaient pas susceptibles de porter atteinte en eux-mêmes à la sécurité, à la dignité ou à la vie des personnes. Il a rendu une décision similaire s’agissant des infractions de corruption et de trafic d’influence dans une décision du 13 juin 2025 ([476]).

Cependant, plusieurs éléments dans la jurisprudence du Conseil conduisent à relativiser le risque de censure au regard de l’évolution des faits d’escroqueries aux finances publiques et de la rédaction adoptée par la commission.

À l’occasion de l’examen de la constitutionnalité de l’application de l’article 706-73 du CPP au crime de vol en bande organisée, le Conseil constitutionnel a adopté une réserve d’interprétation selon laquelle « si le vol commis en bande organisée trouve sa place dans cette liste, il ne saurait en être ainsi que s’il présente des éléments de gravité suffisants pour justifier les mesures dérogatoires en matière de procédure pénale prévues à l’article 1er de la loi déférée ; [...] il appartiendra à l’autorité judiciaire d’apprécier l’existence de tels éléments de gravité dans le cadre de l’application de la loi déférée. »

Or, parmi ces éléments de gravité figure notamment l’atteinte à l’intérêt général économique ou au patrimoine artistique national ([477]), ce qui a pu justifier, par exemple, le maintien en garde à vue des suspects dans l’affaire du cambriolage du Louvre. De même, le crime de fausse monnaie, également prévu à l’article 706-73, voit sa place traditionnellement justifiée par les périls que les faux-monnayeurs font courir à l’économie. Le Conseil constitutionnel pourrait dès lors poser une réserve d’interprétation similaire, limitant le recours à ces procédures dérogatoires au cas où le crime présente des éléments de gravité suffisants, dont l’autorité judiciaire aura la charge d’apprécier l’existence.

Par ailleurs, si l’application de cette procédure dérogatoire au délit d’escroquerie en bande organisée a été censurée par le Conseil, le commentaire aux cahiers de la décision précise que la censure était prononcée car il s’agissait en l’espèce d’infractions « qui ne constituent ni des crimes, ni des atteintes à la sécurité, à la dignité ou à la vie des personnes ». La criminalisation de l’escroquerie, circonscrite aux cas les plus graves, serait donc susceptible de limiter le risque de censure.

Suivant l’avis de son rapporteur, la commission a donc adopté un amendement visant à étendre le champ de l’article 706-73 du CPP au crime d’escroquerie aux finances publiques commis en bande organisée.

*

Article 18 bis (supprimé) Extension de la possibilité pour les associations de lutte contre la corruption agréés de se porter partie civile aux infractions de fraude fiscale

La commission des affaires sociales, saisie au fond, a sollicité l’avis de la commission des finances sur cet article. La commission des finances s’est prononcée contre l’adoption de cet article et la commission des affaires sociales l’a ainsi supprimé.

Supprimé par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 18 bis, issu d’un amendement déposé en séance au Sénat ([478]), permet à toute association agréée déclarée depuis au moins cinq ans, et se proposant par ses statuts de lutter contre la corruption, de pouvoir exercer les droits reconnus à la partie civile en ce qui concerne les infractions de fraude fiscale. L’article a reçu un avis défavorable de la part de la commission des finances au Sénat et du Gouvernement.

L’État du droit

SeulS l’administration fiscale et les syndicats professionnels peuvent se porter partie civile pour les infractions de fraude fiscale

Le principe de droit commun en matière de procédure pénale est que l’action publique peut être initiée par le ministère public ou par la victime se constituant partie civile ([479]). Les ordres et syndicats professionnels peuvent se voir reconnaître un intérêt à agir au regard du préjudice direct ou indirect causé à l’intérêt qu’elles défendent ([480]). En se constituant partie civile, la victime devient ainsi partie au procès pénal. La mise en jeu de l’action civile devant les juridictions répressives permet également à la victime de demander réparation du préjudice qu’elle a subi.

Des habilitations spécifiques permettent également à des associations, ou fondations reconnues d’utilité publique d’exercer les droits reconnus à la partie civile en raison d’une atteinte à l’intérêt collectif qu’elles défendent ([481]). C’est l’hypothèse, notamment, des associations agréées pour lutter contre les infractions à la probité.

Toutefois, en matière de fraude fiscale, la mise en mouvement de l’action publique est régie par des dispositions spéciales prévues aux articles L. 227 à L. 233 du livre des procédures fiscales (LPF). L’action publique peut être mise en mouvement uniquement dans deux hypothèses ([482]) :

– pour un certain nombre d’infractions fiscales graves, sur dénonciation de faits potentiellement délictueux au procureur de la République par l’administration fiscale. Cette dénonciation est obligatoire ;

– pour les autres types d’infractions fiscales, à l’initiative de l’administration fiscale sur avis conforme de la commission des infractions fiscales. Cet avis n’est pas requis lorsqu’il existe des présomptions caractérisées qu’une infraction fiscale a été commise pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves et qui résulte de manœuvres frauduleuses.

En matière de droit pénal fiscal, l’administration est donc seule à pouvoir initier l’action publique, en se portant partie civile. Son rôle de partie civile est particulier puisqu’il lui appartient de venir au soutien du ministère public, chargé quant à lui de la défense de l’intérêt général, dans la démonstration du caractère intentionnel de la fraude fiscale ([483]). Ce rôle de soutien au parquet s’exprime, en cas d’information judiciaire, par l’audition de l’administration es qualité de partie civile, pour apporter tout éclairage ou complément utile aux investigations du magistrat instructeur, ou en demandant au magistrat instructeur la réalisation d’actes complémentaires que la DGFiP estime pertinents pour la manifestation de la vérité. De la même façon, à l’audience, par le dépôt de conclusions écrites et de ses plaidoiries, l’administration vient en soutien du ministère public dans la démonstration de la fraude et de son intentionnalité.

Les syndicats et organismes professionnels ou interprofessionnels peuvent également se constituer partie civile dans des procès pour fraude fiscale ([484]), au regard de l’intérêt légitime qu’ils peuvent avoir à demander réparation de l’atteinte causée à l’intérêt collectif de la profession par la fraude fiscale : concurrence déloyale, discrédit jeté sur la profession… Ils ne disposent toutefois pas de la possibilité d’initier l’action publique qui requiert, au préalable, une dénonciation obligatoire ou une plainte pour fraude fiscale de l’administration.

les associations de lutte contre la corruption agréÉes peuvent se porter partie civile pour des infractions de manquement au devoir de probité

La loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière ([485]) a créé une procédure d’agrément en matière d’infractions de manquements à la probité afin de permettre à des associations déclarées depuis au moins cinq ans, se proposant par leurs statuts de lutter contre la corruption, de se constituer partie civile. Cette possibilité a été ouverte aux fondations reconnues d’utilité publique par la loi du 18 novembre 2016 de modernisation de la justice du XXIe siècle ([486]).

La procédure d’agrément fixée par un décret en Conseil d’État doit notamment permettre de vérifier l’existence d’une activité effective et publique en vue de lutter contre la corruption et les atteintes à la probité publique : réalisation et diffusion de publications, organisation de manifestations publiques, tenue de réunions d’information. L’administration contrôle également le caractère désintéressé et indépendant des activités de l’association, apprécié notamment selon la provenance de ses ressources. Enfin, elle s’assure que l’association a bien un fonctionnement régulier et conforme à ses statuts, qui présente des garanties permettant l’information de ses membres et leur participation effective à sa gestion. Cet agrément est accordé pour trois années, et est renouvelable. Trois associations sont actuellement agréées : Sherpa ([487]), Transparency International France ([488]) et Anticor ([489]).

Les hypothèses pour lesquelles ces associations peuvent se porter partie civile sont toutefois limitées à certaines infractions ([490]) :

– les infractions traduisant un manquement au devoir de probité réprimées aux articles 432-10 à 432-15 du code pénal ;

– les infractions de corruption et trafic d’influence réprimées aux articles 433-1, 433-2, 434-9, 434-9-1, 435-1 à 435-10 et 445-1 à 445-2-1 du même code ;

– les infractions de recel ou de blanchiment du produit, des revenus ou des choses provenant de manquements au devoir de probité, de faits de corruption ou de trafic d’influence réprimées aux articles 321-1, 321-2, 324-1 et 324-2 du même code ;

– le recours à des dons, des libéralités, violences ou menaces en vue d’influer le vote des électeurs ou d’un collège électoral réprimé aux articles L. 106 à L. 109 du code électoral.

En l’état du droit, les infractions de fraudes fiscales ne sont donc pas concernées par l’agrément prévu pour les associations de lutte contre la corruption.

le dispositif proposé

Le présent article permet à toute association agréée déclarée depuis au moins cinq ans, et se proposant par ses statuts de lutter contre la corruption, de pouvoir exercer les droits reconnus à la partie civile en ce qui concerne les infractions de fraude fiscale. Toutefois, en pratique, les dispositions spéciales applicables en matière d’infractions fiscales limiteraient grandement les droits reconnus à ces associations.

En effet, les associations ne pourraient pas mettre en mouvement l’action publique, qui ne peut être engagée que par le ministère public sur saisine préalable de l’administration fiscale. À l’inverse des syndicats et organismes professionnels, elles ne pourraient vraisemblablement pas non plus obtenir de réparation, en l’absence de préjudice distinct de celui causé à l’État.

Le seul droit dont elles disposeraient en pratique serait par conséquent la possibilité d’accéder à la procédure pénale et à intervenir, de droit, lorsqu’une information judiciaire est ouverte.

LA POSITION DE LA COMMISSION

Après consultation de la direction générale des affaires criminelles et des grâces (DACG) et des administrations fiscales, il est en effet apparu que l’extension de la possibilité de se porter partie civile pour les associations agréées n’emporterait pas d’avantages opérationnels et représenterait un risque sérieux pour le secret fiscal.

En premier lieu, cette extension s’éloigne considérablement de l’esprit de la loi de 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière. Les faits de fraude fiscale ne sont en effet pas des manquements à la probité d’élus ou d’agents publics, qui portent une atteinte directe au fonctionnement de la démocratie et des administrations, mais des infractions lésant les intérêts financiers de l’État. Le Conseil constitutionnel reconnaît ainsi que la fraude fiscale cause un préjudice principalement au Trésor public, justifiant son statut de partie civile particulière ([491]). Surtout, l’agrément prévu par la loi de 2013 présente un intérêt essentiellement pour permettre à ces associations de mettre en mouvement l’action publique en présence d’une inertie du parquet. Or en l’espèce, une telle possibilité, qui n’apparaît par ailleurs pas souhaitable, ne leur sera pas donnée.

En second lieu, le statut de partie civile reconnue à ces associations ne favoriserait pas la démonstration de l’infraction au regard de la spécificité de la procédure de lutte contre la fraude fiscale. Les poursuites pénales présentent en effet un caractère complémentaire par rapport à la sanction administrative, leur cumul n’étant par conséquent possible que dans les cas de fraude les plus graves ([492]).

En pratique, la mise en mouvement de l’action publique résulte donc d’une procédure de contrôle fiscal préalable. C’est par conséquent l’administration fiscale qui dispose de l’essentiel des éléments utiles à l’information du parquet. Si elles disposent d’informations démontrant l’existence de faits de fraude fiscale, les associations ont déjà la possibilité d’effectuer un signalement à la DGFiP, qui utilisera ensuite ses prérogatives pour déterminer si des faits de fraude fiscale sont établis ([493]). Par ailleurs, si, au cours de l’enquête préliminaire ou après l’ouverture d’une information judiciaire, ces associations disposent d’éléments utiles pour l’autorité judiciaire, elles peuvent d’ores et déjà être entendues par les services de police judiciaire ([494]) et le juge d’instruction ([495]).

Enfin, cette extension permettrait l’accès de ces associations à la procédure pénale et, par conséquent, à la procédure administrative préalable de contrôle fiscal. La portée très large de l’habilitation aurait donc pour conséquence que ces tiers pourraient disposer d’informations couvertes tant par le secret de l’instruction que par le secret fiscal pour l’ensemble des affaires fiscales traitées par les parquets.

Au regard de la disproportion entre ces risques et le faible intérêt opérationnel d’une telle extension, et suivant l’avis de son rapporteur, la commission des finances a supprimé cet article ([496]).

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Article 19 Renforcement des moyens d’enquête et des sanctions applicables au délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale

La commission des affaires sociales, saisie au fond, a sollicité l’avis de la commission des finances sur cet article. Après l’adoption d’un amendement rédactionnel, la commission des finances s’est prononcée en faveur de l’adoption de cet article et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 19, issu du projet de loi, vise à renforcer les moyens d’enquête et les sanctions applicables aux fraudes aux finances publiques présentant un degré de complexité et de gravité particulier. Il prévoit plus particulièrement :

– de durcir les sanctions applicables au délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale, en les portant à cinq ans d’emprisonnement et 500 000 euros d’amende contre trois ans d’emprisonnement et 250 000 euros d’amende dans le droit actuel ;

– d’inclure le délit de fraude fiscale, les délits comptables ainsi que le délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale parmi les infractions justifiant le recours à des techniques spéciales d’enquête, dans les cas les plus graves, et notamment lorsque ces infractions sont commises en bande organisée ;

– d’étendre la compétence du procureur de la République financier à la poursuite du délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale.

L’État du droit

La loi de finances pour 2024 a créé un délit de mise à disposition d’outils facilitant la fraude fiscale afin de pallier les insuffisances dans les poursuites des complices

La création d’un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale permet de sanctionner de manière autonome les intermédiaires financiers sans que la fraude ne se soit pour autant nécessairement matérialisée. Elle permet ainsi de poursuivre des personnes mettant à disposition des moyens de facilitation de la fraude sans attendre l’issue d’un contrôle fiscal ou l’engagement de poursuites contre le client. Auparavant, les intermédiaires facilitant la fraude fiscale ne pouvaient en effet être poursuivis qu’au cas par cas, lorsqu’ils étaient reconnus complices ([497]) de la fraude fiscale commise par l’un de leurs clients.

Cette nouvelle incrimination répond ainsi à un souci d’efficacité en permettant de faire cesser les agissements de ces professionnels avant que des contribuables ne mettent en œuvre leurs montages frauduleux.

Le délit mis en place par la LFI pour 2024 vise les intermédiaires financiers qui mettent à disposition de leurs clients des schémas ou des dispositifs fiscaux frauduleux

L’article 113 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a institué un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude, codifié à l’article 1744 du code général des impôts (CGI). Ce délit vise à sanctionner les intermédiaires financiers qui facilitent la fraude fiscale de leurs clients en mettant à leur disposition des schémas ou des dispositifs fiscaux frauduleux. L’administration fiscale vise notamment :

– les intermédiaires qui proposent des schémas de fausse domiciliation fiscale à l’étranger, des montages visant à majorer indûment les charges ou éluder tout ou partie des recettes d’une entreprise, la confection de dossiers de crédits d’impôt fictif, ou encore des schémas de fraude à la défiscalisation outre-mer ;

– les personnes qui créent, à titre individuel, des comptes privés sur les réseaux sociaux incitant ouvertement leurs abonnés à bénéficier de restitutions d’impôt sur le revenu, en contrepartie d’une rémunération.

Le délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude fiscale peut être caractérisé au regard d’un élément matériel et d’un élément moral. L’élément matériel est établi par les moyens, services, actes ou instruments mis à disposition ([498]) de tiers, limitativement énumérés aux 1° à 5° du I de l’article 1744, à savoir :

– l’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes établis à l’étranger ;

– l’interposition de personnes physiques ou morales ou d’organismes, de fiducies ou d’institutions comparables établis à l’étranger ;

– l’usage d’une fausse identité, de faux documents ou de toute autre falsification ;

– la mise à disposition ou la justification d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger ;

– et la réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l’administration.

L’élément intentionnel suppose que les moyens, services, actes ou instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers mis à la disposition de tiers le soient dans l’intention de permettre à ces derniers de se soustraire à l’établissement et au paiement de l’impôt.

Les sanctions pénales applicables au délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale demeurent en deçà des peines prévues pour les autres délits fiscaux

Le régime de sanctions applicable aux personnes reconnues coupables d’un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude diffère pour les personnes physiques et les personnes morales.

S’agissant des personnes physiques reconnues coupables de ces infractions, elles encourent une peine d’emprisonnement de trois ans et une amende de 250 000 euros, au titre des peines principales. Les peines sont portées à cinq ans d’emprisonnement et à 500 000 euros d’amende lorsque la mise à disposition est commise en utilisant un service de communication au public en ligne ([499]). Sont encourues également les peines complémentaires prévues aux articles 1741 et 1750 du CGI, parmi lesquelles notamment l’interdiction d’exercer et la privation des droits civiques, civils et de famille du prévenu.

S’agissant des peines encourues par les personnes morales, l’article 131 38 du code pénal prévoit une amende égale au quintuple de celle prévue pour les personnes physiques, à laquelle peuvent s’ajouter les peines complémentaires prévues aux 1° à 6°, 9° et 12° de l’article 131-39 du même code ([500]).

Ces peines demeurent en deçà des peines prévues pour les délits de fraude fiscale, de complicité de fraude fiscale et de fraude comptable. Aucune circonstance aggravante n’est par ailleurs prévue lorsque cette fraude est commise en bande organisée.

le dispositif proposé

UN renforcement DES SANCTIONS ENCOURUES POUR LES INTERMÉDIAIRES QUI FACILITENT LA FRAUDE FISCALE DE LEURS CLIENTS

Le 1° du I du présent article modifie le 10° du I de l’article 1744 du code général des impôts (CGI) afin de durcir les sanctions pénales applicables au délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale. Les peines encourues par les auteurs de cette infraction seraient ainsi portées à cinq ans d’emprisonnement et 500 000 euros d’amende, contre trois ans d’emprisonnement et 250 000 euros d’amende dans le droit actuel.

Le 2° du I du même article porte ces peines à 7 ans d’emprisonnement et 3 000 000 euros d’amende lorsque la mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale est réalisée à l’aide d’un service de communication au public en ligne, contre cinq ans d’emprisonnement et 500 000 euros d’amende actuellement. Il crée en outre une nouvelle circonstance aggravante lorsque cette fraude est commise en bande organisée.

Le présent article procède ainsi à un alignement du niveau de peine en cas de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale avec celui prévu pour le délit de fraude fiscale ([501]) et pour les délits comptables ([502]).

L’OCTROI DE TECHNIQUES SPÉCIALES D’ENQUÊTE POUR LES DÉLITS COMPTABLES, DE FRAUDE FISCALE ET DE MISE À DISPOSITION D’INSTRUMENTS FACILITANT LA FRAUDE FISCALE commis en bande organisée

Le 3° du II du présent article étend les techniques spéciales d’enquête prévues à l’article 706-73-1 du code de procédure pénale (CPP) aux délits comptables, au délit de fraude fiscale et au délit de mise à dispositions d’instruments facilitant la fraude fiscale lorsqu’ils sont commis en bande organisée.

Pour le délit de fraude fiscale et les délits comptables, cette procédure est également étendue aux cas où il existe des présomptions caractérisées qu’une infraction fiscale a été commise pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves et qui résulte :

– soit de l’utilisation, aux fins de se soustraire à l’impôt, de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger ;

– soit de l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l’étranger ;

– soit de la falsification d’identité ou de document ;

– soit de la domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger ;

– soit de toute autre manœuvre destinée à égarer l’administration.

Par conséquent, le 2° du II abroge le 2° de l’article 706-1-1 du CPP qui inclut le délit de fraude fiscale et les délits comptables dans la procédure spécialement applicable aux infractions en matière économique et financière, dans la mesure où la nouvelle rédaction de l’article 706-73-1 du CPP rend inutile cette inclusion.

L’EXTENSION DE LA COMPÉTENCE DU Parquet national financier AU DÉLIT DE MISE À DISPOSITION D’INSTRUMENTS FACILITANT LA FRAUDE FISCALE

Le 1° du II du présent article étend la compétence du procureur de la République financier aux délits de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale.

Il assure ainsi une compétence globale au PNF en matière fiscale, celui-ci étant déjà compétent pour connaître du délit de fraude fiscale aggravé ou commis en bande organisée, des délits comptables faisant l’objet d’une dénonciation obligatoire par l’administration, et du blanchiment de ces délits ([503]).

LA POSITION DE LA COMMISSION

l’alignement des peines applicables à la mise à disposition d’outils de facilitation de la fraude sur celles applicables à la fraude fiscale est cohérente au regard de la nature comparable des incriminations concernées

Comme le relève le Conseil d’État dans son avis sur le projet de loi, l’aggravation des peines prévues en répression du délit de mise à disposition d’outils de facilitation de la fraude fiscale vise « à mettre en cohérence le régime de plusieurs infractions concourant à l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale ».

L’échelle des sanctions prévue pour le délit de mise à disposition d’outils facilitant la fraude est rendue identique à celle prévue pour les faits de fraude fiscale, de complicité de fraude fiscale et de fraude comptable. La distinction se justifiait difficilement au regard de la nature comparable des incriminations concernées, qui visent toutes à organiser la soustraction frauduleuse du patrimoine ou des revenus du contribuable à l’impôt.

Cet alignement est particulièrement cohérent s’agissant des infractions de complicité de fraude fiscale et de mise à disposition d’outils facilitant la fraude qui peuvent, en pratique, s’appliquer aux mêmes types de faits. La seconde vise à permettre une mise en mouvement de l’action publique quand les faits de l’auteur principal de la fraude ne peuvent donner lieu à des poursuites ou lorsque la fraude n’a pas encore été commise.

Ce quantum de peine n’apparaît en outre pas disproportionné, dans la mesure où les peines prévues par l’article 1741, auxquelles renvoie l’article 1743, ont été déclarées conformes au principe de proportionnalité des peines par le Conseil constitutionnel ([504]).

Le renforcement des moyens d’enquêtes répond à la sophistication croissante des schémas de fraude et Étendrait les moyens des services de renseignement fiscaux

Les techniques spéciales d’enquête fourniraient aux services de police les moyens de répondre à des fraudes d’ampleur internationale

L’extension du recours aux techniques spéciales d’enquêtes aux délits de fraude fiscale, de fraude comptable et de mise à disposition d’outils facilitant la fraude fiscale répond à une logique d’efficacité de l’action pénale et de cohérence entre des délits qui sont intrinsèquement liés, c’est-à-dire la fraude fiscale complexe et sa facilitation. L’identification et la sanction des professionnels qui contribuent à la fraude fiscale permettent en effet de faire cesser leurs agissements avant que des contribuables ne mettent en œuvre les montages frauduleux.

Elle répond également à l’évolution de la grande délinquance financière et fiscale, qui se complexifie et s’internationalise tout en présentant une porosité croissante avec la criminalité organisée de droit commun. Les services fiscaux et les parquets observent de plus en plus d’affaires à fort potentiel pénal dans lesquelles la fraude fiscale est mêlée à d’autres infractions (corruption, blanchiment, escroquerie, crime organisé, narcotrafic) impliquant parfois des réseaux mafieux établis ou ayant des relais à l’extérieur du territoire national.

La facilitation de l’accès à des prestations de services à l’étranger, notamment en matière d’ingénierie juridique et financière, et la liberté croissante de circulation des capitaux offrent aux fraudeurs de nouveaux moyens sophistiqués leur permettant de dissimuler leurs agissements. L’absence de possibilité de capter des discussions orales ou écrites par le biais des messageries cryptées auxquelles les services de police n’ont pas accès par le biais des écoutes téléphoniques traditionnelles est alors une difficulté pour les enquêteurs. Les sonorisations de locaux professionnels, par exemple des bureaux d’un cabinet de conseil en gestion de patrimoine proposant des montages frauduleux à ses clients, de véhicules ou de domiciles, au sein desquels les mis en cause sont plus susceptibles d’échanger librement avec leurs complices, joue un rôle crucial dans ce type d’enquête.

Des techniques spéciales d’enquête particulièrement précieuses pour éviter la disparition de preuves dans les enquêtes de police fiscale

L’intégration de ces délits à la procédure applicable à la criminalité organisée permettra aux services de renseignements d’utiliser leurs outils propres dans la lutte contre la fraude

L’extension de la procédure applicable à la criminalité et à la délinquance organisée à ces infractions aurait également pour conséquence d’étendre les moyens pouvant être utilisés par les services de renseignement pour les faits de fraude fiscale et de facilitation de la fraude. Elle concernerait en premier lieu les trois services de renseignement fiscaux du premier cercle, à savoir Tracfin, la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) et l’unité de renseignement fiscal (URF).

Les finalités pour lesquelles ces services peuvent recourir aux techniques de renseignement ([505]) sont en effet limitativement énumérées à l’article L. 811-3 du code de la sécurité intérieure (CSI). Parmi ces finalités figure « la prévention de la criminalité et de la délinquance organisées » que le Conseil constitutionnel considère comme faisant référence aux incriminations pénales énumérées à l’article 706-73 du code de procédure pénale (CPP) et aux délits punis par l’article 414 du code des douanes commis en bande organisée ([506]).

