rapport sur le projet de loi de finances rectificative pour 2017 (n°384).

Le tableau d’équilibre général du présent article ajuste le plafond des charges du budget général, des budgets annexes et des comptes spéciaux.

Les dépenses nettes du budget général en crédits de paiement sont, ainsi, plafonnées à 323,3 milliards d’euros hors fonds de concours (soit 436,7 milliards d’euros de dépenses brutes sous déduction des remboursements et dégrèvements) au lieu de 318,5 milliards d’euros hors fonds de concours prévus en loi de finances initiale pour 2017.

Avec les fonds de concours, le montant des charges de l’État ressort à 327,2 milliards d’euros pour 2017.

Les charges du budget général de l’état pour 2017

(en millions d’euros)

Source : exposé des motifs du présent article.

B. Le solde budgétaire de l’État

1. Le solde du budget général

Le solde du budget général ressortirait en 2017 à – 79,3 milliards d’euros compte tenu :

– d’un montant de charges de 327,2 milliards d’euros (323,3 milliards hors fonds de concours) ;

– et d’un montant de ressources de 247,9 milliards d’euros (304,8 milliards d’euros de recettes totales nettes, desquelles il convient de déduire les prélèvements sur recettes de 60,8 milliards d’euros et d’ajouter les fonds de concours à hauteur de 3,9 milliards d’euros).

Formation du solde du budget général de l’état en 2017

(en millions d’euros)

Source : exposé des motifs du présent article.

2. Le solde budgétaire

Après prise en compte du solde des budgets annexes (25 millions d’euros), et des comptes spéciaux (5,2 milliards d’euros au lieu de 5,4 milliards d’euros prévu en loi de finances initiale), le déficit budgétaire de l’État est estimé à 74,1 milliards d’euros pour 2017 dans le présent projet de loi de finances rectificative au lieu de 69,3 milliards d’euros dans la loi de finances initiale pour 2017.

Formation du solde budgétaire de l’état en 2017

(en millions d’euros)

Source : exposé des motifs du présent article.

IV. Le besoin et les ressources de financement de l’État

Aux termes du 8° du I de l’article 34 de la LOLF, l’article d’équilibre « comporte les autorisations relatives aux emprunts et à la trésorerie de l’État » et « évalue les ressources et les charges de trésorerie qui concourent à l’équilibre financier, présentées dans un tableau de financement ».

En application de l’article 35, seule une loi de finances rectificative peut modifier ces autorisations et ces évaluations en cours d’année.

Le 1° du II du présent article comporte ainsi un tableau de financement avec les ressources et les charges de trésorerie de l’État qui concourent à la réalisation de son équilibre financier.

Le besoin de financement pour 2017 est prévu à 189,3 milliards d’euros au lieu de 185,4 milliards d’euros en loi de finances initiale. La hausse des prévisions du besoin de financement s’explique par la hausse de la prévision du déficit budgétaire à financer. Le besoin de financement se décompose ainsi :

– 115,2 milliards au titre de l’amortissement de la dette (remboursement du capital), sans changement par rapport à la loi de finances initiale ;

– et 74,1 milliards au titre du déficit budgétaire au lieu de 69,3 milliards d’euros en loi de finances initiale.

Les émissions de dette pour l’ensemble de l’année 2017 sont évaluées à 185 milliards d’euros pour couvrir la majeure partie de ce besoin de financement, soit un montant inchangé par rapport à la loi de finances initiale.

Le solde du besoin de financement est couvert par d’autres ressources de trésorerie.

Tableau de financement pour 2017

(en milliards d’euros)

Source : présent article.

Il est précisé, dans le 2° du II du présent article, que le plafond de la variation nette de la dette négociable de l’État demeure inchangé par rapport à ce que prévoit la loi de finances initiale. En conséquence, ce plafond demeure fixé à 72,2 milliards d’euros pour 2017.

V. Le plafond d’autorisation des emplois rÉmunÉrÉs par l’État

En application de l’article 35 de la LOLF, la première partie de la loi de finances rectificative fixe un plafond d’autorisation des emplois rémunérés par l’État. Les emplois sont exprimés en « équivalents temps plein travaillé » (ETPT), notion qui permet de comptabiliser les agents au prorata de leur période de présence et de leur quotité de travail par rapport à un temps plein.

À la différence des plafonds de dépenses qui sont ventilés entre le budget général, chaque budget annexe et chaque catégorie de comptes spéciaux, ce plafond recouvre l’ensemble des emplois rémunérés par l’État.

Le III du présent article fixe ce plafond à 1 944 683 ETPT au lieu de 1 944 325 ETPT en loi de finances pour 2017, soit une hausse de 358 ETPT.

L’article 8 du présent projet de loi de finances rectificative modifie les plafonds d’autorisation d’emplois de l’État pour le budget général. La hausse concerne uniquement le ministère de l’agriculture et de l’alimentation.

Ces plafonds ministériels complètent le dispositif de plafonnement de la masse salariale (crédits du titre 2), conformément au III de l’article 7 de la LOLF aux termes duquel « les crédits ouverts sur le titre des dépenses de personnel sont assortis de plafonds d’autorisation des emplois rémunérés par l’État. Ces plafonds sont spécialisés par ministère ».

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La commission adopte l’amendement de précision rédactionnelle CF133 (amendement 334) du Rapporteur général.

Elle adopte ensuite l’article 4 modifié.

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Puis elle adopte la première partie du projet de loi de finances rectificative, modifiée.

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SECONDE PARTIE : MOYENS DES POLITIQUES PUBLIQUES ET DISPOSITIONS SPÉCIALES

TITRE PREMIER : AUTORISATIONS BUDGÉTAIRES POUR 2017. - CRÉDITS DES MISSIONS

Article 5 Budget général : ouvertures et annulations de crédits

Le présent article tend à ouvrir et à annuler des crédits sur le budget général, selon la répartition donnée à l’état B annexé au présent projet de loi de finances rectificative. Ces ouvertures et annulations sont analysées dans l’exposé général du présent rapport.

ouvertures et annulations de crÉdits du budget gÉnÉral

(en millions d’euros)

Source : présent projet de loi de finances rectificative.

Au total, les crédits du budget général retracés à l’état B sont relevés :

– de 446,25 milliards d’euros à 449,80 milliards d’euros en autorisations d’engagement (AE) ;

– et de 427,37 milliards d’euros à 430,77 milliards d’euros en crédits de paiement (CP).

L’augmentation des crédits résulte à hauteur de 73 % des trois missions suivantes :

– Solidarité, insertion et égalité des chances, avec une hausse de 1,2 milliard d’euros en AE et en CP, au titre de la prime d’activité et de l’allocation aux adultes handicapés (AAH) ;

– Agriculture, alimentation, forêt et affaires rurales, avec une hausse de 0,83 milliard d’euros en AE et un milliard d’euros en CP, au titre des apurements communautaires ;

– Engagements financiers de l’État, avec une hausse de 371 millions d’euros en AE et en CP, au titre d’une remontée de la charge de la dette de l’État.

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La commission adopte l’article 5 sans modification.

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Article 6 Budgets annexes : annulations de crédits

Le présent article vise à annuler des crédits au titre des budgets annexes pour un montant de 10 millions d’euros en AE et en CP.

L’annulation de crédits porte exclusivement sur les dépenses de personnel du budget annexe Contrôle et exploitation aériens.

La motivation des annulations précise que ce mouvement résulte « d’une prévision plus favorable qu’en loi de finances initiale des dépenses de personnel portées par le budget annexe ».

Hors contributions au compte d’affectation spéciale (CAS) Pensions, la prévision 2017 des dépenses de personnel s’établissait à 911,89 millions d’euros. Au niveau du programme 613 Soutien aux prestations de l’aviation civile, les dépenses de personnel représentaient 76 % des crédits ouverts en AE et en CP.

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La commission adopte l’article 6 sans modification.

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Article 7 Comptes spéciaux : ouvertures et annulations de crédits

Le présent article procède à l’ouverture et à l’annulation de crédits sur les comptes spéciaux, selon la répartition présentée à l’état D annexé au présent projet de loi de finances rectificative.

I. les mouvements de crÉdits sur les comptes d’affectation spÉciale

La loi de finances initiale pour 2017 avait fixé le niveau des crédits des CAS à 76 095,3 millions d’euros en AE et 76 142,7 millions d’euros en CP. Le présent projet de loi de finances rectificative relève les niveaux de crédits à 77 983 millions d’euros en AE et 78 030,4 millions d’euros en CP.

ouvertures et annulations de crÉdits des CAS

(en millions d’euros)

Source : présent projet de loi de finances rectificative.

A. les ouvertures de crÉdits

Les ouvertures de crédits relèvent essentiellement du CAS Participations financières de l’État avec une augmentation de 2,7 milliards d’euros en AE et en CP, en miroir du surplus de recettes constatées par rapport à la prévision de la loi de finances initiale. Le niveau élevé de recettes résulte d’un programme de cessions, qui s’est révélé plus important que prévu, avec notamment l’encaissement de produit de cession de titres Engie (2,67 milliards d’euros) et Peugeot SA (1,9 milliard d’euros) ([84]).

Les ouvertures de crédits sont destinées à financer :

– le programme 731 relatif aux Opérations en capital intéressant les participations financières de l’État, à hauteur de 2,6 milliards d’euros en AE et en CP ;

– et le programme 732 Désendettement de l’État et d’établissements publics de l’État, à hauteur de 100 millions d’euros en AE et en CP.

Le CAS Transition énergétique fait également l’objet d’ouvertures de crédits à hauteur de 36,2 millions d’euros en AE et en CP, afin de couvrir le surcroît de remboursements liés aux régimes d’exonération de l’ancienne contribution au service public de l’électricité (CSPE).

B. les annulations de crÉdits

Les principales annulations de crédits concernent le CAS Transition énergétique, à hauteur de 898,5 millions d’euros en AE et en CP. Cela résulte de la réévaluation à la baisse des charges de service public par la Commission de régulation de l’énergie (CRE), dans sa délibération du 13 juillet 2017 ([85]).

En effet, les fournisseurs historiques sont tenus de conclure des contrats d’achat de l’électricité produite à partir d’énergie renouvelable par les installations éligibles à l’obligation d’achat ou lauréates d’un appel d’offres. Ils doivent également conclure des contrats avec les entreprises bénéficiaires du « complément de rémunération », qui constitue une prime associée à la vente d’électricité issue d’énergies renouvelables sur le marché. Ces contrats donnent lieu, soit à un surcoût lié à la différence entre le coût d’achat de l’électricité produite et le prix de marché, soit au versement de primes. Ces charges de service public sont compensées par l’État via le CAS Transition énergétique.

II. les mouvements de crÉdits sur les comptes de concours financiers

La loi de finances initiale pour 2017 avait fixé le niveau des crédits des comptes de concours financiers (CCF) à 128 195,4 millions d’euros en AE et à 126 893,4 millions d’euros en CP. Le présent projet de loi de finances rectificative relève le niveau des AE à 128 311,7 millions d’euros et abaisse le niveau des CP à 126 740,6 millions d’euros.

ouvertures et annulations de crÉdits des comptes de concours financiers

(en millions d’euros)

Source : présent projet de loi de finances rectificative.

L’ouverture de crédits relève du CCF Prêts à des États étrangers, principalement en lien avec le projet de métro d’Abidjan qui a fait l’objet d’un engagement de la France auprès des autorités ivoiriennes (représentant 250 millions d’euros).

L’annulation de crédits relève également principalement du CCF Prêts à des États étrangers, à hauteur de 147,8 millions d’euros en AE et en CP. Celle-ci résulte du décalage des principales opérations relatives au traitement de la dette du Zimbabwe et de la Somalie.

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La commission adopte l’article 7 sans modification.

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TITRE II AUTORISATIONS BUDGÉTAIRES POUR 2017. – PLAFONDS DES AUTORISATIONS DES EMPLOIS

Article 8 Plafonds des autorisations d’emplois de l’État

Le plafond des autorisations d’emplois de l’État pour le budget général est relevé de 1 932 883 équivalents temps plein travaillé (ETPT) à 1 933 241 ETPT, soit une hausse de 358 ETPT.

L’augmentation du plafond des autorisations d’emplois concerne exclusivement le ministère de l’agriculture, de l’agroalimentaire et de la forêt, pour deux motifs :

– l’instruction et le paiement des aides de la PAC, sollicitant 306 ETPT supplémentaires ;

– et la gestion de la crise sanitaire liée à l’influenza aviaire, mobilisant 52 ETPT supplémentaires.

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La commission se saisit de l’amendement CF289 de Mme Valérie Rabault.

Mme Christine Pires Beaune. Cet amendement a pour objet de demander au Gouvernement un rapport à propos du paiement des aides versées au titre de la politique agricole commune (PAC), qui pose beaucoup de problèmes depuis des années, notamment en ce qui concerne les aides à l’agriculture biologique. Le solde 2015 vient seulement d’être versé !

M. le Rapporteur général. Le sujet est important. Une certaine opacité règne sur ces retards. Il faut en trouver les explications pour remédier aux difficultés et trouver des solutions pour l’avenir. Je suis donc favorable à l’amendement – au moins pour que le sujet soit débattu en séance publique.

Mme Émilie Cariou. Avec Hervé Pellois, nous avons donné le détail des aides PAC et le calendrier de leur versement dans notre rapport spécial consacré à l’agriculture. C’est un sujet que nous allons suivre de près toute l’année dans le cadre de nos fonctions de rapporteurs spéciaux. Je pense donc que ce rapport suffira. Nous avons prévu d’aller voir des agences de paiement, d’aller voir comment les régions ont restructuré les aides prises en charge, comment celles-ci sont payées et, surtout, calculées. Cela fait vraiment partie des attributions des rapporteurs spéciaux.

M. Julien Aubert. Je comprends la position de Mme Cariou, mais, sur un sujet aussi compliqué que la politique agricole, ne serait-il pas intéressant de disposer à la fois du diagnostic du Parlement et de la vision du Gouvernement, puisque c’est tout de même lui qui aura la main ? Ce double diagnostic pourra permettre un dialogue équilibré.

En tant que rapporteurs spéciaux, vous pourrez, c’est vrai, enquêter, mais toutes les administrations ne sont pas toujours coopératives quand il s’agit de donner toutes les informations au Parlement, ce que nous déplorons.

M. le Rapporteur général. Je maintiens ma position. Je respecte infiniment le travail des rapporteurs spéciaux, mais la situation reste difficile, de nombreux agriculteurs n’ont toujours pas reçu les aides. L’adoption de cet amendement permettrait un dialogue en séance avec le ministre. Il faut être très clair : un budget de cavalerie se traduit aujourd’hui par des difficultés énormes. Nous sommes presque au mois de décembre et certaines aides de 2015, notamment les indemnités compensatoires de handicaps naturels – je connais bien le sujet – n’ont pas été versées.

Mme Christine Pires Beaune. J’entends bien les précisions de Mme Cariou, dont je la remercie, mais le rapport demandé serait complémentaire – il pourrait même aider les rapporteurs spéciaux. Toutes les informations peuvent nous aider à y voir clair.

Mme Véronique Louwagie. Nous sommes tous d’accord. Il y a des difficultés complètement anormales, insupportables pour les agriculteurs. Certains n’ont pas encore perçu les aides de la PAC 2015 ! À diverses reprises, les uns et les autres, nous avons alerté le Gouvernement. Chaque fois, on nous a indiqué de prochaines dates de versement. La dernière communiquée était « fin novembre », mais tous les agriculteurs n’ont pas encore perçu les montants qu’ils devaient percevoir. Il importe de savoir ce qui s’est passé pour que cela ne se reproduise pas. Dans le cadre du contrôle de l’action du Gouvernement par le Parlement, notre rôle est de comprendre et de trouver une solution.

M. Charles de Courson. Le plus utile n’est pas de constater ce que tout le monde sait – que l’on n’a toujours pas payé les mesures agroenvironnementales (MAE) 2015 – mais de trouver des solutions. On sait qu’il y a des problèmes informatiques, mais il y a peut-être d’autres pistes à explorer, par exemple la mobilisation des créances pour éviter les crises de trésorerie, les banques refusant de consentir des avances de trésorerie quand elles ne sont pas sûres que les aides seront versées. Il ne s’agit pas simplement de nous dire qu’il faut que le système informatique fonctionne mieux. Tous les ministres nous le répètent depuis deux ans !

M. Hervé Pellois. Nous évoquons la question dans le cadre de notre rapport spécial sur l’agriculture. Il y a des déjà des éléments. Nous avons entendu les représentants de l’Agence de services et de paiement (ASP), nous avons entendu ceux des régions, nous avons essayé de tracer avec eux quelques perspectives. On peut toujours demander à tout le monde de revenir autour de la table pour un nouveau rapport sur des dysfonctionnements dont nous sommes déjà parfaitement au courant, mais ce n’est pas très intéressant. Je ne suis pas sûr que le rapport demandé puisse vraiment être utile. Il faut un travail parlementaire. Avec Émilie Cariou, nous avons déjà envisagé la question, nous avons même commencé à prendre des rendez-vous. Un doublon est toujours possible, mais cela ne me paraît pas très opportun.

La commission rejette l’amendement.

Puis elle adopte l’article 8 sans modification.

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TITRE III DISPOSITIONS PERMANENTES

I. – MESURES FISCALES NON RATTACHÉES

Article 9 Aménagement du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu

I. l’entrée en vigueur du prélèvement à la source au 1er janvier 2019

A. les grands axes de la réforme

Compte tenu de l’ampleur de la réforme du prélèvement à la source, le présent commentaire n’a pas pour objet de retracer de façon détaillée ses dispositions, telles qu’elles résultent des près de 400 alinéas de l’article 60 de la loi de finances pour 2017 ([86]).

Pour obtenir davantage de précisions, le lecteur est invité à se reporter aux travaux parlementaires de la XIVe législature ([87]), ainsi qu’aux travaux conduits dans le cadre de l’examen de la loi du 15 septembre 2017 d’habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social ([88]), qui a reporté d’une année, au 1er janvier 2019, l’entrée en vigueur de la réforme ([89]).

● À grands traits, l’article 60 de la loi de finances pour 2017 vise à instaurer le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu et modifie en profondeur la chronique du recouvrement de l’impôt : ce dernier serait désormais acquitté au fil de la perception des revenus, et non plus avec une année de décalage.

Le prélèvement à la source de l’impôt doit s’appliquer pour la très grande majorité des revenus, à savoir 97,6 % de l’assiette de l’impôt sur le revenu, sous la forme :

– d’une retenue à la source effectuée par les tiers payeurs (employeurs, caisses de retraite, Pôle emploi…), pour tous les revenus imposés selon les règles applicables aux traitements, salaires et pensions (avec quelques exceptions), soit environ 88 % de l’assiette totale ;

– d’un acompte contemporain acquitté par le contribuable lui-même, sans tiers payeur, pour les autres catégories de revenus (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus fonciers…), soit plus de 9 % de l’assiette. Cet acompte serait prélevé par l’administration fiscale, mensuellement ou trimestriellement, sur le compte du contribuable.

Les revenus exclus du prélèvement à la source continueront d’être imposés selon les modalités actuellement en vigueur.

Revenus inclus et exclus du prélèvement à la source

Source : commission des finances.

Dans la généralité des cas, le taux du prélèvement à la source doit être calculé par l’administration fiscale pour chaque foyer fiscal, sur la base des revenus de l’année N – 2 et de l’impôt acquitté en année N – 1, entre janvier et août de l’année N, et sur la base des revenus de l’année N – 1 et de l’impôt acquitté en année N, entre septembre et décembre de l’année N.

Ce taux a vocation à être transmis au tiers payeur, dans le cas de la retenue à la source. S’agissant de l’acompte, le montant prélevé par l’administration fiscale résulte de l’application de ce taux à l’assiette des revenus, calculée à partir des revenus perçus en année N – 2, entre janvier et août de l’année N, et des revenus perçus en année N – 1 entre septembre et décembre de l’année N.

Le taux du prélèvement à la source pourrait faire l’objet d’un nouveau calcul en cours d’année, lorsque surviendraient certains changements de situation (mariage ou pacs, divorce ou rupture de pacs, décès, naissance ou adoption). Par dérogation au principe du calcul du taux pour l’ensemble du foyer fiscal, est prévue la possibilité, sur option, d’appliquer à chaque membre du couple soumis à imposition commune un taux individualisé, fonction des revenus qu’il perçoit.

● L’année de transition désigne celle au 1er janvier de laquelle le prélèvement à la source sera effectivement mis en œuvre : initialement, il s’agissait de 2018, et compte tenu du report d’une année, il s’agit désormais de 2019 (Cf. infra).

Afin d’éviter qu’au cours de cette année, les contribuables n’acquittent à la fois l’impôt dû sur l’année N – 1 et l’impôt dû au titre de l’année en cours, un dispositif spécial de crédit d’impôt de modernisation de recouvrement (CIMR) a été prévu : il sera égal à l’impôt que les contribuables auraient dû acquitter au titre des revenus perçus en année N – 1, se trouvant dans le champ du prélèvement à la source et non exceptionnels, et ce avant l’imputation des réductions et crédits d’impôt. Le dispositif proposé permet ainsi de maintenir le bénéfice des avantages fiscaux (crédit d’impôt au titre des services à la personne, réduction d’impôt au titre des dons…) obtenus au titre de l’année précédant l’année de transition.

B. le report d’une année, mis en œuvre par l’ordonnance du 22 septembre 2017

● L’article 10 de la loi du 15 septembre 2017 précitée a habilité le Gouvernement à prendre par ordonnance, dans un délai de trois mois à compter de la publication de la loi, les mesures permettant de décaler au 1er janvier 2019 l’entrée en vigueur du prélèvement à la source, initialement prévue au 1er janvier 2018 par le 1 du G du I de l’article 60 de la loi de finances pour 2017, et d’aménager en conséquence les années de référence des dispositions transitoires s’agissant du CIMR.

Cet article prévoit aussi de décaler d’une année l’entrée en vigueur du B du I de l’article 82 de la même loi, lequel instaure le versement d’un acompte égal à 30 % des avantages fiscaux octroyés au titre de l’emploi de salariés à domicile et de la garde de jeunes enfants ; cet acompte, versé avant le 1er mars de l’année N, est calculé sur la base des avantages obtenus en année N – 1.

Par ailleurs, à l’initiative de l’Assemblée nationale et du Sénat, l’article 10 a été complété par une demande de remise d’un rapport, avant le 30 septembre 2017, comportant plusieurs volets :

– une présentation exhaustive des résultats des expérimentations menées de juillet à septembre 2017 et de l’audit sur le prélèvement à la source réalisé par l’Inspection générale des finances (IGF) et par un cabinet indépendant : elle doit comprendre des propositions visant à améliorer la prise en compte des réductions et crédits d’impôt dans le calcul du prélèvement et à réduire la charge induite par la retenue à la source pour les tiers collecteurs, et notamment les entreprises ;

– des analyses complémentaires sur deux scénarios alternatifs au prélèvement à la source : la collecte de la retenue à la source par l’administration fiscale, préconisée par le président de la commission des finances de l’Assemblée nationale, M. Éric Woerth, ainsi que la mise en œuvre d’un prélèvement mensualisé en contemporain, proposée par le Rapporteur général de la commission des finances du Sénat, M. Albéric de Montgolfier.