Le rapport d’activité de la commission nationale de contrôle des techniques de renseignement (CNCTR) de 2023 propose une doctrine permettant de délimiter les contours de cette finalité en interprétant la portée des différentes interventions ultérieures du législateur conduisant à créer de nouvelles infractions ou à instaurer de nouvelles règles de procédure dans le champ de la délinquance et de la criminalité organisées, à l’aune de la décision précitée du Conseil constitutionnel.

Ainsi, la CNCTR considère que l’usage de techniques de renseignement pour des infractions qui relèvent de la « grande délinquance organisée » inclut les infractions mentionnées à l’article 706-73-1 du CPP, qui a été introduit dans le droit positif postérieurement à l’intervention de la décision précitée du Conseil constitutionnel, au même titre que les infractions mentionnées à l’article 706-73 du CPP.

Au regard de la décision du Conseil constitutionnel du 23 juillet 2015 et de la doctrine de la CNCTR, l’extension prévue par le présent article offrirait aux services de renseignement la possibilité de recourir à des techniques de renseignement pour prévenir les délits de fraude fiscale, de fraude comptable et de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale, lorsqu’ils sont commis en bande organisée.

Les services identifient plusieurs exemples de situations dans lesquelles ces techniques faciliteraient la lutte contre des fraudes fiscale ou comptable commises en bande organisée. Par exemple, dans le cas où une officine de défiscalisation serait identifiée à l’étranger ([507]), des écoutes téléphoniques permettraient d’identifier leurs clients français.

L’extension de la compétence du PNF au délit de mise à disposition d’outils de facilitation de la fraude garantira sa compétence globale en matière de lutte contre la fraude fiscale

L’extension de la compétence du parquet national financier au délit de mise à disposition d’instruments facilitant la fraude fiscale répond à la même logique de mise en cohérence des moyens de lutte contre la fraude fiscale et d’adaptation à des schémas de fraude de plus en plus complexes.

Elle s’inscrit tout d’abord dans le prolongement de l’extension de compétence déjà réalisée au profit des officiers de douane judiciaire (ODJ) et des officiers fiscaux judiciaires (OFJ) par la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 sur ce type d’infractions.

Elle permet ensuite, grâce à l’implication d’un parquet ultraspécialisé, de renforcer la détection de faits délictueux en matière financière et fiscale d’une particulière complexité. Le PNF étant en effet déjà compétent en matière de fraude fiscale complexe, elle lui offre une compétence complète et globale sur l’ensemble du spectre de la fraude fiscale en lui permettant de conduire directement les enquêtes à l’encontre des concepteurs et promoteurs de ces schémas frauduleux. En pratique, ses enquêtes en matière de lutte contre la fraude fiscale le conduisent très souvent à rencontrer des intermédiaires, monteurs, officines ou avocats qui proposent et facilitent la fraude de leurs clients.

Suivant l’avis de son rapporteur, la commission des finances a adopté cet article avec un amendement rédactionnel ([508]).

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Article 19 bis Extension de la sanction administrative visant les intermédiaires facilitant la fraude à des agissements de moindre gravité

La commission des affaires sociales, saisie au fond, a sollicité l’avis de la commission des finances sur cet article. La commission des finances s’est prononcée en faveur de l’adoption de cet article sans modification et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 19 bis, issu d’un amendement déposé en séance au Sénat ([509]), étend les hypothèses dans lesquelles les professionnels qui donnent aux fraudeurs les moyens intellectuels, techniques et matériels de commettre leur délit peuvent être sanctionnés par une amende fiscale. Il s’agit en pratique de l’insuffisance délibérée de déclaration ([510]) et du défaut de déclaration après mise en demeure ([511]) de leur client.

L’État du droit

L’article 1740 A bis du CGI sanctionne un professionnel qui aurait assisté un contribuable dans la réalisation de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit pour échapper à l’impôt

L’article 1740 A bis du code général des impôts (CGI) sanctionne un professionnel qui aurait assisté un contribuable dans la réalisation de manœuvres frauduleuses ou d’abus de droit pour échapper à l’impôt.

Il prévoit une amende fiscale, et non une infraction pénale, qui s’applique à toute personne physique ou morale qui, dans l’exercice d’une activité professionnelle de conseil à caractère juridique, financier ou comptable ou de détention de biens ou de fonds pour le compte d’un tiers, a intentionnellement fourni à un contribuable une prestation lui ayant directement permis de commettre certaines manœuvres. Elle s’applique lorsque le contribuable s’est vu appliquer certaines majorations limitativement énumérées :

– une majoration de 80 % en cas de découverte d’une activité occulte ou, s’agissant de la taxe d’aménagement prévue à l’article 1635 quater A, en cas de construction ou d’aménagement sans autorisation ([512]) ;

– une majoration de 80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, ou de 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ([513]) ;

– une majoration de 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ([514]) ;

– une majoration de 80 % en cas de rectification du fait de l’absence de déclaration de sommes figurant sur des comptes financiers, trusts ou portefeuilles d’actifs numériques et soumises à une obligation de déclaration ([515]).

Les prestations susceptibles de sanction sont limitativement énumérées et la peine proportionnée aux revenus tirés de celles-ci

Quatre types de prestations limitativement énumérées sont susceptibles de donner lieu à une sanction administrative :

– permettre au contribuable de dissimuler son identité par la fourniture d’une identité fictive ou d’un prête-nom ou par l’interposition d’une personne physique ou morale ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l’étranger ;

– permettre au contribuable de dissimuler sa situation ou son activité par un acte fictif ou comportant des mentions fictives ou par l’interposition d’une entité fictive ;

– permettre au contribuable de bénéficier à tort d’une déduction du revenu, d’un crédit d’impôt, d’une réduction d’impôt ou d’une exonération d’impôt par la délivrance irrégulière de documents ;

– réaliser pour le compte du contribuable tout acte destiné à égarer l’administration.

L’amende est égale à 50 % des revenus tirés de la prestation fournie au contribuable, sans que son montant ne puisse être inférieur à 10 000 euros. Elle n’est en revanche pas applicable en cas de poursuites pénales engagées contre le professionnel pour le délit de complicité de fraude fiscale ([516]) ou pour le délit de mise à disposition d’outils facilitant la fraude ([517]).

Le dispositif proposé

Le présent article modifie le I de l’article 1740 A bis du CGI pour que l’ensemble des hypothèses de majoration prévues par les article 1728 et 1729 du CGI puissent donner lieu à une sanction administrative du professionnel qui aurait permis au contribuable de réaliser des manœuvres ou agissements pour échapper à l’impôt. En pratique, les agissements nouvellement couverts seraient ceux ayant donnés lieu aux majorations suivantes :

– 40 % en cas de manquement délibéré ayant conduit à des inexactitudes ou des omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette, la liquidation de l’impôt ou la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’État ([518]). Un abus de droit ou des manœuvres frauduleuses ne seraient donc plus nécessaires ;

– 40 % lorsque la déclaration ou l’acte n’a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d’avoir à le produire dans ce délai.

Le rapporteur comprend l’objectif de cet article, qui répond au constat selon lequel l’amende prévue par l’article 1740 A bis du CGI est en pratique difficilement applicable par l’administration fiscale. Cette difficulté ne tient toutefois pas à la complexité de la démonstration de l’abus de droit ou des manœuvres frauduleuses. Par définition le recours à un conseil en vue d’échapper frauduleusement à l’impôt conduirait à ce que les contribuables encourent des majorations pour manœuvres frauduleuses ou abus de droit de 80 % et non des majorations de 40 %, qui n’impliquent pas la mise en œuvre de manœuvres ou le recours à des procédés élaborés pour égarer l’administration.

La difficulté pour l’administration tient à la collecte d’éléments de preuve permettant d’établir l’implication d’un conseil dans une fraude fiscale. La modification du périmètre de l’infraction ne facilitera donc pas la répression des conseils frauduleux.

C’est pour répondre à cette difficulté que la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a institué un délit de mise à disposition d’instruments de facilitation de la fraude, codifié à l’article 1744 du code général des impôts (CGI). Ce délit vise précisément à sanctionner les intermédiaires financiers qui facilitent la fraude fiscale de leurs clients en mettant à leur disposition des schémas ou des dispositifs fiscaux frauduleux. S’agissant d’un délit pénal, les moyens et pouvoirs dont dispose la police judiciaire peuvent être mis en œuvre pour rechercher les infractions. Il est donc bien plus adapté à la répression de ce type de fait, et ne peut se cumuler avec l’amende fiscale prévue à l’article 1740 A bis.

Enfin, si l’hypothèse est sans doute théorique au vu du caractère peu opérant de l’extension prévue par cet article, une amende de 10 000 euros infligée à un conseil pour non dépôt par son client de sa déclaration fiscale dans les délais apparaît manifestement disproportionnée.

La position de la commission

Le rapporteur pour avis a émis un avis défavorable à cet article, lequel a néanmoins été adopté en commission. Il proposera en séance la suppression de l’article.

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Article 19 ter A (nouveau) Majoration du quantum des sanctions pénales en cas de fraude fiscale aggravée

La commission des finances s’est prononcée, lors de l’examen en commission, en faveur de l’adoption de cet article, introduit par amendement, et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 19 ter A, introduit lors de l’examen du projet de loi par la commission des finances par l’adoption d’un amendement de Mme Arrighi ([519]), avec un avis favorable du rapporteur pour avis, relève le quantum des sanctions pénales applicables en cas de fraude fiscale aggravée. Il porte ainsi la peine d’emprisonnement encourue de sept à dix ans et augmente le montant maximal de l’amende, celui-ci passant du double au triple du produit tiré de l’infraction.

L’État du droit

Le code général des impôts, à son article 1741, prévoit les sanctions pénales applicables aux cas de fraude fiscale aggravée :

– un emprisonnement de sept ans ;

– une amende de 3 millions d’euros, dont le montant peut être porté au double du produit tiré de l’infraction.

À titre de comparaison, la fraude fiscale simple est punie de cinq ans d’emprisonnement et d’une amende de 500 000 euros, montant qui peut être porté au double du produit tiré de l’infraction.

La fraude fiscale aggravée est définie par l’article 1741 du CGI comme le fait de se soustraire frauduleusement ou de tenter de se soustraire frauduleusement à l’établissement ou au paiement total des impôts, et de commettre ce fait en bande organisée ou de le réaliser par des moyens sophistiqués. Ces derniers comprennent :

– l’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes établis à l’étranger ;

– l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis à l’étranger ;

– l’usage d’une fausse identité ou de faux documents, ou de toute autre falsification ;

– une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger ;

– la réalisation d’actes fictifs ou artificiels, ou l’interposition d’entités fictives ou artificielles.

Le dispositif proposé

Le présent article vise à renforcer la répression de la fraude fiscale aggravée, à travers une majoration du quantum des sanctions pénales encourues. Ainsi, il est prévu :

– un allongement de la peine maximale d’emprisonnement, qui passerait de sept à dix ans ;

– un relèvement du plafond de l’amende, qui passerait du double au triple du produit tiré de l’infraction (dans les cas où ce montant serait supérieur à 3 millions d’euros).

La position de LA COMMISSION

Suivant l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’amendement introduisant l’article 19 ter A.

L’argument avancé pour l’introduction de cet article en commission reposait sur le constat que la fraude fiscale aggravée, notamment lorsqu’elle est commise en bande organisée et recourt à des montages complexes et des circuits de dissimulation sophistiqués, constitue une atteinte majeure aux intérêts de l’État et mobilise d’importantes ressources publiques pour être détectée. Elle devrait dès lors être sanctionnée avec fermeté : la majoration du quantum des peines encourues vise à permettre au juge de prononcer des sanctions à la mesure de la gravité exceptionnelle de ces infractions.

Toutefois, après consultation des services compétents, le rapporteur pour avis estime qu’un nouvel alourdissement des peines d’emprisonnement prévues en matière de fraude fiscale n’est pas souhaitable, compte tenu de la nécessaire application du principe de proportionnalité entre la gravité de l’infraction et l’importance de la sanction encourue, ainsi que du niveau souvent inférieur des peines prévues pour la répression des autres délits financiers.

En outre, les plafonds des amendes pénales sanctionnant la fraude fiscale ont été augmentés à plusieurs reprises par le législateur ces dernières années ([520]), atteignant un niveau de répression très élevé. Le juge pénal est par ailleurs tenu de prendre en compte les pénalités administratives déjà appliquées pour déterminer aussi bien le principe que le niveau d’une sanction pénale qui serait prononcée pour les mêmes faits, de telle sorte que le montant total des sanctions prononcées reste proportionné à la gravité de l’infraction et qu’il n’excède pas le montant maximal de la sanction la plus élevée.

Le rapporteur proposera ainsi en séance la suppression de cet article.

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Article 19 ter B (nouveau) Information du procureur de la République par l’administration fiscale et mise en mouvement de l’action publique en matière de fraude fiscale (suppression du « verrou de Bercy »)

La commission des finances s’est prononcée, lors de l’examen en commission, en faveur de l’adoption de cet article, introduit par amendement, et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 19 ter B, introduit lors de l’examen du projet de loi par la commission des finances par l’adoption d’un amendement de Mme Mathilde Feld ([521]), en dépit d’un avis défavorable du rapporteur pour avis, vise à supprimer le « verrou de Bercy », c’est-à-dire le système de filtrage des dossiers de fraude fiscale les plus graves par la commission des infractions fiscales avant leur transmission à l’autorité judiciaire, ainsi qu’à élargir de manière significative les cas de transmission automatique à l’autorité judiciaire des dossiers de fraude.

L’État du droit

En matière de fraude fiscale, l’administration exerce un mécanisme de filtrage des plaintes – le « verrou de Bercy » – destiné à limiter le cumul des sanctions administratives et pénales aux cas les plus graves et à prévenir l’engorgement des juridictions

En matière de poursuites pénales pour fraude fiscale, la mise en mouvement de l’action publique est soumise à un régime dérogatoire, communément désigné par le terme de « verrou de Bercy ».

Conformément à l’article L. 228 du livre des procédures fiscales, les infractions prévues aux articles 1741 et 1743 du code général des impôts ne peuvent, en principe, être poursuivies pénalement qu’à l’initiative de l’administration fiscale, après dépôt d’une plainte. Ce dépôt de plainte est subordonné à l’avis préalable conforme de la commission des infractions fiscales (CIF), commission administrative indépendante chargée d’apprécier, au regard des faits et de leur gravité, l’opportunité de poursuites pénales, et dont la composition est déterminée par l’article l741 A du code général des impôts.

La commission des infractions fiscales (CIF) constitue ainsi un filtre obligatoire entre l’administration et l’autorité judiciaire. Ce filtre vise notamment à garantir qu’aucune plainte de l’administration fiscale ne soit déposée pour des motifs autres que la répression de graves agissements de fraude fiscale, et à prévenir ainsi tout risque d’arbitraire dans la sélection des dossiers de fraude poursuivis pénalement.

Les critères de sélection des dossiers par l’administration fiscale sont transparents : ils s’opèrent à la fois dans le respect des circulaires communes au garde des Sceaux et au ministre du budget des 5 novembre 2010 et 22 mai 2014 relatives à la lutte contre la fraude fiscale et des critères posés par le Conseil constitutionnel dans ses décisions n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC du 24 juin 2016 et n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018, à savoir :

– l’enjeu financier du dossier ;

– le respect de la procédure d’instruction du dossier, pour éviter les vices de procédure devant le juge pénal ;

– la nature et la gravité de la fraude ;

– la situation personnelle du contribuable : l’administration peut tenir compte de facteurs personnels justifiant son indulgence – comme la volonté manifeste de régularisation du contribuable – ou au contraire sa sévérité, par exemple à l’égard des professions comptables, financières ou juridiques.

Ce dispositif est considéré comme pleinement conforme à la Constitution par le juge constitutionnel. Ainsi, dans sa décision n° 2016-555 QPC du 22 juillet 2016, le Conseil constitutionnel avait estimé que le dispositif de plainte de l’administration sur avis favorable de la commission des infractions fiscales (CIF) préalablement à toute mise en mouvement de l’action publique par la justice était conforme aux principes de séparation des pouvoirs et d’indépendance de l’autorité judiciaire. Le juge constitutionnel s’était appuyé sur les éléments suivants :

– une fois la plainte déposée par l’administration, le procureur de la République dispose de la faculté de décider librement d’engager les poursuites, conformément à l’article 40-1 du code de procédure pénale ;

– les infractions pour lesquelles une plainte de l’administration préalable aux poursuites est exigée répriment des actes qui portent atteinte aux intérêts financiers de l’État ; à ce titre, l’administration est la mieux à même d’apprécier la gravité des atteintes ainsi portées à ces intérêts collectifs protégés par la loi fiscale ;

– la compétence pour déposer la plainte préalable obligatoire est exercée par l’administration dans le respect d’une politique pénale déterminée par le Gouvernement, conformément à l’article 20 de la Constitution, et dans le respect du principe d’égalité.

La réforme intervenue en 2018 a profondément remanié les conditions d’engagement des poursuites pénales en matière fiscale, en assouplissant le « verrou de Bercy » et en tenant compte des critiques récurrentes formulées à l’encontre de ce mécanisme

L’instauration de cas de transmission automatique des dossiers de fraude fiscale à l’autorité judiciaire

En réponse aux critiques formulées à l’encontre du « verrou de Bercy », la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude a instauré un mécanisme de dénonciation obligatoire des faits de fraude fiscale répondant à certains critères de gravité.

La loi du 23 octobre 2018 a ainsi complété l’article L. 228 du livre des procédures fiscales, afin de prévoir que l’administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle lorsque les droits éludés sont supérieurs à 100 000 euros et qu’ils sont assortis de l’une des pénalités (majoration des droits à hauteur de 100 %, 80 % ou 40 %) prévues dans les cas suivants :

– l’opposition à un contrôle fiscal ;

– la découverte d’une activité occulte faisant suite à une omission déclarative ;

– l’abus de droit ou les manœuvres frauduleuses constatés au titre d’une insuffisance de déclaration ;

– la rectification à raison du défaut de déclaration d’avoir financiers détenus à l’étranger ;

– la taxation forfaitaire à partir des éléments du train de vie en lien avec des trafics illicites ;

– en cas de réitération, le défaut de déclaration dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure, le manquement délibéré ou l’abus de droit, dans l’hypothèse où le contribuable n’a pas eu l’initiative principale de cet abus ou n’en a pas été le principal bénéficiaire.

L’administration fiscale doit également dénoncer au procureur de la République les faits examinés lors d’un contrôle fiscal portant sur des contribuables soumis à des obligations spécifiques de transparence (parlementaires, membres du Gouvernement, et autres responsables publics mentionnés à l’article L.O. 135-1 du code électoral et aux articles 4 et 11 de la loi n° 2013-907 du 11 octobre 2013 relative à la transparence de la vie publique), lorsque des majorations pour fraude de 40 %, 80 % ou 100 % ont été appliquées à des droits dont le montant dépasse 50 000 euros.

Dans ces cas de dénonciation obligatoire de l’administration, l’action publique pour l’application des sanctions pénales peut alors être mise en mouvement sans plainte préalable de l’administration.

Par ailleurs, la loi du 23 octobre 2018 a instauré une dérogation au filtre de la commission des infractions fiscales en présence d’un risque de dépérissement des preuves ([522]).

Cette même loi a concomitamment rétabli la possibilité pour l’administration de procéder à des transactions sur les pénalités administratives, y compris dans le cas où des poursuites pénales seraient engagées ([523]).

La levée permanente du secret professionnel des agents fiscaux à l’égard du procureur de la République

La même réforme de 2018 a également modifié le régime du secret professionnel des agents des finances publiques à l’égard du procureur de la République. L’article L. 142 A du livre des procédures fiscales, créé par la loi du 23 octobre 2018 précitée, dispose que « les agents des finances publiques sont déliés du secret professionnel à l’égard du procureur de la République avec lequel ils peuvent échanger des informations couvertes par ce secret indépendamment de l’existence d’une plainte ou d’une dénonciation déposée en application de l’article L. 228 ou d’une procédure judiciaire en cours ».

Le dispositif proposÉ

La suppression prévue de la commission des infractions fiscales vise à mettre fin au « verrou de Bercy »

La suppression de la commission des infractions fiscales

L’abrogation de l’article 1741 A du code général des impôts ainsi que la réécriture de l’article L. 228 du livre des procédures fiscales proposées par le présent article conduiraient à la suppression de la commission des infractions fiscales (CIF) et de son rôle de filtrage des dossiers de fraude transmis à l’autorité judiciaire.

La mise en mouvement de l’action publique, dans les cas de fraude ne faisant pas l’objet d’une dénonciation obligatoire de l’administration, ne serait ainsi plus conditionnée à l’avis conforme de cette commission.

L’avis conforme de la commission des infractions fiscales serait remplacé par un avis motivé du ministre chargé du budget

Le présent article prévoit cependant que, lorsque des faits susceptibles de caractériser les délits prévus à l’article 1741 du code général des impôts seront portés à la connaissance du procureur de la République à l’occasion d’une enquête préliminaire, d’une enquête de flagrance ou d’une information judiciaire ou par les révélations d’un tiers, l’action publique serait mise en mouvement sur ce fondement après avis motivé du ministre chargé du budget ou de toute autorité habilitée par lui par arrêté.

Dans ce cadre, l’avis conforme de la commission des infractions fiscales, actuellement requis pour engager l’action publique hors cas de dénonciation obligatoire de l’administration, serait remplacé par un avis motivé du ministre chargé du budget. Cet avis devrait figurer au dossier de la procédure, à peine de nullité, cette exigence n’étant toutefois pas applicable lorsque l’avis n’a pas été communiqué au procureur de la République dans un délai de trois mois à compter de la demande.

Ce dispositif vise à maintenir une forme d’homogénéité dans le traitement pénal de la fraude fiscale, en subordonnant l’initiative du parquet à un avis préalable du ministre chargé du budget, lequel apprécierait, avec l’appui de son administration, le caractère justifié et proportionné des poursuites envisagées. Le rapporteur pour avis souligne toutefois que cet avis revêtirait la nature d’un avis simple, dépourvu de caractère contraignant pour l’autorité judiciaire, le procureur de la République demeurant libre d’engager ou non l’action publique.

Le rapporteur s’oppose ainsi fermement à la suppression de la commission des infractions fiscales et à la disparition de son rôle de filtrage des dossiers de fraude transmis aux parquets. L’avis conforme de cette commission constitue en effet une garantie essentielle, en assurant que seuls les dossiers les plus graves et présentant les enjeux financiers les plus significatifs sont transmis, tout en préservant la cohérence de la politique pénale fiscale.

L’extension significative des cas de dénonciation obligatoire risquerait de saturer les juridictions avec des dossiers dont la majorité ne donnerait lieu à aucune suite effective

Le présent article propose d’élargir de manière très significative les cas de transmission automatique, par l’administration fiscale, de dossiers à la justice. À cette fin, il procède à une réécriture de l’article L. 228 du livre des procédures fiscales, en étendant les cas de dénonciation obligatoire par l’administration fiscale.

Seraient ainsi transmis automatiquement au procureur de la République :

– les cas de fraude portant sur un montant de droits visés supérieur à 100 000 euros, sans les conditions cumulatives actuellement prévues, à savoir l’application d’une des pénalités administratives visées à l’actuel article L. 228 du livre des procédures fiscales ;

– les cas de fraude fiscale aggravée telle que définie aux alinéas 2 à 7 de l’article 1741 du code général des impôts (faits commis en bande organisée, recours à des comptes ouverts à l’étranger, usage d’une fausse identité ou de faux documents, recours à une entité fictive ou artificielle, etc.) ;

– les cas de fraude ayant conduit à l’application des pénalités administratives (majorations de 40 %, 80 % ou 100 % des droits rappelés) prévues dans les situations suivantes, lesquelles recoupent partiellement – sans la condition cumulative de l’atteinte du seuil de 100 000 euros de droits éludés – les hypothèses dans lesquelles, en l’état du droit en vigueur, un dossier doit être transmis automatiquement à l’autorité judiciaire :

– l’opposition à un contrôle fiscal ;

– le défaut de production dans les délais prescrits de documents déclaratifs ou les inexactitudes ou omissions relevant d’un manquement délibéré ;

– la découverte d’une activité occulte faisant suite à une omission déclarative ;

– l’abus de droit ou les manœuvres frauduleuses constatés au titre d’une insuffisance de déclaration ;

– la rectification à raison du défaut de déclaration d’avoir financiers détenus à l’étranger ;

– les cas de fraude mettant en cause une personne physique ou morale ayant déjà fait l’objet, en tant que contribuable ou en tant que dirigeant de droit ou de fait d’une personne morale contribuable, des pénalités administratives appliquées dans les situations précédemment mentionnées (à l’exception des inexactitudes ou omissions relevant d’un manquement délibéré sanctionnées en application du a de l’article 1729 du code général des impôts).

Le rapporteur pour avis estime qu’un tel élargissement des cas de transmission automatique des dossiers de fraude à l’autorité judiciaire n’est ni réaliste, ni justifié.