● L’ordonnance a été publiée une semaine après la publication de la loi du 15 septembre 2017 : l’ordonnance du 22 septembre 2017 ([90]) décale d’une année, au 1er janvier 2019, l’entrée en vigueur de la réforme ainsi que de l’acompte prévu par l’article 82 de la loi de finances pour 2017 et elle modifie les années de référence des mesures transitoires, à droit constant, sans apporter d’aménagements au dispositif.

En application de l’article 10 de la loi du 15 septembre 2017, un projet de loi de ratification doit être déposé devant le Parlement dans un délai de trois mois à compter de la publication de cette ordonnance, donc avant le 22 décembre 2017.

C. Les conclusions de l’audit de l’inspection générale des finances sur les conditions de mise en œuvre du prélèvement à la source

1. Les charges induites par la réforme, pour les collecteurs et pour l’État

a. Les charges pour les collecteurs

À titre liminaire, il ne paraît pas inutile de rappeler que rien n’impose au législateur de compenser la charge pour les tiers collecteurs, ainsi que l’a souligné le Conseil constitutionnel dans sa décision sur la loi de finances pour 2017 précitée ([91]).

i. Les études et chiffrages antérieurs au rapport de l’IGF

La question relative au coût de la mise en place du PAS pour les tiers collecteurs, notamment les entreprises, a fait l’objet de débats nourris, tant lors de l’examen de l’article 38 du projet de loi de finances pour 2017 devenu article 60 de la loi de finances pour 2017, à l’automne 2016, qu’à l’occasion de la discussion du report d’un an de l’entrée en vigueur de la réforme, l’été dernier.

Plusieurs études, et différents chiffres, avaient alors été avancés.

● Un rapport du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) de février 2012 ([92]) avait, en extrapolant au cas français les travaux conduits par la chaire de la fiscalité de l’Université de Sherbrooke, estimé que le coût de la mise en place d’une retenue à la source de l’IR conduirait, pour les collecteurs, à supporter un coût compris entre 600 millions et 1,6 milliard d’euros.

Cependant, cette fourchette est sujette à caution :

– il s’agit d’une transposition à la France d’une étude concernant d’autres États ;

– le rapport date de 2012 et ne tient naturellement pas compte des nombreuses évolutions, notamment informatiques, conduites depuis. La généralisation de la déclaration sociale nominative (DSN) (dont l’achèvement du déploiement était l’un des motifs du report d’un an) est en effet de nature, sinon à éliminer en totalité les charges, du moins à les réduire de façon très substantielle ;

– le rapport reconnaissait expressément que toute évaluation précise des charges était malaisée.

● Plus récemment, une étude réalisée par le cabinet Taj à la demande de la délégation aux entreprises du Sénat ([93]), concluait :

– à un coût de 1,3 milliard d’euros la première année ([94]) ;

– à un coût récurrent de l’ordre de 100 millions d’euros.

Cependant, et l’étude le souligne, l’évaluation chiffrée est délicate, pouvant conduire à une surestimation des coûts.

Il est ainsi expressément indiqué, dès la présentation des conclusions de l’étude, que les conclusions chiffrées « comportent une certaine marge d’erreur » ([95]). Plus loin, l’étude précise que les données fournies par les entreprises en réponse aux questions posées « ne nous permettent donc pas de calculer une quantification, même imprécise, du surcoût » ([96]) en matière de gestion de la paie, et ce alors même que c’est ce facteur qui induit l’essentiel du coût ponctuel de 1,2 milliard d’euros la première année, d’après l’étude ([97]).

Par ailleurs, les coûts liés aux salariés en mobilité internationale, notamment induits par l’étude préalable des conventions fiscales bilatérales, ne tiennent pas compte de la connaissance qu’ont généralement les entreprises de ces aspects, pour peu qu’elles aient déjà des salariés en mobilité.

En revanche, l’étude conclut à l’absence d’impact du PAS sur les revendications salariales (« aucun impact sur les prétentions salariales ne devrait être constaté » ([98])).

ii. Les conclusions de l’IGF

Dans son audit ayant donné lieu au rapport de septembre 2017 ([99]), l’IGF, s’appuyant sur les conclusions de l’étude du cabinet Mazars, estime le coût de la mise en œuvre du PAS pour les tiers collecteurs à une fourchette comprise entre 310 et 420 millions d’euros, au titre de la phase de lancement.

Le coût récurrent, en fonctionnement courant, est quant à lui estimé entre 60 et 70 millions d’euros par an ([100]).

Si ces montants ne sont naturellement pas négligeables, ils restent substantiellement moins élevés que ceux des précédentes études, notamment celle commandée par le Sénat (surtout au regard du coût de lancement).

Par ailleurs, l’étude suggère une analogie avec les aspects financiers du déploiement de la DSN : après avoir supporté un coût de mise en œuvre de 1,4 milliard d’euros, les déclarants ont réalisé un gain total de 5,1 milliards d’euros ([101]).

En outre, l’étude souligne que certains ajustements au PAS seraient de nature à réduire la charge pour les collecteurs, tels qu’une application généralisée de la grille mensuelle du taux par défaut, lorsque ce dernier sera applicable, sans proratisation en fonction de la durée du contrat de travail (cette proposition figurant au présent article).

Enfin, si l’étude, à l’image de celle conduite par Taj, souligne l’anticipation d’actions de communication interne importantes, les coûts associés pourraient être minorés par un renforcement des campagnes de communication lancées par le Gouvernement.

À cet égard, l’audit de l’IGF souligne que :

– la simplification des règles de gestion des logiciels réduirait la charge de l’ordre de 6 à 7 millions d’euros ;

– une diminution des charges liées au processus interne de paie réduirait la charge de l’ordre de 32 à 39 millions d’euros ;

– une diminution des coûts anticipés de communication interne réduirait la charge de l’ordre de 28 à 45 millions d’euros.

En tout, la charge pourrait donc substantiellement diminuer, de l’ordre de 66 à 91 millions d’euros ([102]).

Au demeurant, ainsi que l’a indiqué le ministre de l’action et des comptes publics à l’Assemblée nationale lors de la séance des questions au Gouvernement du 28 novembre 2017, l’État prendra en charge une partie du coût ([103]).

b. La charge pour l’État

Au-delà de l’impact budgétaire de la réforme, qui devrait être globalement neutre ([104]) (sauf évolution importante du comportement des contribuables), la mise en œuvre du PAS entraînera des charges pour l’État mais devrait faciliter la gestion de sa trésorerie.

Le coût pour l’État est estimé à 140 millions d’euros sur trois ans, dont 83 millions d’euros l’année de transition (soit 2018 avec le décalage d’un an), portant essentiellement sur les postes suivants :

– temps de formation des agents de la direction générale des finances publiques (DGFiP) ;

– charges de maîtrise d’œuvre informatique ;

– charges de pilotage et de maîtrise d’ouvrage.

Le coût de fonctionnement courant du système d’information, une fois la réforme lancée et en rythme de croisière, est quant à lui évalué à 14 millions d’euros par ans.

D’après l’audit de l’IGF, la DGFiP a internalisé la moitié de la charge d’investissement, l’autre moitié étant supportée par le groupement d’intérêt public « Modernisation des déclarations sociales » (GIP-MDS).

S’agissant de la trésorerie, comme le relève l’IGF, la mensualisation plus fine et plus étendue (sauf options pour les versements trimestriels) devrait lisser les entrées de recettes fiscales, sur toute l’année (là où, aujourd’hui, la mensualisation porte sur dix mois et non douze).

L’ensemble des coûts supportés par l’État, mais également par les collecteurs, doivent être nécessairement mis en relation avec les nombreux avantages de la mise en œuvre du PAS.

2. L’avancement dans la préparation de la réforme

● L’audit de l’IGF fait le point sur l’avancement de la préparation de la réforme : il estime que cet état de préparation est satisfaisant en vue d’un déploiement au 1er janvier 2019, les risques étant globalement maîtrisés.

Il précise toutefois qu’un audit sur la mise en œuvre opérationnelle de la réforme confié en mars 2017 à la direction interministérielle des systèmes d’information et de communication de l’État (DINSIC) concluait en juin 2017 que « le prélèvement à la source n’aurait pas pu être mis en place au 1er janvier 2018 sans un risque de défaillance élevé », et que de nombreux collecteurs relevant de la déclaration dite PASRAU ([105]) risquaient d’entrer dans le dispositif en retard au 1er janvier 2018, avec des risques d’anomalies. Ce diagnostic illustre le fait qu’il était utile, sinon indispensable, de décaler d’une année l’entrée en vigueur de la réforme, pour assurer son bon déroulement et éviter des dysfonctionnements importants.

● L’IGF observe que l’adaptation des systèmes d’information de la DGFiP implique des travaux lourds, mais maîtrisés, tandis que l’insertion de la gestion du prélèvement à la source dans les infrastructures de la DSN constitue une évolution informatique d’ampleur limitée – le report de la réforme ayant permis d’éviter la concomitance en 2017 de la généralisation de la phase 3 de la DSN avec les adaptations nécessitées par le prélèvement à la source.

En revanche, l’IGF relève que le système PASRAU porte davantage de risques que la DSN et que son déploiement est hétérogène selon les collecteurs. Si la réforme paraît bien anticipée au sein de l’État, avec quelques points de vigilance toutefois (militaires, du fait du remplacement du calculateur Louvois, établissements publics hors paie à façon…), le bon déploiement de la réforme nécessite une attention particulière s’agissant les employeurs des fonctions publiques territoriale et hospitalière. S’agissant des tiers verseurs de revenus de remplacement, si le niveau de préparation de Pôle emploi est jugé satisfaisant, celui des caisses de retraite s’avère hétérogène, tandis que celui des organismes complémentaires (mutuelles, assurances, institutions de prévoyance) apparaissait insuffisant à l’été 2017.

3. Des sujets de préoccupation identifiés

Le rapport de l’IGF pointe plusieurs sujets susceptibles de susciter des difficultés pour les collecteurs et les contribuables.

Tout d’abord, l’application du taux par défaut risque de générer des surprélèvements et des incompréhensions (Cf. infra).

Ensuite, du point de vue des collecteurs, certaines règles de gestion apparaissent complexes à mettre en place, notamment l’abattement prévu pour les contrats courts pour l’application du taux par défaut (Cf. infra), mais aussi l’application du prélèvement à la source sur les indemnités journalières maladie versées par l’employeur par subrogation – alors que le secret médical fait obstacle à ce que l’employeur ait connaissance du fait que son employé est atteint d’une affection de longue durée, qui rendrait son indemnité journalière maladie non imposable.

Enfin, plusieurs points de la réforme pourraient être mal compris par les contribuables, tels que le dispositif d’acompte complémentaire exigé en cas d’option pour le taux neutre, les règles fort peu lisibles prévues pour la modulation à la baisse du taux de prélèvement, ainsi que l’absence de contemporanéité dans le traitement des crédits et réductions d’impôt, qui ne sont pas intégrés dans le taux de prélèvement à la source et resteront régularisés à l’été N + 1.

Enfin, le rapport souligne que la mise en œuvre du prélèvement à la source par les particuliers employeurs pose de sérieuses difficultés, notamment s’agissant de ceux utilisant le chèque emploi service universel (CESU) papier, au nombre d’environ 700 000 en 2016.

4. Plusieurs propositions formulées

Aux termes de ces différents développements, la mission a formulé quinze propositions visant à faciliter la mise en œuvre de la réforme, s’articulant autour de trois axes, et retracées dans le tableau ci-après :

Source : audit de l’IGF.

La majorité de ces propositions relève de développements informatiques, des modalités d’organisation et de pratiques administratives. Néanmoins, plusieurs d’entre elles impliquent de modifier les dispositions législatives et sont mises en œuvre par le présent article :

– la proposition 4 sur l’application de la grille de taux par défaut sans proratisation en fonction de la période de travail (1° du E du I) ;

– la proposition 6 sur les modalités d’application du prélèvement à la source aux gérants de société relevant de l’article 62 du CGI (A et D du I) ;

– la proposition 9 sur l’allégement des sanctions sur les petites entreprises, comprenant la diminution de la sanction minimale de 500 euros par collecteur (H du I) ;

– la proposition 13 sur la réalisation d’une préfiguration « à blanc » du prélèvement à la source à l’automne 2018 (A du III).

Par ailleurs, le G du I du présent article sur l’assouplissement des conditions de modulation à la baisse s’inscrit dans le prolongement de la proposition 2 tendant à faciliter l’utilisation des dispositifs à destination des contribuables, notamment s’agissant de la modulation du taux de prélèvement.

II. le dispositif proposé

A. des modifications apportées aux modalités d’application du prélèvement à la source à certaines catégories de revenus

1. La soumission à l’acompte contemporain des revenus assimilés à des salaires perçus par des personnes non-salariées

a. L’originalité fiscale du traitement de certains revenus perçus par des non-salariés

Certains revenus perçus par des non-salariés sont, fiscalement, traités comme des traitements et salaires (TS), conduisant à leur conférer une nature hybride.

● Certains gérants n’ayant pas la qualité de salariés voient leur rémunération obéir à un régime particulier, prévu à l’article 62 du CGI. Sont concernés :

– les gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée (SARL) ;

– les gérants associés commandités de sociétés en commandite par actions (SCA) ;

– les gérants associés de sociétés de personnes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés (IS) ;

– les associés de sociétés civiles soumises à l’IS sur option.

D’après l’IGF, cela correspond à environ 700 000 personnes ([106]).

En application de l’article 62 du CGI, le montant imposable des rémunérations perçues par ces gérants ou associés non-salariés :

– est déterminé après déduction des cotisations et primes mentionnées à l’article 154 bis du CGI (cotisations aux régimes de sécurité sociale, primes versées au titre des contrats « Madelin » d’assurance de groupe en matière de prévoyance et de retraite) ;

– obéit aux règles applicables aux TS, permettant à ce titre la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels (ou, en cas d’option en ce sens, la déduction des frais réels sur justification).

● Suivant la même logique, les 1 bis, 1 ter et 1 quater de l’article 93 du CGI prévoient expressément l’application des règles des TS pour l’imposition de certains revenus relevant en principe des BNC :

– sur option, pour les revenus tirés de l’apport, par un fonctionnaire, d’un concours scientifique à une entreprise (1 bis) ;

– sur option également, pour les commissions perçues par les agents généraux d’assurance et leurs sous-agents (1 ter) ;

– les droits d’auteurs, lorsqu’ils sont déclarés par un tiers (1 quater).

b. La soumission de ces revenus à l’acompte contemporain

En application des A et D du I du présent article, les revenus précédemment évoqués, c’est-à-dire ceux des gérants et associés non-salariés mentionnés à l’article 62 du CGI et certains BNC mentionnés à l’article 93 du même code et imposés selon les règles TS, seront soumis à l’acompte contemporain.

Le A intègre expressément ces revenus à l’article 204 C, qui porte sur le champ des revenus soumis à l’acompte.

Le D, en conséquence, ajoute également la mention de ces revenus au 5° de l’article 204 G, qui porte sur la détermination de l’assiette de l’acompte.

La modification proposée par les A et D du présent article est pertinente :

– elle ne retient pas le mode de traitement fiscal des revenus en cause, mais leur nature réelle et la qualité de leurs titulaires, qui ne sont pas salariés ;

– de ce fait, elle aligne, en cohérence, les modalités du PAS avec le traitement social de ces personnes (qui n’est pas celui des salariés) ;

– elle évite les écueils auxquels se serait heurté un assujettissement à la retenue à la source de ces rémunérations, notamment d’un point de vue technique.

Cette modification reprend à cet égard l’une des propositions faites par l’IGF lors de son audit (proposition n° 6) ([107]), en l’étendant aux titulaires des revenus mentionnés à l’article 93 précédemment évoqués.

Ainsi que l’indique l’exposé des motifs du présent article, cette inclusion dans le champ de l’acompte ne fait pas obstacle à une évolution future et à la mise en place, pour ces revenus particuliers, d’une retenue à la source adaptée.

2. L’exclusion du champ du prélèvement à la source des revenus de l’actionnariat salarié versés à des redevables non-résidents fiscaux

L’article 204 D du CGI exclut actuellement explicitement certains revenus du champ du prélèvement à la source.

En effet, si les plus-values mobilières et immobilières ainsi que les revenus de capitaux mobiliers, globalement non visés par la réforme, en sont de fait exclus, il convenait de prévoir une disposition spécifique pour certains revenus de l’actionnariat salarié dont l’imposition est prévue en partie selon les catégories applicables aux traitements et salaires (dans le champ de la réforme) et en partie selon les catégories applicables aux plus-values mobilières (hors du champ de la réforme).

Compte tenu des difficultés à déterminer le montant du gain lié à la cession de ces différents titres et du caractère par nature irrégulier de ces revenus, l’article 204 D du CGI les place donc hors du champ de la réforme.

Dans le silence du texte, il avait été considéré lors de son examen l’année dernière que cette exclusion s’appliquait aux gains réalisés aussi bien par les résidents fiscaux français que par les non-résidents fiscaux.

Pour cette dernière catégorie de redevables, l’article 182 A ter du CGI prévoit en effet une retenue à la source spécifique destinée à sécuriser la perception de la recette. En pratique, cette retenue à la source resterait applicable dans la mesure où les revenus de l’actionnariat salarié sont en dehors du champ du prélèvement à la source.

L’alinéa 3 sécurise toutefois cette lecture, en prévoyant explicitement que les gains liés à l’actionnariat salarié sont en dehors du champ du PAS, dès lors que, versés à des non-résidents fiscaux, ils font l’objet de la retenue à la source spécifiquement prévue par cet article 182 A ter du CGI.

3. Une précision apportée à l’assiette de la retenue à la source

a. Les dispositions prévues

● Aux termes de l’article 204 F du CGI, l’assiette de la retenue à la source applicable aux revenus mentionnés à l’article 204 B, soit les traitements, salaires et pensions ([108]), est constituée du montant net imposable des sommes versées et des avantages accordés, avant application de la déduction au titre des frais professionnels prévue par le 3° de l’article 83 du même code, pour les salaires ([109]), ainsi que de l’abattement de 10 % pratiqué sur les pensions sur le fondement des deuxième et troisième alinéas du a du 5 de l’article 158 du même code ([110]).

L’absence de prise en compte de ces déductions et abattements répond au besoin de retenir une assiette simple et connue du collecteur – les frais réels qui peuvent être déduits n’étant connus, par construction, que du bénéficiaire des revenus, tandis que la déduction et l’abattement forfaitaires sont plafonnés à un certain montant, ce qui imposerait au collecteur de prendre en compte les effets de ce plafonnement pour le calcul de la retenue à la source.

Par ailleurs, l’absence de prise en compte de ces déductions et abattements est neutralisée par le fait que le taux de retenue à la source est calculé de la même façon, en ramenant l’impôt dû par le contribuable aux revenus avant déductions et abattements : en effet, aux termes de l’article 204 H, le taux est égal au rapport entre le montant de l’impôt afférent aux revenus dans le champ du prélèvement à la source, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l’article 204 F.

b. La précision proposée

i. Des abattements spécifiques applicables pour les assistants maternels et les journalistes

● Aux termes de l’article 80 sexies du CGI, le revenu imposable des assistants maternels et assistants familiaux agréés est déterminé selon des règles spécifiques, en étant égal à la différence entre :

– la totalité des sommes perçues par l’assistant maternel pour la garde des enfants, soit le total des sommes versées tant à titre de rémunération (salaire, majoration pour sujétions exceptionnelles…) que d’indemnité pour l’entretien et l’hébergement des enfants ;

– et une somme égale à trois fois le montant horaire du salaire minimum de croissance, par jour et pour chacun des enfants qui leur sont confiés ([111]), qui correspond à une somme forfaitaire représentative des frais engagés dans l’intérêt des enfants.

Le montant de l’abattement retenu pour déterminer la rémunération imposable des assistants maternels et familiaux ne peut excéder le montant total des sommes versées à titre de rémunération et d’indemnité pour l’entretien et l’hébergement des enfants.

Les assistants maternels déduisent ainsi, avant la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % de droit commun, une somme forfaitaire représentative des frais d’entretien et d’hébergement des enfants. De manière dérogatoire, les assistants maternels bénéficient d’une double déduction au titre des frais professionnels, en raison des modalités spécifiques d’exercice de leur activité.

● Par ailleurs, aux termes de la deuxième phrase du 1° de l’article 81 du CGI, les rémunérations des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux constituent des allocations pour frais d’emploi – soit des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi, et effectivement utilisées conformément à leur objet – à hauteur de 7 650 euros. Les professions bénéficiant de cet abattement forfaitaire peuvent également appliquer la déduction de 10 % de droit commun au titre des frais professionnels.

ii. Les modalités d’application de ces abattements dans le cadre de la retenue à la source

Le C du I (alinéa 4) dispose que, outre la déduction pour frais professionnels et l’abattement sur les pensions, ne sont pas pris en compte pour la définition de l’assiette du prélèvement à la source :

– l’abattement retenu pour déterminer la rémunération imposable des assistants maternels et des assistants familiaux ;

– l’abattement spécifique de 7 650 euros applicable aux rémunérations des journalistes, rédacteurs, photographes, directeurs de journaux et critiques dramatiques et musicaux.

De ce fait, et comme pour la déduction au titre des frais professionnels, l’effet de ces abattements spécifiques est bien pris en compte pour le calcul du taux, par le renvoi à l’article 204 F opéré par l’article 204 H, aux termes duquel l’impôt dû est rapporté aux revenus avant application de ces abattements.

Cette disposition ne vise qu’à apporter une précision, sans modifier les règles applicables, et donc de confirmer que ces abattements sont bien pris en compte dans le cadre de la retenue à la source. En pratique, il serait complexe et peu praticable – notamment s’agissant des assistants maternels – de retenir ces abattements pour déterminer l’assiette à laquelle s’applique le taux du prélèvement à la source.

B. De nouveaux aménagements apportés à la grille de taux par défaut

1. Les dispositions prévues

● Dans le cas où le débiteur de la retenue à la source ne disposerait pas d’un taux calculé par l’administration fiscale, il appliquera aux traitements, salaires et pensions un taux proportionnel, variable selon le montant des revenus, en application d’une grille de « taux par défaut » (III de l’article 204 H).

Par ailleurs, le contribuable pourra opter à tout moment pour l’application par son employeur de ce « taux par défaut », s’il ne souhaite pas que ce dernier ait connaissance du taux d’imposition de son foyer fiscal (IV de l’article 204 H) ([112]).

● Le principe de la grille de taux par défaut est d’appliquer un taux proportionnel de prélèvement, croissant avec le niveau des revenus, sachant que le même taux s’applique à l’ensemble des revenus du contribuable : il ne s’agit pas d’un barème par tranche de revenus ([113]).

La grille de taux par défaut a été substantiellement remaniée au cours des travaux parlementaires. La grille initiale, établie à partir de l’application du barème progressif aux revenus perçus par un célibataire, en intégrant les effets de la décote, s’avérait quasi systématiquement défavorable au contribuable – le prélèvement étant nécessairement supérieur ou égal à l’impôt dû en application du barème par un célibataire – et il conduisait à de forts effets de seuils.

La grille par défaut finalement adoptée s’avère plus favorable pour le contribuable : le principe du taux proportionnel, croissant avec le niveau des revenus, a été maintenu, mais le nombre de tranches a été augmenté, passant de douze à vingt, tandis que les taux applicables pour les différents niveaux de revenus sont moins élevés. L’impôt acquitté sur la base de cette nouvelle grille sera parfois inférieur et parfois supérieur à l’impôt qui résulterait du barème progressif appliqué à un célibataire ; les effets de seuils, consubstantiels au mécanisme, sont de bien moindre ampleur que pour la grille initiale.

Grille de taux par défaut proposée pour les contribuables

domiciliés en métropole en termes de revenus mensuels

En tout état de cause, le taux par défaut conduirait mécaniquement à un « suprélèvement » pour les contribuables appartenant à un foyer fiscal comportant un grand nombre de parts de quotient familial, et/ou à un foyer fiscal dont l’autre membre ne percevrait pas de revenus ou des revenus inférieurs, puisque le taux par défaut est calibré à partir de l’imposition d’un célibataire.

L’article 204 H prévoit que les limites des tranches des différentes grilles sont « réduites ou augmentées proportionnellement à la période à laquelle se rapportent le versement par le débiteur des revenus mentionnés à l’article 204 B ou le calcul de l’acompte mentionné à l’article 204 C ». Il s’agit d’adapter la grille de taux par défaut aux durées d’emploi ainsi qu’à la périodicité des paiements des revenus soumis au prélèvement à la source. La grille par défaut doit ainsi être déclinée par trimestre, par semaine, par jour et par heure.

● De façon schématique, les personnes susceptibles d’être concernées par l’application du taux par défaut sont :

– celles pour lesquelles l’administration fiscale n’est pas en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal (absence de déclaration des revenus au cours des dernières années) : cela correspond notamment aux personnes entrant sur le marché du travail, ou encore les personnes jusqu’alors fiscalement domiciliées à l’étranger, qui viendraient s’installer en France ;

– celles pour lesquelles l’administration fiscale serait en mesure de calculer le taux d’imposition du foyer fiscal, mais sur la base de données trop anciennes ;

– les personnes rattachées à un foyer fiscal ;

– celles pour lesquelles l’administration fiscale n’a pas été en mesure de transmettre le taux au débiteur de la retenue à la source, de façon plus ou moins durable.

S’agissant de cette dernière catégorie, plusieurs cas peuvent être distingués :

– lorsque le tiers payeur n’a pas demandé à l’administration fiscale le taux de prélèvement propre au contribuable (retard ou défaillance déclarative de l’employeur), ou en cas d’échec de l’identification du contribuable (absence de numéro d’inscription au répertoire de l’INSEE, ou NIR, NIR non certifié, état civil incomplet…) ;

– de façon transitoire, les débuts de contrat, lorsque le salarié change d’employeur ;

– de façon plus structurelle, les contrats courts, qui donneraient lieu aussi à l’application du taux par défaut du fait de la difficulté pour l’administration fiscale d’avoir une parfaite connaissance de la structure de l’emploi, compte tenu des situations d’emplois multiples et de la multiplication des contrats courts. Sur ce point, l’évaluation préalable indiquait que, au regard des délais nécessaires avant que « l’administration fiscale puisse transmettre à l’employeur le taux de prélèvement propre à l’employé, ce dernier [l’employeur] appliquera en pratique la grille de taux par défaut en cas de contrat court d’une durée inférieure à un ou deux mois ».

● Afin de restreindre les effets de « surprélèvement » qui pourraient résulter de l’application du taux par défaut à des salariés qui seraient régulièrement employés dans le cadre de contrats à durée déterminée (CDD), une disposition spécifique, introduite en nouvelle lecture, a été prévue : pour les salariés recrutés dans le cadre de CDD dont le terme initial n’excède pas deux mois ou dont le terme est imprécis ([114]), le taux par défaut s’applique sans ajustement temporel des limites de tranche ([115]) et en tenant compte d’un abattement égal à la moitié du montant mensuel du salaire minimum de croissance. Ces dispositions, qui permettent de minorer le prélèvement résultant du taux par défaut, s’appliquent dans la limite des deux premiers mois d’embauche.

2. Les aménagements proposés

● L’audit de l’IGF relève que l’application du taux par défaut non choisi (donc hors le cas prévu par le IV de l’article 204 H) pourrait générer de réels surprélèvements – a fortiori lorsqu’il concerne des contribuables qui ne seraient pas imposables – qui ne seraient régularisés qu’avec le solde de l’impôt sur le revenu, à l’été de l’année N + 1. Cela pourrait susciter des questions et des incompréhensions de la part des contribuables.

L’audit souligne que les aménagements qui ont été apportés à l’application du taux par défaut pour les contrats courts sont opportuns et de nature à réduire ce risque, mais qu’ils ne permettent pas de régler toutes les situations, notamment celle des salariés débutant un contrat d’une durée supérieure à deux mois.

● Dans sa proposition 4, l’audit plaide en faveur de l’application de la grille de taux mensuelle, indépendamment de la période de travail, à la fois pour simplifier la tâche des collecteurs et ne pas complexifier les règles à intégrer dans les logiciels et processus de paie des employeurs, et pour limiter les risques de surprélèvement pour les contribuables.

L’évaluation préalable va dans le même sens, en relevant que l’adaptation des limites des tranches de la grille de taux par défaut, proportionnellement à la période (hebdomadaire, journalière, horaire, trimestrielle) à laquelle se rapporte le versement par le débiteur des revenus soumis à la retenue à la source – ou le calcul de l’acompte – soulève des difficultés, notamment s’agissant de l’« intégration opérationnelle dans les logiciels et processus de paie, en particulier lorsque le versement se rapporte à une période d’activité à temps partiel ou à un contrat débutant ou finissant en cours de mois. Le traitement des primes et des rappels a également suscité des interrogations de la part des débiteurs de la retenue et des éditeurs de logiciels, la règle d’ajustement prévue par l’article 204 H n’étant pas nécessairement la mieux adaptée ».

● Le 1° du E du I (alinéa 7) met en œuvre la proposition 4 de l’audit, en modifiant le d du 1 du III de l’article 204 H, pour prévoir que les limites des tranches de la grille de taux par défaut sont réduites ou augmentées proportionnellement à la périodicité usuelle de versement de la rémunération principale, « telle qu’elle résulte de la loi, des conventions collectives et accords collectifs, des contrats ou des usages, par le débiteur de la retenue à la source » ([116]). La périodicité usuelle de paiement du salaire est mensuelle, ainsi que le prévoit l’article L. 3242-1 du code du travail. Les cas où la périodicité usuelle de versement de la rémunération n’est pas mensuelle pourraient concerner :

– les salariés travaillant à domicile, les salariés saisonniers, les salariés intermittents et les salariés temporaires, qui sont mentionnés au dernier alinéa de l’article L. 3242-1 du code du travail, lorsqu’ils ne sont pas mensualisés ; ces salariés se trouvent généralement dans le champ de la disposition spécifique applicable pour les contrats de courte durée, évoquée supra ;

– des salariés percevant une rémunération versée selon une périodicité fixée par une réglementation étrangère qui ne serait pas mensuelle, tels des salariés détachés en France et rémunérés par une entreprise étrangère.

La mesure proposée permet de répondre aux difficultés opérationnelles évoquées supra, pour les collecteurs ; par ailleurs, elle conduira à appliquer au salarié dont la rémunération est inframensuelle un taux neutre largement sous-évalué, généralement nul, ce qui diminuerait les cas de surprélèvement pouvant résulter de l’application du taux par défaut.

Concrètement, l’application du barème mensuel non proratisé bénéficie aux salariés percevant une rémunération ponctuelle qui, si elle était calculée sur une base mensuelle, excéderait le seuil de revenu imposable à partir duquel le contribuable se voit appliquer un taux supérieur à 0 %, soit 1 367 euros. Avec un barème proratisé, un salarié au taux neutre qui aurait perçu, sur une base journalière, 110 euros, se verrait appliquer un taux de 10,5 % ; en l’absence de proratisation, ce salarié sera soumis à un taux de 0 % s’il travaille moins de 13 jours au cours d’un mois.

Néanmoins, le présent article prévoit une exception pour le débiteur de revenus de remplacement (pensions de retraite, allocations de chômage…), qui peut opter pour la réduction ou l’augmentation des tranches proportionnellement à la période à laquelle se rapporte le versement. L’évaluation préalable indique qu’il s’agit de répondre à la demande de certains collecteurs, notamment s’agissant du versement trimestriel de certaines pensions ou pour celui, tous les 14 jours, des indemnités journalières.

● Le 2° du E du I (alinéa 8) modifie également les dispositions spécifiques portant sur les contrats courts prévoyant l’application d’un abattement égal à la moitié de salaire minimum, dans la limite des deux premiers mois d’embauche : il vise à préciser que ces dispositions ne s’appliquent qu’aux CDD à terme imprécis dont la durée minimale n’excède pas deux mois. Sans cette précision, le régime favorable d’abattement, qui vise les contrats de courte durée, pourrait s’appliquer à des CDD à terme imprécis d’une durée minimale supérieure à deux mois, ce qui ne serait pas cohérent avec l’objectif de la mesure.

C. La simplification des majorations d’impôt en cas de modulation À la baisse Excessive du prélèvement à la source

1. Rappel du droit applicable

L’article 60 de la loi de finances pour 2017 précité a prévu que la mise en œuvre du prélèvement à la source s’accompagnerait d’en encadrement plus strict de la faculté de modulation des acomptes d’impôt sur le revenu.

Actuellement, le versement des acomptes d’impôt sur le revenu est déjà assorti de deux dispositifs de modulation dont les études statistiques démontrent qu’ils sont en réalité très peu utilisés par les contribuables :

– la modulation des tiers provisionnels prévue par l’article 1664 du CGI ; lorsque le contribuable estime que le montant du premier versement effectué au titre d’une année est supérieur au montant total qu’il aura à verser, celui-ci est autorisé, sous sa responsabilité, à se dispenser du second versement.

En cas d’erreur du contribuable, celui-ci est passible de la majoration de 10 % de l’impôt exigible prévue par l’article 1730 du CGI lorsque les versements effectués sont inférieurs de plus de 10 % à l’impôt finalement dû.

– la modulation des mensualités prévue par l’article 1681 B du CGI, pour les redevables ayant opté pour un acquittement mensualisé de l’IR.

Deux facultés de modulation des mensualités sont ouvertes par cet article :

– si le redevable estime que les mensualités ont atteint le montant des cotisations dont il serait finalement redevable, il peut demander la suspension des prélèvements suivants ;

– s’il estime que l’impôt exigible serait différent de celui qui a servi aux prélèvements, il peut demander la modification du montant de ces derniers.

Cet article 1681 B prévoit en outre que si le montant d’impôt présumé par le contribuable est inférieur de plus de 20 % au montant réellement dû, une majoration de 10 % est appliquée à la différence entre les deux tiers de l’impôt dû et les prélèvements effectués entre le mois de janvier et le mois de juillet.

2. Le dispositif prévu dans le cadre du prélèvement à la source

a. Les enjeux de la modulation dans le cadre du PAS

Dans le cadre de la mise en œuvre du PAS (qui devrait s’accompagner de la suppression des deux dispositifs de modulation exposés ci-dessus), les enjeux liés à la modulation des prélèvements ou des acomptes seront particulièrement importants :

– d’une part, cette modulation doit permettre d’ajuster le montant des cotisations lors de certains changements de situation non appréhendés par le dispositif du PAS par le biais d’un ajustement automatiquement recalculé par l’administration (notamment en cas de retraite, de chômage ou de naissance d’un enfant) ;

– du point de vue du contribuable, la modulation doit permettre de parfaire le caractère contemporain de la réforme, ce qui est en définitif son objectif premier ;

– du point de vue de l’État, la mise en œuvre d’une modulation dans le cadre d’un prélèvement à la source constitue un changement de paradigme complet : actuellement, les modulations d’acomptes d’IR produisent leurs effets à l’intérieur d’un même exercice budgétaire, sans affecter le solde.

Dans le cadre du PAS au contraire, une éventuelle modulation à la baisse excessive ne peut être corrigée qu’au cours de l’exercice suivant. Le montant ainsi perdu par l’État en année N affecte le solde de cette année pour être rattrapé en année N + 1.

L’étude d’impact préalable de la réforme du PAS avait chiffré à 750 millions d’euros en 2018 le coût probable de ces modulations erronées, coût qui devrait être reporté en tout état de cause sur la première année de mise en œuvre du PAS.

Ce chiffrage est confirmé par le rapport de l’IGF précité : si un quart des foyers qui y ont intérêt utilisent le dispositif de modulation à la baisse lors de la première année de mise en œuvre du PAS (soit environ 850 000 foyers fiscaux), alors la baisse de recettes pour l’État au titre de cette année pourrait atteindre 750 millions d’euros. L’IGF souligne, en conséquence, que l’incertitude sur le coût en trésorerie de la réforme la première année de sa mise en œuvre résulte en grande partie de l’incertitude sur les comportements des contribuables à l’égard de cette faculté de modulation. Il est, dès lors, particulièrement important que cette faculté soit bien encadrée.

La synthèse de ces objectifs pour partie divergents a été réalisée par l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitée, en accordant une priorité assez large à l’encadrement – voire la sanction – des modulations à la baisse excessives qui pourraient être réalisées par les redevables.

b. Un dispositif d’encadrement des modulations à la baisse excessivement complexe

Il convient à titre préliminaire de rappeler que le dispositif ouvre la faculté au redevable de moduler à la hausse son prélèvement à la source avec une grande liberté, sans l’y obliger et sans sanctions.

S’agissant de la modulation à la baisse, le dispositif adopté préserve cette possibilité sous la forme d’une faculté offerte sur demande au contribuable ; elle est mise en œuvre sous sa responsabilité et peut ouvrir la voie à des majorations dont les modalités de calcul sont d’une grande complexité.

Cet écueil avait été souligné par la précédente rapporteure générale, lorsqu’elle notait : « Dans l’ensemble, la faculté de moduler à la baisse ses prélèvements à la source est placée sous la responsabilité du redevable qui la demande. D’une relative complexité, cette modulation est contrôlée a priori et a posteriori par l’administration fiscale et pourrait se traduire a posteriori par des majorations » ([117]).

La complexité du dispositif est donc particulièrement grande pour les redevables concernés, d’autant plus que les risques de subir une majoration de 10 % sont à la fois nombreux et difficiles à anticiper par un calcul simple.

D’une certaine manière, cette complexité a été intégrée dans le dispositif lui-même, dans la mesure où celui-ci est assorti d’une clause de bonne foi, selon laquelle les majorations ne s’appliquent pas lorsque l’estimation erronée de sa situation par un redevable a été réalisée de bonne foi à la date de sa demande de modulation. et provient d’éléments difficilement prévisibles.

Cette excessive complexité a été rappelée par le rapport de l’IGF précité, lorsqu’il relève, au titre des points de la réforme « susceptibles d’être mal compris par les contribuables » ([118]), que certains dispositifs demeurent « particulièrement difficiles à appréhender », en particulier « le dispositif de modulation à la baisse du taux de prélèvement, qui a été encadré de sorte à n’être ouvert qu’aux contribuables qui y trouveraient un intérêt substantiel ». L’IGF relève, par ailleurs, qu’une sanction est prévue en année N + 1 « mais les modalités de calcul et d’application de cette sanction sont peu lisibles pour les contribuables ».

En conséquence de cette analyse, l’IGF formule une proposition n° 2 visant à « faciliter l’utilisation des dispositifs à destination des contribuables », notamment en matière de modulation.

À cet effet, il est proposé de réduire « le risque d’application de sanctions à l’encontre des contribuables de bonne foi » de deux façons :

– à la fin de l’année civile, l’administration fiscale « pourrait par exemple accepter le versement, par les contribuables de bonne foi ayant sous-estimé le montant de leurs acomptes complémentaires ou surestimé la baisse de leurs revenus, d’un acompte exceptionnel visant à régulariser leur situation ». Cette proposition, certainement intéressante dans son principe, semble toutefois en retrait par rapport à la clause de bonne foi déjà intégrée au dispositif, sachant par ailleurs qu’une modulation à la hausse du prélèvement à l’initiative du redevable est, en l’état du dispositif, toujours possible, y compris dans l’hypothèse où celui-ci a sollicité auparavant une modulation à la baisse dont il pourrait penser, l’année avançant, qu’elle risque à terme d’être qualifiée de modulation excessive ;

– le régime des sanctions applicables pourrait être simplifié, sans remettre en cause le principe d’une condition d’entrée.

Cette seconde piste fait l’objet des ajustements importants du présent article.

3. Le dispositif proposé

Conformément à la préconisation de l’IGF, le présent article ne modifie pas le « critère d’éligibilité » à la modulation à la baisse prévu par l’article 204 J du CGI, selon lequel « la modulation à la baisse du prélèvement n’est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l’année en cours est inférieur de plus de 10 % et 200 euros au montant du prélèvement qu’il supporterait en l’absence de cette modulation ».

Ce critère d’éligibilité, qui résulte d’un calcul opéré par l’administration à partir des revenus estimés par le redevable, est en effet protecteur pour ce dernier dans la mesure où il permet d’écarter a priori l’application de la modulation à la baisse, sans engendrer par conséquent de risque de sanctions à son égard.

Le présent dispositif simplifie par conséquent le double mécanisme de majoration d’impôt qui peut résulter d’une modulation excessive a posteriori, en le transformant en un mécanisme unique sanctionnant uniquement les cas de modulation excessive.

À cet effet, l’alinéa 15 supprime les quatre premiers alinéas du 2 de l’article 1729 G, dans la version qui sera en vigueur au 1er janvier 2019, venant sanctionner a posteriori d’une majoration de 10 % le redevable ayant sollicité une modulation à la baisse, pour lequel l’administration fiscale constate en fait, à partir de ses revenus effectifs, qu’il n’était pas éligible à la modulation.

Les alinéas 16 à 22 tirent les conséquences de cette simplification ; de ce fait, il n’existera a posteriori qu’une seule hypothèse de majoration de 10 % de l’impôt sur le revenu exigible, dans le cas d’une majoration excessive, c’est-à-dire lorsque le montant du prélèvement à la source après modulation est inférieur de plus de 10 % au montant qui aurait été perçu, à partir des revenus effectivement constatés, en l’absence de modulation.

D. La modification des dispositions transitoires applicables aux revenus fonciers

1. Le CIMR applicable aux revenus fonciers

Comme indiqué au début de ce commentaire, la mise en œuvre du prélèvement à la source devrait s’accompagner d’un CIMR destiné à « effacer » l’impôt sur le revenu que les redevables auraient à acquitter la première année de mise en place de la réforme (normalement sur les revenus de l’année N – 1), afin d’éviter, au titre de cette année, une double imposition.

Le CIMR est toutefois applicable aux seuls revenus considérés comme « non exceptionnels », afin d’éviter que les redevables qui peuvent piloter ces revenus ne soient soumis à la tentation de déclarer des revenus anormalement élevés au titre de ce qu’il est convenu d’appeler « l’année blanche ».

Dans le domaine des revenus fonciers, le CIMR répond à la même logique ; le dispositif identifie donc les revenus fonciers non exceptionnels qui ouvrent le droit au CIMR : les loyers de la seule année 2018, à l’exclusion des arriérés, ainsi que les revenus de propriétés dont le propriétaire se réserve la jouissance. Les autres revenus, a contrario qualifiés d’exceptionnels, ne sont pas couverts par le CIMR.

L’article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit en outre un dispositif particulier pour l’ensemble des dispositifs d’amortissement des logements neufs ou anciens destinés à la location (dispositifs successifs dits « Périssol », « Besson », « Robien » puis « Borloo »).

Pour l’ensemble de ces dispositifs, il est en effet prévu que la rupture de l’engagement locatif avant l’échéance propre à chacun de ces dispositifs entraîne la réintégration au revenu foncier taxable des amortissements pratiqués.

Dans le cadre du CIMR, il est logiquement précisé que les revenus réintégrés en application de ces mesures ne constituent pas des revenus normaux pouvant bénéficier de ce CIMR.

Les alinéas 43 à 46 prévoient d’ajouter à cette liste le dispositif dit « Cosse » prévu par l’article 46 de la loi de finances rectificative pour 2016 ([119]). Il s’agit donc d’une simple mise en cohérence avec une évolution particulière du CGI postérieure à l’adoption de la réforme du PAS.

2. Une adaptation de la dérogation aux règles de déductibilité des charges foncières pour les monuments historiques

La mise en œuvre du PAS se traduit par une année dite « blanche » durant laquelle les revenus de l’année précédant celle de la mise en œuvre de la réforme ne seront pas imposés ; en l’état actuel de la réforme, il s’agit de l’année 2019.

Compte tenu de cette non-imposition, certains redevables pourraient avoir l’impression qu’il n’est pas rationnel d’imputer en 2019 certaines charges, notamment les charges foncières liées à la location d’un bien immobilier.

De ce fait, il pourrait y avoir une tentation légitime à opérer les travaux nécessaires à l’entretien de ce bien en 2018 ou en 2020 plutôt qu’en 2019 ; il en résulterait une baisse globale des travaux qui pourrait à la fois causer certains désagréments aux locataires et, à un niveau plus macroéconomique, un impact difficilement quantifiable sur le secteur du bâtiment en 2019.

Afin d’éviter cette perspective, le dispositif du PAS prévoit que certaines charges non pilotables – c’est-à-dire que le propriétaire bailleur n’est pas en mesure d’anticiper ou de repousser à sa convenance – seront imputable l’année où ces charges sont supportées, y compris en 2019 si tel devait être le cas.

Ces charges non pilotables sont définies comme les primes d’assurance, les provisions pour dépenses courantes de maintenance, les impositions de toute nature supportées par le propriétaire, les intérêts des dettes contractées pour l’acquisition ou l’entretien du bien et les frais de gestion de ce bien.