Le mécanisme de dénonciation obligatoire instauré en 2018 produit déjà des effets très significatifs. Il a permis le doublement des transmissions de dossiers de fraude fiscale aux parquets et s’est accompagné d’un renforcement considérable des liaisons et de la coopération opérationnelle entre la DGFiP et l’autorité judiciaire, notamment à travers l’adoption d’une circulaire commune en date du 7 mars 2019. Ainsi, les dénonciations obligatoires représentent plus de 80 % des dossiers de fraude fiscale transmis aux parquets, qui échappent ainsi au « verrou de Bercy ». En 2024, celles-ci se sont élevées à 1 695, contre 314 plaintes pour fraude fiscale et 31 plaintes sur des présomptions de fraude fiscale.

Ce dispositif a toutefois contribué à alourdir sensiblement la charge pesant sur les juridictions, alors même qu’il demeure concentré sur les fraudes les plus graves. Le champ des dénonciations obligatoires tel qu’il a été défini en 2018 visait en effet à préverser un équilibre, en maintenant le rôle de filtre exercé par la commission des infractions fiscales. La sélection des affaires susceptibles de faire l’objet d’un dépôt de plainte pour fraude fiscale repose ainsi principalement sur la nature de la fraude et sur les enjeux financiers en cause, permettant de cibler prioritairement les fraudes les plus graves, tout en assurant une certaine diversification de l’action pénale fiscale.

À cet égard, le seuil de 100 000 euros retenu en 2018 répondait à un critère essentiel de gravité de la fraude, exigé tant par le juge constitutionnel que par les juridictions européennes (CJUE et CEDH) pour admettre le cumul des sanctions fiscales et pénales, et, par voie de conséquence, l’engagement de poursuites pénales en complément des sanctions administratives.

Le montant des droits éludés constitue en effet l’un des critères centraux retenus par les juges pour déterminer si ce cumul de poursuites et de sanctions respecte le principe constitutionnel de nécessité des peines ([524]), ou le principe conventionnel non bis in idem ([525]). Le Conseil constitutionnel, dans sa décision n° 2016-545 QPC du 24 juin 2016, saisi de la conformité des dispositions du code général des impôts relatives aux sanctions administratives et pénales cumulatives en cas fraude fiscale, avait considéré que les mêmes faits pouvaient faire l’objet de poursuites administratives et pénales distinctes, à condition toutefois que le montant global des sanctions cumulées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une d’elles ([526]).

Il convient par ailleurs de rappeler que les transactions fiscales n’ont aucun effet sur l’obligation de transmission automatique des dossiers aux parquets. En application de l’article L. 228 du LPF, l’appréciation des pénalités s’effectue au regard des dernières conséquences financières notifiées au contribuable dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 57 et L. 76 du même livre, indépendamment de la conclusion ultérieure d’une transaction.

Dans ce contexte, l’élargissement proposé des cas de dénonciation obligatoire appelle de fortes réserves.

Tout d’abord, sur le plan opérationnel, un tel élargissement aboutirait à un engorgement accru des juridictions, déjà confrontées à une augmentation significative du flux de dossiers depuis 2018. Il surchargerait l’autorité judiciaire de centaines, voire de milliers, de signalements supplémentaires, aux enjeux très hétérogènes, qu’elle ne serait pas en mesure de traiter à moyens constants.

Depuis la réforme de 2018, on constate en effet un écart croissant entre le nombre de dossiers transmis et le volume des affaires effectivement traitées. Le doublement des transmissions (de 924 dossiers en 2018 à 2 040 en 2024) n’a pas été accompagné d’une adaptation suffisante des moyens, entraînant une saturation des capacités d’enquête et d’audiencement. Il en est résulté une baisse du taux de poursuites pénales et un allongement du délai moyen d’audiencement, passé de trois ans en 2018 à quatre ans et neuf mois en 2024.

La Cour des comptes relève ainsi, dans son récent rapport sur la lutte contre la fraude fiscale, qu’« en valeur absolue, c’est [donc] une diminution inattendue du nombre de personnes poursuivies devant les tribunaux correctionnels pour fraude fiscale qui est constatée depuis la réforme du « verrou de Bercy » puisque celui-ci est passé d’un peu plus de 850 par an sur les deux années précédant la réforme à 700 en 2023 et 2024 » ([527]).

Enfin, sur le plan juridique, le rapporteur estime que les transmissions automatiques supplémentaires résultant du dispositif proposé seraient dans la plupart des cas peu utiles, dès lors qu’elles ne répondraient pas, pour beaucoup, aux critères de gravité exigés par le Conseil constitutionnel pour justifier le cumul des sanctions fiscales et pénales.

La levée du secret professionnel des agents de l’administration fiscale est déjà satisfaite par le droit existant

Le présent article propose par ailleurs une réécriture de l’article L. 142 du livre des procédures fiscales, en vigueur depuis le 1er janvier 1982. Cet article prévoit la levée du secret professionnel à l’égard du juge d’instruction lorsque l’administration a déposé plainte contre un redevable et qu’une information judiciaire a été ouverte, en déliant les agents de l’administration de leur obligation de secret dans ce cadre.

La nouvelle rédaction proposée de l’article a pour objet la levée du secret professionnel des agents de l’administration fiscale à l’égard du procureur de la République, indépendamment de l’existence d’une plainte préalable ou d’une dénonciation obligatoire.

Or, une telle faculté est déjà prévue par le droit en vigueur depuis l’adoption de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, à travers l’article L. 142 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, le 1° du II du présent article apparaît satisfait par le droit existant.

En outre, la réécriture proposée de l’article L. 142 du livre des procédures fiscales aurait un caractère restrictif en matière de levée du secret professionnel au regard du droit en vigueur. En effet, dans sa rédaction actuelle, l’article L. 142 ne vise pas spécifiquement l’administration fiscale, ce qui permet la levée du secret professionnel à l’égard du parquet pour l’ensemble des agents de l’administration lorsqu’une information judiciaire est ouverte à la suite d’une plainte déposée par l’administration contre un redevable. La limitation explicite aux seuls agents de l’administration fiscale conduirait ainsi à restreindre le champ d’application de la levée du secret professionnel, en contradiction manifeste avec l’intention poursuivie.

La position de LA COMMISSION

Contre l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’amendement introduisant l’article 19 ter B.

Le rapporteur proposera en séance la suppression de cet article.

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Article 19 ter Extension de la garantie d’anonymat aux officiers fiscaux judiciaires

La commission des affaires sociales, saisie au fond, a sollicité l’avis de la commission des finances sur cet article. Après l’adoption d’un amendement rédactionnel, la commission des finances s’est prononcée en faveur de l’adoption de cet article et la commission des affaires sociales l’a ainsi adopté.

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 19 ter, issu d’un amendement déposé en séance au Sénat ([528]), modifie l’article 39 sexies de la loi du 29 juillet 1881 sur la liberté de la presse afin de permettre aux agents des finances publiques appartenant à des services ou unités désignés par arrêté du ministre de bénéficier d’une garantie d’anonymat. Le fait de révéler, par quelque moyen d’expression que ce soit, leur identité serait puni d’une amende de 15 000 euros. L’article avait reçu un avis favorable de la commission des finances du Sénat et du Gouvernement.

L’État du droit

Contrairement aux agents des douanes, les agents de la DGFiP assurant des missions de police judiciaire au sein de l’ONAF ne bénéficient d’aucune garantie d’anonymat

L’article 39 sexies de la loi du 29 juillet 1881 sur la liberté de presse interdit le fait de révéler, « par quelque moyen d’expression que ce soit » l’identité de fonctionnaires de la police nationale, de militaires, de personnels civils du ministère de la défense ou d’agents des douanes appartenant à des services ou unités désignés par arrêté du ministre intéressé et dont les missions exigent, pour des raisons de sécurité, le respect de l’anonymat, sous peine de 15 000 euros d’amende. Cette interdiction porte sur les nom et prénom des agents, mais également la diffusion de toute information susceptible de permettre leur identification ([529]).

L’arrêté désignant les services et unités concernés par cette garantie d’anonymat ne vise actuellement pas l’Office national antifraudes (ONAF) L’ONAF ([530]) regroupe pourtant des agents de police judiciaire des finances (APJ) ([531]), des officiers de douane judiciaire (ODJ) ([532]), et des officiers fiscaux judiciaires (OFJ) ([533]) habilités à conduire des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d’instruction pour des infractions douanières, de fraude fiscale et de criminalité financière.

En l’état du droit, l’extension par arrêté de la garantie d’anonymat serait donc possible pour les agents de police judiciaire des finances, policiers ou gendarmes, et les officiers de douane judiciaire. L’article 39 sexies de la loi 29 juillet 1881 vise en effet les agents de la police nationale, les gendarmes et les agents des douanes parmi les personnels susceptibles d’en bénéficier. Elle ne serait en revanche pas possible pour les officiers fiscaux judiciaires, la loi ne s’appliquant pas aux agents des finances publiques. En pratique, cette situation bloque l’extension de la garantie d’anonymat à l’ensemble des agents de l’ONAF.

L’entrelacement croissant de la criminalité organisée et financière représente un risque pour la sécurité des agents de l’ONAF

Outre leurs compétences en matière de fraude fiscale, les agents de l’ONAF sont conduits à rechercher et constater, sur l’ensemble du territoire national, les escroqueries à la TVA, aux finances publiques et le blanchiment de fraude fiscale ([534]).

Or, depuis une décennie, la criminalité organisée, y compris le narcotrafic, a progressivement investi ces infractions financières. L’investigation en matière de criminalité financière conduit par conséquent les agents de l’ONAF à être confrontés à des réseaux de criminalité organisée. Dès lors que les opérations de police judiciaire se déroulent sur la voie publique ou en milieu ouvert, il est par ailleurs très fréquent que les agents soient filmés et que les images soient diffusées sur les réseaux sociaux, voire reprises par les médias, permettant leur identification.

À titre d’exemple, l’ONAF est saisi par le Parquet européen d’affaires d’escroqueries à la TVA au préjudice de plusieurs États membres de l’Union européenne. Dans ce cadre, il est amené à conduire des enquêtes impliquant des réseaux internationaux de criminalité organisée. Ses agents ont pu également être amenés à participer à des opérations conjointes avec le RAID dans des affaires impliquant des oligarques russes.

L’ONAF a par conséquent été désigné comme partenaire au sein de l’état-major criminalité organisée (EMCO), piloté par la direction nationale de la police judiciaire de la DGPN, après l’adoption de la loi n° 2025-532 du 13 juin 2025 visant à sortir la France du piège du narcotrafic. L’office est devenu ainsi, au sein de cette enceinte, un acteur de la lutte contre la criminalité organisée.

le dispositif proposé

Le présent article vise à inclure dans la liste des personnels pouvant bénéficier de la garantie d’anonymat prévue par l’article 39 sexies de la loi du 29 juillet 1881 les agents des finances publiques.

En pratique, les services potentiellement concernés seraient les 75 officiers fiscaux judiciaires de catégories A et B de l’ONAF et la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF). La BNRDF ayant un champ de compétence réduit aux infractions de fraude fiscale ([535]), elle n’est pas concernée en premier lieu par une éventuelle extension de la garantie d’anonymat.

Cet article permettrait ainsi l’extension par arrêté ministériel de la garantie d’anonymat prévue par la loi du 29 juillet 1881 aux agents de l’ONAF de façon uniforme. Cela permettrait d’éviter que des agents appartenant au même service, chargés des mêmes enquêtes, et procédant à des actes d’enquête identiques – perquisitions, gardes à vue, auditions – soient protégés de manière différenciée, selon leur administration d’origine.

LA POSITION DE LA COMMISSION

L’extension de la garantie d’anonymat aux officiers fiscaux judiciaire est une demande de l’ONAF. Au vu des risques importants auxquels sont exposés ses agents, cette extension apparaît particulièrement souhaitable.

Suivant l’avis de son rapporteur, la commission des finances a adopté cet article avec un amendement rédactionnel ([536]).

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Article 20 Renforcement des obligations déclaratives des trusts et harmonisation du dispositif de majoration en cas de rectification due à une omission déclarative

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 renforce les obligations déclaratives des trusts et modifie en conséquence l’article 792-0 bis du code général des impôts. Il harmonise également le dispositif de majoration en cas de rectification due à une omission déclarative d’un administrateur de trust et modifie en conséquence l’article 1729-0 A du code général des impôts.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article a été adopté en commission et en séance sans modification.

L’État du droit

Le trust est un objet juridique répandu dans les États anglo-saxons. Quoique ce montage fiscal n’existe pas en droit français, le code général des impôts en prévoit une définition depuis 2011, afin de limiter autant que possible son usage à des fins d’évasion et de fraude ([537]).

L’article 792-0 bis du CGI définit ainsi un trust comme « l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France, par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort ». L’article précise que le trust permet de « placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé ».

Les trusts ainsi définis sont soumis à imposition dans trois situations spécifiques. Ils relèvent tout d’abord d’une taxe annuelle spéciale prévue à l’article 990 J du CGI. De plus, l’article 792-0 bis du CGI institue une taxation au titre des droits de mutation par décès. Enfin, les b et c du II du même article précisent que les trusts d’accumulation sont également imposables lors du décès du constituant, ou lors du décès des bénéficiaires réputés constituants. Ce type de trust désigne des montages dynastiques dont les actifs ne sortent jamais du trust, alors que les bénéficiaires changent au fur et à mesure des transmissions ([538]).

Le dispositif d’obligation déclarative des administrateurs de trust demeure incomplet

Les administrateurs des trusts sont soumis à des obligations déclaratives annuelles et événementielles

Les administrateurs de trust (ou « trustee » selon le terme anglo-saxon) sont tenus de soumettre plusieurs types de déclaration à l’administration fiscale. L’article 1649 AB du CGI prévoit ainsi le dépôt de déclarations événementielles et annuelles, lorsque le constituant, un des bénéficiaires, ou bien l’administrateur d’un trust réside fiscalement en France, de même que lorsqu’un des biens ou droits placés dans le trust se situe en France ([539]).

D’une part, la déclaration annuelle vise à clarifier la valeur vénale du trust au 1er janvier de l’année, et doit être déposée avant le 15 juin auprès de l’administration fiscale. D’autre part, la déclaration événementielle incombe à l’administrateur en cas de constitution, de modification ou d’extinction du trust, ainsi que pour détailler le contenu de ses termes.

Aux termes du 1 du II de l’article 792-0 bis du CGI, l’administrateur du trust est ainsi tenu de transmettre une déclaration événementielle en cas de « transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust, ainsi que des produits qui y sont capitalisés ». Une telle déclaration est donc obligatoire en cas de décès du constituant du trust, ainsi qu’en cas de donation entre vifs.

L’obligation de déclaration événementielle s’étend également aux cas, énoncés au a du 2 du II de cet article, dans lesquels « la qualification de donation et celle de succession ne s’appliquent pas […] si, à la date du décès, la part des biens, droits ou produits capitalisés qui est due à un bénéficiaire est déterminé ».

Le paiement des droits de mutation par décès ne fait pas systématiquement l’objet d’une obligation déclarative

Malgré les dispositions évoquées supra, le paiement des droits de mutation par décès ne fait pas systématiquement l’objet d’une obligation déclarative. En l’état du droit, l’obligation contributive de l’administrateur du trust au moment du décès du constituant, énoncée aux b et c du 2 du II de l’article 792-0 bis du CGI, n’est ainsi pas reliée à une obligation déclarative

L’obligation contributive correspond à une obligation de versement à l’administration fiscale des droits de mutation à titre gratuit. Celle-ci incombe à l’administrateur du trust au moment du décès du constituant, dans deux cas spécifiques :

– d’une part, lorsque la qualification de donation ou de succession ne s’applique pas et qu’une part spécifique de la valeur du trust est due globalement à des descendants du constituant ;

– d’autre part, lorsque la qualification de donation ou de succession ne s’applique pas et qu’il reste des biens, droits ou produits capitalisés placés dans le trust, après déduction des parts dues à des bénéficiaires déterminés.

Malgré cette obligation contributive, l’absence d’obligation déclarative rend complexe le recouvrement des droits par l’administration fiscale. À titre d’exemple, le 4 de l’article L. 66 du livre des procédures fiscales prévoit que seules « les personnes qui n’ont pas déposé une déclaration ou qui n’ont pas présenté un acte à la formalité de l’enregistrement dans le délai légal » peuvent être taxées d’office ([540]). En l’absence d’obligation déclarative, l’administration ne peut activer d’office cette procédure : elle doit au préalable formuler une demande d’information, ce qui ralentit le recouvrement des sommes dues.

En l’état du droit, l’administration ne peut donc pas mobiliser directement ses outils de contrôle habituels – telles les mises en demeure ou la taxation d’office – lorsqu’un administrateur de trust manque à ses obligations contributives.

Le régime des pénalités en cas d’omission déclarative demeure hétérogène

Le législateur prévoit une majoration de 80 % des droits dus en cas d’omission déclarative d’un administrateur de trust

En cas d’omission déclarative, un contrôle fiscal peut donner lieu à une rectification des droits dus, à laquelle se rajoutent des intérêts de retard à caractère incompressible. L’article 1729-0 A du CGI prévoit une majoration de 80 % applicable en cas d’omission :

– de sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs comptes qui auraient dû être déclarés en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A ;

– de sommes figurant ou ayant figuré sur un ou plusieurs contrats de capitalisation ou placement de même nature qui auraient dû être déclarés en application de l’article 1649 AA ;

– d’actifs mentionnés aux 1° et 2° du III de l’article 990 J, qui auraient dû être déclarés en application de l’article 1649 AB ;

– d’actifs figurant ou ayant figuré dans un ou plusieurs portefeuilles d’actifs numériques qui auraient dû être déclarés en application de l’article 1649 bis C.

En raison d’une malfaçon, les avoirs financiers dissimulés dans un trust ne sont pas passibles d’une majoration de 80 %

Au regard des dispositions de l’article 1729-0 A, un contribuable qui dissimule des avoirs financiers dans un trust n’est pas passible d’une majoration de 80 % des droits dus. En l’état du droit, cette majoration ne s’applique qu’en cas d’omission déclarative concernant un compte bancaire, un contrat d’assurance-vie, un portefeuille de crypto-actifs, ou bien les actifs « mentionnés aux 1° et 2° du III de l’article 990 J ».

L’absence de mention des actifs financiers dans le dispositif de rectification fiscale résulte d’une coordination oubliée lors de la transformation de l’ISF en IFI. Avant 2018, les actifs mentionnés par l’article 990 J correspondaient à l’assiette de l’impôt sur la fortune (ISF). Depuis la suppression de l’ISF et son remplacement par l’IFI, la catégorie d’actifs couverte par cet article s’est rétrécie, épousant désormais l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) ([541]). Cette assiette inclut uniquement les biens et droits immobiliers, les biens et droits appartenant aux enfants mineurs lorsque le redevable en a l’administration légale, ainsi que les parts ou actions de sociétés à hauteur de la fraction représentative des actifs immobiliers de celle-ci ([542]).

Depuis 2018, les actifs financiers sont ainsi exclus du champ d’application de la majoration de 80 % prévue par l’article 1729-0 A. Dans le cadre de la réforme de l’IFI, un renvoi à l’article 990 J du CGI a été supprimé de l’article 1649 AB du CGI, afin de ne pas restreindre les déclarations de trusts aux seuls actifs immobiliers. Ce même renvoi n’a pas été supprimé pour l’article 1729-0 du CGI, ce qui rétrécit le champ d’application des majorations aux seuls actifs immobiliers.

En l’état du droit, le régime des pénalités applicables en cas d’omission déclarative demeure hétérogène, accordant à la dissimulation d’actifs financiers un traitement moins strict que celui prévu pour les autres catégories d’actifs.

Le dispositif proposé

Un durcissement des obligations déclaratives à l’égard de l’administrateur du trust

Le présent article vise à compléter l’obligation contributive de l’administrateur de trust au moment du décès du constituant d’un trust, prévue aux b et c du 2 du II de l’article 792-0 bis du CGI, par une obligation déclarative.

Pour ce faire, le 1° du présent article complète l’article 792-0 bis du CGI, en précisant que le paiement des droits de mutation dus par le trustee « est accompagné d’une déclaration détaillée, conforme à un modèle établi par l’administration, précisant l’identité des bénéficiaires ainsi que les éléments nécessaires à la détermination de l’assiette et à la liquidation des droits de mutation par décès ».

Une harmonisation des pénalités encourues en cas d’omission déclarative de l’administrateur du trust

Le présent article prévoit par ailleurs d’harmoniser le dispositif de pénalités encourues en cas de rectification fiscale. Depuis 2018, la majoration de 80 % en cas d’omission déclarative imputable à l’administrateur de trust ne s’applique plus aux actifs financiers.

Afin de rétablir cette majoration pour les déclarations devant être effectuées à compter de la publication de loi, le 2° du présent article supprime, au c du I de l’article 1729-0 A, la référence aux 1° et 2° du III de l’article 990 J. Cette modification permet d’aligner le périmètre de l’article 1729-0 A du CGI sur celui de l’article 1649 AB du CGI, qui répertorie les biens et droits devant figurer dans les déclarations fiscales des trusts.

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

La commission des finances a adopté un amendement rédactionnel du rapporteur pour avis ([543]). Suivant l’avis du rapporteur pour avis, la commission des finances de l’Assemblée nationale a ensuite adopté l’article ainsi modifié.

Le rapporteur pour avis propose donc de maintenir cet article.

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Article 20 bis A Extension des instruments de coopération administrative internationale en matière de lutte contre la fraude fiscale aux pays coopératifs non membres de l’Union européenne et prolongation du délai de reprise de l’administration fiscale en cas de procédure de coopération internationale avancée

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 bis A, vise, d’une part, à étendre les instruments de coopération administrative internationale en matière de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales aux pays coopératifs non membres de l’Union européenne. D’autre part, il prolonge de trois ans le délai de reprise de l’administration fiscale lorsqu’une procédure de coopération internationale avancée est engagée.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article a été introduit à la suite de l’adoption en séance au Sénat de deux amendements identiques de Mme Nathalie Goulet et de M. Xavier Iacovelli ([544]), avec un avis favorable du Gouvernement et de la commission.

L’État du droit

Les outils de coopération avancée en matière fiscale, particulièrement efficaces, demeurent limités aux membres de l’Union européenne

L’article L. 45 du livre des procédures fiscales (LPF) encadre les procédures de coopération internationale avancée en matière fiscale. Celles-ci regroupent les contrôles simultanés et les contrôles conjoints, aussi appelés contrôles multilatéraux (CML), ainsi que les enquêtes dites « PAEO » (Presence in administrative office and enquiry), et leurs équivalents prévus dans les conventions d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ([545]). Ces dispositifs permettent de coordonner l’action des États lors de contrôles fiscaux à dimension internationale présentant des enjeux financiers significatifs.

L’administration fiscale a recours à ces outils lorsqu’il y a suspicion de fraude, d’évasion fiscale internationale ou de transfert de bénéfices à l’étranger à enjeux financiers significatifs. Ils s’avèrent particulièrement efficaces pour permettre aux administrations de contrôler le respect des obligations fiscales.

Afin d’obtenir une vue précise et globale des relations commerciales ou d’une autre nature entre un résident d’une juridiction soumis à un contrôle fiscal et ses partenaires étrangers, il est souvent nécessaire de suivre de près ce contrôle dans le pays étranger concerné. C’est pourquoi les conventions fiscales internationales et le droit européen prévoient la possibilité pour des représentants des autorités fiscales d’être physiquement présents lors des contrôles fiscaux effectués à l’étranger, lorsque ces contrôles présentent un intérêt pour un contrôle mené dans leur propre pays.

L’utilisation de ces formes de coopération internationale avancée accélère l’échange d’informations, facilite le traitement de dossiers complexes à forts enjeux et favorise l’adoption d’une position commune entre États participants concernant la situation d’un ou plusieurs contribuables. Ces outils permettent d’obtenir des informations directement auprès des administrations fiscales étrangères pour les utiliser dans les procédures fiscales françaises, sans avoir à recourir à l’assistance administrative internationale.

L’accord des autorités compétentes des États impliqués étant nécessaire à la réalisation de ces procédures, celles-ci sont en pratique réservées aux affaires présentant un intérêt pour la France, c’est-à-dire aux dossiers à forts enjeux et caractérisés par des fraudes avérées. Elles constituent ainsi un moyen d’action privilégié de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales transfrontalières, permettant notamment de sanctionner les prix de transfert abusifs des entreprises multinationales ou les fraudes transfrontalières à la taxe sur la valeur ajoutée, tels que les schémas dits « carrousels ».

Pour garantir l’efficacité de ces procédures, l’article L. 45 du LPF prévoit ainsi, à son dernier alinéa, que le refus du contribuable d’accepter la présence de ces fonctionnaires européens dans le cadre des procédures de coopération internationale avancée (contrôle conjoint et enquête PAEO) est considéré comme un refus opposé aux agents de l’administration fiscale française et sanctionné au même titre ([546]).

Un délai spécial de reprise est prévu en cas de demande d’informations à un pays tiers, mais ne s’applique pas aux procédures de coopération internationale avancée

Le délai de reprise de l’administration en cas de participation à un contrôle multilatéral (CML) en matière d’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés ou de TVA est en général de trois ans (articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales).