À l’inverse, le dispositif dresse la liste des dépenses pilotables :

– les dépenses de réparation et d’entretien supportées par le propriétaire ;

– les dépenses d’amélioration à l’exclusion des frais de construction, de reconstruction ou d’agrandissement ;

– les dépenses d’amélioration des locaux professionnels ou commerciaux destinées à protéger ces locaux des effets de l’amiante ou faciliter l’accueil des handicapés ;

– pour les propriétés rurales, les dépenses d’amélioration non rentables des propriétés non affectées à l’habitation, les dépenses d’amélioration incorporés aux bâtiments d’exploitation rurale, les dépenses de remplacement d’un bâtiment d’exploitation rurale, les travaux de gros entretien et de restauration des espaces naturels.

Pour ces dépenses, afin d’éviter que le propriétaire ne soit tenté de les engager avant ou après l’année « blanche », il est prévu qu’au titre de l’année 2019, elles seront imputables à hauteur de 50 % des sommes engagées en 2018 et 50 % des sommes engagées en 2019. Si cette moyenne ne permet pas totalement d’écarter un report des plus gros travaux en 2017 ou en 2020, elle permet à tout le moins de neutraliser d’un point de vue fiscal les décisions de travaux entre 2018 et 2019.

Au cours du débat sur cette réforme à l’Assemblée nationale, plusieurs tempéraments ont été apportés à ce principe, en particulier lorsque le propriétaire bailleur n’a pas d’autre choix que d’opérer les travaux. Il en est ainsi des travaux rendus nécessaires par un cas de force majeure ou décidés d’office par le syndic de copropriété. Pour ces travaux limitativement énumérés, les dépenses afférentes engagées en 2018 ou en 2019 seront en totalité imputables respectivement en 2018 ou en 2019, sans appliquer ce principe d’une moyenne sur deux ans.

Cette exception a été étendue aux dépenses afférentes à des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques, afin de soutenir l’effort d’entretien des propriétaires de ces immeubles qui occupent une place particulière dans notre patrimoine culturel.

L’alinéa 48 tend à supprimer ce dispositif particulier aux monuments historiques adopté l’année dernière.

En substitution, les alinéas 50 et 51 prévoient que les charges foncières supportées par les propriétaires de ces biens seront déductibles, en 2018 et en 2019, selon les mêmes règles que l’ensemble des autres charges foncières, selon les principes exposés ci-dessus.

En effet, la règle adoptée l’année dernière aurait conduit ces propriétaires à concentrer leurs travaux en 2019, ce qui n’est pas souhaitable.

Le fait de les soumettre à une moyenne sur les deux années 2018 et 2019 constitue toutefois une solution imparfaite : outre le fait que les redevables auront rationnellement intérêt à reporter l’ensemble de leurs travaux en 2020 – à tout le moins les plus onéreux – une moyenne conduit par essence à écrêter la prise en compte des dépenses qui seraient concentrées sur une seule des deux années 2018 ou 2019.

E. Les ajustements techniques du prélèvement à la source des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine

Actuellement, les prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine sont prélevés par voie de rôle en année N + 1 au taux global de 15,5 %, taux qui devrait passer à 17,2 % à compter du 1er janvier 2018.

Compte tenu de la mise en place du PAS de l’IR, il était cohérent de prélever également à la source les prélèvements sociaux pesant sur ceux de ces revenus du patrimoine entrant dans le champ du PAS sous forme d’acompte.

En pratique, le recoupement entre le champ des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine et celui des revenus soumis au PAS sous forme d’acompte permet de déduire le champ des revenus concernés par la présente disposition :

– les revenus soumis à l’IR dans la catégorie des BIC, des BNC et des BA (soumis à l’acompte) qui entrent dans le champ des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. En pratique, il s’agit pour l’essentiel des revenus tirés de locations meublées non professionnelles imposées dans la catégorie des BIC ;

– les revenus fonciers ;

– les revenus rentes viagères constituées à titre onéreux.

Le PAS acquitté sur ces revenus du patrimoine en année N s’imputerait sur le montant exigible en année N + 1 ; lors de la régularisation, l’excédent perçu serait éventuellement restitué.

Les alinéas 25 à 29 du présent article procèdent à certains ajustements techniques de ce dispositif :

– l’alinéa 26 supprime une mention inutile à certains revenus visés au II bis de l’article L. 136-5 du code de la sécurité sociale ;

– l’alinéa 28 précise que l’assiette des prélèvements sociaux ainsi prélevés à la source est déterminée sans application de la majoration de 25 % spécifiquement applicable aux titulaires de revenus imposables dans la catégorie des BIC qui ne sont pas adhérents à un centre de gestion agréé ou qui ne font pas appel à un expert-comptable ;

– l’alinéa 29 précise que le taux du prélèvement à la source sera en tout état de cause celui applicable aux revenus du patrimoine.

Les alinéas 52 à 54 procèdent à des ajustements similaires au CIMR spécifiquement applicable à ces prélèvements sociaux au titre de l’année de transition.

F. L’allégement des sanctions applicables aux collecteurs

1. La réduction de moitié du montant minimal des sanctions

Les débiteurs de la retenue à la source, notamment les employeurs, sont chargés de collecter celle-ci, de la déclarer à l’administration et de la verser à cette dernière. Afin de limiter le plus possible les insuffisances, omissions ou retards de la part des tiers collecteurs, plusieurs sanctions sont prévues par le nouvel article 1759-0 A du CGI, introduit par l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitée.

Cet article prévoit l’application de quatre majorations :

– en cas d’omissions ou d’inexactitudes dans les retenues réalisées et déclarées, la majoration est de 5 % ;

– en cas de non-dépôt de la déclaration de retenue à la source dans les délais prescrits, la majoration est de 10 % ;

– en cas de non-dépôt de la déclaration de retenue à la source dans un délai de trente jours suivant une mise en demeure, ou en cas d’omissions ou d’inexactitudes délibérées, la majoration est de 40 % ;

– enfin, en cas de non-déclaration et de non-versement délibérés des retenues effectuées, la majoration est de 80 %.

En vertu du premier alinéa de ce nouvel article 1759-0 A, chacune de ces sanctions ne peut être inférieure à 500 euros.

Ce « montant plancher » peut paraître excessif, surtout pour les PME qui n’emploient pas beaucoup de personnes, particulièrement les très petites entreprises (TPE) dont la masse salariale est, par définition, réduite.

Pour éviter toute disproportion excessive entre montant de l’amende et montant des retenues effectuées, le H du I du présent article divise par deux le plancher actuel de 500 euros, pour le fixer à 250 euros. Si la sanction sera, dans certains cas, toujours supérieure à l’application du taux de la majoration, cela n’est pas anormal : elle se doit d’être dissuasive.

Il s’agit d’une mesure bienvenue, s’inscrivant dans l’une des préconisations que l’IGF a formulées et qu’elle considérait comme étant l’un des aspects d’une réforme a minima ([121]).

2. Les autres allégements envisageables en matière de sanction des collecteurs

Les sanctions prévues à l’article 1759-0 A du CGI ne sont pas les seules applicables aux collecteurs :

– en cas de retard de versement des retenues dans les délais prescrits, est prévue une majoration de 5 % en application de l’article 1731 du CGI ;

– en l’absence de déclaration et de versement des retenues effectuées, si le retard excède un mois, sont prévues une amende pénale de 9 000 euros et une peine de cinq ans d’emprisonnement, en application de l’article 1771 du CGI ;

– enfin, en cas de violation intentionnelle du secret professionnel, lequel est étendu aux employeurs qui auront communication du taux d’imposition, sont prévues une amende de 300 000 euros et une peine de cinq ans d’emprisonnement, en application des dispositions combinées du nouvel article 1753 bis C du CGI et de l’article 226-21 du code pénal auquel le précédent article renvoie. Pour les particuliers employeurs, une amende pénale de 10 000 euros est substituée à ces sanctions.

a. L’éventuel allégement des sanctions pénales pour retard

L’article 1771 s’applique actuellement au défaut de versement des retenues à la source prévues dans les hypothèses où le bénéficiaire des revenus concernés n’est pas fiscalement domicilié en France ou ne dispose pas dans ce pays d’installation permanente.

L’importance des sanctions prévues peut dès lors se comprendre en raison des difficultés que pourrait représenter le recouvrement des sommes auprès de leurs titulaires (c’est d’ailleurs pour cela qu’une retenue à la source a été mise en place dans ces hypothèses).

En revanche, s’agissant d’employeurs versant des rémunérations à des salariés établis en France, ces sanctions peuvent apparaître excessives, surtout en l’absence des mêmes difficultés en matière de recouvrement.

Elles conduiraient, pour prendre un exemple extrême, à pénalement sanctionner le dirigeant d’une TPE qui aurait simplement omis de verser les retenues réalisées.

Par ailleurs, même si contribuable le contribuable est de bonne foi, ces sanctions pénales seraient cumulables avec la majoration prévue à l’article 1759-0 A du CGI, ainsi qu’avec la majoration de 80 % en cas de manquement délibéré (la bonne foi faisant ici défaut) ([122]).

S’il sera possible d’exercer un recours gracieux, et s’il sera probable que ce dernier, dans une telle situation, soit favorablement accueilli, il n’en reste pas moins certain que l’ampleur des peines prévues risque de paralyser certains dirigeants, de les effrayer et, à terme, de limiter leur adhésion au PAS.

Dans ces conditions, il pourrait être envisagé d’alléger la sanction prévue en cas de retard de paiement.

À cet égard, il ne paraîtrait pas absurde de s’inspirer des sanctions applicables aux retards ou défauts de paiement de contributions aux assurances sociales précomptées sur les salaires, dont fait partie la contribution sociale généralisée (CSG), qui sont substantiellement plus légères alors que les enjeux budgétaires sont très élevés, et même supérieurs à ceux de l’IR : le produit annuel de la CSG est en effet de l’ordre de 100 milliards d’euros ([123]), là où celui de l’IR est de l’ordre de 73 milliards d’euros ([124]).

La CSG est recouvrée selon les mêmes règles, garanties et sanctions que les cotisations sociales, en vertu du premier alinéa du I de l’article L. 136-5 du code de la sécurité sociale. Les sanctions possibles sont :

– en cas de retard de paiement, une majoration de 5 % en vertu de l’article R. 243-13 du même code et une majoration complémentaire de 0,4 % par mois de retard à compter de la date d’exigibilité ;

– en cas de rétention indue, les peines prévues pour les contraventions de 5e classe, en application de l’article R. 244-3 du même code (soit, en vertu de l’article 131-13 du code pénal, 1 500 euros) ;

– en cas de récidive, dans un délai de trois ans, de rétention indue, une peine de deux ans d’emprisonnement et / ou une amende de 3 750 euros en vertu de l’article L. 244-6 du code de la sécurité sociale.

Au regard de ce qui précède, il pourrait être décidé de prévoir, en cas de retard de versement supérieur à un mois, les peines actuellement prévues aux articles R. 244-3 et L. 244-6 du code de la sécurité sociale. Le fait qu’un traitement différent soit appliqué aux retenues à la source faites dans le cadre du PAS par rapport aux retenues existantes faites sur les revenus de non-résidents n’apparaît pas contraire au principe d’égalité, eu égard à une différence de situation qui semble manifeste.

b. L’allégement éventuel des sanctions pour méconnaissance du secret professionnel

L’article L. 288 A du livre des procédures fiscales (LPF) qu’introduit l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitée, étend au collecteur, et donc à l’employeur, l’obligation de secret professionnel prévu à l’article L. 103 du LPF, au titre du taux que lui transmet l’administration.

Le nouvel article 1753 bis C du CGI tire les conséquences de cette extension et rend applicable aux personnes contrevenant intentionnellement à l’obligation de secret professionnel les peines prévues à l’article 226-21 du code pénal, c’est-à-dire :

– cinq ans d’emprisonnement ;

– 300 000 euros d’amende.

Là encore, et bien qu’une sanction suffisamment dissuasive soit opportune et nécessaire, les peines prévues peuvent paraître excessives.

● L’obligation de secret professionnel prévue à l’article L. 103 du LPF concerne « les personnes appelées à l’occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l’assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts ».

Ces dispositions visent en premier lieu les agents de la DGFiP, mais s’appliquent également aux personnes étrangères à cette administration qui sont appelées à participer à l’assiette ou au contentieux des impôts :

– membres non fonctionnaires des commissions des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (commissions départementales et commission nationale) ;

– membres non fonctionnaires des commissions départementales de conciliation ;

– membres de la commission des infractions fiscales ;

– membres du comité de l’abus de droit fiscal.

En vertu de l’article L. 113 du LPF, certains administrations, autorités administratives, collectivités, services et organismes publics peuvent également connaître d’informations couvertes par le secret professionnel prévu à l’article L. 103, et y sont dès lors soumis. La même règle s’applique aux autorités et organismes chargés de l’application de la législation sociale, ainsi qu’à certains organismes limitativement énumérés.

Il est assez manifeste que ces personnes ou organismes n’ont pas la même implication dans l’impôt que l’employeur, qui se bornera à assurer un rôle de collecte et ne disposera que d’un taux, dont il sera difficile, à partir de lui seul, de tirer des informations concrètes sur la situation familiale et personnelle du salarié.

● Par ailleurs, même si elles participent à la garantie de la préservation de la confidentialité, ces sanctions n’ont pas été prises en compte par le Conseil constitutionnel lorsqu’il a été amené à apprécier la constitutionnalité de la réforme à l’aune du droit au respect de la vie privée. Dans sa décision, le Conseil constitutionnel a écarté la méconnaissance de ce doit aux motifs :

– que l’atteinte à ce droit était justifiée par un motif d’intérêt général (mettre un terme au décalage d’un an entre perception d’un revenu et paiement de l’impôt sur ce revenu) ;

– que les contribuables peuvent opter pour le taux par défaut ([125]).

L’ampleur des sanctions n’a donc pas été intégrée aux éléments conduisant à reconnaître l’absence de méconnaissance du droit au respect de la vie privée.

● Il ne s’agit ici nullement de remettre en cause le principe d’une sanction dissuasive, compte tenu de la prégnance des enjeux de confidentialité.

En revanche, il pourrait être envisagé de réduire l’ampleur de cette sanction. À cet égard, la sanction prévue pour les particuliers employeurs, pourtant eux aussi soumis à l’obligation du secret professionnel, est une amende de 10 000 euros ([126]).

Une piste pouvant être empruntée serait l’application des sanctions prévues à l’article 226-13 du code pénal en cas de révélation d’une information à caractère secret, c’est-à-dire un an d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende. Il s’agit également des peines prévues en cas de violation du secret médical, en application du V de l’article L. 1110-4 du code de la santé publique.

c. L’aménagement des sanctions la première année de mise en œuvre du PAS

Enfin, eu égard à l’ampleur de la réforme, à sa nouveauté et aux difficultés techniques susceptibles d’être ponctuellement rencontrées, il ne paraîtrait pas totalement absurde de prévoir expressément dans la loi, au titre de la première année, des aménagements aux sanctions prévues, quelles qu’elles soient (sauf, naturellement, les agissements délibérés et les violations intentionnelles).

Il s’agit d’ailleurs d’une recommandation de l’IGF, qui proposait l’absence de sanction en cas d’erreur commise de bonne foi et sans manquement délibéré ([127]).

Là aussi, il est probable que l’administration fiscale fera preuve d’une certaine bienveillance à l’égard des employeurs, la première année (et les années suivantes, en cas de bonne foi). Néanmoins, il serait plus sûr, pour les collecteurs, que cette tempérance figure dans la loi.

À cet égard, le présent article semble constituer un meilleur véhicule que le projet de texte sur le « droit à l’erreur » prévu prochainement, pour trois raisons :

– il entrera en vigueur avant ce futur texte ;

– il serait cohérent que l’ensemble des dispositions aménageant le PAS figurent dans le même article et non dans deux textes distincts ;

– serait proposé un « droit à l’erreur » expressément lié au PAS et valable pour la seule première année (sans que cela ne fasse obstacle à ce que, dans le futur texte sur le « droit à l’erreur », une tolérance plus large puisse couvrir les déclarations et versements faits dans le cadre du PAS).

G. la mise en place d’un représentant fiscal unique pour les non-résidents

La réforme du PAS a prévu plusieurs mesures destinées à sécuriser le recouvrement des prélèvements lorsque le redevable, établi à l’étranger, est imposable à raison de ses revenus en France.

À cet effet, l’article 60 précité a prévu l’insertion dans le CGI d’un article 1671 prévoyant que :

– lorsque le débiteur de la retenue à la source n’est pas établi en France, il est tenu de faire accréditer auprès de l’administration fiscale un représentant établi en France, qui s’engage à remplir les formalités lui incombant et, le cas échéant, à acquitter les prélèvements à sa place ;

– cette obligation ne s’applique pas si le débiteur est établi dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement de l’impôt.

Les alinéas 9 à 12 du présent article viennent préciser les modalités de désignation d’un représentant fiscal, sans que le lien avec la réforme du PAS ne soit particulièrement évident.

Ils prévoient l’insertion dans le CGI d’un nouvel article 302 decies, disposant que, lorsqu’une personne est tenue de désigner un représentant fiscal, en application de cet article 1671 du CGI ou de plusieurs autres dispositions fiscales du CGI, ce représentant « est unique et désigné pour l’ensemble des obligations incombant à la personne représentée ».

On comprend de cette rédaction qu’elle vise à simplifier les démarches de l’administration fiscale, dans l’hypothèse où le redevable aurait recours à plusieurs représentants fiscaux.

H. L’instauration d’une phase de préfiguration du prélèvement à la source à la fin de l’année 2018

Le A du III du présent article prévoit la mise en place d’une phase de préfiguration du PAS entre septembre 2018 et l’entrée en vigueur de celui-ci, c’est-à-dire le 1er janvier 2019.

Cette initiative traduit la proposition n° 13 de l’audit conduit par l’IGF, qui suggérait une préfiguration « à blanc » pour familiariser les collecteurs et les contribuables salariés mais également pour atténuer l’impact du déploiement du PAS, qui serait sans cela concentré sur les premiers mois de l’année 2019 ([128]).

À cet effet, le A insère à l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitée un nouveau I bis consacré à cette préfiguration. Cette dernière, là encore dans la lignée des préconisations de l’IGF, ne sera pas obligatoire mais revêtira un caractère purement optionnel. Une obligation, bien que susceptible de représenter toutes les configurations et difficultés éventuelles susceptibles d’être rencontrées, serait en effet trop contraignante et n’apparaît donc guère souhaitable.

● En pratique, la phase de préfiguration consistera, pour les collecteurs, à faire figurer dans les bulletins de paie transmis à leurs salariés :

– le taux du PAS qui serait applicable aux revenus versés par chaque collecteur ;

– le montant de la retenue à la source qui serait effectuée périodiquement ;

– l’assiette de cette retenue à la source, c’est-à-dire le montant du revenu sur lequel celle-ci serait réalisée ;

– la mention du revenu net du montant de la retenue à la source, c’est-à-dire du revenu réellement disponible.

Les trois premiers de ces éléments, une fois le PAS mis en œuvre, devront obligatoirement figurer sur les bulletins de paie en application de l’article R. 3243-1 du code du travail, modifié par l’article 10 du décret du 9 mai 2017 ([129]). Cet article prévoit également que devra figurer sur les bulletins la somme qui aurait été versée en l’absence de retenue à la source. L’inclusion de dernière mention dans le présent article n’est pas utile dans le cadre de la phase de préfiguration, dans la mesure où le bulletin, par définition, la contiendra : le PAS n’étant pas en vigueur, le salarié touchera nécessairement un salaire sans retenue à la source.

La mention du revenu net de retenue à la source est bienvenue en ce qu’elle familiarisera les salariés avec le futur régime, limitant l’impact potentiellement négatif de « l’effet bas de la feuille de paie » une fois le PAS mis en œuvre.

Le taux du PAS que l’employeur fera figurer sur le bulletin de paie lui aura été transmis préalablement par l’administration fiscale (le contribuable devrait en principe déjà en disposer, puisque ce taux est censé figurer dans l’avis d’imposition adressé à l’été 2018).

● Bien que ne s’agisse que d’une préfiguration « à blanc » qui n’entraînera aucun prélèvement, cette phase conduira l’employeur à disposer du taux d’imposition du foyer fiscal de ses salariés. En conséquence, afin de garantir la vie privée des salariés, sont prévues plusieurs garanties.

D’une part, l’obligation de secret professionnel prévue à l’article L. 103 du LPF sera étendue aux informations transmises aux employeurs dans le cadre de cette préfiguration (c’est-à-dire, pour l’essentiel, les taux).

Cette obligation est déjà prévue dans le cadre du PAS « réel », en vertu du dernier alinéa du nouvel article L. 288 A du LPF qu’a introduit l’article 60 de la loi de finances pour 2017 précitée. Néanmoins, ce nouvel article, de même que les sanctions associées, n’entrant en vigueur qu’au 1er octobre 2018, il était nécessaire d’indiquer expressément son application dès septembre. À cet égard, il serait également opportun d’indiquer, là aussi de façon expresse, que les sanctions s’appliquent dès septembre.

D’autre part, les salariés auront la possibilité, avant que leur taux ne soit transmis aux employeurs, d’opter pour le taux neutre selon les modalités prévues au IV de l’article 204 H du CGI.

Il serait logique de prévoir que les salariés, s’ils le souhaitent, puissent également opter pour le taux individualisé prévu à l’article 204 M qui, avec le taux neutre, constitue l’un des gages de confidentialité et de préservation de la vie privée des salariés.

● La préfiguration est opportune. Elle devra néanmoins, comme le souligne l’IGF ([130]), faire l’objet d’un accompagnement de la part de l’administration, auprès :

– des éditeurs de logiciels, dès le premier semestre 2018 ;

– des employeurs, là aussi dès le premier semestre 2018, notamment pour leur présenter en détail les modalités de la préfiguration et ses enjeux, afin de disposer du plus grand nombre possible de participants ;

– des contribuables, dès l’été 2018, pour répondre à leurs questions liées à la transmission du taux du PAS et aux options ouvertes, surtout si ces dernières sont susceptibles de trouver application dès la paie d’octobre, dans le cadre de la préfiguration.

*

La commission se saisit de l’amendement de suppression CF165 de Mme Marie-Christine Dalloz.

Mme Marie-Christine Dalloz. J’ai assisté hier à la présentation faite, ici même, par les services de Bercy de l’interface informatique du prélèvement à la source. On voit bien que tout n’est pas encore calé et que subsistent des difficultés. On peut toujours rêver à un monde idéal, chers collègues du groupe majoritaire, mais la réalité est que les entreprises craignent aujourd’hui un coût bien supérieur aux 400 à 560 millions d’euros annoncés. Au moment où le ministre Darmanin présente son grand plan de simplification et de réforme, on ajoute de la complexité et des coûts supplémentaires pour les entreprises. Où est la cohérence dans l’action du Gouvernement ? Essayons aujourd’hui le prélèvement mensuel, mais supprimons le prélèvement à la source.

Suivant l’avis défavorable du Rapporteur général, la commission rejette l’amendement.

Puis elle examine, en discussion commune, les amendements identiques CF126 de Mme Valérie Lacroute et CF207 de Mme Véronique Louwagie, ainsi que l’amendement CF156 du président Éric Woerth.

Mme Véronique Louwagie. Par cet amendement, je propose de supprimer le prélèvement à la source, qui revient finalement à reporter une charge administrative sur les entreprises. C’est donc une source de complexité pour elles, en même temps qu’un coût – certaines études donnent d’ailleurs d’autres montants que celui, annoncé, de 400 millions d’euros.

Et qu’en sera-t-il de la confidentialité ? Les entreprises auront connaissance de la situation fiscale et de la vie privée des salariés ; c’est profondément choquant. Certes, d’autres pays ont instauré un dispositif de prélèvement à la source mais, aujourd’hui, les modalités retenues en matière d’impôt sur le revenu ne le permettent pas sans que des éléments de la vie privée du salarié soient connus.

Pour toutes ces raisons, je vous propose de supprimer le prélèvement à la source.

M. le président Éric Woerth. J’ai déjà présenté l’amendement CF156 à plusieurs reprises. Il s’agit de permettre un prélèvement de l’impôt qui soit contemporain des revenus, mais sans passer par les entreprises. On peut le faire, l’administration fiscale l’admet. Certes, il y aurait deux mois de décalage, mais cela me paraît peu au regard du maintien du lien direct entre le contribuable et l’administration fiscale, indépendamment d’autres faits, notamment l’impression d’une moindre valeur du travail que donne le prélèvement à la source – en raison d’un moindre montant net versé au salarié.

M. le Rapporteur général. Pour des raisons déjà exposées, je suis défavorable à ces amendements.

Mme Amélie de Montchalin. Mme Louwagie craint pour la confidentialité des informations, mais la démonstration, hier, de la nouvelle interface du site impots.gouv.fr était tout à fait éloquente. Tous les Français qui ne souhaitent pas que leur employeur sache qu’ils ont d’autres revenus pourront opter pour un prélèvement par leur employeur à un taux proportionnel, leur imposition étant, le cas échéant, complétée par un prélèvement séparé. Voilà qui devrait dissiper toute crainte. Au demeurant, beaucoup de Français déclarent déjà leur revenu en ligne.

Je reste simplement vigilante sur la question de l’accessibilité de ces services aux personnes non connectées à internet, qui n’utilisent pas elles-mêmes un ordinateur. Que les bureaux des impôts, partout en France, puissent être des points d’accès et offrir un soutien pour que chacun comprenne bien est important. Je pense que le ministre pourra y revenir en séance. Tout un dispositif d’accompagnement est prévu, à mon avis aussi important que les mesures elles-mêmes.

M. Julien Aubert. Malheureusement, c’est dans les zones où l’accès internet est le plus déficient qu’aujourd’hui l’administration fiscale supprime des perceptions et des points de contact. En cinq ans, j’ai vu disparaître environ un tiers des points de contact avec l’administration fiscale.

Si ce prélèvement à la source me laisse sceptique, c’est aussi parce que nous n’avons fait aucune étude préalable de l’impact de cette réforme sur les recettes budgétaires. La taxe sur la valeur ajoutée est corrélée à l’activité économique. Lorsqu’il y a un retournement de cycle, l’effet peut se compter en milliards, sinon en dizaines de milliards d’euros. Regardez ce qui est arrivé après la crise des subprimes, ou ce qui était arrivé en 1992-1993. Depuis dix ans, l’impôt sur les sociétés (IS) est également corrélé à l’activité de l’année, alors qu’auparavant une partie de l’impôt était payée en début d’année suivante. Or, voici que vous faites de la troisième grande recette de l’État un troisième impôt dynamique corrélé à l’activité de l’année. En cas de retournement de cycle, ce sont les trois impôts qui joueront dans le même sens et, du point de vue des rentrées fiscales, ce sera une très mauvaise année. Cela s’anticipe, cela s’étudie. Ne faudrait-il pas créer des mécanismes de stabilisation automatique ? Il est inutile de faire des économies de bouts de chandelle pour maîtriser les dépenses si, la même année, les recettes baissent de 10 % ou 15 %.

M. Jean-Louis Bourlanges. Je veux signaler le paradoxe absolu de cette usine à gaz que l’on construit au moment même où le ministre de l’action et des comptes publics explique qu’il s’engage dans un processus de simplification. Vraiment, si quelque chose n’est pas simple, c’est cela ! M. de Villèle, ministre des finances de Louis XVIII, ultra mais très bon financier – un esprit réactionnaire, j’en conviens, mais nous lui devons la Caisse des dépôts et consignations... – l’observait : la meilleure évaluation que l’on puisse avoir de ce qui se passe dans une année donnée, c’est ce qui s’est passé l’année précédente. Ce n’est pas une évaluation exacte, mais c’est la meilleure possible. Ce que nous dit Mme de Montchalin à l’instant est vrai, et cela m’inquiète. Avec l’application d’un taux proportionnel, nous allons nous éloigner bien plus qu’en nous fondant sur l’année antérieure.

Le plus simple aurait été de généraliser le prélèvement mensuel sur l’année complète, donc sur douze mois, au lieu de dix aujourd’hui. Chacun aurait été fixé et les ajustements nécessaires, en raison, par exemple, d’un changement de situation ou d’un départ à la retraite, auraient été négociés avec l’administration fiscale. Celle-ci a donné de très grands exemples, ces dernières années, de l’amélioration de ses rapports avec le contribuable. La première mesure de simplification, c’est de ne pas tenter de résoudre des problèmes qui ne se posent pas !

Mme Véronique Louwagie. J’entends bien ce qu’indique Mme de Montchalin, mais si l’on donne au salarié la possibilité de ne se voir appliquer qu’un certain taux, pourquoi faire une usine à gaz qui n’apporte rien ? Autant organiser un prélèvement sous forme d’acompte, en généralisant les dispositifs déjà en place.

Le prélèvement à la source n’apporte rien, il peut même mettre en difficulté des salariés qui choisiraient un taux qui ne leur correspond pas, avec un solde très important à régler à une échéance inappropriée.

Second point : certaines personnes, notamment des publics fragiles, même dans des zones correctement équipées, n’ont pas reçu la formation adéquate et nécessaire pour utiliser facilement toutes les technologies à disposition.

M. Daniel Labaronne. Il est vrai que des trésoreries ferment en milieu rural, mais beaucoup de maisons de service au public (MSAP) ouvrent, notamment dans la plupart des communautés de communes. Interrogez, chers collègues, les élus de vos communautés de communes ! Il y a des permanences du Trésor public dans les MSAP.

Second point, un certain nombre de chefs d’entreprise, de petites et moyennes entreprises (PME) ou de très petites entreprises (TPE), me disaient hier employer des salariés belges. Depuis très longtemps, la Belgique pratique un système de prélèvement à la source. Et cela ne leur pose strictement aucun problème ! Ils ne comprennent pas que cette disposition ne soit pas déjà en vigueur en France.

M. Jean-Louis Bourlanges. Il faut comparer ce qui est comparable ! Ce ne sont pas les mêmes impôts.

M. Daniel Labaronne. Un certain nombre de pays pratiquent ce prélèvement à la source. Quant à l’impact du ralentissement de l’activité économique sur les rentrées fiscales, il y a des mécanismes de stabilisation automatique, d’un point de vue macroéconomique, qui fonctionnent très bien.

Mme Stella Dupont. Soyons vigilants, effectivement. Il faut accompagner les publics éloignés de l’outil numérique, ainsi qu’un certain nombre de dispositifs aujourd’hui, notamment en MSAP, qui continuent à se déployer.

Cependant, nous étions assez peu nombreux, hier, chers collègues, lors de la présentation de l’outil mis en place par la direction générale des finances publiques (DGFiP). Vous ne seriez pas inquiets si vous y aviez assisté ! C’est un outil simple, très clair dans sa présentation.

Sincèrement, je crois que le travail a été fait : des expérimentations ont été menées du côté des chefs d’entreprise, comme cela a été dit par M. Labaronne, et les conditions sont réunies pour que tout se passe bien. Calmons-nous donc un peu et avançons.

Mme Valérie Lacroute. Auteure de l’amendement CF126, j’ajouterai quelques éléments. Même en Île-de-France, en Seine-et-Marne, vaste département, de nombreuses trésoreries ont fermé. Vous imposez au monde rural, où les connexions internet sont parfois très compliquées et où les trésoreries ferment, une triple peine. Malheureusement, les trésoreries ne pourront accueillir nos administrés dans de bonnes conditions : les agents sont submergés de travail et sont déjà aux côtés des collectivités.

Je ne vois pas comment ils pourront répondre aux administrés ni comment une population fragile, dans des zones très éloignées, pourra faire face à cette complexification. Et je ne parle pas des craintes des entreprises – certains d’entre nous ont reçu une lettre du Mouvement des entreprises de France (MEDEF), que le prélèvement à la source inquiète.

M. Jean-René Cazeneuve. Non seulement ces services sont disponibles dans les MSAP, mais il y a plus de points de contact et de maisons de service au public que de trésoreries ! La présence de proximité va donc probablement croître au fil du temps. Et arrêtons d’instrumentaliser la ruralité et d’imaginer que les habitants des zones rurales sont complètement retardés ! Cela sous-entend qu’ils sont incapables de se connecter à internet.

Quant aux usines à gaz, notre impôt sur le revenu en est déjà une. En revanche, l’interface proposée aux utilisateurs est extrêmement claire. En trois écrans, c’est réglé ! Ce n’est absolument pas une usine à gaz pour ceux qui l’utiliseront.

Par ailleurs, il est vertueux que ce que le contribuable paie soit cohérent avec ce qu’il gagne. C’est également vertueux pour l’État. Faudrait-il qu’il se cache la tête sous le sable et ne voie pas la réalité si la situation économique change ?

Mme Cendra Motin. Je veux simplement souligner deux avantages du dispositif. Pour les entreprises, tout va passer par la déclaration sociale nominative (DSN), par des flux dématérialisés. En réalité, elle n’aura rien à faire, puisque c’est le salarié qui choisira lui-même quel taux s’appliquera, que ce soit un taux neutre ou son taux réel d’imposition.

En revanche, un certain nombre d’entreprises et d’experts-comptables seront obligés de passer en phase 3 de la DSN. Ainsi, ils bénéficieront de la simplification, puisque une trentaine de déclarations, faites notamment par les services du personnel des entreprises, seront dématérialisées. Je retrouve complètement dans cette simplification des procédures la cohérence de l’action gouvernementale, sur laquelle certains s’interrogeaient.

Pour les salariés, c’est aussi une avancée. Hier, M. Parent, directeur général des finances publiques, nous expliquait qu’environ 40 % des personnes changeaient de situation au cours d’une année. Elles pourront donc adapter en ligne le montant de leur impôt grâce à un système effectivement relativement simple. Ce sera un impôt contemporain, et même un impôt qui correspond à leur situation à un moment donné.

Il serait dommage de se priver de ce dispositif.

M. Charles de Courson. Comme vous le savez, j’adopte toujours des points de vue quelque peu particuliers : je ne suis pas hostile au prélèvement à la source ; j’avais mis toutefois une condition, que le Gouvernement a levée, qui consistait à préciser que ce mode de prélèvement ne préfigure pas la fusion de l’impôt sur le revenu (IR) et de la contribution sociale généralisée (CSG).

En revanche, l’évaluation préalable de l’article 9 évoque un problème que nous avions souligné, celui de la territorialité du prélèvement à la source. Comment procède-t-on pour les revenus d’activité et de remplacement de source étrangère ? Je cite l’évaluation préalable : « Ces adaptations complexes ne peuvent pas être réalisées dans les délais impartis qui ne permettent pas d’envisager avec une raisonnable assurance la mise en place en 2019 d’un prélèvement à la source des prélèvements sociaux sur les revenus d’activité de remplacement de source étrangère. »

Je n’ai pas trouvé dans le texte de l’article 9 de disposition relative à ces prélèvements, c’est-à-dire le décalage d’au moins un an : M. le Rapporteur général pourrait-il nous éclairer sur ce problème qui intéresse des dizaines de milliers de personnes, comme les travailleurs frontaliers, les personnes percevant des revenus de source étrangère, des retraites, etc. ?

Mme Marie-Christine Dalloz. J’entends dire que la mise en place du prélèvement à la source constitue un outil simple.

J’ai assisté hier à la présentation : l’intervenant ne parvenait même pas à faire sa présentation tant les questions du groupe majoritaire étaient nombreuses, à telle enseigne que la collègue qui conduisait la réunion a dû intervenir ! Ne nous faites pas croire que l’outil est simple !

Il est peut-être simple pour vous, qui maîtrisez les sujets fiscaux, qui êtes membres de la commission des finances ; mais mettez-vous à la place de quelqu’un qui ne maîtrise pas la technique fiscale. Il n’est pas recevable d’entendre dire qu’en l’état, il s’agit d’un outil simple ! Il est vrai, en revanche, que notre système fiscal actuel est complexe ; attachons-nous d’abord à le simplifier plutôt que de passer par le prélèvement à la source.

On nous dit que les MSAP constitueraient la solution miracle. Je rappelle qu’il en existe 500 en France, et si le président-directeur général de La Poste m’a indiqué récemment que d’autres étaient à venir, toutes n’ont pas passé contrat avec les services fiscaux : cela dépend de la volonté des collectivités territoriales. Vous allez changer les choses, mais ne dites pas qu’aujourd’hui les trésoreries sont présentes partout !

Enfin, si vous avez prévu la précaution de décaler le prélèvement à la source en 2019, c’est parce que vous avez conscience que l’impact du relèvement de la CSG au 1er janvier 2018 et du prélèvement à la source, s’il avait été prévu à la même date, aurait eu un effet dévastateur sur le pouvoir d’achat et l’opinion publique. Vous avez astucieusement botté en touche et reculé d’un an, mais vous ne réglez pas le problème de fond.

M. Jean-Paul Dufrègne. On ne peut pas balayer d’un revers de main la fermeture des perceptions et prétendre que l’ingénierie sera mise à disposition dans les territoires pour aider ceux qui auront des difficultés. J’aimerais que l’on précise si les MSAP vont effectivement passer contrat avec les services fiscaux, ou si l’on va transférer la tâche de ces derniers aux agents des collectivités, avec tous les problèmes que cela pose, notamment celui de la confidentialité.

M. Nicolas Forissier. Je suis quelque peu surpris d’entendre certains termes : on nous explique que nous devons « nous calmer », que nous « instrumentalisons la ruralité ». Si nous ne pouvons pas avoir un débat serein dans cette commission, je me demande dans quel cénacle nous pourrons l’avoir !

Je rappelle par ailleurs que les problèmes d’accès à internet ne se rencontrent pas que dans les zones rurales, ils sont aussi présents dans certaines banlieues. Le secrétaire d’État Mounir Mahjoubi a récemment souligné, fort opportunément, que plus de sept millions de Français de plus de douze ans n’ont aucun accès au numérique. Il me semble que nous devrions avertir beaucoup plus clairement le Gouvernement et l’administration de ce problème.

Mme Amélie de Montchalin. Madame Dalloz, monsieur Forissier, il est essentiel que nous considérions nos concitoyens et électeurs comme des gens responsables. Lorsque nous assistons à une présentation et que nous avons des questions, légitimes car certains termes du débat doivent être explicités, comme ceux qui sont liés à la conjugalisation ou à l’individualisation de l’impôt, nous ne faisons que notre travail.

Ce n’est donc pas parce que nous posons des questions lors d’une présentation que le système est compliqué : il est inutile de porter la polémique là où elle n’a pas lieu d’être !

Vous savez tous que ce que nous faisons, s’agissant notamment de l’impôt sur les sociétés ou de la taxe d’habitation, contribue à la simplification du système fiscal. Les Français acquittent beaucoup d’impôts différents ; nous nous efforçons qu’ils en paient moins et que ces impôts soient moins nombreux. Soyez donc assurés que, dans notre travail d’évaluation – et les députés de la majorité seront ravis de le conduire avec vous –, nous étudierons si les MSAP ont bien les agréments et les partenariats nécessaires pour faire office de points d’accès, notamment dans le domaine de la fiscalité. Soyez certains aussi que nous serons, comme vous, à l’écoute des électeurs qui nous feront part des difficultés rencontrées – ou de leur satisfaction.

Sur les plans macroéconomique et individuel, nous constatons que beaucoup de Français voient leur situation changer, connaissant par là une baisse de revenu. Il faut donc moderniser l’impôt afin de ne pas les mettre en difficulté et leur éviter que, le moment venu ils n’aient plus les moyens de payer.

Mme Sarah El Haïry. Le groupe du Mouvement Démocrate et apparentés est favorable au prélèvement à la source ; il restera toutefois très vigilant sur la question de la fracture territoriale, car des perceptions ferment, et les personnes âgées ou éloignées de l’emploi doivent être aidées de la meilleure façon. À cet égard, l’audit représente un apport utile, et la réduction de moitié du montant des amendes infligées en cas de défaillance constitue une avancée positive.

M. Saïd Ahamada. Nous considérons que le prélèvement à la source, en ce qu’il permet la contemporanéité du paiement de l’impôt, est une bonne chose pour la France et les Français, en particulier pour ceux dont les revenus varient d’une année sur l’autre. On peut en débattre longuement, mais c’est le choix que nous avons fait et nous l’assumons.

Je ne confonds pas cette question avec celle de l’accès à internet et de la facilité plus ou moins grande avec laquelle nos compatriotes se connectent au réseau pour faire leur déclaration de revenus. Ce sujet-là dépasse largement celui du mode d’acquittement de l’impôt, et je n’ai guère entendu quiconque s’insurger contre le fait que, pour s’inscrire à Pôle emploi ou bénéficier de certaines aides sociales, il fallait passer par internet.

Puisque M. Mahjoubi a été cité, je souhaite aller jusqu’au bout de son propos : environ 20 % de Français souffrent d’un accès difficile à internet, et 5 % ne sauront jamais l’utiliser, ou avec les plus grandes difficultés. Nous travaillons avec lui à un plan visant à diversifier les moyens d’accès au numérique, singulièrement à l’intention de ceux qui n’y ont pas accès aujourd’hui. À cette fin, des partenariats adaptés seront établis avec les collectivités territoriales et les entreprises, qui ont intérêt à ce que toujours plus de Français aient accès à internet ; je vous incite donc à rencontrer le secrétaire d’État et à le soutenir dans cette action.

M. Jean-Louis Bourlanges. Je suis agacé par le ton moralisateur que d’aucuns prennent pour dire : « Ici, nous sommes tous responsables. » Nous sommes tous responsables, en effet, et lorsque nous évoquons les problèmes d’une France qui est peut-être un peu moins en avance que l’autre, nous sommes assez responsables. Pour reprendre une formule célèbre : vous n’êtes pas notre maître et nous ne sommes pas vos élèves.

En l’occurrence, le problème est profond : il tient au fait que l’on veut soumettre à un prélèvement à la source, qui serait parfaitement adapté à un impôt proportionnel, universel et individuel, des revenus résultant d’une double agrégation : entre différentes sources de revenus, appréhendés qui plus est de façon fractionnée, d’une part ; au sein du foyer fiscal, d’autre part. Dès lors, l’entreprise ne peut être qu’extrêmement compliquée, et notre commission est dans son rôle lorsqu’elle rappelle cette complexité et signale le paradoxe consistant à appliquer un outil inadéquat aux mécanismes de formation des revenus et des prélèvements.

En Angleterre, chacun paie au premier penny en acquittant 20 % ; un an plus tard, le Trésor rembourse l’éventuel trop-perçu. Commencez par prendre 20 % à tout le monde alors que l’impôt n’est acquitté que par 42 % des Français : vous verrez le résultat ! Ne comparez pas des systèmes qui sont totalement différents, et admettez surtout que le problème de fond n’est pas un problème d’irresponsabilité, mais constitue une interrogation légitime.

Mme Véronique Louwagie. Mme de Montchalin a parlé de « polémique ». J’entends que ce débat vous gêne, mais nous avons le droit d’avoir une opinion différente de la vôtre et de l’exprimer, et il est profondément choquant de s’entendre demander de se « calmer ». Il est par ailleurs humiliant pour le monde rural de prétendre qu’il soit incapable de se connecter : il ne s’agit pas d’incapacité, mais du manque de moyens techniques déployés dans les territoires ruraux, qui sont beaucoup moins bien servis que les territoires urbains. Il est important de le dire, car cette situation ne manquera pas de créer des difficultés.

Mme Cendra Motin. Je vais m’attacher à dépassionner le débat.

À Mme Dalloz qui doute de la capacité du ministère à pratiquer tout de suite le prélèvement à la source, je répondrai que la décision de décaler l’opération d’un an n’est pas liée aux arguments qu’elle a avancés. Le but est plutôt de garantir une meilleure préparation des services techniques de Bercy, mais aussi de bien préparer le plan d’accompagnement que le ministre détaillera très prochainement. Il sera à la fois humain et technique et nous permettra d’aider chaque Français dans cette démarche, qu’il vive dans le monde rural ou dans une métropole.

Par ailleurs, les entreprises rencontrent des difficultés, puisque la DSN « phase 3 » est loin d’être en place partout. Or, c’est une condition importante à la réussite du dispositif ; il fallait donc leur accorder du temps.

M. François Pupponi. Le groupe Nouvelle Gauche soutient cette réforme, dont nous avions voté le principe et la mise en œuvre. Pour des raisons que l’on peut comprendre, la majorité propose d’en décaler l’application d’un an ; cela ne nous pose aucun problème.

Le nouveau système ne manquera pas de constituer un changement pour les Français, mais ils sont intelligents et capables de s’adapter – bien plus que certains ne semblent l’imaginer.

En 2007, déjà, le ministre du budget d’alors, Jean-François Copé, avait demandé à l’administration fiscale d’étudier la mise en œuvre du prélèvement à la source. Le rapport avait conclu que la chose était tout à fait possible ; l’affaire est donc dans les tiroirs de la DGFiP depuis dix ans. Aujourd’hui sa mise en application est préparée, la chose se passera très bien, et les Français seront à terme très satisfaits.

Mme Christine Pires Beaune. Nous rejetterons tous les amendements tendant à revenir sur cette réforme.

Je rappelle par ailleurs que mensualisation et prélèvement à la source sont deux choses bien distinctes ; la seconde répond de façon judicieuse à des cas bien particuliers, plus nombreux qu’on ne le croit – décès, mariages, départs à la retraite, etc. – et qui posent problème l’année où ces événements se produisent.

M. Laurent Saint-Martin. J’ai moi-même été quelque peu agacé par la réponse de M. Bourlanges à Mme de Montchalin, dont la remarque faisait suite au propos de Mme Dalloz sur la réunion d’hier – à laquelle la plupart des membres de cette commission étaient absents. Que l’on ne nous reproche pas un ton prétendument moralisateur, alors que nous demandons simplement que soient respectées les personnes qui sont venues nous présenter une solution répondant précisément à certaines questions de l’opposition ! Si vous souhaitez un réel débat sur les 250 amendements restant à examiner, au lieu d’un rejet systématique, respectez l’expression de vos collègues !