L’article L. 188 A du livre des procédures fiscales permet de proroger ce délai, dans la limite de trois ans ([547]), en cas d’assistance administrative internationale, c’est-à-dire lorsqu’une demande de renseignements concernant un contribuable est adressée à l’autorité compétente d’un autre État ou territoire.

Cette extension du délai de reprise ne s’applique toutefois pas aux procédures de coopération administrative avancée dans le domaine fiscal, qui visent pourtant des montages d’optimisation fiscale agressive à caractère international.

Le dispositif proposÉ

L’extension du cadre juridique relatif aux instruments de coopération avancée aux pays fiscalement coopératifs vise à sécuriser le cadre procédural des dispositifs de coopération internationale

Les outils de coopération administrative avancée en matière fiscale ayant fait la preuve de leur efficacité en ce qui concerne la coopération avec les autres États membres de l’Union européenne, le présent article vise à étendre aux États et territoires non membres de l’Union européenne ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales le cadre juridique entourant les dispositifs de coopération internationale avancée (contrôles conjoints et simultanés et enquêtes PAEO) prévu à l’article L. 45 du livre des procédures fiscales.

En pratique, ces dispositifs de coopération existent déjà avec les pays coopératifs fiscalement non membres de l’Union européenne. Le présent article permettrait donc de sécuriser le cadre procédural de ces dispositifs, notamment en ce qui concerne la présence sur le territoire français de fonctionnaires d’une administration fiscale étrangère et leur participation à des opérations de contrôle fiscal.

Pour garantir l’efficacité des contrôles effectués, le présent article prévoit notamment que tout refus opposé par le contribuable à la présence de fonctionnaires des administrations de ces États ou territoires coopératifs fiscalement, dans le cadre des procédures de contrôle conjoint, de contrôle simultané ou d’une enquête PAEO, serait considéré comme un refus opposé aux agents de l’administration française, et serait sanctionné au même titre que l’est actuellement le refus opposé aux fonctionnaires des États membres de l’Union européenne.

Le rapporteur pour avis souhaite rappeler que cette extension des dispositions de l’article L. 45 du LPF aux pays coopératifs non membres de l’Union européenne s’effectuerait sans préjudice des droits et garanties procédurales reconnus aux contribuables. Les procédures de coopération internationale menées sur le territoire français sont en effet subordonnées au respect du droit interne. Par ailleurs, un fonctionnaire de l’administration fiscale française est systématiquement associé lorsqu’une de ces procédures est mise en œuvre en France.

La prorogation du délai de reprise s’avère utile pour les procédures de coopération internationale avancée

Les procédures de coopération internationales avancées sont mobilisées dans les cas complexes à forts enjeux et présentant des caractéristiques de fraude avérées. Ces dossiers requièrent des investigations approfondies afin de réunir l’ensemble des éléments nécessaires au contrôle.

L’article L. 188 AA introduit par le présent article prévoit que l’administration pourra informer le contribuable, dans le délai initial de reprise, que ce délai est prorogé de trois ans dans les cas de coopération internationale avancée, portant ainsi le délai total de reprise à six ans. L’allongement de ce délai permettrait ainsi de :

– sécuriser les procédures de contrôle fiscal en France et à l’étranger en tenant compte de la durée nécessaire à l’obtention de l’information et à la collaboration des administrations fiscales des différents États participants lors de procédures de coopération internationale telles que les contrôles multilatéraux et les enquêtes dites PAOE ;

– favoriser la réalisation des procédures de coopération par les services fiscaux afin de lutter plus efficacement contre l’optimisation fiscale agressive, notamment en matière de prix de transfert abusifs et de lutte contre la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, qui constituent l’essentiel des contrôles multilatéraux menés dans l’Union européenne ;

– améliorer la réalisation des contrôles par les services fiscaux en lien avec l’utilisation de ces outils de coopération en créant des conditions similaires à celles existant dans d’autres États membres de l’Union européenne, dotés de délais de prescription plus longs.

Le délai de reprise actuellement prévu en France est limité à trois ans – alors que les États étrangers disposent en général d’un délai supérieur (délai spécial en cas de coopération internationale compris), ce qui est à l’origine de problèmes concrets de coordination et de finalisation des contrôles, les administrations étrangères n’étant pas soumises à des délais aussi brefs que ceux de l’administration française.

En effet, plusieurs États membres de l’Union européenne prévoient dans leurs législations nationales des délais initiaux de reprise plus longs que ceux existants en France, ainsi qu’une prorogation du délai de reprise, non seulement pour les demandes d’assistance administrative – seule hypothèse actuellement visée par l’article L. 188 A du LPF – mais aussi pour toute autre forme d’échange de renseignements, y compris les procédures de coopération administrative avancée.

Exemples de DÉlais de reprise au sein de l’Union europÉenne

Source : Réponse de la DGFiP au questionnaire du rapporteur.

Les services fiscaux français bénéficieraient donc d’un alignement sur leurs partenaires européens en matière de délais de reprise en cas de contrôle multilatéral ou PAOE.

Le rapporteur pour avis souligne que ces mesures devraient avoir un effet positif sur les montants recouvrés, ou a minima notifiés grâce aux outils de coopération internationale avancés. Ces derniers sont significatifs : les montants notifiés se sont élevés à 1,3 milliard d’euros en 2024 ([548]).

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

La commission des finances a adopté trois amendements rédactionnels du rapporteur pour avis ([549]). Suivant l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’article ainsi modifié.

Le rapporteur pour avis propose donc de maintenir cet article.

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Article 20 bis Droit de copie de l’administration fiscale dans le cadre du contrôle des organismes bénéficiaires de dons et versements

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 bis vise à d’étendre le droit de copie de l’administration fiscale, dans le cadre du contrôle d’organismes bénéficiaires de dons et versements, délivrant des reçus fiscaux et modifie en conséquence l’article L. 13 F du livre des procédures fiscales.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article résulte de l’adoption en commission au Sénat d’un amendement de Mme Nathalie Goulet (Union Centriste) ([550]).

L’État du droit

Le droit de copie de l’administration fiscale permet aux agents, sans que le contribuable puisse s’y opposer, de prendre copie des documents examinés dans le cadre de diverses procédures de contrôle sur place. Cette garantie vise à renforcer la rigueur des contrôles, ainsi qu’à enrichir la base de données dématérialisée de l’administration.

L’article L. 13 F du livre des procédures fiscales (LPF) encadre ce droit de copie, qui s’applique aux procédures de contrôle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du LPF, ainsi qu’à la procédure d’instruction sur place prévue à l’article L. 198 A du LPF.

En revanche, cet article ne prévoit aucun droit de copie dans le cadre du contrôle des reçus fiscaux émis par des organismes bénéficiaires de dons et de versements, introduit par la loi du 24 août 2021 confortant le respect des principes de la République.

Le droit de copie de l’administration fiscale ne s’étend pas à l’ensemble des procédures de contrôle sur place

Depuis l’introduction de l’article L. 13 F dans le livre procédures fiscales (LPF) par la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière, le droit de copie des agents fiscaux s’étend à trois types de procédures.

En premier lieu, les agents de l’administration fiscale peuvent prendre copie lors de l’examen contradictoire de la situation fiscale de personnes physiques, prévu par l’article L. 12 du LPF. Dans ce cadre, les agents peuvent numériser l’ensemble de la documentation relative aux revenus déclarés, à la situation patrimoniale, à la situation de trésorerie ou encore aux éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. L’étendue et la diversité de ces pièces fondent le droit de copie, qui permet aux agents de procéder à un examen approfondi et cohérent de la situation fiscale globale du contribuable.

En second lieu, ce droit s’applique à l’article L. 13 du LPF, qui définit les modalités du contrôle de la comptabilité des contribuables astreints à tenir et présenter des documents comptables. Aux termes de cet article, ce contrôle peut être mené sur place, dans les locaux de l’administration, ou encore dans un tiers lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et les agents. Cette diversité des lieux de contrôle justifie pleinement le droit de copie reconnu à l’administration, en ce qu’il autorise le déplacement des documents comptables pour en permettre l’analyse dans les conditions les plus appropriées.

Depuis la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, le droit de copie s’étend également à la procédure d’instruction sur place prévue par l’article L. 198 A du LPF. Cette procédure prévoit, en amont de l’instruction des demandes contentieuses de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée, que les agents des impôts « ayant au moins un grade de contrôleur » se rendent sur place pour effectuer des contrôles pertinents.

Dans ce cadre, les agents peuvent numériser les documents et livres comptables trouvés, ainsi que toute pièce justificative afférente à la demande. Lors de l’intervention sur place, les agents peuvent avoir accès « aux locaux à usage professionnel, à l’exclusion des parties de ces locaux affectés au domicile privé, ainsi qu’aux terrains, aux entrepôts, aux moyens de transport à usage professionnel et à leur chargement ». L’ampleur du périmètre d’investigation et la multiplicité des lieux de contrôle rendent le droit de copie particulièrement nécessaire, permettant aux agents de reconstituer fidèlement la situation comptable du demandeur.

Cependant, l’article L. 13 F du LPF ne s’étend pas au contrôle sur place d’organismes émetteurs de reçus fiscaux, malgré les nombreuses similarités entre cette procédure et celles évoquées précédemment. En l’état du droit, le droit de copie de l’administration fiscale s’avère donc inégal, dès lors qu’il ne s’étend pas à l’ensemble des contrôles sur place effectués par les agents.

Le contrôle d’organismes délivrant des reçus fiscaux, issu de la réforme de 2021, s’avère lacunaire

Dans le but de renforcer le contrôle des avantages fiscaux liés aux dons, la loi n° 2021-1109 du 24 août 2021 confortant le respect des principes de la République a renforcé les obligations déclaratives des organismes qui délivrent des reçus fiscaux. Aux termes de l’article 222 bis du CGI, de tels organismes doivent désormais remplir une déclaration annuelle concernant le montant global des dons et le nombre de reçus émis, à destination de l’administration fiscale.

De manière complémentaire, la loi du 24 août 2021 a également introduit une nouvelle procédure de contrôle des organismes bénéficiaires de dons et de versements, à l’article L. 14 A du LPF. Aux termes de cet article, l’administration contrôle « la régularité de la délivrance des reçus, des attestations ou de tous autres documents par lesquels les organismes bénéficiaires de dons et versements indiquent à un contribuable qu’il est en droit de bénéficier des réductions d’impôt prévues aux articles 200, 238 bis et 978 du CGI ».

Le contrôle prévu par l’article L. 14 A peut se tenir sur place, dans les locaux de l’administration, ou encore dans un tiers lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et les agents. De plus, l’échantillon de documents susceptibles de faire l’objet d’un contrôle est très large. Il inclut « les documents et pièces de toute nature mentionnés à l’article L. 102 E », c’est-à-dire tout document ou pièce afférent à un reçu fiscal, délivré dans les six dernières années.

Cependant, malgré l’ampleur du périmètre d’investigation et la diversité des pièces susceptibles d’être contrôlées, la loi du 24 août 2021 n’a pas étendu le périmètre de l’article L. 13 F du LPF au contrôle d’organismes délivrant des reçus fiscaux.

En l’état du droit, le contrôle d’organismes délivrant des reçus fiscaux s’avère donc lacunaire, étant donné que les agents publics ne peuvent prendre copie de la documentation examinée.

Le dispositif proposÉ

Le présent article vise donc à élargir le droit de copie de l’administration fiscale au contrôle des organismes bénéficiaires de dons et versements délivrant des reçus fiscaux. Cette mesure permettrait de parfaire le contrôle de ces organismes résultant de la loi du 24 août 2021 confortant le respect des principes de la République et d’assurer une meilleure cohérence des règles procédurales régissant l’ensemble des contrôles fiscaux.

Comme cela a été rappelé, en l’état du droit, l’administration dispose d’un droit de contrôle sur place auprès des organismes délivrant des reçus fiscaux, mais celui-ci demeure largement inefficace, dans la mesure où les agents peuvent uniquement consulter les documents, sans pouvoir en prendre copie, se limitant à la prise de notes. Cette restriction réduit considérablement la portée des contrôles, en particulier lorsque les éléments examinés sont nombreux, complexes ou nécessitent des recoupements ultérieurs.

Or, les contrôles menés mettent régulièrement en évidence des irrégularités substantielles, tenant soit à l’absence de respect des conditions d’intérêt général requises pour l’octroi de l’avantage fiscal, soit à l’absence de versements effectifs correspondant aux reçus fiscaux délivrés, voire, dans certains cas, à la conjonction de ces deux manquements. L’impossibilité de copier les pièces utiles fait ainsi obstacle à l’établissement des constats nécessaires et à la sécurisation juridique des procédures de contrôle.

L’extension du droit de copie permettrait dès lors de rendre effectif le contrôle de ces organismes, de renforcer la lutte contre les abus liés aux reçus fiscaux, et d’aligner les moyens d’investigation de l’administration sur ceux dont elle dispose dans les autres procédures de contrôle fiscal.

III. La position de LA COMMISSION

Suivant l’avis du rapporteur pour avis, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’article, sans modification.

Le rapporteur pour avis propose donc de maintenir cet article.

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Article 20 ter Possibilité pour les agents de la direction générale des finances publiques de contrôler les terminaux de paiement électronique des professionnels assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée

Adopté par la commission

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 ter vise à étendre aux terminaux de paiement électronique (TPE) des professionnels assujettis à la TVA le champ des contrôles pouvant être menés par les agents de la DGFiP. Il permettrait à l’administration fiscale de contrôler la conformité de ces terminaux aux conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données prévues par la loi, et de sanctionner l’éventuel refus opposé à ces contrôles. Ces dispositions visent à répondre aux risques accrus de fraude que représente l’essor rapide des paiements par carte bancaire, aggravés par le défaut de connaissance, par l’administration fiscale, des comptes ouverts par les entreprises à l’étranger.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article a été introduit à la suite de l’adoption en commission d’un amendement de M. Bernard Delcros (Union Centriste) ([551]), complété en séance par un amendement de M. Xavier Iacovelli (Rassemblement des démocrates, progressistes et indépendants) ([552]), ayant recueilli un avis de sagesse de la commission et un avis favorable du Gouvernement.

L’État du droit

L’administration peut contrôler le respect par les assujettis à la TVA des obligations relatives aux logiciels et systèmes de caisse

Conformément aux dispositions de l’article L. 80 O du livre des procédures fiscales, les agents de l’administration fiscale ayant au moins le grade de contrôleur peuvent intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels d’une personne assujettie à la TVA, à l’exclusion des parties de ces locaux affectées au domicile privé, pour vérifier la détention par cette personne du certificat délivré par un organisme agréé attestant de la conformité des logiciels ou systèmes de caisse qu’elle détient aux obligations d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données en vue du contrôle de l’administration prévues par la loi.

À cette fin, ils peuvent intervenir entre 8 heures et 20 heures ou, en dehors de ces horaires, durant les heures d’activité professionnelle de l’assujetti.

Au début de leur intervention, les agents doivent remettre à l’assujetti ou à son représentant un avis d’intervention. À l’issue de celle-ci, ils établissent un procès-verbal consignant les références du ou des logiciels ou systèmes de caisse détenus par l’assujetti ainsi que les éventuels manquements aux obligations prévues par la loi. Ce procès-verbal doit être signé par les agents ainsi que par l’assujetti ou son représentant. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal. Une copie de ce dernier est remise à l’intéressé.

Lorsque les agents constatent un manquement aux obligations en question et appliquent l’amende prévue par l’article 1770 duodecies du code général des impôts – 7 500 euros par logiciel ou système de caisse concerné – le procès-verbal informe l’assujetti qu’il dispose d’un délai de 30 jours pour formuler ses observations et, le cas échéant, fournir le certificat délivré par un organisme agréé attestant de la conformité des logiciels ou systèmes de caisse qu’il détient aux obligations légales. Les observations de l’assujetti sont annexées au procès-verbal. Si l’intéressé apporte les justificatifs demandés dans le délai imparti, l’amende n’est pas appliquée.

Dans le cas où l’assujetti ou son représentant refuse l’intervention des agents, ceux-ci en dressent procès-verbal et font application de l’amende de 7 500 euros par logiciel ou système de caisse concerné.

L’essor des paiements par carte bancaire facilite la fraude en raison de l’impossibilité pour l’administration de contrôler les TPE et du défaut de connaissance des comptes détenus à l’étranger par les entreprises

Si les règlements en espèces restent encore importants dans les commerces de détail, les paiements effectués par carte bancaire, en hausse constante, sont aujourd’hui majoritaires (62 % des paiements en 2024 ([553])), notamment grâce au développement des paiements sans contact dans les commerces de proximité, facilités par le récent relèvement des seuils applicables à cette forme de paiement.

L’essor du paiement par carte bancaire est porté par le développement rapide de nouveaux dispositifs, tels que les bornes de commande ou les dispositifs de type « tap to pay », ainsi que par l’émergence de nouveaux acteurs qui proposent à la vente ou à la location des terminaux de paiement électronique (TPE) ne nécessitant pas de contrat de domiciliation. Certains de ces acteurs proposent en outre d’adosser le terminal ou le système de paiement directement à un compte disposant d’un identifiant (IBAN) étranger, renforçant ainsi l’opacité des transactions réalisées et les risques de fraude.

En l’état actuel du droit, en dehors du cadre spécifique de la visite domiciliaire (ou perquisition fiscale) prévue à l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, aucune procédure de contrôle fiscal ou de recherche ne permet aux agents de l’administration fiscale de manipuler un TPE ni d’éditer les tickets nécessaires à l’identification du contrat sous-jacent et du compte bancaire auquel il est rattaché.

Dans le cadre des contrôles, les agents sont donc limités à la simple constatation de l’existence d’un TPE, sous réserve que le commerçant reconnaisse en être équipé. Ils peuvent également demander à ce dernier l’édition de documents, tels que les tickets d’initialisation, qui permettent seulement de vérifier le code banque du compte destinataire des paiements, ou un duplicata du ticket de la dernière collecte qui permet de contrôler que le terminal a été récemment utilisé. Ces documents ne permettent toutefois qu’une vérification partielle du rattachement effectif du TPE aux comptes bancaires de l’entreprise et non à ceux de tiers.

Le dispositif proposé

L’élargissement du champ du contrôle de l’administration fiscale aux TPE est nécessaire pour réduire le risque de fraudes

Le présent article vise à étendre les possibilités de contrôle de l’administration fiscale sur les terminaux électroniques de paiement (TPE).

Il propose ainsi une réécriture de l’article L. 80 O du livre des procédures fiscales, qui détermine les modalités de contrôle par les agents de l’administration fiscale de la conformité des logiciels ou systèmes de caisse détenus par les personnes assujetties à la TVA aux conditions prévues par la loi. L’article ainsi modifié prévoirait :

– la possibilité pour les agents de l’administration fiscale de se faire présenter les terminaux ou systèmes de paiement électronique utilisés par l’assujetti pour encaisser les paiements de ses clients, qu’ils soient reliés ou non à une caisse enregistreuse, d’en relever les références ainsi que l’identifiant des comptes bancaires sur lesquels sont versés les fonds encaissés ;

– la possibilité de remettre l’avis d’intervention au représentant de l’assujetti lorsque ce dernier est une personne morale ;

– d’autoriser le déroulement de l’intervention en l’absence de l’assujetti ou de son représentant, auquel cas l’avis d’intervention devrait être remis à la personne recevant les agents, qui signerait alors le procès-verbal de fin d’intervention et s’en verrait remettre une copie, une seconde copie devant être transmise à l’assujetti ou son représentant ;

– la consignation par le procès-verbal des références du ou des terminaux ou systèmes de paiement électronique détenus par l’assujetti ainsi que des identifiants du ou des comptes bancaires sur lesquels sont versés les fonds encaissés ;

– l’habilitation des agents, dans le cas où l’assujetti, son représentant ou la personne présente refuse leur intervention ou s’abstient de leur présenter tout ou partie des terminaux ou systèmes de paiement électronique dont il dispose, à en dresser le procès-verbal et à appliquer l’amende prévue par l’article 1770 quaterdecies créée par le II du présent article.

Cette nouvelle procédure de contrôle vise à combler une lacune du contrôle fiscal, qui ne prévoit pas actuellement de vérification des TPE. Elle permettra aux agents de l’administration fiscale, de manière inopinée ou dans le cadre d’une procédure de contrôle fiscal, de manipuler les terminaux de paiement électronique afin de relever directement les informations nécessaires à l’identification du contrat de paiement et des comptes bancaires utilisés pour les règlements transitant par ce moyen.

Cette évolution s’impose alors que l’administration fiscale a déjà mis en évidence deux types principaux de fraudes réalisées à partir de TPE :

– l’utilisation par des sociétés françaises de TPE adossés à des comptes bancaires à l’étranger (non déclarés) ;

– l’utilisation d’un TPE n’appartenant pas à la société contrôlée ou permettant de transférer les recettes vers une autre entreprise défaillante ou déficitaire ou à un particulier.

En l’état actuel du droit, les sociétés commerciales ne sont en effet pas directement visées par l’article 1649 A du code général des impôts, qui impose une obligation annuelle de déclaration des comptes bancaires ouverts, détenus, utilisés ou clos à l’étranger en même temps que la déclaration de revenus ou de résultats. Cette obligation ne s’impose en principe qu’aux personnes physiques, associations et sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France ([554]).

Les articles L. 114 et L. 114 A du livre des procédures fiscales, qui dérogent à la règle du secret professionnel en matière d’assistance fiscale internationale, permettent toutefois à l’administration française d’échanger, sous réserve de réciprocité, des informations, notamment bancaires, avec les États ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales. Ce dispositif permet ainsi dans certains cas à l’administration fiscale d’obtenir des informations sur les comptes bancaires ouverts à l’étranger par des sociétés commerciales sises en France.

Toutefois, l’assistance administrative internationale est une procédure lourde, tant pour l’État demandeur que pour l’État saisi. En pratique, elle reste limitée aux cas de fraudes les plus graves. Par ailleurs, elle n’est pas utilisée pour détecter l’existence d’un compte bancaire à l’étranger mais principalement pour en connaître les mouvements.

Dans ce contexte, la nouvelle procédure de contrôle des terminaux électroniques de paiement proposée par le présent article constituerait un outil de détection précoce renforçant l’efficacité du contrôle fiscal, permettant de compenser les lacunes des obligations déclaratives applicables aux sociétés commerciales et d’éviter le recours à une procédure d’assistance administrative internationale, réservée aux dossiers aux dossiers présentant des enjeux financiers particulièrement significatifs.

L’introduction de sanctions en cas de refus de contrôle du TPE vise à garantir l’effectivité de la nouvelle procédure de contrôle

Le présent article prévoit également de sanctionner le refus du contribuable de se soumettre à la nouvelle procédure de contrôle mise en place.

Le présent article insère en effet dans le 2 du A de la section II du chapitre II du livre II du code général des impôts un article 1770 quaterdecies punissant le fait, pour une personne assujettie à la TVA disposant de terminaux ou systèmes de paiement électronique pour encaisser les paiements de ses clients, de ne pas les présenter ou de n’en présenter qu’une partie aux agents de l’administration fiscale intervenant dans le cadre d’un contrôle d’une amende de 7 500 euros par appareil non présenté. Ainsi, en cas de refus de l’intervention des agents, par l’assujetti ou son représentant, ou par la personne recevant les agents, ces derniers en dresseraient procès-verbal et appliqueraient l’amende prévue à l’article 1770 quaterdecies nouvellement créé.

Cette sanction compléterait celle prévue à l’article L. 80 O du livre des procédures fiscales, relative à la détention, par les assujettis à la TVA, du certificat attestant de la sécurisation des logiciels ou systèmes de caisse utilisés. Aux termes de l’article 1770 duodecies du code général des impôts, le refus de l’intervention des agents par l’assujetti ou son représentant, entraîne l’application d’une amende de 7 500 euros par logiciel ou système de caisse concerné.

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

La commission des finances a adopté cinq amendements rédactionnels du rapporteur pour avis ([555]). Suivant l’avis du rapporteur pour avis, la commission des finances de l’Assemblée nationale a ensuite adopté l’article ainsi modifié.

Le rapporteur pour avis propose donc de maintenir cet article.

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Article 20 quater A Dématérialisation des documents de procédure et modalités de conservation des pièces et documents saisis au cours d’une perquisition fiscale

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 quater A définit les modalités de conservation des pièces et documents saisis au cours d’une perquisition fiscale, en veillant notamment à ce que ceux-ci soient conservés jusqu’à l’intervention d’une décision insusceptible de recours. Par ailleurs, il modernise et simplifie les modalités de rédaction et de signature des documents de procédure en autorisant leur dématérialisation.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article a été introduit par l’adoption en séance au Sénat d’un amendement Mme Nathalie Goulet (Union Centriste) ([556]), avec un avis favorable du Gouvernement et de la commission.

L’État du droit

L’administration fiscale dispose d’un droit de saisie de pièces lors d’une perquisition fiscale, mais cette saisie peut être contestée, menant à la destruction des pièces avant l’intervention d’une décision insusceptible de recours

L’article L. 16 B du livre des procédures fiscales confère à l’administration fiscale un droit de visite et de saisie, lui permettant, sur autorisation préalable du juge des libertés et de la détention, de procéder à des visites dans tous lieux, y compris privés, ainsi qu’à la saisie de documents, lorsqu’il existe des présomptions de fraude fiscale ou de manquements assimilés.