M. Jacques Savatier. La démonstration à laquelle nous avons assisté hier a achevé de me convaincre que des mesures d’accompagnement seront nécessaires. Pour avoir travaillé à la mise en place de MSAP dans des bureaux de poste, je me suis rendu à l’étranger afin de voir comment on y procédait. J’ai ainsi pu constater qu’au Danemark, après sept années de préparation de la population, environ 12 % des habitants n’étaient pas aptes à utiliser les processus dématérialisés. J’ai évoqué le sujet avec le Défenseur des droits, qui a travaillé sur cette question et qui considère qu’en France, compte tenu de la dispersion géographique de la population, de la pyramide des âges et de la relative complexité de notre organisation administrative, 20 % des gens éprouveront de façon durable des difficultés à s’adapter à cette modernisation de l’action publique.

Il me semble donc que cette réorganisation des services de l’État et des opérateurs publics doit être accompagnée de mesures d’aide à la population.

M. Charles de Courson. Je recommande à nos jeunes collègues d’observer la plus grande prudence. Il y a un an, ici même, l’administration a affirmé qu’elle serait prête pour le 1er janvier 2018 – la même administration que nous avons entendue hier ! Ne vous faites pas d’illusions, dans un premier temps, nous rencontrerons des difficultés. Le problème que j’ai relevé en lisant l’étude d’impact le montre. Il ne faut pas dire que tout va très bien !

M. le président Éric Woerth. L’instauration du prélèvement à la source n’est pas une réforme simplement technique ; elle peut induire des tensions salariales, elle pose le problème de la familialisation avec l’outil informatique, mais aussi celui de l’éloignement des Français vis-à-vis de l’impôt. Jean-Louis Bourlanges l’a dit : ce n’est pas la même chose de prélever à la source l’impôt sur le revenu lorsque celui-ci est payé par tous et lorsqu’il est payé par moins de la moitié de la population.

Il s’agit en vérité de la réforme voulue par Christian Eckert et par Bercy à une certaine époque, et Charles de Courson a raison : les mêmes représentants de l’administration qui nous expliquaient alors que tout était bouclé sur le plan technique, nous disent aujourd’hui que ce n’était en fait pas le cas. C’est une réforme héritée, que l’administration a défendue avec ardeur – ce qui est son rôle, mais cette opiniâtreté a sans doute empêché la recherche d’autres solutions.

Or, comme le montre le rapport de l’Inspection générale des finances (IGF), il existe d’autres solutions techniques permettant d’assurer la contemporanéité du paiement, de gommer le décalage d’un an entre la perception du revenu et le prélèvement de l’impôt, tout en respectant d’autres critères tels que celui de la confidentialité, en maintenant la familialisation et en évitant de mettre à contribution les employeurs.

Nous pouvons regretter que cette voie n’ait pas été choisie, et c’est pourquoi j’ai déposé un amendement permettant de mettre fin au décalage d’un an, mais par une autre méthode, assez largement ignorée par l’étude d’impact, qui s’en est tenue à une analyse assez technique du dispositif proposé par le Gouvernement.

M. le Rapporteur général. Le problème soulevé par Charles de Courson ne nous a pas échappé ; cet angle mort de la réforme – toutes les réformes, tous les dispositifs en ont – sera réglé dans un délai d’un an. D’ici l’examen du texte en séance publique, nous disposerons, grâce aux services du ministère qui y travaillent d’arrache-pied, d’éléments complémentaires que nous n’avons pu obtenir du ministre lors de sa présentation du projet – pour la bonne raison nous n’avons reçu l’évaluation préalable qu’après...

Par ailleurs, la complexité du dispositif ne réside pas dans l’interface utilisée, mais dans son accessibilité, à laquelle les services de la DGFiP ont beaucoup travaillé. Or, la saisie numérique des données par le contribuable ne comporte pas de difficulté supérieure à celle que présente un formulaire papier classique de déclaration des revenus. Si complexité il y a eu, elle a surtout été celle liée à l’élaboration d’une interface de bon aloi – qui est précisément à mettre au crédit des agents de la DGFiP.

La commission rejette les amendements identiques CF126 de Mme Valérie Lacroute et CF207 de Mme Véronique Louwagie.

Puis elle rejette l’amendement CF156 du président Éric Woerth.

Elle en vient à l’examen des amendements CF3 à CF9 de M. Marc Le Fur.

Mme Marie-Christine Dalloz. Les amendements CF3 et CF4 tendent à exclure les jeunes du dispositif, car ils seront fortement pénalisés par le taux forfaitaire neutre que le projet prévoit de leur appliquer automatiquement.

L’amendement CF5 tend à instituer une assiette triennale pour l’imposition des bénéfices agricoles, que l’extrême volatilité des cours des produits agricoles et la multiplication des aléas climatiques et sanitaires ces dernières années font varier fortement d’une année sur l’autre.

Mme Véronique Louwagie. L’amendement CF6 vise à prendre en compte l’ensemble des réductions et crédits d’impôt pour déterminer le taux de prélèvement applicable dans le cadre du prélèvement à la source.

L’amendement CF7 a pour objet la prise en compte des frais réels engagés par les salariés.

L’amendement CF8 tend à instaurer un abattement de 20 % sur les revenus du jeune contribuable entrant dans la vie active.

L’amendement CF9 vise à permettre l’application d’un taux modulé dans le mois qui suit un changement de situation familiale – mariage, conclusion d’un pacte civil de solidarité (PACS), divorce, veuvage, etc.

M. le Rapporteur général. Nous avons déjà débattu de ces amendements en de précédentes occasions ; certains, d’ailleurs, ont été redéposés tels quels, puisqu’ils font encore référence à la date du 1er janvier 2018 et ne tiennent pas compte du report d’un an de la réforme.

J’émets, sur tous, un avis défavorable. Il ne faut pas effrayer nos concitoyens, en particulier les jeunes : une étude d’évaluation montre qu’en 2015, sur 500 000 primo-déclarants, la plupart étaient non imposables compte tenu de leurs revenus.

M. Jean-Louis Bourlanges. Ces amendements ont le grand mérite de souligner le caractère très particulier des transferts imposés par le nouveau système, qui favorise les héritiers – lesquels n’acquitteront plus l’arriéré d’impôt du défunt – et pénalise gravement les jeunes entrant dans la vie active – lesquels ne bénéficieront plus du décalage d’un an avant le paiement de leurs premiers impôts. Autre inconvénient : il y aura une augmentation nette de l’impôt, puisque celui-ci ne sera plus érodé par la croissance et l’inflation constatées sur l’année de référence ; selon les périodes, cette augmentation représentera 2 %, 3 % ou 4 %.

Cette réforme n’est donc pas neutre : elle fera des gagnants et des victimes.

Mme Cendra Motin. Sur l’ensemble de ces amendements, au moins un est satisfait, puisque l’outil mis au point permet de tenir compte des changements de situation intervenus au cours des mois précédents. En cas de revenus fluctuant de façon notable, les intéressés peuvent se rendre sur le site internet de l’administration fiscale afin d’obtenir un taux d’imposition correspondant à la réalité, voire, comme l’a montré la présentation à laquelle nous avons assisté hier, un décalage des échéances.

La commission rejette successivement les amendements CF3 à CF9.

Elle étudie ensuite en discussion commune les amendements CF10 à CF16 et CF18 de M. Marc Le Fur.

Mme Marie-Christine Dalloz. Les amendements CF10 à CF13 visent à corriger la mécanique du taux forfaitaire en prenant en compte différentes situations : célibataire sans enfant, célibataire avec enfants, couple marié sans enfant, couple marié avec enfants.

Mme Véronique Louwagie. Il s’agit, par les amendements CF14 à CF16, de corriger la mécanique du taux forfaitaire, qui peut, dans certaines situations, être défavorable aux contribuables, conduits à verser des acomptes trop importants. Le premier propose ainsi un taux calculé pour un couple marié avec deux enfants à charge, le deuxième pour un couple marié avec un enfant à charge, le troisième pour un couple marié sans enfant à charge.

L’amendement CF18, quant à lui, consiste à préciser les règles d’arrondi du taux de prélèvement.

M. le Rapporteur général. S’agissant de la longue série des amendements que M. Le Fur dépose régulièrement depuis le projet de loi de finances de l’an dernier, j’ai indiqué clairement que nous tâcherions de trouver, à l’occasion de ce PLFR, une solution au problème des contrats de travail temporaires et à celui des cotisations aux plans d’épargne retraite et aux régimes de type Préfon. Sur ces sujets, je vous propose de cosigner mes amendements, qui ont été rédigés avec le concours du Gouvernement.

Pour l’ensemble des autres amendements, mon avis est défavorable.

La commission rejette successivement les amendements CF10 à CF16 et CF18.

Elle examine ensuite, en discussion commune, les amendements CF303 du Rapporteur général et CF17 de M. Marc Le Fur.

M. le Rapporteur général. Mon amendement précise que les dispositions prévues pour les contrats à durée déterminée (CDD) s’appliquent aux contrats de travail temporaire, afin qu’il n’y ait pas de trou dans le dispositif.

Mme Marie-Christine Dalloz. La loi prévoit que les contrats à durée déterminée dont la durée n’excède pas deux mois ne feront pas l’objet d’un prélèvement à la source, mais elle ne dit rien des contrats intérimaires, dont la durée peut être supérieure à deux mois.

Notre amendement précise donc que les contrats intérimaires sont assujettis au même régime que les CDD.

M. le Rapporteur général. Un contrat d’intérim est un contrat de travail temporaire. Le préciser était l’objet de mon amendement, que j’ai suggéré à M. Le Fur et à Mme Louwagie de cosigner, puisque ce sont eux qui avaient soulevé le problème.

La commission adopte l’amendement CF303 (amendement 335).

En conséquence, l’amendement CF17 tombe.

La commission examine ensuite les amendements CF19, CF20, CF22 à CF27 et CF29 de M. Marc Le Fur.

Mme Véronique Louwagie. Les amendements CF19 et CF20 proposent que les reports fonciers déficitaires ne puissent venir s’imputer sur les revenus fonciers éventuels de l’année 2017 et 2018, pour permettre aux bailleurs de conserver le bénéfice de dix années de report effectives.

Les amendements CF22, CF23 et CF24 tendent à supprimer l’augmentation des pénalités – qui peuvent aller jusqu’à 50 % – et fixent le taux de la majoration pour retard de paiement à 10 %.

Mme Marie-Christine Dalloz. L’amendement CF25 concerne la pénalité spécifique qui sanctionne le défaut de paiement de l’acompte ou l’erreur dans la modulation de la baisse de taux. Il s’agit de plafonner le taux de la majoration, qui peut être très pénalisante pour le contribuable.

L’amendement CF26 prévoit que les majorations ne sont pas applicables au rehaussement des bases d’imposition opéré par l’administration qui conduit à une révision rétrospective à la hausse du taux de prélèvement à la source ou de l’acompte.

Mme Véronique Louwagie. L’amendement CF27 a pour objet de prendre en compte la situation particulière des agriculteurs dont les revenus connaissent d’importantes fluctuations, au gré de la conjoncture économique, sanitaire ou climatique. Il leur est dès lors difficile d’estimer leurs revenus, dont ils ne découvrent parfois le montant qu’au moment de l’établissement du bilan. L’amendement vise donc à supprimer la majoration applicable en cas de modulation qui ne correspondrait pas à la situation réelle.

L’amendement CF29 vise à éviter que les contribuables ayant des déficits reportables au 31 décembre 2017 soient privés d’une année pour les reporter.

M. le Rapporteur général. Tous ces amendements ont déjà été déposés à maintes reprises sur les textes budgétaires que nous avons eu l’occasion d’examiner depuis l’an dernier, et ont déjà reçu un avis défavorable motivé. Je maintiens cet avis.

La commission rejette successivement les amendements CF19, CF20, CF22 à CF27 et CF29.

Puis elle en vient à l’examen, en discussion commune, des amendements CF28 de M. Marc Le Fur et CF273 de M. Éric Coquerel.

Mme Marie-Christine Dalloz. Notre amendement CF28 vise à garantir au contribuable salarié que son taux de prélèvement demeure confidentiel au sein de l’entreprise ou de la collectivité qui l’emploie, afin qu’il ne puisse être utilisé contre lui pour nuire au déroulement de sa carrière, à son avancement ou à une éventuelle réorientation professionnelle.

M. Éric Coquerel. Mon amendement va dans le même sens. Nous avons déjà dit notre opposition au prélèvement à la source, que nous jugeons inutile, peu transparent et coûteux pour les finances publiques comme pour les entreprises. S’ajoute à cela le problème de la confidentialité des données fiscales. Nous proposons que soit considérée comme un délit toute discrimination salariale découlant de l’utilisation des informations personnelles rendues disponibles par le prélèvement à la source.

M. le Rapporteur général. La disposition proposée par l’amendement CF28 figurait dans l’avant-projet de loi, mais il semble que le Conseil d’État l’ait fait retirer du texte. Sachant par ailleurs que cette disposition avait suscité l’inquiétude des employeurs, je vous invite à retirer cet amendement, sans quoi j’émettrai un avis défavorable.

Quant à l’amendement CF273, qui aggrave les sanctions, j’y suis également défavorable, car des sanctions existent déjà. Il convient simplement de les adapter sans excès – ce que je propose par une série d’amendements à venir – afin de s’inscrire dans le droit commun. Avis défavorable.

M. Jean-Louis Bourlanges. Nous rencontrons ici le type même d’effet pervers que peut provoquer le système, dans la mesure où il rend possibles les manipulations de carrière. À quoi s’ajoute qu’il risque également d’entraîner le développement de multiples contentieux de la part de salariés s’étant vu refuser une augmentation ou un avancement et ayant, de mauvaise foi, la tentation de l’imputer au fait que leur situation fiscale a été jugée exagérément favorable.

Le prélèvement à la source ne simplifie donc rien, et les entreprises ne vont pas tarder à s’en apercevoir : je ne comprends pas que le MEDEF ait à ce point négligé de dénoncer cette mesure dont les conséquences seront beaucoup plus lourdes qu’il ne l’imagine.

Mme Cendra Motin. Je voudrais essayer de vous rassurer. Le salarié pourra choisir d’être imposé à un taux moyen, calculé par l’administration et pouvant recouvrir des situations extrêmement différentes d’un foyer fiscal à l’autre Il pourra également choisir d’individualiser ou non son taux au sein du couple, ou d’opter pour un taux neutre, en acquittant le complément directement auprès de l’administration, sans que l’employeur ait à en connaître Tout a donc été fait pour que la confidentialité des données fiscales soit préservée, et l’employeur ne pourra donc prendre prétexte de ce taux pour refuser une augmentation ou bloquer la carrière d’un salarié.

M. Éric Coquerel. Ce que vient de nous expliquer Cendra Motin ne fait que confirmer la complexité du dispositif. Il va coûter cher à tout le monde, sans aucune utilité.

La commission rejette successivement les amendements CF28 et CF273.

Puis elle examine les amendements CF306, CF307, CF308 et CF305 du Rapporteur général.

M. le Rapporteur général. Ces amendements sont ceux qui redéfinissent les sanctions.

L’amendement CF306 concerne les sanctions pénales applicables en cas de violation du secret professionnel. Dans sa rédaction actuelle, le texte calque ces sanctions sur les sanctions appliquées notamment aux agents de la DGFiP, aux membres de la commission des infractions fiscales (CIF) ou à ceux des commissions des impôts mais en aucun cas aux particuliers.

Appliquer ce type de peine – particulièrement lourde, puisque les délits peuvent être punis de cinq ans d’emprisonnement et 300 000 euros d’amende – alors que les collecteurs ne sont nullement assimilables à des agents de l’État me semble excessif. Je propose donc que l’on en revienne à un régime de droit commun, c’est-à-dire à l’application des sanctions prévues en cas de divulgation d’un secret protégé par la loi, sanctions déjà lourdes puisqu’elles peuvent aller jusqu’à un an d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende.

L’amendement CF307 propose l’allégement des sanctions en cas de retard du versement des retenues à la source excédant un mois. Le texte prévoit que, si une retenue à la source est versée à l’administration fiscale avec un retard supérieur à un mois, s’appliquent de lourdes sanctions : cinq ans d’emprisonnement et 9 000 euros d’amende. Ce sont les sanctions prévues pour défaut de versement des retenues à la source sur les revenus dont le titulaire est à l’étranger et qui, de ce fait, présentent un réel enjeu en matière de recouvrement. Appliquer automatiquement les mêmes sanctions à toutes les entreprises, y compris les TPE, alors que leurs salariés sont en France, ne paraît pas souhaitable. Nous proposons donc d’aligner les sanctions prévues sur celles qui s’appliquent en matière de rétention de contributions aux assurances sociales précomptées sur les salaires.

L’obligation de secret professionnel à laquelle le collecteur sera soumis est expressément étendue à toute la phase de préfiguration, dès septembre 2018. En revanche, les sanctions associées ne sont censées entrer en vigueur qu’au 1er octobre 2018. Nous proposons donc, par l’amendement CF308, de préciser expressément que ces sanctions s’appliquent, même avant octobre. Il est possible que le Gouvernement indique que cet objectif est satisfait mais, en attendant une telle précision en séance, il semble utile de prendre toutes les précautions pour garantir le respect de la vie privée.

L’amendement CF305, enfin, vise, dans le cadre de la phase de préfiguration du prélèvement à la source, à rendre possible pour les contribuables qui le souhaiteraient l’exercice de l’option pour le taux individualisé.

Mme Perrine Goulet. S’agit-il de la mesure qui nous a été présentée hier ?

M. le Rapporteur général. Non. Il s’agit de la phase de préfiguration qui, du fait d’un oubli de la DGFiP, n’a pas fait l’objet des mêmes garanties que la période de mise en œuvre définitive.

D’une manière générale, les amendements relatifs aux sanctions rétablissent, là où cela était nécessaire, le principe constitutionnel de proportionnalité des peines, qui n’était pas toujours respecté dans le texte – le Gouvernement en a convenu.

M. Mohamed Laqhila. Les amendements présentés par le Rapporteur général, notamment ceux qui portent sur la responsabilité pénale des entrepreneurs, répondent à la revendication de ces derniers. C’est une bonne chose.

M. Jean-Louis Bourlanges. En effet, l’idée d’aligner le cas des chefs d’entreprise sur celui des comptables publics était proprement extravagante. On aurait pu aller plus loin et inventer une procédure de mise en débet des entreprises, cela aurait innové...

La commission adopte successivement les amendements CF306 (amendement 336), CF307 (amendement 337), CF308 (amendement 338) et CF305 (amendement 339).

Puis elle en vient à l’examen des amendements CF30 à CF48 de M. Marc Le Fur.

Mme Véronique Louwagie. Cette série d’amendements déposés par notre collègue Marc Le Fur concerne les revenus exceptionnels. Ils traduisent bien les difficultés que vont soulever ces revenus en 2018, puisqu’ils devront être pris en compte alors que les revenus non exceptionnels pour la même période ne le seront pas. Je veux pour preuve de ces difficultés l’article 60 de la loi de finances pour 2017, qui répartit les revenus en deux catégories, les revenus non exceptionnels et les revenus exceptionnels, pour produire in fine une classification assez peu lisible.

L’amendement CF30 propose donc de modifier cet article 60, dans la mesure où il existe déjà une définition des revenus exceptionnels dans le code général des impôts.

L’amendement CF31 propose de corriger l’injustice selon laquelle sont considérées comme un revenu exceptionnel les indemnités versées à l’occasion de la rupture du contrat de travail. Le licenciement n’est déjà pas facile à vivre, mais le salarié concerné sera doublement pénalisé s’il doit de surcroît être imposé sur ses indemnités.

Les amendements CF32 à CF36 sont des amendements de repli. Ils proposent respectivement de ne considérer comme des revenus exceptionnels que les seules indemnités versées à l’occasion d’une rupture du contrat de travail résultant de la volonté du salarié, et de considérer en revanche comme des revenus non exceptionnels les indemnités versées à l’occasion d’un licenciement pour motif économique ou à l’occasion d’une rupture conventionnelle, ainsi que les indemnités de départ à la retraite et les indemnités de changement de résidence ou de lieu de travail.

Mme Marie-Christine Dalloz. Le problème des revenus exceptionnels est dû au phénomène de « l’année blanche », sans lequel nous n’aurions pas besoin de préciser cette notion.

L’amendement CF37 vise à considérer comme des revenus non exceptionnels les prestations de retraite versées sous forme de capital, notamment dans le cadre de contrats Préfon.

L’amendement CF38 prévoit de considérer comme des revenus non exceptionnels les allocations et aides versées en cas de conversion ou de réinsertion, pour ceux qui auront la malchance de subir en 2018 une réorientation professionnelle.

Les amendements CF39 et CF40 concernent l’épargne et proposent, pour le premier de considérer comme des revenus non exceptionnels la participation, l’intéressement et les abondements de plan d’épargne salariale perçus en 2018, pour le second de considérer comme des revenus non exceptionnels les sommes issues de la monétisation des droits inscrits sur un compte épargne-temps.

L’amendement CF41 propose de ne pas considérer comme des revenus exceptionnels les gratifications surérogatoires, qui correspondent à certaines primes versées aux salariés par l’employeur. Quant à l’amendement CF42, il s’agit d’un amendement de repli.

Mme Véronique Louwagie. L’amendement CF43 est également de repli. Il vise toujours à modifier l’article 60 de la loi de finances pour 2017 qui, dans la liste des revenus devant être considérés comme exceptionnels, mentionne « tout autre revenu qui par sa nature n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ». On a connu, vous en conviendrez, définition plus précise ! C’est la raison pour laquelle nous proposons de ne considérer comme des revenus exceptionnels que les gratifications dont le montant versé au titre de l’année 2018 serait supérieur de 20 % au montant des mêmes gratifications versées au titre de l’année 2017.

Dans le même ordre d’idées, l’amendement CF44 propose de ne pas considérer comme des revenus exceptionnels les éléments correspondant à la part variable du salaire et liés à la réalisation d’objectifs fixés par le contrat de travail, ce qui serait discriminatoire pour les salariés.

L’amendement CF45 précise également la notion de revenu exceptionnel.

L’amendement CF46 tend à éviter aux jeunes agriculteurs qui bénéficient d’abattements particuliers durant leurs cinq premières années d’exercice d’être privés d’une année d’abattement par l’entrée en vigueur du prélèvement à la source.

L’amendement CF47 concerne les déficits agricoles qui ne pourront être imputables sur l’année 2018.

Enfin, l’amendement CF48 a trait à la déductibilité des charges des revenus fonciers.