La mise en œuvre de ces visites domiciliaires fiscales, plus communément appelées perquisitions fiscales, est strictement encadrée par les garanties suivantes :

– la finalité, prévue par la loi, qui exige l’existence de présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement de certains d’impôts professionnels (taxes sur le chiffre d’affaires, impôt sur les sociétés, impôts sur les bénéfices industriels et commerciaux, agricoles ou non commerciaux), en recourant à certains agissements frauduleux (achat ou vente sans facture, utilisation ou émission de fausse facture, défaut d’enregistrements comptables ou enregistrement d’opérations fictives ou inexactes) ;

– l’autorisation préalable du juge des libertés et de la détention (JLD) sous l’autorité et le contrôle duquel sont placés chacun des stades du déroulement de la procédure ;

– la présence d’un officier de police judiciaire qui assiste à toutes les opérations et qui est notamment chargé de veiller au respect du secret professionnel et des droits de la défense ;

– l’information de la personne visitée qu’elle peut faire appel à un conseil de son choix ;

– l’ouverture au contribuable de deux voies de recours distinctes devant les juridictions judiciaires, portant d’une part, sur l’ordonnance du juge ayant autorisé la visite et, d’autre part, sur les conditions matérielles de son exécution ;

– l’impossibilité d’opposer les pièces saisies au contribuable avant leur restitution et en dehors du cadre d’une procédure de contrôle fiscal externe (vérification ou examen de comptabilité ou examen contradictoire de situation fiscale personnelle), compte tenu des garanties offertes par cette dernière.

La saisie de pièces et documents dans le cadre d’une perquisition fiscale peut ainsi être contestée soit par un recours dirigé contre l’ordonnance du juge des libertés et de la détention ayant autorisé la visite, soit par un recours portant sur les conditions de son exécution.

En pratique, lorsque le contribuable obtient gain de cause en première instance dans le cadre de ce contentieux, le juge ordonne le plus souvent la destruction ou la restitution des pièces et documents saisis.

Or, le droit en vigueur ne prévoit aucun mécanisme permettant d’assurer la conservation de ces pièces ou documents à titre conservatoire, dans l’attente d’une décision devenue définitive. Il en résulte que, dans l’hypothèse où l’ordonnance rendue en première instance est contestée par un pourvoi formé par l’administration, les pièces en cause ne peuvent plus être récupérées.

La situation actuelle apparaît dès lors insatisfaisante, l’administration fiscale pouvant se trouver privée d’éléments probatoires essentiels, alors même que la saisie des pièces serait finalement jugée régulière.

La procédure encadrant les perquisitions fiscales repose encore exclusivement sur des documents physiques qui ne peuvent être dématérialisés

Les perquisitions fiscales sont également encadrées par l’établissement de plusieurs documents de procédure destinés à en garantir la régularité et à permettre l’effectivité du contrôle juridictionnel. Outre l’ordonnance du juge des libertés et de la détention, qui doit être notifiée à l’occupant des lieux ou à son représentant, qui en reçoit copie intégrale contre récépissé ou émargement au procès-verbal, l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales prévoit que les opérations donnent lieu à l’établissement d’un procès-verbal relatant leur déroulement et les constatations effectuées, ainsi que d’un inventaire détaillé des pièces et documents saisis qui lui est annexé. Ces deux documents de procédures doivent par ailleurs mentionner le délai et la voie de recours.

Toutefois, ces documents de procédure ne peuvent être aujourd’hui dématérialisés, si bien que les moyens utilisés actuellement ne sont pas dénués d’une certaine forme d’archaïsme. Le procès-verbal est rédigé sur support papier, paraphé sur chaque page et signé à la dernière page, tandis que l’inventaire est enregistré sur CD-ROM et signé à l’aide d’un marqueur. Le procès-verbal papier et le CD-ROM d’inventaire sont ensuite transmis au juge des libertés et de la détention par lettre recommandée avec accusé de réception. Des copies de ces documents sont également remises à l’occupant des lieux et au contribuable présumé fraudeur.

Le dispositif proposÉ

La conservation des pièces jusqu’à l’épuisement des voies de recours permettrait d’éviter la destruction de documents probatoires pendant la procédure contentieuse

La conservation des documents et pièces saisis jusqu’à l’intervention d’une décision insusceptible de recours

Les dispositions du présent article visent à remédier à des situations dommageables pour l’administration dans le cadre de perquisitions fiscales. En effet, la saisie de documents ou pièces dans le cadre d’une perquisition fiscale peut être contestée par le contribuable. Le juge d’appel peut alors infirmer l’ordonnance du juge des libertés et de la détention ayant autorisé la saisie ou annuler la saisie de tout ou partie des pièces et documents, et ordonner leur destruction.

Actuellement, même lorsque l’administration fiscale se pourvoit en cassation et obtient gain de cause, cette victoire demeure alors purement formelle : les pièces détruites ne peuvent plus être récupérées, ce qui rend leur utilisation ultérieure impossible dans le cadre de la procédure.

Le présent article prévoit donc la conservation des pièces et documents saisis jusqu’à l’intervention d’une décision définitive, incluant l’épuisement de toutes les voies de recours. Cette mesure a pour seul objectif de garantir l’usage effectif des pièces lorsque l’administration obtient gain de cause, sans entraîner la moindre conséquence pratique ou juridique pour le contribuable. Elle vise ainsi à assurer la sécurité juridique et l’efficacité du contentieux fiscal, en neutralisant le risque de destruction prématurée de pièces probatoires.

Le maintien des garanties du contribuable

Le présent article réaffirme les garanties dont bénéficie le contribuable dans le cadre de perquisitions fiscales, tout en prévoyant la conservation des pièces jusqu’à l’intervention d’une décision insusceptible de recours, en cas de pourvoi en cassation.

La conservation des pièces est strictement encadrée afin de concilier l’efficacité du contrôle fiscal et la protection des droits du contribuable. Concrètement, ces garanties comprennent :

– la destruction systématique des pièces en cas d’infirmation de l’ordonnance du juge des libertés et de la détention ou d’annulation de la saisie de tout ou partie des pièces et documents par une décision insusceptible de recours ;

– l’impossibilité pour l’administration fiscale de consulter, exploiter ou opposer au contribuable les pièces et documents saisis dans le temps du recours et jusqu’à l’intervention d’une décision définitive.

Les modalités pratiques de destruction des documents sont précisées pour éviter tout usage ultérieur :

– la destruction interviendrait après l’expiration du délai d’exercice des voies de recours ;

– la destruction ferait l’objet d’une traçabilité complète, assurant que l’administration ne peut ni consulter, ni exploiter, ni utiliser ces documents. Le contribuable ne pourrait donc faire l’objet d’aucun redressement ou rehaussement d’impôt fondé sur ces documents.

Il convient de souligner qu’en l’état actuel du droit, dans l’intervalle entre l’ordonnance initiale et la décision de cassation, l’administration n’est pas en mesure d’exploiter les pièces, puisque l’autorité de la chose jugée fait obstacle à tout usage des documents saisis. Ainsi, le dispositif proposé sécurise pleinement les droits du contribuable tout en permettant à l’administration de préserver les éléments probatoires.

La dématérialisation des documents de procédure simplifierait les perquisitions fiscales, sans surcoût pour l’administration

Le présent article prévoit la dématérialisation des principaux documents de procédure – procès-verbal et inventaire –, ainsi que la signature de ces documents prévue au IV de l’article L. 16 B du LPF dans le cadre des perquisitions fiscales, sans pour autant instaurer une procédure entièrement dématérialisée pour l’ensemble des actes liés à la procédure de visite et de saisie. D’après les services de la DGFiP interrogés par le rapporteur pour avis, l’administration fiscale dispose des outils informatiques nécessaires pour mettre en œuvre cette dématérialisation sans surcoût.

Ainsi, le dispositif proposé ne vise pas à dématérialiser l’ensemble des transmissions aux parties prenantes, ce qui supposerait la disponibilité d’une adresse électronique fiable de l’occupant ou du contribuable présumé fraudeur. Cette condition n’est pas toujours remplie, en particulier lorsque la visite se déroule au domicile d’un dirigeant d’une société étrangère présumée fraudeuse.

Le présent article se limite donc à permettre l’établissement des documents essentiels de procédure sous format numérique, tout en préservant leur valeur probatoire et leur intégrité. Cette possibilité permettrait d’alléger les travaux de fin de déroulement des opérations de visite et de saisie, tout en préservant l’intégrité de ces documents qui, conformément au V de l’article L. 16 B du LPF, mentionnent les délais et les voies de recours.

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

La commission des finances a adopté un amendement rédactionnel du rapporteur pour avis ([557]). Suivant l’avis du rapporteur pour avis, la commission des finances de l’Assemblée nationale a ensuite adopté l’article ainsi modifié.

Le rapporteur pour avis propose donc de maintenir cet article.

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Article 20 quater Rapport au Parlement évaluant le dispositif de recouvrement de la taxe sur les transactions financières

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 quater prévoit la remise au Parlement d’un rapport évaluant le dispositif de recouvrement de la taxe sur les transactions financières, prévue à l’article 235 ter ZD du CGI.

➢ Modifications apportées par le Sénat

Le présent article résulte de l’adoption en commission au Sénat d’un amendement du rapporteur pour avis, M. Bernard Delcros (Union Centriste) ([558]).

L’État du droit

La taxe sur les transactions financières (TTF) est un prélèvement obligatoire s’appliquant à toute acquisition à titre onéreux d’un titre de capital ([559]), ou d’un titre de capital assimilé ([560]). Aux termes de l’article 235 ter ZD du code général des impôts (CGI), cette taxe s’applique à tout achat, échange ou attribution d’un titre, dès lors que les conditions suivantes sont réunies :

– le titre est admis aux négociations sur un marché réglementé français, européen ou étranger ;

– l’acquisition du titre donne lieu à un transfert de propriété ;

– le titre est émis par une société dont le siège social est situé en France, dont la capitalisation boursière dépasse un milliard d’euros au premier décembre de l’année précédant celle de l’imposition.

En application du IX de l’article 235 ter ZD du code général des impôts, le recouvrement de la TTF est confié à un dépositaire central de droit privé, chargé de centraliser les prélèvements et d’en reverser le montant total au Trésor public. Ce dépositaire est par ailleurs tenu de transmettre à l’administration fiscale une déclaration détaillée du montant de la taxe due et acquittée par chaque redevable. À cette fin, il maintient une comptabilité distincte relative aux opérations de collecte de la taxe, et assure un contrôle de cohérence entre les déclarations qu’il reçoit et les informations en sa possession en tant que dépositaire central.

Le contrôle du recouvrement de la TTF est réalisé par le dépositaire, qui adresse ensuite à la Direction générale des finances publiques (DGFiP) un rapport annuel relatif à la nature et à l’étendue des vérifications effectuées. La DGFiP peut ensuite solliciter par voie de requête un accès aux informations collectées par le dépositaire concernant les acquisitions et les comptes financiers.

En pratique, le recouvrement du produit de la TTF est assuré par Euroclear France, opérateur de droit privé, dont la qualité de dépositaire central de titres a été établie par le protocole du 7 septembre 2012. Euroclear France appartient au groupe Euroclear, société internationale de conservation et de règlement-livraison d’instruments financiers, fondée en 1968 à Bruxelles. Elle figure parmi les deux dépositaires centraux internationaux de titres (International Central Securities Depository – ICSD), aux côtés de Clearstream, établi à Luxembourg.

Conformément au protocole précité, Euroclear France adresse à la DGFiP une situation mensuelle agrégée de l’ensemble des données déclaratives des prestataires de services d’investissement (PSI) redevables de la TTF. Avant le 25 de chaque mois, il procède au reversement des montants collectés à l’État, à partir d’un compte spécifique ouvert auprès de l’Agence France Trésor. Depuis mars 2013, Euroclear France est également tenu à des obligations de reporting annuel à destination de la direction des grandes entreprises (DGE), service à compétence nationale rattaché à la DGFiP.

Le dispositif proposÉ

Le présent article prévoit la remise au Parlement d’un rapport évaluant le dispositif de recouvrement de la TTF prévue à l’article 235 ter ZD du CGI. Cette évaluation devrait être remise par le Gouvernement avant le 31 décembre 2026.

Cette évaluation devra comporter les éléments suivants :

– un bilan des activités de collecte et de contrôle réalisées par Euroclear France ;

– une étude de l’opportunité de réviser le protocole d’accord entre le dépositaire central et l’administration fiscale ;

– des pistes d’amélioration du mode de collecte de la TTF.

Le rapporteur pour avis estime que cette demande de rapport n’est pas fondée. Les services fiscaux interrogés affirment en effet que le recouvrement effectué par Euroclear donne entière satisfaction, tandis que la direction générale des finances publique (DGFiP) n’a exprimé aucune demande de transfert.

Par ailleurs, dans le cadre des travaux relatifs au rapport sur l’Union des marchés de capitaux, déposé le 9 juillet 2025 et dont il a été corapporteur, le rapporteur pour avis avait déjà examiné la situation d’Euroclear France, et était parvenu aux mêmes conclusions ([561]). Dans ces conditions, le rapporteur pour avis s’interroge sur l’objectif poursuivi par cette demande de rapport, qui semble viser à remettre en cause un mécanisme ayant pourtant démontré son efficacité.

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

La commission des finances a adopté un amendement rédactionnel du rapporteur pour avis ([562]). Contre l’avis du rapporteur pour avis, la commission des finances de l’Assemblée nationale a ensuite adopté l’article ainsi modifié.

Le rapporteur pour avis proposera de supprimer cet article.

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Article 20 quinquies (nouveau) Extension de la saisie administrative à tiers détenteur aux crypto-actifs détenus auprès des prestataires de services sur actifs numériques

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 quinquies, introduit lors de l’examen du projet de loi par la commission des finances par l’adoption d’un amendement de M. Laurent Baumel ([563]), avec un avis favorable du rapporteur pour avis, vise à étendre la saisie administrative à tiers détenteur aux crypto-actifs détenus auprès des prestataires de services sur actifs numériques.

L’état du droit

La saisie administrative à tiers détenteur (SATD), définie à l’article L. 262 du livre des procédures fiscales, est une mesure de recouvrement qui permet au comptable public, sur simple demande, d’obliger un tiers à lui verser les fonds dont il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l’égard d’un redevable d’une imposition.

Elle s’applique à toutes les créances pour lesquelles les comptables publics sont chargés du recouvrement : les impositions, en droits, pénalités et frais accessoires ; les amendes et condamnations pécuniaires ; les recettes non fiscales de l’État ; les créances des collectivités territoriales et des établissements publics et les créances douanières.

Il s’agit d’une mesure de recouvrement directe obéissant à un formalisme simplifié avec une notification par voie postale, sans frais pour le débiteur, qui dispense les comptables publics de recourir à la procédure de saisie-attribution de droit commun. Elle emporte ainsi attribution immédiate au profit du comptable public de la créance saisie disponible entre les mains du tiers ([564]).

Toutefois, la SATD ne peut appréhender que des créances de sommes d’argent. Elle permet donc d’appréhender les sommes figurant sur un compte de dépôt ou des rémunérations, mais pas les valeurs mobilières présentes sur un compte-titre par exemple. La SATD n’est par conséquent pas applicable aux crypto-actifs détenus sur un compte ouvert auprès d’un prestataire de services sur actifs numériques (PSAN). Les crypto-actifs ne sont en effet assimilables ni à de la monnaie ayant cours légal, ni à des créances de sommes d’argent mais à des biens meubles incorporels ([565]).

Comme pour des valeurs mobilières, l’administration doit recourir à une procédure de saisie-vente des biens meubles incorporels, comme n’importe quel créancier ([566]). S’agissant de la vente forcée des droits incorporels autres que les titres financiers ([567]), cette procédure relève de la compétence des commissaires de justice, sauf disposition spécifique dérogatoire autorisant un prestataire de services sur crypto-actifs à y procéder ([568]). Cette procédure rencontre par ailleurs des difficultés d’application, compte tenu de la nouveauté de ce type de bien, de la nécessité de disposer de la clef cryptée pour procéder à la vente et de l’absence de règlementation spécifique ([569]).

Le Dispositif proposÉ

Le 1° du I du présent article modifierait l’article L. 180-0 A du livre des procédures fiscales pour porter à dix ans le délai de reprise dont dispose l’administration en matière de droits d’enregistrement en l’absence de déclaration d’un compte de crypto-actifs ouvert à l’étranger.

Le 2° du I du présent article modifierait l’article L. 262 du livre des procédures fiscales en introduisant un 2 bis permettant la saisie administrative à tiers détenteur (SATD) de crypto-actifs conservés par un prestataire de services sur actifs numériques (PSAN) pour le compte de redevables débiteurs.

Le redevable serait alors tenu de procéder à la vente des crypto-actifs dans un délai fixé par décret. À défaut, le PSAN procèderait, lorsqu’il y est habilité, à la vente des actifs numériques. Il serait alors tenu de verser aux créanciers saisissants le produit de la cession libellé en euros ou en devises dans un délai fixé par décret. Lorsqu’il n’est pas habilité à procéder à cette vente, le prestataire en confierait la réalisation à un prestataire habilité.

La vente des actifs numériques emporterait l’attribution immédiate du produit de la cession à l’administration, au jour de la notification de la saisie administrative à tiers détenteur, à concurrence du montant de cette dernière.

Le 2° du I du présent article ajouterait un alinéa 6 à l’article L. 262 du livre des procédures fiscales prévoyant que le montant des frais afférents à la saisie administrative à tiers détenteur perçu par les PSAN ne peut dépasser 10 % du montant dû au Trésor public, dans la limite de 100 euros ([570]).

Le II du présent article prévoit une disposition de coordination qui remplacerait les termes d’« actifs numériques » par « crypto-actifs » à compter du 1er juillet 2026, afin de tenir compte de la mise en extinction du régime national des actifs numériques issu de la loi n° 2019-486 du 22 mai 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises, aussi appelée loi PACTE.

La fluidité et l’anonymat dont bénéficient les crypto-actifs en font des outils privilégiés de la fraude fiscale. Ils permettent de dissimuler aisément des minorations d’impositions significatives, notamment dans le cadre de transmissions portant sur des actifs situés à l’étranger. En portant à dix ans le délai de reprise dont dispose l’administration en matière de droits d’enregistrement en l’absence de déclaration d’un compte de crypto-actifs ouvert à l’étranger, cet article permettrait de prévenir le risque de prescription dans des situations où la découverte d’une dissimulation par l’administration peut être très tardive.

Par ailleurs, du fait de leur essor depuis plusieurs années, les crypto-actifs peuvent constituer une part importante du patrimoine des personnes physiques ou morales débitrices envers l’administration fiscale. Une adaptation du cadre de la saisie à tiers détenteur semble donc nécessaire pour garantir le recouvrement des créances publiques dans ce type de situations.

La procédure de SATD sur crypto-actifs permettrait également au redevable, durant la phase amiable, de réaliser une vente à son initiative, dans un délai fixé par décret. Le redevable pourrait ainsi choisir le moment qu’il juge le plus opportun pour ordonner la vente. À défaut de vente par le débiteur dans ce délai, le PSAN procéderait lui-même à la vente des crypto-actifs saisis et au reversement du produit de leur cession au comptable public saisissant. L’article garantit ainsi un équilibre, salutaire, s’agissant d’actifs à la volatilité très importante, entre l’intérêt de l’administration à un remboursement rapide et celui du contribuable de bénéficier d’un produit de la vente le plus important possible.

La position de la commission

Suivant l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’amendement introduisant l’article 20 quinquies.

Le rapporteur pour avis propose de maintenir cet article.

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Article 20 sexies (nouveau) Extension du dispositif d’anonymisation des agents des finances publiques

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 sexies, introduit lors de l’examen du projet de loi par la commission des finances par l’adoption d’un amendement de M. Laurent Baumel ([571]), avec un avis favorable du rapporteur pour avis, étend le bénéfice du dispositif d’anonymat prévu à l’article L. 286 B du livre des procédures fiscales (LPF) aux huissiers des finances publiques et aux agents chargés du recouvrement dans le cadre de procédures mettant en danger leur vie, leur intégrité physique ou celles de leurs proches.

Il permet également aux agents participant à des opérations ministérielles ou interministérielles coordonnées de lutte contre la fraude de bénéficier de l’anonymat du fait du danger que représente cette mission, sans qu’une personne déterminée n’ait nécessairement été identifiée comme dangereuse pour leur intégrité ou celle de leurs proches.

L’État du droit

Les agents de la DGFiP peuvent bénéficier de l’anonymat dans le cadre de procédures pouvant mettre en danger leur vie, leur intégrité physique ou celles de leurs proches

L’article L. 286 B du livre des procédures fiscales ([572]) prévoit un dispositif permettant de protéger l’identité des agents des finances publiques dans le cadre de procédures pouvant mettre en danger leur vie, leur intégrité physique ou celles de leurs proches.

L’autorisation est délivrée nominativement par le directeur du service déconcentré ou du service à compétence nationale auquel l’agent est affecté.

Le directeur peut déléguer sa signature à un agent des finances publiques de catégorie A détenant au moins le grade d’administrateur des finances publiques adjoint ou un grade équivalent. La décision doit être écrite et motivée, et préciser les personnes à l’égard desquelles elle s’applique.

Les agents sont alors autorisés à ne pas être identifiés par leurs nom et prénom dans les procédures visées, mais par un numéro d’immatriculation administrative, la mention de leur qualité et du service déconcentré ou du service à compétence nationale auquel ils sont affectés.

Ce dispositif d’anonymisation de l’agent des finances publiques peut s’appliquer dans le cadre des procédures de contrôle, de recouvrement et de contentieux lorsque, compte tenu des conditions d’exercice de sa mission et des circonstances particulières de la procédure, la révélation de son identité à une personne déterminée est susceptible de mettre en danger sa vie ou son intégrité physique ou celles de ses proches. Il peut également être appliqué lorsque l’agent est requis sur le fondement des dispositions suivantes du code de procédure pénale (CPP) :

– au stade de l’enquête en cas de crime ou délit flagrant, s’il y a lieu de procéder à des constatations ou à des examens techniques ou scientifiques, l’officier de police judiciaire ou, sous le contrôle de ce dernier, l’agent de police judiciaire a recours à toutes personnes qualifiées ([573]) ;

– au stade de l’enquête préliminaire, le procureur de la République ou, sur son autorisation, l’officier ou agent de police judiciaire est autorisé à recourir à toute personne qualifiée pour procéder à des constatations ou à des examens techniques ou scientifiques ([574]) ;

– le juge d’instruction est autorisé à commettre une personne habilitée dans les conditions déterminées par décret en Conseil d’État à l’effet de vérifier la situation matérielle, familiale ou sociale d’une personne mise en examen ([575]) ;

– les officiers ou agents de police judiciaire autorisés à procéder à une opération d’infiltration peuvent requérir le concours de toute personne pour réaliser cette opération ([576]).

Ce dispositif de protection est également ouvert aux agents de la DGFiP impliqués dans des procédures ouvertes sur la base d’informations transmises par un lanceur d’alertes ou un aviseur fiscal ([577]).

La révélation de l’identité d’un agent protégé en vertu de ce dispositif ou de tout élément permettant son identification personnelle ou sa localisation est punie de cinq ans d’emprisonnement et 75 000 euros d’amende. Si cette révélation a entraîné des violences à l’encontre du bénéficiaire de l’autorisation ou de l’un de ses proches, les peines sont portées à sept ans d’emprisonnement et 100 000 euros d’amende. Lorsqu’elle a entraîné la mort de l’une de ces personnes, elles sont portées à dix ans d’emprisonnement et 150 000 euros d’amende ([578]).

Les juridictions judiciaires et administratives ont accès à l’identité de l’agent identifié par un numéro d’immatriculation administrative

En application du II de l’article L. 286 B du livre des procédures fiscales, les juridictions judiciaires et administratives ont accès à l’identité de l’agent identifié par un numéro d’immatriculation administrative dans un acte de procédure.

Lorsqu’elle est saisie par une partie à la procédure d’une requête écrite et motivée tendant à la communication de l’identité d’un agent public protégé en vertu du dispositif d’anonymat, la juridiction décide des suites à donner à cette requête en tenant compte, d’une part, de la menace que la révélation de l’identité de cette personne ferait peser sur sa vie ou son intégrité physique ou celles de ses proches et, d’autre part, de la nécessité de communiquer cette identité pour l’exercice des droits de la défense de l’auteur de la demande. Le procureur de la République se prononce dans les mêmes conditions lorsqu’il est saisi dans le cadre d’une enquête préliminaire.

En cas de demande d’annulation d’un acte de procédure fondée sur la violation des formes prescrites par la loi à peine de nullité ou sur l’inobservation des formalités substantielles dont l’appréciation nécessite la révélation de l’identité de l’agent protégé en vertu du dispositif d’anonymat, la juridiction saisie statue sans verser ces éléments au débat contradictoire ni indiquer les nom et prénom du bénéficiaire de cette autorisation dans sa décision.

Le dispositif proposé

Le présent article propose dans un premier temps d’étendre le bénéfice de ce dispositif d’anonymisation :

– aux agents des finances publiques chargés des fonctions d’huissier des finances publiques qui procèdent à la signification mentionnée au 2 de l’article L. 286 C du livre des procédures fiscales, à savoir la signification de propositions de rectification ou de notifications ;

– aux agents chargés du recouvrement qui mettent en œuvre des mesures conservatoires ou d’exécution forcée prévues au code des procédures civiles d’exécution (CPCE).

Le présent article ne prévoit toutefois pas d’étendre ce dispositif d’anonymisation aux procédures mentionnées au 1 de l’article L. 286 C du livre des procédures fiscales, relatives à la signification de titres exécutoires, d’actes de poursuites ou d’actes judiciaires ou extrajudiciaires, alors que ces procédures représentent pourtant l’essentiel de celles confiées aux huissiers des finances publiques.

Le rapporteur pour avis estime donc que l’article devrait être complété afin d’inclure l’ensemble des significations mentionnées à l’article L. 286 C du LPF et de garantir ainsi la pleine effectivité de l’extension du dispositif d’anonymisation des agents des finances publiques prévue par le présent article.

Par ailleurs, le dispositif actuel prévoit que la révélation de l’identité de l’agent concerné à une personne déterminée doit être susceptible de mettre en danger sa vie ou son intégrité physique ou celles de ses proches. Il suppose donc que le directeur dont relève l’agent puisse identifier les personnes à l’origine du risque. Si cela est possible lors de procédures visant un seul contribuable, cette identification peut être complexe lorsque des agents sont appelés à participer avec d’autres administrations à des opérations plus large de lutte contre la fraude où le risque est plus diffus.

Dans un second temps, le présent article permettrait aux agents de bénéficier de cette garantie d’anonymat lorsqu’ils participent à ce type d’opération. Dans cette hypothèse, le 2° du présent article prévoit que l’autorisation écrite précise l’opération coordonnée à laquelle l’agent participe.

Interrogée par le rapporteur pour avis, la DGFiP a confirmé que les huissiers des finances publiques pouvaient faire l’objet de menaces de la part de personnes qui se font signifier des actes contraignants à leur égard. Les agents chargés du recouvrement sont exposés aux mêmes risques.

Par ailleurs, la dimension interministérielle de la lutte contre les fraudes s’est largement renforcée au cours des dernières années. Les préfets, présidant les comités opérationnels départementaux anti-fraude (CODAF) au côté du procureur de la République, conduisent désormais régulièrement des opérations coordonnées avec les administrations de l’État (police, gendarmerie, administrations préfectorale, fiscale, douanière et du travail) et les organismes locaux de protection sociale (France Travail, URSSAF, caisses d’allocations familiales, d’assurance maladie et de retraite, régime social des indépendants, RSA, MSA). L’extension de la garantie d’anonymat à ces opérations permettra de renforcer la protection des agents de la DGFiP qui sont appelés à y participer.

LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA COMMISSION

Suivant l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’amendement introduisant l’article 20 sexies.

Le rapporteur pour avis propose de maintenir cet article.

Article 20 septies (nouveau) Rapport au Parlement évaluant les effets de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance sur la lutte contre la fraude fiscale et sur l’efficacité du contrôle fiscal

➢ Résumé du dispositif et effets principaux

L’article 20 septies, introduit lors de l’examen du projet de loi par la commission des finances par l’adoption d’un amendement de Mme Christine Arrighi ([579]), malgré l’avis défavorable du rapporteur pour avis, prévoit la remise au Parlement d’un rapport évaluant les effets de la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance (ESSOC) sur la lutte contre la fraude fiscale et sur l’efficacité du contrôle fiscal.

L’État du droit

La loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance, dite loi ESSOC, visait à transformer les relations entre l’administration et les contribuables en consolidant une relation de confiance, fondée, d’une part, sur le droit à l’erreur ([580]), qui repose sur une présomption de bonne foi du contribuable, et d’autre part sur la simplification et la modernisation des démarches administratives. À ce titre, elle a notamment favorisé la dématérialisation des procédures, la publication sur Internet des instructions et interprétations de l’administration relatives au droit fiscal, ainsi que la mise en place d’un référent unique. La loi ESSOC a également renforcé la sécurité juridique et l’incitation à la régularisation spontanée, en prévoyant notamment la réduction de moitié des intérêts de retard en cas de dépôt spontané d’une déclaration rectificative par un contribuable de bonne foi et en généralisant le droit au rescrit, afin de permettre aux contribuables d’obtenir en amont une position opposable de l’administration.

Dans le cadre de cette réforme, l’article 74 de la loi ESSOC prévoit la transmission au Parlement, deux ans après son entrée en vigueur, d’une évaluation comptable et financière des principales dispositions de la loi, réalisée par la Cour des comptes.

Le rapporteur constate que cette évaluation n’a pas été produite et le regrette, à l’instar de Mme Arrighi qui a présenté l’amendement ayant introduit le présent article.

Le dispositif proposé

Pour pallier l’absence de production du rapport de la Cour des comptes prévu à l’article 74 de la loi ESSOC, le présent article prévoit la remise au Parlement, dans un délai de six mois, d’un rapport du Gouvernement évaluant les effets de la loi ESSOC sur la lutte contre la fraude fiscale et sur l’efficacité du contrôle fiscal. Ce rapport analyserait notamment l’impact du droit à l’erreur, ainsi que des dispositifs d’accompagnement, de médiation et de rescrit sur la programmation du contrôle fiscal, les sanctions appliquées, les rectifications opérées et les comportements déclaratifs des contribuables.

Tout en reconnaissant l’intérêt d’une évaluation des effets de la loi ESSOC, le rapporteur pour avis estime que les délais impartis pour la remise du rapport sont insuffisants, eu égard à la complexité et au temps nécessaire pour mener à bien ces travaux.

L’administration fiscale s’est par ailleurs engagée dans des travaux longs et complexes d’évaluation de la fraude fiscale et devrait entamer prochainement une évaluation de la « fraude évitée », afin de mesurer les effets des mesures d’incitation sur les comportements des contribuables. Cette approche permettrait notamment d’apprécier l’impact de la loi ESSOC.

Afin d’éviter la remise d’un document incomplet ou insuffisamment exploitable, le rapporteur pour avis propose, en accord avec le Gouvernement, de privilégier un enrichissement du document de politique transversale Lutte contre la fraude, annexé chaque année au projet de loi de finances, afin de renforcer l’information du Parlement sur les effets de la loi ESSOC.

La position de LA COMMISSION

Contre l’avis du rapporteur, la commission des finances de l’Assemblée nationale a adopté l’amendement introduisant l’article 20 septies.

Le rapporteur proposera donc en séance la suppression de cet article.

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TITRE III GARANTIR UN MEILLEUR RECOUVREMENT DES MONTANTS SOUSTRAITS PAR FRAUDE

Article 21 Renforcer l’efficacité des mesures conservatoires dans la procédure dite de « flagrance sociale » et supprimer le caractère suspensif de l’opposition à contrainte en cas de redressement pour travail dissimulé

Le droit en vigueur

L’amélioration du recouvrement des créances sociales liées au travail dissimulé est une préoccupation ancienne

● La procédure dite de flagrance sociale a été créée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2012 ([581]), sur le modèle de la procédure de la flagrance fiscale ([582]). Elle répondait à un enjeu comparable : tenir compte de l’existence d’indices objectifs d’un risque de fraude et de la nécessité pour l’administration d’agir sans délai au moyen d’une procédure exorbitante du droit commun du recouvrement. Ce mécanisme pouvait être mis en œuvre par l’inspecteur chargé du recouvrement, dans le cas où le contrôle de l’entreprise révélait le recours à du travail dissimulé et un comportement des dirigeants de nature à faire courir un risque de non-recouvrement des cotisations. La démarche consistait alors en l’établissement par l’inspecteur chargé du recouvrement d’un procès-verbal de travail illégal et d’un procès-verbal de flagrance sociale établissant le montant des cotisations éludées. Ces deux procès-verbaux étaient signés par l’inspecteur et le dirigeant de l’entreprise, qui en conservait copie. Le directeur de l’organisme de recouvrement, muni des deux procès-verbaux originaux, pouvait solliciter du juge de l’exécution l’autorisation de procéder à des saisies conservatoires sur les biens de la personne physique ou morale contrôlée.

L’infraction de travail illégal est d’acception large et définie à l’article L. 8211-1 du code du travail. Elle recouvre une diversité de situations : le travail dissimulé, le marchandage, le prêt illicite de main-d’œuvre, l’emploi d’un étranger non autorisé à travailler, le cumul irrégulier d’emploi ainsi que la fausse déclaration ou la fraude dans la déclaration.

Cette procédure, nécessitant l’intervention du juge de l’exécution ainsi que l’établissement de deux procès-verbaux signés par la personne contrôlée préalablement à la mise en œuvre des saisies conservatoires, s’est révélée inadaptée à un meilleur recouvrement des cotisations éludées. L’article L. 243-7-4 du code de la sécurité sociale régissant la flagrance sociale a donc été abrogé à compter du 1er janvier 2017 par la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016 de financement de la sécurité sociale pour 2017.

● Les organismes de protection sociale ont également la possibilité d’exiger un recouvrement forcé des cotisations sociales non honorées au moyen de contraintes, c’est-à-dire de décisions emportant les même effets qu’un jugement en application d’une disposition législative. On parle alors de titre exécutoire. L’article L. 244-9 du code de la sécurité sociale fonde le directeur d’un organisme de sécurité sociale, pour le recouvrement des cotisations et majorations de retard, à défaut d’opposition du cotisant débiteur dans un délai de quinze jours, à décerner une contrainte à un cotisant permettant d’obtenir l’exécution forcée et le remboursement de la créance sociale.

Les principales mesures d’exécution forcée mises en œuvre par les organismes de protection sociale en pareille situation sont la saisie-attribution, qui permet de saisir directement le montant de la créance sociale sur le compte bancaire du débiteur, et l’opposition à tiers détenteur, qui autorise à prélever le montant de la créance sociale directement auprès d’un tiers dépositaire de sommes appartenant au débiteur. Contrairement à la flagrance sociale, ces mesures ne sont pas conservatoires et entraînent une attribution définitive des montants en cause en l’absence de recours formé par le débiteur devant le pôle social du tribunal judiciaire territorialement compétent.

La contrainte fait l’objet d’un encadrement strict précisé dans la partie réglementaire du code de la sécurité sociale. Selon l’article R. 133-3, toute contrainte est nécessairement précédée d’une mise en demeure du cotisant débiteur ou d’un avertissement infructueux dans le mois précédant sa notification. Par ailleurs, compte tenu de l’atteinte aux biens portée par la contrainte, le cotisant doit être précisément informé de la nature et du montant des cotisations et contributions sur lesquelles elle porte, afin de lui permettre de réunir les preuves de sa bonne foi en cas de contestation. À défaut, le juge considérera la contrainte privée d’effet, ce qui supposera pour l’organisme de protection sociale d’en décerner une nouvelle en bonne et due forme. Le cotisant n’a en revanche qu’à motiver sa contestation pour former opposition à la contrainte et obtenir la suspension de son exécution.

Les procédures existantes ne permettent pas un recouvrement effectif en cas de fraude aux cotisations

● La procédure de flagrance sociale a été abandonnée en 2017 au profit de mesures permettant une mise en œuvre simplifiée de la saisie conservatoire dans le seul cas du travail dissimulé. En application de l’article L. 133-1 du code de la sécurité sociale en vigueur, le directeur de l’organisme de recouvrement est autorisé à procéder à des mesures de saisie conservatoire à l’encontre de la personne physique ou morale contrôlée, sans intervention du juge de l’exécution lorsque l’inspecteur en charge du recouvrement a établi la matérialité de l’infraction de travail dissimulé lors du contrôle et pour les seules sommes ayant été établies alors.

Ce mécanisme s’inscrit toutefois dans une dimension contradictoire permettant à la personne contrôlée de prendre connaissance, à l’issue du contrôle, du document constatant l’infraction de travail dissimulé, évaluant le montant des cotisations éludées ainsi que des majorations et pénalités afférentes, comme du montant des exonérations de cotisations ou contributions sociales annulées et des voies et moyens de recours possibles avant la saisie conservatoire. La personne contrôlée doit démontrer qu’elle est en mesure de couvrir le montant de la créance pour faire échec à la mise en œuvre de la saisie conservatoire. À défaut, celle-ci intervient après une décision formelle du directeur de l’organisme de recouvrement à peine de caducité. Cette décision peut faire l’objet d’un recours en urgence devant le juge de l’exécution qui dispose de quinze jours pour statuer.

En pratique, les mesures de saisie conservatoire en cas de travail dissimulé prévues à l’article L. 133-1 du code de la sécurité sociale sont inefficaces pour recouvrer les créances éludées par certaines entreprises organisées en vue d’établir leur insolvabilité à l’issue d’un contrôle. Outre la limitation du recours à ces mesures conservatoires au seul cas où l’infraction de travail dissimulé a été constatée au cours du contrôle et pour les seules cotisations concernées par le contrôle, les garanties procédurales que constituent les délais et le formalisme des décisions laissent les contrevenants organiser leur insolvabilité, au besoin en faisant disparaître l’entreprise. Il n’est dès lors pas surprenant de constater un net écart entre les redressements opérés par les organismes de recouvrement, à hauteur de 1,6 milliard d’euros en 2024 ([583]), et le montant des sommes effectivement recouvrées, de 121 millions d’euros seulement cette même année ([584]). La situation est d’autant plus préjudiciable aux comptes sociaux que le montant des cotisations éludées et imputables au travail dissimulé dans le secteur privé non agricole est en constante augmentation : il est estimé entre 6 et 7,8 milliards d’euros par an ([585]).

● S’agissant de la procédure de contrainte, son efficacité est limitée par son strict encadrement et par le caractère suspensif de l’opposition à contrainte en cas de contestation du débiteur dans les quinze jours suivant sa réception. Le débiteur de bonne foi apporte à l’organisme de protection sociale, au cours de cette suspension, la preuve des revenus perçus afin d’établir un nouveau calcul des cotisations pour que le juge se prononce sur une créance différente de celle initialement appelée par l’organisme de protection sociale.

le Droit proposé

Le projet de loi initial recrée une procédure de flagrance sociale et abandonne le caractère suspensif de l’opposition à contrainte en cas de travail dissimulé

● L’article 21 du projet de loi vise à corriger les écueils de la saisie conservatoire en cas de travail dissimulé pour une meilleure effectivité du recouvrement par les organismes de recouvrement des créances éludées. Il tient compte des stratégies de contournement adoptées par les contrevenants, en particulier s’agissant des sociétés qualifiées d’éphémères, qui mettent à profit les garanties procédurales existantes pour organiser leur propre insolvabilité ou leur disparition à l’issue du contrôle.

À cette fin le 1° du I du présent article procède à une réécriture de l’article L. 133-1 du code de la sécurité sociale. Il substitue aux dispositions relatives aux mesures conservatoires en cas de travail dissimulé une nouvelle procédure de flagrance sociale différente de celle abrogée en 2017, mais restreinte aux situations dans lesquelles un procès-verbal pour travail dissimulé a été établi. La rédaction proposée supprime ainsi la référence au document établi par l’inspecteur à l’issue du contrôle, ayant pour objet à la fois de constater l’infraction de travail dissimulé, d’évaluer le montant de la créance sociale et d’informer le cotisant de la possibilité pour le directeur de l’organisme de recouvrement de procéder aux mesures de saisie conservatoire, ainsi que des voies et moyens de recours.

Dans la rédaction proposée, l’inspecteur chargé du contrôle établit, en lieu et place du document précité, un procès-verbal de flagrance sociale conforme à celui en vigueur jusqu’en 2017. Contrairement à l’ancienne procédure, ce procès-verbal permet à lui seul au directeur de l’organisme de recouvrement de prendre des mesures conservatoires dès sa notification, sans saisine du juge de l’exécution ni échange préalable avec l’entreprise contrôlée. L’établissement du procès-verbal de flagrance sociale est conditionné au constat par l’inspecteur, au moment du contrôle, de circonstances susceptible de menacer le recouvrement de la créance, à l’instar de la procédure de flagrance fiscale. Cette précision répond à une recommandation du Conseil d’État pour limiter le risque d’atteinte disproportionnée au droit de propriété ([586]).

L’étude d’impact accompagnant le projet de loi fait valoir que cette rédaction ne fait obstacle ni à la possibilité pour le directeur de l’organisme de recouvrement d’annuler la saisie conservatoire en cas d’apport de garanties de solvabilité par le cotisant, ni à la possibilité pour le débiteur d’agir en référé pour demander la mainlevée de la saisie conservatoire ([587]). Un tel recours ne serait toutefois pas suspensif.

● Le 2° du I ajoute un nouvel alinéa à l’article L. 244-9 du code de la sécurité sociale, relatif au recours à la contrainte en cas d’infraction pour travail dissimulé. Aux termes de cet alinéa, lorsque la contrainte décernée par le directeur de l’organisme de recouvrement résulte de la constatation d’une infraction pour travail dissimulé, elle est immédiatement exécutoire si elle porte sur des sommes redressées à ce titre. L’opposition à contrainte formée par le débiteur perd son caractère suspensif, mais il reste possible de demander au président du tribunal d’arrêter l’exécution provisoire à deux conditions cumulatives : en établissant qu’il existe un moyen sérieux d’invalidation et que l’exécution risquerait d’entraîner des conséquences manifestement excessives. Ainsi l’opposition formée par le débiteur sur la contrainte dont il fait l’objet n’aura-t-elle plus de caractère suspensif, tout en préservant les moyens d’agir des agents économiques de bonne foi.

Le II procède à l’ajout des mêmes dispositions concernant le recours à la contrainte en cas d’infraction pour travail dissimulé après le 1° du II de l’article L. 725-3 du code rural et de la pêche maritime, relatif au recouvrement des cotisations par les caisses de mutualité sociale agricole.

● Les III et IV précisent respectivement que les dispositions relatives à l’instauration de la flagrance sociale entrent en vigueur selon des modalités précisées par décret et au plus tard le 1er janvier 2027, tandis que la perte du caractère suspensif de l’opposition à contrainte s’applique aux contraintes décernées à compter d’une date fixée par décret et au plus tard du 1er janvier 2027.

Les modifications apportées par le sénat étendent le champ de la flagrance sociale et de la contrainte au travail illicite

● La commission des affaires sociales du Sénat a adopté cet article ainsi que deux amendements.

Le premier amendement adopté par la commission étend le recours au procès-verbal de flagrance sociale au-delà de l’infraction de travail dissimulé, déjà seule concernée avant l’abrogation de la flagrance sociale en 2017, en privilégiant la référence plus large aux infractions de travail illégal pour renforcer la portée et l’efficacité de ce levier de lutte contre la fraude ([588]).

La commission a également adopté un amendement de coordination réécrivant le III de l’article L. 133-1 du code de la sécurité sociale, pour supprimer la référence à la décision du directeur de l’organisme de procéder à des mesures conservatoires en conséquence de la substitution à cette décision du nouveau procès-verbal de flagrance sociale ([589]).

● L’article 21 a été modifié en séance publique par trois amendements déposés par les rapporteurs au nom de la commission des affaires sociales et ayant reçu un avis favorable du Gouvernement.

L’amendement n° 286 précise le caractère immédiatement exécutoire de la contrainte en tant qu’elle porte sur les sommes faisant l’objet du redressement et l’étend aux situations de travail illicite. Mme Puissat, co-rapporteure, a précisé en séance publique que cet amendement a été travaillé avec le Gouvernement.

L’amendement n° 284 modifie la procédure de recours devant le juge de l’exécution en cas de flagrance sociale, pour la fonder sur la décision du directeur de l’organisme de procéder à des mesures conservatoires et non sur le procès-verbal de flagrance qui est le support matériel de la décision ([590]). Ce changement implique que le recours du débiteur ne peut être formé dès la remise du procès-verbal de flagrance, mais qu’il ne pourra être valablement introduit qu’à compter de la mise en œuvre des mesures de saisie conservatoire par le directeur de l’organisme de recouvrement. En effet, la référence à la décision formelle du directeur de l’organisme disparaissant de la nouvelle rédaction de l’article L. 133-1 du code de la sécurité sociale, cette décision n’est dès lors plus une condition formelle et préalable à la mise en œuvre des mesures de saisie conservatoire. Ainsi, la décision du directeur résultera implicitement de l’engagement de ces mesures, aux termes de la nouvelle rédaction de l’article, garantissant ainsi l’accélération de la procédure de saisie conservatoire, indispensable au recouvrement des dettes sociales des entreprises éphémères. Cette modification constitue une différence notable avec les voies de recours possible dans le cadre de la procédure de flagrance fiscale, ayant inspiré le dispositif de flagrance sociale. En effet, dans le cas de la flagrance fiscale, le contribuable dispose de deux recours en référé distincts et cumulatifs : l’un contre le procès-verbal de flagrance fiscale et l’autre contre la mise en œuvre des saisies conservatoires. Le juge apprécie la régularité de la procédure de flagrance fiscale lorsque le recours porte sur le procès-verbal de flagrance, tandis qu’il apprécie l’opportunité des mesures conservatoires lorsque le recours porte sur la mise en œuvre de celles-ci. Le débiteur ayant fait l’objet d’un procès-verbal de flagrance sociale ne disposera pour sa part que du recours contre la décision du directeur de l’organisme de mettre en œuvre les saisies conservatoires, mais pas du recours contre le procès-verbal de flagrance sociale.

L’amendement n° 285 porte sur des coordinations avec les dispositions du code rural et de la pêche maritime.

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté l’article 21, modifié par cinq amendements rédactionnels AS468, AS469, AS470, AS472 et AS474 du rapporteur.

Le rapporteur se félicite du large consensus rencontré par la nouvelle procédure de flagrance sociale et la réforme des contraintes décernées pour travail dissimulé, qui donneront concrètement aux Urssaf et aux caisses de mutualité sociale agricole les moyens concrets pour obtenir sans délai le recouvrement des dettes des entreprises éphémères ayant recours au travail dissimulé ainsi que le remboursement des exonérations de cotisations indûment perçues lorsqu’elles ont recours au travail illégal. Ces mesures, qui ont été proposées par les organismes de recouvrement et tiennent compte des préconisations du Conseil d’État, ont été unanimement saluées lors des auditions.

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Article 21 bis (nouveau) Prévoir des obligations déclaratives renforcées à l’égard de dirigeants d’entreprises suspectés d’une intention de fraude sociale

Le droit proposé

L’article 21 bis résulte de l’adoption par la commission des affaires sociales d’un amendement AS290 de M. Louis Boyard et des membres du groupe La France insoumise - Nouveau Front Populaire. Cet amendement reprend les dispositions de l’article 5, lui-même issu d’un amendement sénatorial n°802 rect. de Mme Nathalie Goulet et plusieurs de ses collègues du groupe Union Centriste, adopté en première lecture du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026, contre l’avis de la commission et du Gouvernement. L’article 5 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026 a été adopté avec modifications en nouvelle lecture à l’Assemblée nationale. Au terme de ces modifications, l’article 5 ne comprend plus les dispositions issues de l’amendement n°802 rect. qui sont identiques à celles de l’article 21 bis.

L’article 21 bis crée un nouvel article L. 133-5-4-1 du code de la sécurité sociale, qui tend à renforcer les obligations déclaratives incombant aux employeurs suspectés de recourir à des entreprises dites « éphémères », organisant leur insolvabilité ou leur disparition pour éluder le paiement des cotisations et contributions dont elles sont redevables.

À cette fin, l’article définit un faisceau d’indices permettant de suspecter un risque de fraude de l’employeur légitimant ainsi la mise en œuvre d’un régime déclaratif renforcé, prévu par l’article L. 133-5-3 du code de la sécurité sociale.

Le premier alinéa du nouvel article L. 133-5-4-1 dispose que ces obligations déclaratives renforcées sont exigées de l’employeur « lorsqu’il existe des présomptions graves et concordantes qu’il a contrevenu, contrevient ou va contrevenir à ses obligations » déclaratives.

Aux termes du deuxième alinéa de l’article, le risque de fraude est considéré comme établi, dès lors qu’une personne morale réunit trois conditions parmi les suivantes :

– la personne morale a été créée il y a moins de douze mois ;

– elle a mis fin à son activité moins de six mois après sa création ;

– elle utilise ou utilisait les services d’une entreprise de domiciliation ;

– son siège social est situé hors d’un État membre de l’Union européenne ou d’un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ;

– elle comptait plus de dix associés ou salariés dès le premier mois suivant sa création ou plus de vingt salariés dès le deuxième mois.

Le troisième alinéa de l’article prévoit l’application d’une pénalité forfaitaire ne pouvant excéder 15 % du plafond mensuel de la sécurité sociale, en cas de retard injustifié dans l’accomplissement d’une formalité déclarative, en cas d’omission de données obligatoires ou encore d’inexactitude des informations transmises.