M. le Rapporteur général. Certains de ces amendements, comme le CF46 et le CF47, avaient déjà été présentés l’an passé ; ils n’ont pas été mis à jour à la suite du report d’un an de la réforme et visent l’année 2017 au lieu de l’année 2018. D’autres me semblent déjà satisfaits. J’émets donc un avis défavorable sur l’ensemble de ces amendements, dont certains ont besoin d’être toilettés et qui ont déjà tous fait l’objet d’un débat.

M. le président Éric Woerth. Y aura-t-il un report des déficits qui ne pourront être imputés sur les revenus de 2018 ? La réponse du ministre à cette question n’a pas été très claire.

M. le Rapporteur général. Il n’y aura pas de perte d’avantages. L’objectif de l’abattement et de l’imputation des déficits est de réduire l’impôt sur le revenu. Avec le prélèvement à la source, cet objectif sera atteint grâce au crédit d’impôt modernisation du recouvrement (CIMR), voire dépassé.

Le fait que l’abattement soit appliqué en 2018, malgré le CIMR, permettra de réduire le montant des acomptes payés en 2019 et en 2020. Sans l’imputation de l’abattement, comme le propose M. Le Fur, l’assiette et le taux des acomptes 2019 et 2020 seraient plus élevés, pénalisant les jeunes agriculteurs.

D’autres redevables à l’IR bénéficient d’avantages fiscaux du même type, comme, entre autres, les exonérations zonées ou les jeunes entreprises innovantes. En limitant la suspension et la prorogation d’un avantage fiscal à une catégorie de redevables, l’amendement s’expose à une rupture d’égalité inconstitutionnelle.

M. le président Éric Woerth. Cela veut donc dire que c’est reportable, ou réutilisable ?

M. Charles de Courson. Le problème, c’est le délai de report, puisque certains reports sont limités dans le temps. Peut-être faudrait-il aménager temporairement ce délai.

Mme Cendra Motin. Ôtons-nous de la bouche le terme d’« année blanche », car il ne s’agit pas de cela mais bien d’un crédit d’impôt. Le mode de calcul de l’impôt et la façon dont les crédits d’impôts vont s’appliquer restent les mêmes.

En ce qui concerne la liste des revenus exceptionnels, il s’agit d’éviter les effets d’aubaine, sans quoi l’on sait très bien que certains comptables ou certains chefs d’entreprise essaieront de favoriser des salariés. Néanmoins, nous ne devons pas priver ces derniers du bénéfice d’événements spécifiques qui surviendraient dans leur carrière.

Quant aux retraités, je rappelle qu’ils ont la possibilité de fiscaliser sur deux ans leur indemnité de départ en retraite.

Si malgré cela, des problèmes demeurent, le rescrit fiscal est un outil opposable à l’administration.

M. Mohamed Laqhila. L’année 2018 n’est peut-être pas une « année blanche », mais certains ne paieront pas d’impôt du tout. Ce sera le cas des étrangers venant travailler sur le territoire français, s’ils arrivent par exemple en janvier et repartent en décembre.

M. Jean-Louis Bourlanges. Cette distinction entre crédit d’impôt et « année blanche » m’échappe totalement. Il me semble très clair, en revanche, que, dans le dispositif, les revenus de l’année 2018 ne seront pas imposés, sauf s’ils sont exceptionnels. Il y a donc bien une « année blanche », ce qui va se traduire par un appauvrissement de l’État, qui perdra une année de recettes fiscales. Les morts ne paieront pas au-delà de leur mort, ce qui est très bien d’un certain point de vue mais, comme ils étaient les seuls à pouvoir payer sans en souffrir, cela ne constituera pas nécessairement pour eux un avantage...

M. le président Éric Woerth. Ce qu’il va advenir des crédits d’impôt et autres déficits reportables n’est pas si clair, et va soulever d’innombrables questions chez les contribuables.

La commission rejette successivement les amendements CF30 à CF48.

Puis elle est saisie, en discussion commune, des amendements identiques CF106 de Mme Marie-Christine Dalloz et CF225 de M. Charles de Courson, ainsi que de l’amendement CF251 de M. François Pupponi.

Mme Marie-Christine Dalloz. Le droit commun comporte aujourd’hui une déduction fiscale à hauteur de 100 % des dépenses engagées chaque année pour l’entretien des monuments historiques. Dans la mesure où 2018 sera une « année blanche » – quand bien même certains voudraient la nommer autrement –, je crains qu’elle ne se caractérise par une chute des investissements en faveur des monuments historiques : les propriétaires qui ne pourront pas bénéficier d’avantages fiscaux sur leurs travaux risquent en effet de les différer.

Pour éviter cela, nous proposons d’instaurer un droit à déduction à hauteur de 100 % des dépenses engagées en 2018, et à hauteur de 50 % en 2019. Ne faisons pas souffrir davantage le secteur du bâtiment, qui se remet à peine d’années difficiles.

M. Charles de Courson. Voici encore un bon exemple des difficultés posées par « l’année blanche » ! Les travaux réalisés dans les monuments historiques privés risquent de diminuer beaucoup en 2018. Afin d’éviter cette chute, nous vous proposons d’autoriser l’imputation des dépenses de 2018 en 2019.

M. François Pupponi. Il y a là, en effet, un problème. De plus, les déficits fonciers seront traités différemment selon que les bâtiments concernés sont, ou non, des monuments historiques. Nous avions réglé ce problème l’an dernier en loi de finances, mais ce projet de loi modifie à nouveau la situation.

M. le Rapporteur général. Vous soulevez une question bien réelle. Toutefois le dispositif précédent, qui concentrait tout sur 2019, n’était pas satisfaisant non plus. L’administration fiscale cherche une solution. Je vous propose d’adopter ce matin l’amendement CF251, qui propose un lissage sur trois ans, ce qui me semble la solution la plus judicieuse. Ainsi, le débat aura lieu en séance et nous pourrons régler le problème.

J’émets donc pour l’amendement CF251 un avis de sagesse, et j’invite les auteurs des deux autres amendements à les retirer.

M. Charles de Courson. Je retire l’amendement CF225 et me rallie à celui de M. Pupponi, s’il en est d’accord.

Mme Marie-Christine Dalloz. Je retire également le mien : ce que nous voulons, c’est une solution. Je me rallie avec plaisir à l’amendement de M. Pupponi, moins exigeant que le nôtre. Je souligne néanmoins que le risque économique en 2018 demeure, même avec un lissage sur trois ans.

Mme Amélie de Montchalin. Nous suivrons également l’avis de notre Rapporteur général, afin que la discussion ait lieu en séance avec le Gouvernement.

Les amendements CF106 et CF225 sont retirés.

La commission adopte l’amendement CF251 (amendement 340).

Elle se saisit ensuite des amendements CF49 à CF56 de M. Marc Le Fur.

Mme Véronique Louwagie. Les amendements CF49 à CF52 portent sur les revenus fonciers. Cette difficulté avait déjà été soulevée par M. Le Fur l’an dernier : aucune disposition particulière n’était initialement prévue pour les dépenses de travaux imputables sur les revenus fonciers réalisées pendant l’année que l’on peut qualifier de blanche, n’en déplaise à certains. Ces travaux représentent 400 millions d’euros par an.

Le Gouvernement a vu le danger et prévu un étalement : les dépenses réalisées en 2018, mais aussi en 2019, seront imputables pour moitié en 2019. Mais c’est une solution pire que la précédente ! Le secteur du bâtiment, au lieu d’être en difficulté en 2018 seulement, le sera à la fois en 2018 et en 2019, puisque les personnes qui perçoivent des revenus fonciers ont intérêt à attendre 2020 pour réaliser des travaux. Les gestionnaires de patrimoine ou les promoteurs ont commencé à les en avertir, et à conseiller de ne pas réaliser de travaux en 2018 et 2019.

Encore une fois, sur deux ans, le secteur du bâtiment risque de perdre 800 millions d’euros si les travaux ne peuvent pas être déduits à 100 %.

C’est la situation que l’amendement CF49 vous propose de corriger en permettant au contribuable de choisir d’imputer dépenses engagées en 2018 sur l’année 2018, sur l’année 2019 ou sur l’une et l’autre. L’amendement CF50 est un amendement de repli.

L’amendement CF51 porte sur la déductibilité des provisions pour dépenses de copropriété.

L’amendement CF52 prévoit que les travaux réalisés en 2019 seront intégralement pris en compte pour la détermination des revenus fonciers de 2019. Il est en effet choquant que l’année 2019 soit également touchée.

Mme Marie-Christine Dalloz. Les amendements CF53 à CF56 portent sur les procédures fiscales de contrôle et de redressement, dans l’esprit de la lutte contre l’optimisation fiscale engagée par le Gouvernement.

L’amendement CF53 vise à abroger le L du II de l’article 60 de la loi de finances pour 2017.

L’amendement CF54 précise que la procédure anti-optimisation ne s’applique que lorsqu’il n’est pas fait usage de la procédure prévue à l’article L. 16 du livre des procédures fiscales.

L’amendement CF55 vise à garantir les droits et garanties du contribuable, qui doit pouvoir bénéficier des dispositions de la « charte des droits et obligations du contribuable vérifié » et de l’assistance d’un conseil. L’amendement CF56 est un amendement de repli.

Vous inventez ici, sans le dire, une nouvelle procédure fiscale. Ces amendements proposent une clarification.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable.

S’agissant des travaux, nous en avons déjà débattu. C’est, je suis le premier à le reconnaître, un angle mort de la réforme. La disposition du Gouvernement, qui soumet aux mêmes règles les travaux réalisés en 2018 et en 2019, est à mon sens la moins mauvaise possible, et le risque de report massif des travaux à 2020 me paraît limité.

S’agissant des amendements qui proposent de supprimer la clause générale « anti-optimisation », il me semble utile, compte tenu de la spécificité de la période de transition et des possibilités d’optimisation qu’elle pourrait offrir de prévoir cette clause spécifique. Celle-ci, au demeurant, est temporaire, puisqu’elle ne s’applique que pour la mise en œuvre du CIMR et du CIMR complémentaire. J’ajoute qu’elle ne déroge pas aux règles prévues par les articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales.

M. Charles de Courson. Monsieur le Rapporteur général, vous avez reconnu que l’amendement de M. Pupponi sur les monuments historiques était la moins mauvaise des solutions. Le problème soulevé ici est le même : pourquoi adoptez-vous une position différente ?

Dans le cas des bâtiments non classés, il est possible d’imputer 10 700 euros sur le revenu global, ce qui vous place souvent en déficit. Mais le report de ces déficits n’est possible que sur dix ans. Ne faudrait-il pas allonger temporairement ce délai, afin d’éviter que des déficits reportés ne tombent ?

M. le président Éric Woerth. Cette période serait donc portée à onze ans.

M. le Rapporteur général. Vous pointez, je l’ai reconnu tout à l’heure, une faiblesse du dispositif. Mais l’ouverture est moins facile que s’agissant des monuments historiques, car la masse financière en jeu est, ici, colossale. Je souhaite que le débat ait lieu en séance publique et que le Gouvernement s’exprime clairement.

M. le président Éric Woerth. Si cette réforme est vraiment un progrès fiscal, elle ne doit pas léser de contribuables... C’est effectivement un débat que nous devrons avoir en séance publique avec le Gouvernement.

M. Charles de Courson. Monsieur le Rapporteur général, si nous déposons un amendement similaire à celui de M. Pupponi mais portant sur les bâtiments non classés, et allongeant d’un an la période de report des déficits, quelle sera votre position ?

M. le Rapporteur général. Si vous me trouvez un gage à la hauteur, j’accepterai bien volontiers votre amendement. Recherche 3 milliards désespérément... !

M. Jean-Paul Mattei. Si les propriétaires font des travaux, l’État percevra de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), d’autres recettes... Il ne faut pas avoir une vision trop étroitement comptable. N’oublions pas l’effet sur l’économie !

M. le Rapporteur général. Les dépenses seront néanmoins beaucoup plus importantes que les recettes.

Mme Véronique Louwagie. Encore une fois, cette nouvelle version est pire que la version initiale, qui figurait dans le projet de loi de finances pour 2017. Certains travaux ne pourront être reportés, certes, mais beaucoup – le ravalement d’une façade, par exemple – le peuvent. Si vous ne pouvez déduire que la moitié des dépenses en 2018 et en 2019, mais tout en 2020, vous attendrez 2020 !

Je sonne l’alarme : sur deux ans, le secteur du bâtiment va perdre 800 millions d’euros.

M. le président Éric Woerth. Sur le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE), le Gouvernement n’a pas hésité : pourquoi l’argument du coût vaudrait-il pour certaines situations et pas pour d’autres ?

M. Jean-Louis Bourlanges. Monsieur le Rapporteur général, vous devez faire un geste. Votre position est intenable, tant pour les raisons économiques qui viennent d’être exposées que pour des raisons politiques : vous ne pouvez pas admettre la logique de l’amendement Pupponi et récuser les propositions de Mme Louwagie !

Si nous ne votons pas ces amendements, que faisons-nous ?

M. le Rapporteur général. Le cas des monuments historiques est vraiment à part. Pour le reste, il y a différents amendements. M. de Courson a proposé d’en déposer un similaire à celui que nous avons voté pour les monuments historiques, mais qui s’applique à l’ensemble des revenus fonciers : nous en discuterons le moment venu. Reste qu’il y a un problème de recettes ! Je dois être vigilant. Un amendement doit être gagé pour de vrai, c’est-à-dire pas sur le tabac...

Le débat aura lieu en séance. Mais je maintiens mon avis défavorable sur les amendements déposés, et qui ont d’ailleurs déjà été discutés.

M. Jean-Louis Bourlanges. Vous parlez de gage, monsieur le Rapporteur général, mais il n’y a pas besoin de gage, puisque c’est le projet lui-même qui a pour effet une augmentation de l’impôt, que nous sommes tout à fait fondés à refuser ! Ce que nous proposons est peut-être un peu hétérodoxe, mais tout à fait cohérent.

M. le président Éric Woerth. Votre vertu budgétaire est grande, monsieur le Rapporteur général, mais vous l’employez à défendre une situation qui n’est pas vertueuse du tout !

M. Charles de Courson. Prenons un peu de hauteur. Le nouveau dispositif va augmenter l’impôt sur le revenu du fait de l’augmentation de sa base : les revenus taxés en 2019, qui ne seront plus ceux de 2018 mais ceux de 2019, seront plus importants. C’est un sujet dont on parle peu, mais une croissance de 2 % à 2,5 % des quelque 60 milliards de recettes de l’impôt sur le revenu, cela fait tout de même 1,2 à 1,5 milliard ! Ça fait des sous, comme on dit chez moi...

On ne peut pas avoir le beurre et l’argent du beurre. La réforme doit être neutre : elle ne vise pas à augmenter le produit net de l’impôt sur le revenu. Le Gouvernement doit trouver des solutions.

M. le président Éric Woerth. Le débat devra surtout avoir lieu avec le Gouvernement.

M. le Rapporteur général. Je vous invite à déposer en séance un amendement « Pupponi généralisé », afin que le sujet ne soit pas éludé.

La commission rejette successivement les amendements CF49 à CF56.

Elle examine ensuite les amendements CF57 à CF62 de M. Marc Le Fur.

Mme Véronique Louwagie. L’amendement CF57 vise à faire bénéficier le contribuable des garanties résultant de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, qui exige que le vérificateur recherche un dialogue avec le contribuable. Des difficultés importantes vont surgir : il faut protéger le contribuable.

Les amendements CF58 et CF59 portent sur la notion de réponse insuffisante, qui n’est pas définie clairement par la législation.

Mme Marie-Christine Dalloz. En matière de ressources, ou de dépenses, exceptionnelles, les erreurs risquent d’être nombreuses. Il y aura forcément des différences d’interprétation entre le contribuable et l’administration. L’amendement CF60 vise à éviter que les erreurs commises par les contribuables ne les conduisent à payer un impôt qui n’est pas dû.

L’amendement CF61 tend à abroger l’extension du droit de reprise à quatre ans. Cette extension n’est justifiée par le Gouvernement que par la nécessité de pouvoir contrôler les indépendants qui bénéficieraient d’un complément de CIMR en 2019.

L’amendement CF62 est un amendement de repli : le délai de reprise est porté à quatre années uniquement pour les indépendants qui bénéficieraient d’un complément de CIMR en 2020.

M. le Rapporteur général. Avis défavorable. Ce sont des amendements que nous avons vus l’an dernier : le débat a eu lieu.

Mme Cendra Motin. Les choses ont évolué depuis l’année dernière : nous y avons travaillé tout l’été, et le ministre a commencé à annoncer les modalités d’instauration d’un droit à l’erreur. L’administration se placera désormais dans un rôle de conseil, et lorsque la bonne foi des contribuables sera reconnue, il n’y aura pas de sanction.

M. le président Éric Woerth. Le droit à l’erreur existait déjà dans la pratique administrative.

La commission rejette successivement les amendements CF57 à CF62.

Elle aborde ensuite, en discussion commune, les amendements identiques CF304 du Rapporteur général et CF243 de Mme Amélie de Montchalin, ainsi que les amendements CF2 et CF21 de M. Marc Le Fur.

M. le Rapporteur général. Ces amendements font suite au débat que nous avons eu en séance, dans le cadre des articles non rattachés du projet de loi de finances, à propos des cotisations, notamment aux régimes de type Préfon, qui sont déductibles du revenu global. L’amendement de Mme de Montchalin est identique au mien.

Mme Amélie de Montchalin. Plus largement, ces amendements portent sur les cotisations d’épargne retraite individuelle qui permettent de bénéficier d’un avantage fiscal au moment du versement. Il est nécessaire d’instaurer un mécanisme afin d’éviter les pertes de cotisations en 2018. L’épargne retraite est un bon système pour encourager les Français à mettre chaque année une partie de leurs revenus de côté pour leur retraite. Notre proposition a été déposée après de longues discussions avec les professionnels du secteur.

Je retire néanmoins notre amendement, l’idée d’un avantage fiscal en 2019 fondé sur la moyenne des versements entre 2018 et 2019 ne faisant pas l’unanimité au sein de la profession et parmi les épargnants. Nous aurons cette discussion en séance, ce qui nous laisse quelques jours pour mettre au point une solution consensuelle.

Il faut inciter les Français à continuer d’épargner annuellement. Mais le coût budgétaire ne doit être trop important : il n’est donc pas possible de calculer l’avantage fiscal en 2019 sur les cotisations des deux années 2018 et 2019.

M. le président Éric Woerth. C’est vrai, mais le choix de passer au prélèvement à la source est le vôtre. Il faut l’assumer, comme vous le faites sur le CICE. Si vous augmentez l’impôt sous couvert de prélèvement à la source, le contribuable sera perdant, ou alors le marché rectifiera, comme cela risque d’être le cas pour les travaux ou pour les versements d’épargne retraite.

Mme Véronique Louwagie. Nos débats montrent qu’un grand nombre de questions demeurent sans réponse. En l’occurrence, les contribuables n’auront aucun intérêt à épargner, et nous risquons une forte diminution des versements – alors même que nous souhaitons tous promouvoir ces dispositifs.

L’amendement CF2 porte sur la situation du régime Préfon. L’amendement CF21 est plus vaste et porte sur l’ensemble des régimes d’épargne retraite individuelle.

M. le Rapporteur général. Je retire également mon amendement.

La difficulté est réelle, et il faut vraiment trouver une solution efficace d’ici à la séance publique – fût-elle proposée par le Gouvernement. Afin que cette solution soit aussi consensuelle que possible, je souhaite que Mme Louwagie et M. Le Fur soient associés à la discussion.

Je vous invite donc, chers collègues, à retirer les amendements CF2 et CF21.

M. Charles de Courson. Nous en revenons toujours au même problème : l’impôt sur le revenu est miné par les dépenses fiscales, qui dépassent 40 milliards d’euros. Dans le cas présent, soit en 2019 seulement le plafond passe de 10 % à 20 %, et les versements 2018 et 2019 pourront être déduits, soit il faut introduire un mécanisme de lissage, sur trois ans, comme nous l’avons fait pour les monuments historiques et comme nous le ferons peut-être pour les autres bâtiments.

Mme Véronique Louwagie. Merci de votre proposition de travail commun, monsieur le Rapporteur général. Je ne retire pas les amendements, que j’ai déjà retirés lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2018.

M. Jean-Paul Mattei. Je souhaite que l’on veille à ce que tous les secteurs d’activité soient traités de la même manière. L’immobilier ne doit pas être stigmatisé.

M. le président Éric Woerth. Pourquoi ne pas adopter la « jurisprudence CICE » ?

Les amendements CF304 et CF243 sont retirés.

La commission rejette successivement les amendements CF2 et CF21.

Puis elle adopte l’article 9 modifié.

*

Article 10 Adaptation du droit fiscal au prêt de main-d’œuvre à but non lucratif

I. L’état du droit

A. L’encadrement législatif du prêt de main-d’œuvre

Le prêt de main-d’œuvre consiste, pour une entreprise, à mettre des salariés dont elle reste l’employeur à la disposition d’une autre entreprise, qualifiée d’utilisatrice, pour une durée déterminée. Ce dispositif permet :

– de pallier les difficultés de recrutement dans certains secteurs d’activité connaissant des tensions sur l’emploi ;

– de prémunir les salariés mis à disposition du chômage partiel en cas de baisse d’activité de la part de l’entreprise prêteuse ;

– de développer les qualifications professionnelles et les compétences des salariés mis à disposition.

1. La lutte contre le travail illégal

Le prêt de main-d’œuvre fait l’objet d’un encadrement relativement strict, justifié par le souci du législateur de lutter contre le travail illégal sous quelque forme que ce soit, en application du livre II de la huitième partie du code du travail. La lutte contre le travail illégal recouvre, en vertu de ce livre II :

– l’interdiction du travail dissimulé (par dissimulation d’activité ou d’emploi salarié), qui fait l’objet des articles L. 8221-1 à L. 8224-6 du code du travail ;

– l’interdiction du marchandage, défini comme toute opération à but lucratif de fourniture de main-d’œuvre qui a pour effet de causer au salarié concerné un préjudice, ou d’éluder l’application de la législation ou des conventions collectives applicables, et qui fait l’objet des articles L. 8231-1 à L. 8234-3 du code du travail ;

– l’interdiction du prêt illicite de main-d’œuvre, prévue aux articles L. 8241-1 à L. 8243-3 du code du travail ;

– l’interdiction de l’emploi de personnes étrangères non autorisées à travailler, prévue aux articles L. 8251-1 à L. 8256-8 du code du travail ;

– enfin, l’interdiction du cumul irrégulier d’emploi (à l’exception des travaux scientifiques, artistiques, littéraires ou éducatifs, de l’entraide bénévole, des travaux ménagers accomplis pour les besoins personnels de particuliers et des travaux d’extrême urgence), prévue aux articles L. 8261-1 à L. 8261-3 du code du travail.