L’avis du rapporteur

Le rapporteur souligne, comme l’a fait le rapporteur général à propos des dispositions de l’article 5, lors de l’examen en nouvelle lecture du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2026, que l’article paraît inopérant. S’agissant en premier lieu du faisceau d’indices de fraude, pour convaincant qu’il soit, celui-ci se heurte à un principe protecteur du droit ([591]), confirmé à de nombreuses reprises par la jurisprudence civile comme criminelle, selon lequel « la fraude ne se présume pas » ([592]). Ensuite, les critères retenus pour caractériser le risque de fraude ne sont pas suffisamment discriminants. Ainsi, toute nouvelle entreprise de dix salariés dont le siège serait situé en dehors de l’Union européenne serait concernée. De plus, l’effet utile de la disposition est incertain dans la mesure où elle ne prévoit la transmission d’aucune donnée qui ne serait pas déjà transmise par l’employeur au titre de ses déclarations sociales. Il en résulte une disposition qui aurait pour principal effet de stigmatiser certaines entreprises récentes et de leur appliquer un régime déclaratif fastidieux, sans qu’un réel bénéfice sur l’amélioration de la détection des fraudes soit à espérer.

Le rapporteur tient à rappeler que deux articles du présent projet de loi visent précisément à renforcer les outils de lutte contre la fraude des entreprises éphémères :

– l’article 21, qui instaure une procédure de flagrance sociale et qui réforme la procédure d’opposition à contrainte, ce qui permettra d’accélérer considérablement les actions en recouvrement à l’égard des entreprises fraudeuses ;

– l’article 22, qui permet d’engager la solidarité financière du donneur d’ordre ou du maître d’ouvrage lorsqu’un sous-traitant a recours au travail dissimulé, ce qui renforce l’arsenal juridique à l’encontre des entreprises éphémères ayant recours au travail dissimulé.

En outre, le rapporteur a déposé un amendement à l’article 22 quater, adopté par la commission, qui permettra d’accélérer les procédures applicables aux agents de l’Office national antifraude dans les enquêtes pour travail dissimulé.

En conséquence, le rapporteur déposera en séance publique un amendement de suppression de l’article 21 bis.

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Article 22 Renforcer les obligations et la solidarité financière des maîtres d’ouvrage pour lutter contre le travail dissimulé

Le droit en vigueur

principale infraction de travail illégal, le travail dissimulé est un motif de fraude aux cotisations À L’importance croissante

Défini à l’article L. 8211-1 du code du travail, le travail illégal recouvre une diversité de situations : les infractions de travail dissimulé, le marchandage, le prêt illicite de main-d’œuvre, l’emploi d’un étranger non autorisé à travailler, le cumul irrégulier d’emploi ainsi que la fausse déclaration ou la fraude dans la déclaration. La part des infractions liées au travail dissimulé, qui représentait 76 % du total des infractions de travail illégal en 2021, est à la fois prépondérante et stable dans le temps puisqu’elle s’élevait à 77 % en 2020 et 2019 et à 76 % en 2018 ([593]).

Le travail dissimulé peut résulter de la dissimulation d’une activité ou d’un emploi. La dissimulation d’activité est définie à l’article L. 8221-3 dudit code. Elle résulte pour toute personne exerçant une activité de production, de transformation, de réparation, de prestation de services ou d’actes de commerce, de l’absence d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés, de l’absence de déclaration auprès des services de protection sociale ou de l’administration fiscale ou encore d’un recours abusif aux dispositions régissant le détachement de salariés à l’étranger ([594]). La dissimulation d’emploi est définie par L. 8221-5 du même code. Elle résulte pour un employeur d’une absence de déclaration préalable à l’embauche, d’une absence de bulletin de paie ou de la minoration des heures travaillées sur le bulletin de paie ou d’une absence de déclaration des salaires ou cotisations sociales assises sur les salaires du travail.

Le montant des cotisations éludées imputable au travail dissimulé, dans le secteur privé non agricole, est en constante augmentation : il est estimé entre 6 et 7,8 milliards d’euros par an ([595]). Au reste, l’infraction de travail dissimulé frappe trois fois : les salariés privés de leurs droits sociaux, les entreprises vertueuses souffrant d’une perte de compétitivité du fait des charges sociales éludées par leurs concurrents fraudeurs, et les autres cotisants et contribuables victimes indirectes des moindres recettes sociales et fiscales affaiblissant le système de protection sociale.

Le régime de sanctions applicables en cas de travail dissimulé ne permet pas d’endiguer le phénomène

Le travail dissimulé donne lieu à des sanctions pénales et civiles

● Le non-respect de l’interdiction de travail dissimulé expose l’employeur à une peine de trois ans d’emprisonnement et de 45 000 euros d’amende aux termes de l’article L. 8224-1 du code du travail ([596]).

Le procès-verbal de travail dissimulé permet, en application de l’article L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale, d’exiger du cotisant débiteur un redressement des cotisations et contributions éludées majoré de 25 %. Cette majoration est portée au taux de 40 % en cas de circonstances aggravantes, qui exposent à une peine de cinq ans d’emprisonnement et 75 000 euros d’amende : il s’agit de l’emploi dissimulé d’un mineur en âge scolaire et de personnes dont la vulnérabilité ou la dépendance sont apparentes ou connus de l’auteur. Enfin, une commission en bande organisée donne également lieu à une majoration au taux de 40 % des montants redressés ; la peine est alors de dix ans d’emprisonnement et 100 000 euros d’amende.

Le II de l’article L. 243-7-7 précité alloue cependant, sauf récidive ([597]), une réduction de dix points de la majoration des sommes redressées en cas de paiement dans un délai de trente jours à compter de la mise en demeure de paiement ou du délai de paiement accepté par l’organisme de recouvrement le cas échéant. Cette clémence ne s’applique qu’en cas de règlement intégral de la dette.

● Au plan civil, les organismes chargés du recouvrement des cotisations sociales sont fondés à procéder au redressement des cotisations éludées au moyen des procès-verbaux dressés soit par leurs agents assermentés, soit par d’autres agents compétents pour constater l’infraction de travail illégal ([598]).

Des obligations de vigilance et de diligence sont sanctionnées par la solidarité financière des maîtres d’ouvrage et donneurs d’ordre en cas de manquement

● Le législateur a adapté le cadre législatif de la lutte contre le travail dissimulé à l’essor de la sous-traitance en responsabilisant, outre l’employeur, le cocontractant, c’est-à-dire le client, également tenu au respect d’une obligation de vigilance.

L’article L. 8222-1 du code du travail impose à toute personne de vérifier, lors de la conclusion d’un contrat d’une valeur supérieure à 5 000 euros ([600]), en vue de l’exécution d’un travail, de la fourniture d’une prestation de services ou de l’accomplissement d’un acte de commerce, et périodiquement jusqu’à son exécution, que son cocontractant respecte les formalités des articles L. 8221-3 et L. 8221-5 relatifs à la dissimulation d’activité et à la dissimulation d’emploi salarié. Cette obligation de vigilance est allégée s’agissant des donneurs d’ordre particuliers.

● Le non-respect par le donneur d’ordre de son obligation de vigilance l’expose à la mise en œuvre de sa responsabilité financière, solidairement au contractant, pour les cotisations et contributions sociales et fiscales éludées par ce dernier.

L’article L. 8222-2 dispose que toute personne condamnée pour avoir recouru au travail dissimulé, que ce soit directement ou par personne interposée, est tenue solidairement au paiement des impôts, taxes et cotisations obligatoires ainsi que des majorations et pénalités afférentes, au remboursement éventuel des aides publiques perçues ainsi qu’au paiement des rémunérations, indemnités et charges dus au titre des formalités de déclaration nominative du salarié auprès des organismes de protection sociale, de déclaration préalable à l’embauche et de délivrance du bulletin de salaire.

L’article L. 8222-3 précise les modalités d’engagement de la solidarité financière des donneurs d’ordre et maîtres d’ouvrage. La solidarité financière avec le débiteur pour ses dettes sociales et fiscales est limitée à due proportion de la valeur du marché conclu : des travaux réalisés, des services fournis, des biens vendus et des tarifs vigueur dans la profession.

● Le code du travail consacre également une obligation de diligence à son article L. 8222-5. Elle consiste en un mécanisme d’alerte des donneurs d’ordre et maîtres d’ouvrage déclenché par un agent de contrôle, par une organisation professionnelle, par une organisation syndicale ou par une institution représentative du personnel. Dès lors que l’une des personnes habilitées adresse au donneur d’ordre ou au maître d’ouvrage un signalement portant sur la situation irrégulière d’un cocontractant au sein d’une entreprise sous-traitante concernant l’interdiction de travail dissimulé ou l’emploi d’étrangers sans titre de travail ([602]), le donneur d’ordre ou maître d’ouvrage est légalement tenu d’enjoindre aussitôt à son cocontractant de faire cesser la situation délictuelle.

Les personnes morales de droit public sont également soumises à l’obligation de diligence. Mais elles disposent, en application de l’article L. 8222-6 du même code, de la possibilité de rompre le contrat sans frais, sans indemnités et aux risques de l’entrepreneur dans le cas où, informées par un agent de contrôle de la situation irrégulière de ce dernier, elles l’ont mis en demeure de faire cesser la situation sans délai sans que soit apportée dans un délai de deux mois une preuve en ce sens. Le dernier alinéa dudit article précise que, s’agissant des personnes morales de droit public, la solidarité financière peut être engagée à leur encontre lorsqu’elles n’ont pas respecté la procédure de diligence ou en cas de poursuite du contrat, si la preuve de la fin de la situation délictuelle n’a pas été apportée dans un délai de six mois à compter de la mise en demeure.

La mise en œuvre de la solidarité financière et du recouvrement est peu effective dans le cas d’un cocontractant faisant appel à d’autres entreprises pour l’exécution du marché

Lorsque le maître d’ouvrage ou le donneur d’ordre contracte avec une entreprise, celle-ci peut faire appel à d’autres entreprises pour l’exécution d’un marché, ce qui rend d’autant plus difficile la mise en œuvre de l’obligation de vigilance et de diligence du maître d’ouvrage ou donneur d’ordre en matière de travail dissimulé.

En pratique, cette situation est fréquente. Elle recouvre les situations de groupements de sociétés entre lesquelles existe un lien de dépendance ou de contrôle (les sociétés organisées en mère et filles et les sociétés en holding), ou encore dans le cas de la sous-traitance dite en cascade ou en chaîne ([603]).

Pour lutter contre les manœuvres frauduleuses consistant à faire appel à des prestataires ayant recours au travail dissimulé, l’article L. 243-3-2 du code de la sécurité sociale dispose que le dirigeant d’une société peut être déclaré solidairement responsable, par le président du tribunal judiciaire, pour le paiement des dettes sociales et fiscales d’une société verbalisée pour travail dissimulé lorsque ce dirigeant est responsable de manœuvres frauduleuses ou de l’inobservation grave et répétée des obligations sociales ayant rendu impossible le recouvrement des cotisations, contributions et sanctions.

S’agissant des groupements de sociétés, l’article L. 243-7-3 prévoit un mécanisme de solidarité financière subsidiaire à l’encontre de la société mère ou de la société holding lorsqu’une société sur laquelle elle exerce un contrôle ou un lien de dépendance a été verbalisée pour travail dissimulé.

Le cadre législatif en vigueur ne permet en revanche pas de combattre efficacement le travail dissimulé dans les chaînes de sous-traitance, qui se distinguent par un taux de liquidation judiciaire plus important des entreprises ayant recours au travail dissimulé du fait de leur fragilité financière accrue et par la capacité des entreprises fraudeuses en bout de chaîne à organiser volontairement leur disparition ainsi que leur insolvabilité, privant les organismes créanciers de la possibilité de recouvrer les sommes dues. Alors que les redressements opérés par les corps de contrôle pour travail dissimulé sont en forte hausse, atteignant 1,6 milliard d’euros pour le régime général et 24,35 millions d’euros pour les caisses de mutualité sociale agricole en 2024 ([604]), les sommes effectivement recouvrées sont loin d’atteindre ces montants. Pour les exercices 2023 et 2024, seuls 200 millions d’euros ont été recouvrés par les organismes du régime général sur les 2,8 milliards d’euros redressés ([605]). Le Haut Conseil du financement de la protection sociale estime que seulement 10 % des sommes redressées au titre de la lutte contre le travail dissimulé sont effectivement recouvrées.

La solidarité financière du maître d’ouvrage et du donneur d’ordre est difficilement mise en œuvre dans les situations de sous-traitance en cascade dans la mesure où :

– lorsqu’elle repose sur le recours délibéré au travail dissimulé, sa mise en œuvre dépend d’une condamnation pénale définitive sur le fondement de l’article L. 8222-2 du code du travail, qui ne peut être obtenue dans des délais compatibles avec un recouvrement effectif des sommes dues ;

– le manquement à l’obligation de diligence de l’article L. 8222-5 du même code est rarement invoqué dans la mesure où elle se réduit en pratique à une simple obligation de moyens traduite dans l’envoi d’un courrier de mise en demeure. La solidarité financière du donneur d’ordre ou maître d’ouvrage n’est engagée que lorsque celui-ci n’a pas accompli cette formalité simple, ce qui est rare en pratique ;

– elle est de portée limitée lorsqu’elle repose sur l’obligation de vigilance de l’article L. 8222-1 du même code, plus fréquemment mise en œuvre, dans la mesure où elle ne peut alors être invoquée qu’à l’encontre du donneur d’ordre de rang immédiatement supérieur à celui de l’employeur défaillant ([606]).

le dispositif proposÉ

Les dispositions initiales

La création d’une obligation de vigilance du maître d’ouvrage ou donneur d’ordre dans les chaînes de sous-traitance

L’article 22 du projet de loi étend la portée de l’obligation de vigilance du maître d’ouvrage ou donneur d’ordre afin de permettre sa solidarité financière à l’égard de l’entreprise verbalisée même s’il n’en est pas le cocontractant direct.

● Le 1° du I crée un nouvel article L. 8222-1-1 dans le code du travail. Son premier alinéa dispose que le maître d’ouvrage vérifie périodiquement, jusqu’à la fin de l’exécution du contrat de sous-traitance d’un montant minimum précisé par décret, que le sous-traitant qu’il accepte ([607]) s’acquitte des formalités relatives à l’interdiction du travail dissimulé par dissimulation d’activité (L. 8221-3) ou dissimulation d’emploi (L. 8221-5).

Selon le deuxième alinéa, le maître d’ouvrage serait réputé avoir rempli son obligation de vigilance dès lors qu’il se serait fait remettre par l’entrepreneur principal, au moment de la conclusion du contrat, les documents dont la liste et les conditions de remise seront précisées par décret, et qu’il se sera assuré de leur authenticité. D’après l’étude d’impact accompagnant le projet de loi ([608]), il pourrait s’agir de pièces attestant de l’immatriculation de l’entreprise sous-traitante et d’une attestation de paiement des cotisations fournie par l’Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales (Urssaf), que le cocontractant remettrait au maître d’ouvrage à la conclusion du contrat puis tous les six mois. Aucun manquement à cette nouvelle obligation ne saurait être reproché au maître d’ouvrage qui n’aurait pas eu connaissance d’une sous-traitance.

Conformément aux dispositions régissant l’obligation de vigilance en vigueur, le troisième alinéa précise que ces dispositions ne s’appliqueraient pas au particulier qui contracte pour son usage personnel ou celui de son conjoint, partenaire de pacte civil de solidarité, ascendant ou descendant.

● Le 2° du I étend en conséquence le mécanisme de solidarité financière du maître d’ouvrage ou donneur d’ordre pour le paiement des créances sociales et fiscales, prévu à l’article L. 8222-2, aux situations de manquement à l’obligation de vigilance créées par le nouvel article L. 8222-1-1. Ainsi, un tel manquement deviendrait une cause autonome de mise en œuvre de la solidarité financière à l’égard du sous-traitant verbalisé pour travail dissimulé. Les organismes de recouvrement pourront solliciter directement au maître d’ouvrage, souvent plus solvable et pérenne que les entreprises sous-traitantes, pour le paiement des rémunérations, indemnités et charges dues au titre de l’emploi dissimulé, le paiement des pénalités et majorations dues aux organismes sociaux et fiscaux et le remboursement des éventuelles aides publiques dont celles-ci auraient bénéficié.

L’étude d’impact précise toutefois que le maître d’ouvrage ou donneur d’ordre qui se serait ainsi acquitté du paiement des sommes exigibles du sous-traitant, en application du mécanisme de solidarité financière, aurait la possibilité d’engager une action récursoire envers ce dernier et à l’encontre des codébiteurs solidaires ([609]).

La rédaction proposée revient à transférer le risque d’insolvabilité du sous-traitant ayant recours au travail dissimulé vers les maîtres d’ouvrage. L’objectif est de les responsabiliser dans leur recours à des contrats de sous-traitance et d’améliorer le recouvrement des dettes sociales et fiscales liées au travail dissimulé.

La suppression de la majoration en cas de paiement rapide

Le II modifie l’article L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale, relatif aux majorations et réductions de majorations applicables en cas de redressement de cotisations et contributions sociales éludées à la suite d’une verbalisation pour travail dissimulé.

En premier lieu, le II confère un caractère automatique à la réduction de majoration en cas de paiement intégral de sa dette par la personne contrôlée dans un délai de trente jours en substituant au premier alinéa du II de l’article L. 243-7-7 aux termes « peut bénéficier » le terme « bénéficie ».

Ensuite, le II réécrit les dispositions relatives aux réductions de majoration au bénéfice des donneurs d’ordre prévues au deuxième alinéa du même II, en instaurant une suppression totale de majoration pour travail dissimulé dans le cas où le maître d’ouvrage ou le donneur d’ordre tenu solidairement au paiement des créances du débiteur s’acquitte intégralement de la dette dans un délai fixé par décret du Conseil d’État à compter de la notification de sa mise en demeure ou du délai accepté par l’organisme de recouvrement.

Le III prévoit une entrée en vigueur de l’article 22 à compter du 1er janvier 2026.

Les modifications apportées par le sénat précisent la nouvelle obligation de vigilance et reportent l’entréé en vigueur de l’article

● La commission des affaires sociales du Sénat a adopté l’article 22 modifié par deux amendements.

Le premier amendement précise que le maître d’ouvrage est tenu, dans le cadre de son devoir de vigilance, de vérifier l’authenticité des documents reçus « en cas de doute raisonnable au vu des informations dont il dispose par ailleurs » ([610]). À titre d’exemple, si le nombre de salariés déclarés est incompatible avec les missions confiées au sous-traitant, le donneur d’ordre ou le maître d’ouvrage devra s’assurer de l’authenticité des documents transmis.

Le second amendement aligne le régime de responsabilité du maître d’ouvrage avec celle déjà existante pour le donneur d’ordre ([611]). Il prévoit que :

– pour la recherche et la constatation des infractions de travail dissimulé, les agents de contrôle sont fondés, par un ajout au 2° de l’article L. 8271-9 du code du travail, à se faire présenter et obtenir copie immédiate par le maître d’ouvrage des documents justifiant qu’il a bien accompli son devoir de vigilance à l’égard de ses sous-traitants. Ceci facilite le travail des agents de contrôle dans leur accès à une preuve matérielle du manquement du maître d’ouvrage à son obligation de vigilance lorsqu’il n’est pas en mesure de produire les pièces demandées ;

– le maître d’ouvrage encourt, à la suite d’une modification du premier alinéa du I de l’article L. 133-4-5 du code de la sécurité sociale, une annulation de l’exonération des cotisations ou contributions dont il a bénéficié pour le paiement des rémunérations de ses salariés, dans le cas où il a manqué à ses obligations et que l’un de ses sous-traitants a été condamné pour travail dissimulé.

Le ministre du travail, M. Jean Pierre Farandou a fait part en séance publique de ses réserves concernant ces modifications apportées en commission, les considérant de nature à faire « peser une forte incertitude juridique sur les maîtres d’ouvrage » visant en particulier les collectivités locales, qui seraient tenues de vérifier précisément l’organisation de travail de leurs sous-traitants au risque de voir leur responsabilité engagée, à l’instar de l’entrepreneur principal avec lequel elles contractent alors que « les maîtres d’ouvrage sont dans une situation objectivement différente de celle des donneurs d’ordre » dans la relation contractuelle à l’égard des entreprises sous-traitantes. Il a ainsi proposé « de revenir à l’équilibre initial en cours de navette tout en conservant l’esprit des ajouts du Sénat » ([612]).

● L’article 22 a été modifié en séance publique par deux amendements des rapporteurs, au nom de la commission des affaires sociales.

L’amendement n° 282 est de nature rédactionnelle tandis que l’amendement n° 287 reporte l’entrée en vigueur de l’article, prévue à compter du 1er janvier 2026, à une date fixée par décret et au plus tard six mois après la publication de la loi pour permettre aux maîtres d’ouvrage d’anticiper l’application des nouvelles obligations à leur charge.

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté l’article 22, modifié par deux amendements identiques AS478 du rapporteur et AS63 de M. Fabien Di Filippo (groupe Droite Républicaine) de rétablissement de la rédaction de l’article et par quatre amendements rédactionnels AS475, AS477, AS479 et AS480 du rapporteur.

Au terme de ces modifications, les dispositions ajoutées aux alinéas 7 à 15 par la commission des affaires sociales du Sénat ont été supprimées. Elles consacraient d’une part aux alinéas 7 à 9 l’obligation pour le maître d’ouvrage de fournir, en cas de contrôle, les documents justifiant que l’entreprise a accompli son devoir de vigilance vis-à-vis de ses sous-traitants et d’autre part, aux alinéas 11 à 15 de l’article, l’extension aux maîtres d’ouvrages de la sanction – existante pour le donneur d’ordre – d’annulation des exonérations de cotisations ou contributions sociales en cas de manquement au devoir de vigilance.

Le rapporteur salue les avancées permises par cet article pour responsabiliser davantage le donneur d’ordre et le maître d’ouvrage dans la prévention du risque de recours au travail dissimulé dans les chaînes de sous-traitance. Il se félicite par ailleurs de l’adoption de son amendement de rétablissement de l’écriture initiale de l’article, qui gage d’une meilleure prise en compte des rôles respectifs et distincts du donneur d’ordre et du maître d’ouvrage.

Il proposera de revenir en séance publique sur l’ajout par le Sénat, à l’alinéa 4, de l’obligation faite au maître d’ouvrage de vérifier l’authenticité de l’attestation de vigilance du sous-traitant « en cas de doute raisonnable au vu des informations dont il dispose par ailleurs », considérant que l’ajout de cette précision risquerait de remettre en cause une jurisprudence bien établie s’agissant de la portée de l’obligation de vigilance du donneur d’ordre, sans emporter d’obligations nouvelles, ce qui serait source d’insécurité juridique.

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Article 22 bis A (nouveau) Renforcer la portée de la responsabilité des dirigeants de structures conventionnées avec l’assurance maladie en cas de fraude

Le droit proposé

L’article 22 bis A résulte de l’adoption par la commission des affaires sociales de deux amendements identiques AS361 de M. Cyrille Isaac-Sibille (groupe Les Démocrates) et AS371 de Mme Annie Vidal et plusieurs de ses collègues du groupe Ensemble pour la République, suivant l’avis favorable du rapporteur.

Il instaure un mécanisme de mise en œuvre de la solidarité financière du dirigeant d’une structure conventionnée avec l’assurance maladie, par le président du tribunal judiciaire lorsque le dirigeant est responsable de manœuvre frauduleuses ayant rendu impossible le paiement des dettes sociales et éventuelles pénalités afférentes dues par la structure dont il est responsable.

Il crée à cette fin un nouvel article L. 133-4-12 à la suite de l’article L. 133-4-11 du code de la sécurité sociale, relatif aux priorités de paiement des créances sociales.

Le premier alinéa détermine les conditions larges dans lesquelles la solidarité financière du dirigeant de la structure peut être appelée. Aux termes de cet alinéa, ce mécanisme est applicable au dirigeant « d’une société, d’une personne morale ou de toute autre structure conventionnée avec l’assurance maladie », dès lors que ce dirigeant est responsable « de manœuvres frauduleuses, ou de l’inobservation grave des obligations de tarification, de distribution ou de facturation prévues par la convention » et que ces manquements « ont rendu impossible le recouvrement » par les caisses locales de sécurité sociale des « sommes indument versées et des sanctions pécuniaires ». Le président du tribunal judiciaire peut décider d’engager la solidarité financière du dirigeant, si celui-ci n’est pas déjà tenu au paiement des dettes sociales de la structure en application d’une autre disposition législative.

Le deuxième alinéa précise que la procédure doit être engagée par l’organisme local d’assurance maladie, prenant la forme d’une assignation du dirigeant de la structure conventionnée devant le tribunal judicaire du ressort territorial du siège social de la structure. Les conditions de recevabilité de cette assignation sont formulées en termes très larges, permettant de couvrir un large éventail de situation possibles, visant à concerner l’ensemble des montages frauduleux, notamment les plus complexes, impliquant des centres de santé. Cette assignation est ainsi recevable à l’encontre de « toute personne exerçant en droit ou en fait, directement ou indirectement » la direction effective de la société, de la personne morale ou de la structure.

Le troisième alinéa garantit en outre une instruction rapide du litige, condition indispensable d’efficacité de la mesure à l’encontre des entreprises éphémères, souvent rencontrées dans ce type de montages frauduleux. À cette fin, le président du tribunal judiciaire statue selon la procédure accélérée au fond.

Enfin, le dernier alinéa précise que les voies de recours à l’encontre de la décision du président du tribunal judiciaire d’engager la solidarité financière du dirigeant n’ont pas d’effet suspensif sur les mesures conservatoires exercées par l’organisme local d’assurance maladie. Cette précision répond à l’objectif d’accélérer les procédures de recouvrement à l’égard des entreprises éphémères, qui se traduit dans d’autres mesures du projet de loi, à l’instar de celle prévue par l’article 21, relative au caractère immédiatement exécutoire des contraintes décernées en cas de fraude sociale, sans effet suspensif de l’opposition formée par le débiteur.

L’avis du rapporteur

Le rapporteur est favorable au renforcement de la responsabilité des dirigeants de centres de santé conventionnés avec l’assurance maladie, responsables de fraudes aux cotisations. Il estime que la possibilité pour le président du tribunal judiciaire de décider l’engagement de la solidarité financière du dirigeant aux dettes de la structure, lorsqu’aucune autre disposition législative ne me prévoit, permettra de garantir un recouvrement plus efficace des créances par les caisses de sécurité sociale, parfois démunies face stratégies des fraudeurs. L’efficacité de cette mesure dépend également de la rapidité de l’instruction et de l’engagement des mesures conservatoires, garanties d’une part par la mise en œuvre de la procédure accélérée au fond par le président du tribunal judiciaire, et d’autre part par l’absence de caractère suspensif du recours du débiteur contre la décision d’engager la solidarité financière du dirigeant, par le président du tribunal judiciaire.

Il déposera plusieurs amendements en séance publique, visant à améliorer le dispositif juridique, en modifiant l’insertion de l’article dans le code et en précisant la rédaction du premier alinéa.

Ainsi, il proposera de placer l’article à la suite de l’article L. 133-4-7 du code de la sécurité sociale, qui instaure un régime de responsabilité renforcé en cas de fraude sociale à l’encontre de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée. En effet, cette insertion est plus cohérente que celle initialement proposée, à la suite de l’article L. 133-4-11, relatif aux priorités de paiement des créances sociales.

En outre, il proposera une reformulation du premier alinéa, inspirée des dispositions relatives à la mise en œuvre de la responsabilité financière renforcée de l’entrepreneur individuel en cas de fraude sociale, qui conduira à l’ajout d’une condition pour la mise en œuvre de la solidarité financière du dirigeant d’un centre de santé conventionné en cas de fraude. En effet, en l’état actuel de la rédaction, cette solidarité financière pourrait être exigée en cas d’erreur puisque « l’inobservation grave des obligations de tarification » est un critère autonome de mise en jeu de cette solidarité financière. Le rapporteur proposera de compléter ce critère d’une condition de répétition, qui est la formulation retenue dans d’autres articles du code, à commencer par celle de l’article L. 133-4-7, et qui permet de distinguer de manière certaine les erreurs – fussent-elles graves – commises de bonne foi, des cas de fraude.

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Article 22 bis Renforcer le dispositif de liste noire pour lutter contre le travail illégal

Le droit en vigueur

La méconnaissance de l’interdiction de recourir au travail dissimulé est réprimée à la fois par des sanctions civiles prévues par l’article L. 8271-1-2 du code du travail, et pénales prévues par les articles L. 8224-1 du code du travail et L. 243-7-7 du code de la sécurité sociale, qui se trouvent renforcées en cas de circonstances aggravantes, ainsi que décrit supra ([613]).

● De plus, l’article L. 8224-3 du code du travail dispose que les personnes reconnues coupables d’un manquement à l’interdiction de recourir au travail dissimulé encourent les peines complémentaires suivantes :

– une ou plusieurs interdictions d’exercice professionnel en lien avec l’infraction commise : interdiction d’exercer une fonction publique ou une activité professionnelle ou sociale en lien avec l’infraction commise ou d’exercer une profession commerciale ou industrielle ou de gérer ou contrôler une entreprise commerciale ou industrielle ;

– l’exclusion des marchés publics pour une durée de cinq ans ou plus ;

– la confiscation des biens quelle qu’en soit la nature (meubles, immeubles, incorporels...) ([614]) ;

– l’affichage ou la diffusion de la décision prononcée ([615]). Le prononcé de la peine complémentaire d’affichage ;

– l’interdiction des droits civiques, civils et de famille ([616]) : cela concerne en pratique le droit de vote, l’éligibilité et la capacité d’exercer une fonction publique, le droit d’exercer une fonction juridictionnelle ou d’être expert devant les tribunaux, le droit de témoigner en justice, le droit d’être tuteur ou curateur.

● En complément, l’article L. 8224-5 dispose que les personnes morales reconnues coupables d’un manquement à l’interdiction de recourir au travail dissimulé encourent les peines complémentaires suivantes :

– une amende cinq fois supérieure au montant maximal de l’amende prévu pour les personnes physiques, soit une amende de 225 000 euros en l’absence de circonstances aggravantes, une amende de 375 000 euros lorsque l’infraction a été commise à l’égard d’un mineur en âge scolaire, de personnes dont la vulnérabilité ou l’état de dépendance est connu de l’auteur ou apparent et une amende de 500 000 euros lorsque l’infraction est commise en bande organisée ;

– la dissolution de la personne morale ([617]) ;

– l’exclusion des marchés publics à titre définitif ou d’accéder aux marchés financiers pour une durée maximale de cinq ans ([618]) ;

– la confiscation des biens ([619]) ;

– l’interdiction de percevoir toute aide publique ou aide financière versée par une personne privée chargée d’une mission de service public ([620]) ;

– l’affichage ou la diffusion de la décision prononcée, dans les mêmes conditions que s’agissant des peines complémentaires prononcées à l’encontre des personnes physiques.

● En outre, pour renforcer le caractère dissuasif de la peine complémentaire de diffusion d’une sanction pour travail dissimulé, une diffusion sur un site dédié du ministère du travail ([621]) a été prévue par l’article 8 de la loi n° 2014-790 du 10 juillet 2014, visant à lutter contre la concurrence sociale déloyale, dite « loi Savary ». La diffusion de la peine complémentaire d’affichage ou de diffusion sur cette « liste noire » est prévue par le code du travail, qui prévoit trois régimes distincts de peines complémentaires de diffusion selon la gravité du manquement.

– Les articles L. 8224-3 (pour les personnes physiques) et L. 8224-5 (pour les personnes morales) disposent qu’en cas de condamnation d’une personne pour travail dissimulé avec circonstances aggravantes (L. 8224-2), le juge doit prononcer la peine complémentaire de diffusion sur la liste noire, sauf décision spécialement motivée, pour une durée d’un an.

– En cas de condamnation pour travail dissimulé sans circonstances aggravantes (L. 8224-1), le juge peut prononcer la peine complémentaire de diffusion sur la liste noire.

– La peine complémentaire de diffusion sur la liste noire est également facultative et pour une durée maximale de deux ans, pour les condamnations pour les autres formes de travail illégal à condition qu’une peine d’amende ait été prononcée à titre principal : en cas de délit de marchandage (L. 8234-1 pour une personne physique et L. 8234-2 pour une personne morale), en cas de prêt illicite de main-d’œuvre (L. 8243-1 pour une personne physique et L. 8243-2 pour une personne morale), en cas d’emploi d’un étranger non autorisé à travailler (L. 8256-3 pour une personne physique et L. 8256-7 pour une personne morale).

Ce dispositif de liste noire est toutefois méconnu des magistrats, comme en témoigne le faible nombre de personnes condamnées dont le nom figure sur la liste : en effet seules 54 personnes physiques et 9 personnes morales y figurent en novembre 2025, l’existence de trois régimes distincts ne facilitant pas la lisibilité des conditions de mise en œuvre de ces peines complémentaires de diffusion de sanction.

Le dispositif adopté au Sénat

● L’article 22 bis résulte de l’adoption par la commission des affaires sociales du Sénat d’un amendement n° COM-144 des rapporteurs.

Cet amendement permet d’harmoniser les trois régimes de sanctions à une peine complémentaire de diffusion de la sanction sur la liste noire, et de renforcer leur caractère dissuasif par un allongement de la durée maximale de publication.

À cette fin, le 1° de l’article 22 bis modifie le second alinéa du 4° de l’article L. 8224-3 (pour les personnes physiques) pour porter à deux ans la durée maximale de publication obligatoire sur la liste noire – sauf décision spécialement motivée – d’une sanction pour travail dissimulé avec circonstances aggravantes. Le 2° procède à la même modification au second alinéa du 3° de l’article L. 8224-5 qui concerne les personnes morales.

Le 3° supprime pour les condamnations pour les autres formes de travail illégal, la condition de condamnation à une peine d’amende à titre principal pour le prononcé d’une peine complémentaire de diffusion de sanction sur la liste noire. Ainsi, il modifie le dernier alinéa de l’article L. 8234-1 et de l’article L. 8234-2 relatifs à la condamnation pour délit de marchandage, le dernier alinéa des articles L. 8243-1 et L. 8243-2 relatifs à la condamnation pour prêt illicite de main-d’œuvre ainsi que le cinquième alinéa de l’article L. 8256-3 et le dernier alinéa de l’article L. 8256-7 relatifs à la condamnation pour d’emploi d’un étranger non autorisé à travailler.

● L’article 22 bis a été adopté en séance publique sans modifications.

Les modifications apportées par la commission

La commission a adopté l’article 22 bis, modifié par un amendement rédactionnel AS481 du rapporteur.

Le rapporteur est favorable à cette mesure adoptée par le Sénat, qui simplifie le régime applicable à la peine complémentaire de diffusion de sanction sur la liste noire, afin de garantir une meilleure appropriation du mécanisme par les magistrats et de renforcer ainsi le préjudice d’image à l’égard des personnes condamnées pour travail dissimulé.

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Article 22 ter Précision de la mission de lutte contre la fraude de la Caisse centrale de la Mutualité sociale agricole

Le droit en vigueur

La Mutualité sociale agricole est confrontée à un appauvrissement de son régime et à des difficultés à recouvrer les prélèvements sociaux par les caisses locales

● La Mutualité sociale agricole (MSA) est l’institution de protection sociale de plus de 5 millions d’assurés du secteur agricole. La Caisse centrale de la Mutualité sociale agricole (CCMSA) est un organisme de droit privé chargé d’une mission de service public consistant en la mise en œuvre de la politique sociale agricole en application de l’article L. 721-1 du code rural et de la pêche maritime.

À ce titre, la CCMSA anime le réseau des trente-cinq caisses de la Mutualité sociale agricole, et veille au respect par celles-ci de la convention d’objectifs et de gestion conclue entre la Mutualité sociale agricole et ses trois ministères de tutelle ([622]).

Les caisses de mutualité sociale agricole sont départementales ou pluri départementales ; elles assurent la gestion des régimes obligatoires de protection sociale des salariés et non-salariés de professions agricoles (article L. 723-2). Le régime comprend quatre branches s’agissant des personnes non salariées des professions agricoles : les prestations familiales, l’assurance maladie, invalidité et maternité, l’assurance vieillesse et veuvage et l’assurance contre les accidents du travail et les maladies professionnelles (article L. 722-8), et trois branches pour les personnes salariées des professions agricoles : les prestations familiales, les assurances sociales et l’assurance contre les accidents du travail et les maladies professionnelles (article L. 722-27)

● La MSA est confrontée à déclin démographique de ses ressortissants, qui conduit le régime agricole de sécurité sociale à dépendre largement de transferts de financements du régime général au titre de la solidarité nationale. En effet, aux termes de l’article L 721-2 du code rural et de la pêche maritime, les charges et les produits de la branche du régime des salariés agricoles sont retracés dans les comptes des caisses nationales du régime général, qui en assurent l’équilibre financier. Dans un rapport thématique portant sur la MSA ([623]), la Cour des comptes indique qu’en 2018, la part des ressources du régime agricole issue de transferts du régime général représentait 40,6 % des ressources du régime des ressortissants salariés et 83,1 % de celles du régime des ressortissants exploitants.

La Cour alerte sur l’impact de la gouvernance spécifique de la MSA « qui constitue un frein au pilotage national et aux réorganisations » ([624]). La gouvernance de la MSA est organisée selon un modèle mutualiste, reposant sur l’élection des conseils d’administration des caisses locales par trois collèges d’électeurs (les exploitants agricoles, les chefs d’entreprise et les salariés) caractérisés par une surreprésentation des exploitants et chefs d’entreprise au détriment des salariés. Or, les conseils d’administration des caisses ainsi élus disposent de prérogatives très étendues, en particulier la nomination et le licenciement des directeurs et agents comptables des caisses. Cette situation est de nature à influencer le pilotage des caisses.

Les caisses sont compétentes en matière de recouvrement des cotisations, de contrôle et de contentieux aux termes de l’article L. 723-3 du code rural et de la pêche maritime. Les enjeux sont particulièrement importants s’agissant de l’activité de recouvrement des prélèvements sociaux, d’importants retards ayant pu être constatés dans certaines caisses. À titre d’exemple, en 2018, 50 % des déclarations des exploitants agricoles n’ont pas été adressées dans les délais, et 80 % des versements ne correspondaient pas aux sommes dues ([625]). La Cour des comptes qualifie le recouvrement des prélèvements sociaux de « point noir » de la gestion opérationnelle de la MSA en 2020 et plaide pour un pilotage resserré par la CCMSA ([626]).

La Cour des comptes recommande un pilotage resserré du recouvrement par la caisse nationale

Dans les suites du rapport thématique de 2020, la Cour a récemment remis un rapport d’observations définitives saluant les progrès accomplis en matière de lutte contre la fraude entre 2019 et 2024, avec une hausse de 84,1 % des recouvrements en cas de fraude aux prestations et de 85,9 % des recouvrements en cas de fraude aux prélèvements sociaux et de travail dissimulé ([627]).

Aux termes du 11° de l’article L. 723-11 du code rural et de la pêche maritime, la CCMSA a pour mission de mettre en œuvre ou de coordonner des actions de contrôle afin de détecter les fraudes et les comportements abusifs. Elle peut dans ce cas requérir la participation des caisses et notamment utiliser les données des caisses relatives aux prestations et au recouvrement des cotisations. Plus largement la CCMSA contribue à la définition des principes régissant les actions de contrôle, de prévention et de lutte contre les abus et les fraudes (article L. 723-12-1).

Cependant, l’article L. 724-7, relatif aux activités de contrôle des prestations et des cotisations par les agents de contrôle, ne vise que les caisses locales, à l’exclusion de la caisse centrale : « Le contrôle de l’application des dispositions relatives aux différentes branches des régimes de protection sociale des non-salariés et salariés agricoles [...] est confié aux caisses de mutualité sociale agricole ». L’article prévoit uniquement la possibilité pour une caisse de déléguer cette compétence à une autre caisse mais pas à la caisse centrale : « Pour l’exercice de ce contrôle, une caisse de mutualité sociale agricole peut déléguer à une autre caisse de mutualité sociale agricole ses compétences ». En l’état actuel du droit, la CCMSA n’est pas fondée à recruter directement des agents pour procéder directement aux opérations de contrôle des fraudes aux prestations et aux cotisations.

Le dispositif adopté au Sénat

● L’article 22 ter résulte de l’adoption par le Sénat en séance publique de deux amendements identiques n° 305 du Gouvernement et n° 300 de la commission des affaires sociales.

Le 1° du I complète les dispositions du premier alinéa de l’article L. 724-7 du code rural et de la pêche maritime pour d’une part étendre à la CCMSA la mission de contrôle du versement des prestations et du paiement des cotisations et d’autre part autoriser les caisses de mutualité sociale agricole à déléguer cette compétence à la caisse centrale.

Le 2° du I complète les dispositions du premier alinéa de l’article L. 724-11, relatif aux prérogatives des agents de contrôle agréés et assermentés par les caisses de mutualité sociale agricole, pour étendre celles-ci aux agents de contrôle agréés et assermentés par la CCMSA.

Le II modifie les dispositions du 4° de l’article L. 8771-1-2 du code du travail, qui établit la liste des agents de contrôle compétents pour constater une infraction à l’interdiction de travail illégal et dresser un procès-verbal de travail illégal, pour étendre cette compétence déjà prévue pour les agents de contrôle agréés et assermentés par les organismes de sécurité sociale et les caisses de mutualité sociale agricole, à ceux agréés et assermentés par la CCMSA. En l’état, la rédaction le 4° de l’article L. 8771-1-2 du code du travail, modifié par l’article 22 ter fait référence aux agents des caisses de mutualité sociale agricole et de leurs caisses nationale ou centrale. La référence à la caisse « nationale ou centrale » semble toutefois avoir pour effet d’étendre également la compétence pour constater une infraction à l’interdiction de travail illégal aux agents des organismes de sécurité sociale des autres branches, agréés et assermentés par leur caisse nationale et pas uniquement aux agents agréés et assermentés par la CCMSA.

LeS MODIFICATIONS APPORTÉES PAR LA commission

La commission a adopté l’article 22 ter sans modifications.

Le rapporteur est favorable à cette mesure ajoutée par le Sénat, qui répond à une demande de la CCMSA, afin de mettre en œuvre les recommandations de la Cour des comptes en matière de renforcement de sa stratégie de lutte contre la fraude. Cette disposition s’inscrit par ailleurs dans la continuité des précédents travaux menés par le rapporteur, notamment au titre de la commission d’enquête relative à la lutte contre les fraudes aux prestations sociales ([628]), dont la recommandation n° 8 prévoyait : « Au sein de chaque organisme de protection sociale, organiser la remontée d’information concernant les cas de fraude complexe pour assurer une diffusion des modes opératoires au sein du réseau ».

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Article 22 quater Extension des missions de l’Office national antifraude aux escroqueries commises au préjudice d’un organisme de protection sociale

Le droit en vigueur

L’Office national antifraude dispose de compétences spéciales pour lutter efficacement contre les nouvelles formes de fraude

L’Office national antifraude (Onaf) est un service à compétence nationale, créé le 1er mai 2014, rattaché à la direction générale des douanes et des droits indirects et à la direction générale des finances publiques. Il a succédé au service d’enquêtes judiciaires des finances qui réunissait, depuis 2019, l’expertise des officiers de douane judiciaire et des officiers fiscaux judiciaires contre les fraudes fiscales, financières et douanières.

La transformation en Office national antifraude s’est accompagnée d’une évolution des missions, précisées dans un décret du 18 mars 2024 ([629]). Alors que les infractions financières et douanières graves et complexes recevaient auparavant priorité, l’objectif réside désormais dans la lutte contre toutes les formes de fraude aux finances publiques, en particulier s’agissant des escroqueries nationales ou commises au préjudice de l’Union européenne, et dans le démantèlement des structures organisant la fraude ou le blanchiment en identifiant les flux financiers illicites et en saisissant les avoirs criminels. Pour mener à bien cette mission, l’article 3 du décret précité confère à l’Office des prérogatives judiciaires spécifiques dans son domaine d’intervention. À ce titre, il est notamment chargé ([630]) :

– de procéder à des enquêtes judiciaires sur l’ensemble du territoire national ;

– de recueillir, centraliser et exploiter tout renseignement ou information entrant dans son domaine à des fins stratégiques, opérationnelles ou documentaires, y compris ceux portant sur les fraudes et les crimes mis en évidence lors de ses enquêtes, pour renforcer la lutte contre les fraudes douanières ou aux finances publiques et d’assurer une meilleure circulation de l’information entre les administrations, services et organismes concernés ;

– d’animer et de coordonner, sous la direction de l’autorité judiciaire, les recherches et les investigations de police judiciaire ;

– d’effectuer à l’étranger des recherches entrant dans son domaine d’intervention.

De plus, aux termes de l’article 2 du décret précité, l’Office a pour domaine d’intervention les nombreuses infractions mentionnées aux articles 28-1 et 28-2 du code de procédure pénale.

Les agents de l’Office disposent de prérogatives spécifiques pour la constatation de ces infractions, en application du premier alinéa de l’article 28-1 et de l’article 28-2 du code de procédure pénale. En effet, ces articles prévoient respectivement pour les agents des douanes de catégories A et B et les agents des services fiscaux de catégories A et B, spécialement désignés par arrêté des ministres chargés de la justice et du budget, une habilitation à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d’instruction, sur l’ensemble du territoire national.

Le législateur renforce régulièrement les moyens de lutte contre la fraude sociale et l’escroquerie aux prestations

● Un délit d’incitation à la fraude sociale a été créé par le législateur dès 2006 à l’article L. 114-18 du code de la sécurité sociale ([632]). L’infraction est caractérisée par l’incitation d’un assujetti à refuser de se conformer aux prescriptions de la législation de sécurité sociale, et notamment de s’affilier à un organisme de sécurité sociale ou de payer les cotisations et contributions dues, ou à obtenir frauduleusement le versement de prestations, d’allocations ou d’avantages servis par les organismes de protection sociale. La peine encourue était initialement de six mois d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende. Elle a ensuite été portée à deux ans d’emprisonnement et 30 000 euros d’amende ([633]).

L’article L. 114-18 a en outre été complété en 2023 ([634]) par :

– des dispositions visant spécialement le cas où ce délit est commis auprès d’une large audience par voie de presse écrite, audiovisuelle, ou au moyen d’un service de communication au public en ligne ;

– un régime de peine renforcé de trois ans d’emprisonnement et 250 000 euros d’amende lorsque le délit ou sa tentative a été organisé par voies de fait, menaces ou manœuvres concertées.

● Un délit de facilitation de fraude sociale a complété l’arsenal pénal en 2023 ([635]). Aux termes de l’article L. 114-13 du code de la sécurité sociale ([636]), il consiste à mettre à disposition, à titre gratuit ou onéreux, des moyens, services, actes ou instruments juridiques, comptables, financiers ou informatiques dans le but de permettre à une personne de se soustraire frauduleusement à la déclaration et au paiement de ses cotisations ou contributions sociales ou d’obtenir une allocation, une prestation, un paiement ou un avantage indus de la part d’un organisme de protection sociale. Ce délit est puni de trois ans d’emprisonnement et d’une amende de 250 000 euros, peines portées à cinq ans d’emprisonnement et 500 000 euros d’amende lorsque la mise à disposition est commise en ligne ou en bande organisée.

● Parallèlement, des prérogatives spécifiques ont été accordées aux agents de l’État et des organismes de protection sociale dans la lutte contre la fraude sociale et l’escroquerie aux prestations.

Depuis 2011, les agents de l’État et des organismes de protection sociale sont habilités à s’échanger tous renseignements et tous documents utiles à l’accomplissement des missions de recherche, de constatation et recouvrement des cotisations et contributions éludées ou prestations injustement versées par fraude sociale ([637]). En 2023, les agents de contrôle agréés et assermentés des organismes du régime général, des caisses de mutualité sociale agricole et de Pôle emploi ont été habilités, en application de l’article L. 114-22-3 du code de la sécurité sociale, à rechercher et à constater les infractions d’escroquerie, de faux et d’usage de faux, lorsqu’elles sont de nature à porter un préjudice aux organismes de protection sociale ([638]).

Les infractions sont alors constatées par un procès-verbal adressé directement au procureur de la République par les agents de contrôle. Ils disposent de larges prérogatives d’accès et de recueil des informations et ils peuvent pour l’accomplissement de leur mission « se faire remettre copie des documents de toute nature, quel que soit leur support et en quelques mains qu’ils se trouvent » ([639]). Ils sont également autorisés à procéder aux auditions, sur convocation, de toute personne susceptible de faire progresser l’enquête.

Le dispositif adopté par le Sénat

● L’article 22 quater résulte de l’adoption en séance publique par les sénateurs de deux amendements identiques n° 307 du Gouvernement et n° 301 de la commission des affaires sociales.

Il s’inscrit dans la continuité des récentes évolutions législatives visant à renforcer les prérogatives des agents en charge d’une mission de lutte contre la fraude, en étendant les prérogatives existantes des agents de l’Onaf en matière de lutte contre la fraude fiscale à la lutte contre la fraude sociale, en habilitant ces derniers à constater l’infraction à l’interdiction de facilitation de fraude sociale, prévue par l’article L. 114-13 du code de la sécurité sociale.

Le 1° ajoute un nouvel alinéa à la suite du 3° bis du I de l’article 28-1 du code de procédure pénale habilitant, pour des infractions définies, les agents des douanes de catégorie A et B spécialement désignés par arrêté des ministres chargés de la justice et du budget, à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d’instruction. Il complète la liste des infractions pouvant donner lieu à ces enquêtes judiciaires en lui adjoignant le délit de facilitation de fraude sociale prévu à l’article L. 114-13 du code de la sécurité sociale.

Le a du 2° procède à l’ajout du même alinéa à la suite du 3° du I de l’article 28-2 du code de procédure pénale qui habilite les agents des services fiscaux de catégorie A et B, spécialement désignés par arrêté des ministres chargés de la justice et du budget, à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d’instruction.

Le b du 2° tire la conséquence de l’ajout précédent par une coordination au 4° du même article 28-2.