2. Le prêt de main-d’œuvre à but non lucratif

a. Les exceptions à l’interdiction du prêt de main-d’œuvre lucratif

En vertu de l’article L. 8241-1 du code du travail, une opération à caractère lucratif ayant pour seul objet le prêt de main-d’œuvre revêt un caractère illicite, dans la mesure où elle est assimilée au travail illégal. Seuls trois types d’exceptions à cette interdiction sont prévus au même article :

– les opérations relevant du travail temporaire et du travail partagé, réalisées en application des dispositions pertinentes du code du travail ([131]) ;

– la mise à disposition d’un salarié d’une association sportive, d’une société sportive ([132]) ou d’une société d’économie mixte sportive locale ([133]), auprès de la fédération sportive délégataire intéressée, en qualité de membre d’une équipe de France (cela concerne les sportifs et entraîneurs professionnels) ;

– la mise à disposition de salariés auprès d’organisations syndicales ou d’associations d’employeurs.

b. Les modalités du prêt de main-d’œuvre à but non lucratif

S’il ne correspond pas à l’une des trois hypothèses précédemment mentionnées, le prêt de main-d’œuvre, pour être admis, doit revêtir un caractère non lucratif. L’absence de but lucratif est constatée lorsque l’entreprise prêteuse ne facture à l’entreprise utilisatrice, auprès de laquelle sont mis à disposition les salariés, que :

– les salaires ;

– les charges sociales afférentes ;

– les frais professionnels remboursés aux salariés au titre de la mise à disposition.

L’article L. 8241-2 du code du travail fixe le cadre du prêt de main-d’œuvre, notamment s’agissant des obligations formelles et des garanties dont les salariés mis à disposition bénéficient (y compris l’absence de sanction ou de discrimination en cas de refus d’être mis à disposition), des conditions d’accueil au sein de l’entreprise utilisatrice ou encore des conditions de retour au sein de l’entreprise prêteuse au terme de la mise à disposition.

3. Le prêt de main-d’œuvre non lucratif au soutien de jeunes et petites entreprises

L’ordonnance du 22 septembre 2017 relative à la prévisibilité et à la sécurisation des relations de travail ([134]), par son article 33, a complété le chapitre du code du travail relatif au prêt illicite de main-d’œuvre d’un nouvel article L. 8241-3 censé entrer en vigueur le 1er janvier 2018.

En application de cet article, les groupes et les entreprises occupant au moins 5 000 salariés (soit les entreprises de tailles intermédiaires – ETI – et les grandes entreprises) pourront mettre à la disposition de certaines entreprises plus petites une partie de leurs salariés. Les entreprises utilisatrices éligibles sont :

– les jeunes entreprises créées il y a moins de huit ans lorsqu’intervient la mise à disposition ;

– les petites ou moyennes entreprises (PME) occupant au maximum 250 salariés.

S’agissant des PME éligibles, le critère d’assujettissement tenant à l’effectif employé diffère légèrement de celui prévu par la définition européenne ([135]) et par la définition nationale ([136]) des PME, qui repose sur un effectif inférieur à 250 salariés (et non égal).

Le prêt de main-d’œuvre réalisé dans le cadre de l’article L. 8241-3 du code du travail a pour but :

– d’améliorer la qualification de la main-d’œuvre des entreprises utilisatrices ;

– de favoriser les transitions professionnelles ;

– de permettre la constitution de partenariats d’affaires.

La mise à disposition ne peut excéder deux ans et ne peut être réalisée entre sociétés membres d’un même groupe au sens des articles L. 233-1, L. 233-3 et L. 233-16 du code de commerce.

En application du II de l’article L. 8241-3 du code du travail, le prêt de main-d’œuvre réalisé dans le cadre de cet article ne revêt pas de caractère lucratif, même si l’entreprise prêteuse procède à une refacturation partielle des salaires, charges sociales et frais professionnels auprès de l’entreprise utilisatrice.

Il s’agit d’une qualification non lucrative dérogatoire, dans la mesure où le fait, pour l’entreprise utilisatrice, de ne pas avoir à acquitter les salaires, charges sociales et frais professionnels pour leurs montants réels, la conduit à réaliser un gain au titre de l’opération. Inversement, la société prêteuse enregistre une perte.

L’intérêt du dispositif créé par l’ordonnance du 22 septembre 2017 précitée, réside donc dans la possibilité de recourir légalement au prêt de main-d’œuvre à but non lucratif en procédant, pour l’entreprise prêteuse, à des refacturations partielles. Les entreprises utilisatrices, jeunes ou petites, ne disposent pas forcément de moyens importants et peuvent ainsi ne pas être en mesure de supporter l’intégralité des rémunérations des salariés mis à leur disposition, surtout si ces salariés sont hautement qualifiés.

Grâce à ce dispositif, ces entreprises bénéficieront à moindre coût de l’expérience des salariés d’ETI et de grandes entreprises, mais aussi des contacts et relations de ces dernières. Les salariés mis à disposition, quant à eux, pourront développer leurs compétences et faciliter, si tel est leur choix, leur reconversion.

B. Les risques fiscaux liés à la déduction intégrale de rémunérations partiellement refacturées

Le caractère partiel de la refacturation des rémunérations assorti d’une déduction intégrale de celles-ci pourrait, au regard des règles fiscales encadrant les pratiques d’optimisation, réduire substantiellement l’attrait pour ce dispositif, voire priver ce dernier de tout intérêt.

1. L’encadrement de la déductibilité des rémunérations

L’article 39 du CGI dresse une liste de charges déductibles du résultat de l’entreprise pour l’établissement du bénéfice imposable.

En application du 1° du 1 de cet article 39, sont notamment déduites du résultat « les dépenses de personnel et de main-d’œuvre ». Néanmoins, le second alinéa de ce 1° prévoit que la déduction des rémunérations, qui incluent les indemnités, allocations, avantage en nature ainsi que les remboursements de frais, est subordonnée à la satisfaction, par ces dernières, des conditions suivantes :

– correspondre à un travail effectif ;

– ne pas revêtir de caractère excessif au regard de l’importance du service rendu.

L’objectif de cet encadrement de la déductibilité des rémunérations est d’éviter qu’une entreprise ne verse de salaires manifestement trop élevés, ou ne correspondant à aucune prestation ou activité et donc revêtant un caractère fictif, aux seules fins de minorer le résultat imposable et donc d’éluder, en tout ou partie, l’impôt dû – qu’il s’agisse de l’impôt sur le revenu (IR) ou de l’IS.

2. La sanction de l’acte anormal de gestion

Plus généralement, le résultat imposable d’une entreprise peut être redressé sur le fondement de l’acte anormal de gestion, qui sanctionne les agissements qui ne relèvent pas d’une gestion commerciale normale et n’ont pas été réalisés dans l’intérêt de l’exploitation de l’entreprise.

Dans le cadre du dispositif de prêt de main-d’œuvre prévu à l’article L. 8241-3 du code du travail, le caractère partiel de la refacturation emporte les conséquences suivantes :

– l’entreprise prêteuse supporte des rémunérations ne correspondant pas à un travail effectif pour elle et qui sont dès lors sans rapport avec l’importance du service qui lui est rendu, or elle les déduit intégralement ;

– elle renonce à percevoir une recette, constituée de la partie non refacturée des rémunérations supportées.

D’un strict point de vue juridique, cette renonciation à une recette, sans contrepartie directe dans la mesure où elle s’inscrit dans le cadre de prestations réalisées au profit d’une autre société mais financées par l’entreprise prêteuse, peut s’analyser comme n’étant pas faite dans l’intérêt commercial de cette dernière. Dès lors, elle s’expose à la qualification d’acte anormal de gestion.

Or, c’est bien le principe même de ce type particulier de prêt de main-d’œuvre que de permettre à la société prêteuse de renoncer à percevoir une contrepartie financière intégrale des rémunérations supportées.

3. La fragilité juridique de la démonstration de l’intérêt commercial du prêt de main-d’œuvre avec refacturation partielle

Contre la qualification d’acte anormal de gestion, pourrait être soulevée la circonstance que, si l’entreprise prêteuse procède bien à un abandon de recettes et déduit ainsi une charge sans contrepartie directe effective, elle tire toutefois un avantage commercial réel de l’opération :

– ses salariés mis à disposition développeront de nouvelles compétences, susceptibles de se révéler utiles une fois la société prêteuse réintégrée ;

– le fait, pour ces salariés, de changer de cadre de travail et d’activité, pourra se révéler bénéfique sur leur bien-être, améliorant ainsi leur productivité et leur efficacité professionnelle ;

– le prêt à l’endroit d’entreprises en croissance pourra faciliter la conclusion de partenariats commerciaux et donc potentiellement l’extension des activités ou des débouchés commerciaux des deux sociétés parties au prêt.

Si une telle démonstration semble séduisante et peut au demeurant être fondée, sa fragilité juridique reste importante. Certes, il incombe à l’administration d’établir que les opérations réalisées ne correspondent pas à une gestion commerciale normale ([137]). Cependant, cette preuve pourra être apportée de façon relativement aisée, compte tenu d’une refacturation partielle (et donc d’une perte volontaire d’argent) assortie d’une déduction totale (et donc d’une réduction d’assiette).

Dès lors, dans l’hypothèse d’un contrôle fiscal, l’entreprise devra établir concrètement les contreparties suffisantes à l’abandon de recettes résultant du caractère partiel de la refacturation. Or, les éléments présentés ci-dessus, s’ils peuvent être réels, sont délicats à établir de manière tangible. Ils peuvent fournir un avantage à l’entreprise prêteuse, mais sur le moyen ou le long terme, et ne revêtir ainsi, lors d’un contrôle, qu’un caractère prospectif.

Dès lors, l’état du droit risque de fragiliser les nouvelles modalités de prêt de main-d’œuvre à but non lucratif.

II. Le dispositif proposé

Afin de résoudre les difficultés juridiques susceptibles d’être posées par les exigences de contrepartie effective et de gestion commerciale normale, le I du présent article modifie l’article 39 du CGI, en complétant le 1° de son 1 relatif à la déductibilité des frais de toute nature, des loyers et des rémunérations, par un troisième alinéa.

Ce nouvel alinéa prévoit de consacrer, de façon expresse, la possibilité de déduire la totalité des rémunérations des salariés mis à disposition par une entreprise prêteuse et supportées par cette dernière (incluant les salaires, les charges sociales afférentes et les frais professionnels remboursés), si la mise à disposition est réalisée dans le cadre d’un prêt de main-d’œuvre à but non lucratif prévu à l’article L. 8241-3 du code du travail.

Cette possibilité expresse de déduction intégrale des rémunérations supportées est ouverte même si la refacturation de ces rémunérations à l’entreprise utilisatrice n’est que partielle. Cette consécration législative a pour effet d’écarter la qualification éventuelle d’acte anormal de gestion : ce dernier est une notion jurisprudentielle, par conséquent soumise au respect des prescriptions législatives.

Enfin, afin de renforcer la robustesse juridique du dispositif proposé, la déductibilité intégrale même en cas de refacturation partielle est subordonnée au respect du règlement européen du 18 décembre 2013 relatif aux aides de minimis ([138]). Ce règlement exempte de notification à la Commission européenne certaines aides publiques, dont le plafond est fixé à 200 000 euros par entreprise sur une période de trois exercices fiscaux (plafond ramené à 100 000 euros pour le transport de marchandises par route).

Le II du présent article, relatif à l’entrée en vigueur du I, prévoit que les nouvelles modalités de déductibilité s’appliqueront à compter du 1er janvier 2018.

Cette date d’entrée en vigueur est logique et inévitable, dans la mesure où l’article L. 8241-3 du code du travail résultant de l’article 33 de l’ordonnance du 22 septembre 2017 précitée est censé entrer en vigueur à la date de publication des décrets d’application et au plus tard le 1er janvier 2018, en vertu du X de l’article 40 de la même ordonnance.

III. l’impact budgétaire et économique

A. Un impact budgétaire non chiffrable

Le dispositif offrant la possibilité de mettre des salariés à disposition d’une entreprise sans procéder à une refacturation intégrale des salaires supportés n’est pas encore entré en vigueur. Dès lors, les entreprises n’ont pu y avoir déjà recours.

Par ailleurs, il est difficile – sinon impossible – de prévoir, même de façon approximative, le volume des prêts de main-d’œuvre qui seront conclus sur le fondement de ce nouveau dispositif.

En outre, il serait audacieux de prédire, pour chaque prêt réalisé, la part des rémunérations qui ne sera pas refacturée et à laquelle l’entreprise prêteuse renoncera.

Enfin, il est délicat d’anticiper, parmi les futurs prêts de main-d’œuvre réalisés en application du nouvel article L. 8241-3 du code du travail, ceux qui auraient fait, en l’absence du présent article, l’objet de redressements, a fortiori d’anticiper les redressements qui auraient prospéré.

Dans ces conditions, il n’est pas possible, en l’état, de chiffrer le coût budgétaire de la mesure.

B. Un soutien au développement des PME et des compétences des salariés

En revanche, il est possible de prédire que, si le dispositif est utilisé, il sera de nature à bénéficier à l’ensemble des entreprises, ainsi qu’il a été vu.

D’une part, les salariés des entreprises prêteuses, qui seront mis à disposition d’autres sociétés, pourront développer leurs compétences, s’enrichir professionnellement et diversifier leurs activités. Le gain pour l’entreprise prêteuse pourrait également se révéler tangible, au retour de ces salariés plus épanouis et plus polyvalents.

D’autre part, les PME qui bénéficieront des mises à disposition profiteront d’une expertise qui pourrait, sans ce dispositif, leur échapper du fait d’un coût excessif pour elles.

Enfin, les deux parties pourront développer une relation partenariale étroite, l’échange de personnel pouvant aboutir à la mise en place de liens commerciaux tangibles et durables.

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La commission adopte l’article 10 sans modification.

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Article 11 Interdiction de la déduction en charge des impôts prélevés conformément aux dispositions d’une convention fiscale

I. L’ÉTAT du droit

La déductibilité de l’impôt acquitté à l’étranger du bénéfice imposable, pour une entreprise en situation déficitaire, varie selon les stipulations des conventions fiscales.

A. Le principe de déductibilité des impôts du bénéfice imposable, prévu par l’article 39 du code général des impôts

En application de l’article 39 du CGI (4°, 4° bis et 6° du 1) ([139]), les entreprises peuvent déduire tous les impôts, droits ou taxes à leur charge dont la déduction n’est pas expressément interdite par la loi.

Ainsi, la très grande majorité des impositions, telles que la contribution économique territoriale (CET), la contribution sociale de solidarité, le forfait social, la taxe sur les salaires, la taxe foncière ou encore la taxe sur les surfaces commerciales, sont déductibles de l’assiette du bénéfice imposable.

En revanche, figurent parmi les charges non déductibles – outre les impôts qui frappent les bénéfices, à savoir l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés – certaines impositions telles que la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux (prévue par l’article 231 ter du CGI), la taxe sur les excédents de provisions des assurances (article 235 ter X), la taxe bancaire de risque systémique (article 235 ter ZE), la taxe pour le financement du fonds de soutien aux collectivités territoriales (article 235 ter ZE bis), la redevance d’archéologie préventive (article L. 524-2 du code du patrimoine) ou encore la taxe pour création de bureaux en Île-de-France (prévue par l’article L. 520-1 du code de l’urbanisme).

B. La question de la déductibilité des impôts prélevés à l’étranger

1. L’enjeu de la déduction des impôts acquittés à l’étranger, selon la situation de l’entreprise

● Les conventions fiscales internationales, qui ont pour objet essentiel de répartir les droits d’imposer entre deux États, règlent généralement l’élimination de la double imposition par l’attribution au bénéficiaire français des revenus d’un crédit d’impôt représentatif de l’impôt étranger ([140]).

Cela concerne notamment des revenus « passifs » de source étrangère (dividendes, intérêts et redevances), qui sont imposables en France, dès lors qu’ils sont perçus par une personne morale résidente en France et qui peuvent également donner lieu à imposition dans l’État « de la source » : le b du 1 de l’article 220 du CGI pose le principe de l’imputation de l’impôt prélevé à l’étranger sur celui dû en France s’agissant des revenus de valeurs mobilières étrangères, en plafonnant le montant de ce crédit d’impôt à celui de l’impôt français correspondant aux revenus y ouvrant droit, selon la règle dite « du butoir ».

En principe, les entreprises se trouvant dans une situation déficitaire ne peuvent pas bénéficier effectivement de ce crédit d’impôt, dans la mesure où elles n’ont aucun impôt sur lequel l’imputer. De plus, elles ne peuvent en demander la restitution auprès de l’administration fiscale ([141]). Par ailleurs, les entreprises dont le montant d’impôt à acquitter en France est inférieur au montant du crédit d’impôt représentatif de l’impôt étranger ne peuvent imputer que partiellement ce crédit d’impôt.

● Face à l’impossibilité d’imputer ce crédit d’impôt pour les entreprises en situation déficitaire, il convient de s’interroger sur la possibilité, pour ces entreprises, de déduire de leur résultat imposable le montant de l’impôt acquitté à l’étranger, en se fondant sur le 4° de l’article 39, qui prévoit que les impôts constituent des charges déductibles. Dans ce cas, cette déduction viendrait augmenter le report déficitaire de l’entreprise, et minorer sa base taxable, le cas échéant, lorsqu’elle redeviendrait bénéficiaire. Cela soulève ainsi la question de l’articulation entre le droit interne – qui pose le principe de la déductibilité des impositions du bénéfice imposable, par l’article 39 du CGI précité – et les conventions fiscales internationales, qui peuvent bien évidemment déroger aux règles posées par le droit interne français.

Plusieurs décisions récentes sont venues apporter des éléments de réponse sur la possibilité de déduire l’impôt acquitté à l’étranger du bénéfice imposable, selon les stipulations des conventions fiscales d’élimination des doubles impositions conclues avec différents pays.

2. La décision Société Céline de 2014 : l’impossibilité de déduire l’impôt acquitté à l’étranger lorsque les stipulations claires d’une convention y font obstacle

Dans une décision Société Céline du 12 mars 2014 ([142]), le Conseil d’État a exclu la possibilité pour une entreprise déficitaire, ne pouvant imputer le crédit d’impôt sur son impôt français, de déduire l’impôt acquitté à l’étranger de son bénéfice imposable, lorsque les stipulations claires d’une convention y font obstacle.

En l’espèce, il s’agissait de déterminer si les retenues à la source acquittées en Italie et au Japon par une société déficitaire à raison de redevances de marques perçues dans ces deux États, pouvaient être déduites du bénéfice imposable de la société, dès lors qu’il résultait des stipulations des conventions fiscales en cause que les impôts versés à l’étranger ne pouvaient être déduits du résultat imposable en France.

Le Conseil d’État a estimé qu’il appartenait au juge, après avoir constaté que les impositions qu’une entreprise a acquittées dans un autre État du fait des opérations qu’elle y a réalisées seraient normalement déductibles de son bénéfice imposable en France en vertu de la loi fiscale nationale, de « faire application, pour déterminer l’assiette de l’impôt dû en France par cette entreprise, des stipulations claires d’une convention excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet autre État d’un bénéfice imposable en France ».

Les stipulations conventionnelles excluaient expressément la possibilité de déduire l’impôt acquitté en Italie et au Japon des revenus imposables en France, sans réserver le cas où la société ne pourrait bénéficier, du fait de sa situation déficitaire, de l’imputation du crédit d’impôt correspondant à l’impôt acquitté à l’étranger. Il en résulte que la stipulation de non-déductibilité s’applique en toutes circonstances, que l’imputation du crédit d’impôt soit effective ou non ; cette stipulation prive donc les contribuables de la possibilité de déduire l’impôt acquitté à l’étranger qui leur est reconnue par le droit interne.

3. La décision LVMH de 2017 : la possibilité de déduire l’impôt acquitté à l’étranger pour les entreprises déficitaires, dès lors que les stipulations d’une convention n’y font pas obstacle

● Après la décision Société Céline de 2014, la question de la déductibilité de l’impôt acquitté à l’étranger n’était pas tranchée pour les conventions « muettes » ne contenant aucune disposition en la matière, ou pour les conventions qui prévoyaient que le revenu étranger était imposé en France « pour son montant brut », tout en n’excluant pas expressément la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans l’État étranger.

Dans une décision LVMH du 7 juin 2017 ([143]), le Conseil d’État a jugé que, pour ce dernier type de conventions, leurs stipulations sur l’imposition du revenu provenant de l’État étranger « pour son montant brut » ne font pas obstacle à ce qu’une société déduise l’impôt étranger en tant que charge, alors qu’elle ne peut imputer, du fait de sa situation déficitaire, le crédit d’impôt conventionnel. Cela semble régler a fortiori le cas pour des conventions « muettes », ne prévoyant aucune disposition sur la déductibilité de l’impôt acquitté à l’étranger.

● En l’espèce, l’administration fiscale avait contesté à une société la déduction des retenues à la source supportées sur des redevances en provenance de différents pays, notamment de Chine et de Nouvelle-Zélande. Le Conseil d’État a procédé à une analyse littérale des conventions fiscales et a estimé que « les stipulations des conventions fiscales, selon lesquelles les revenus provenant de Chine et de Nouvelle-Zélande sont imposables en France pour leur montant brut, n’excluent pas expressément qu’une société résidente de France déduise de son bénéfice imposable d’un exercice la retenue à la source supportée sur des redevances dans ces deux États au cours de ce même exercice dans le cas où cette société ne peut, en raison de sa situation déficitaire, imputer le crédit d’impôt conventionnel correspondant à l’impôt acquitté à l’étranger ».

Dans ses conclusions, le rapporteur public a ainsi souligné que l’on peut considérer qu’une telle clause – imposition « pour son montant brut » – ne fixe qu’une règle d’assiette préalable au calcul du crédit d’impôt imputable, plutôt qu’une règle de non-déductibilité de l’impôt étranger qui s’appliquerait en toute hypothèse. La solution retenue par cette décision rejoint l’analyse formulée par MM. Olivier Fouquet et Philippe Durand sur la déductibilité de l’impôt étranger ([144]), à savoir que l’imposition du revenu brut ne vaudrait que dans la limite de l’objet de la clause conventionnelle concernée, soit l’imputation du crédit d’impôt – afin d’écarter le cumul de l’imputation du crédit d’impôt et de sa déduction du revenu imposable.

Le Conseil d’État a donc retenu une approche restrictive de la notion de « stipulations claires » des conventions fiscales internationales pouvant s’opposer à la déductibilité de l’impôt étranger. Cette décision semble aussi régler la question des conventions silencieuses, ne comportant aucune stipulation sur cette déductibilité, et ainsi conforter l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 18 juillet 2013 ([145]). Celle-ci avait, en effet, admis qu’une entreprise assujettie en France, non redevable de l’impôt sur les sociétés en raison de son résultat déficitaire, déduise de son bénéfice les impôts acquittés en Grèce sur des redevances en provenance d’une filiale implantée dans ce pays, dès lors que la convention fiscale franco-grecque ne prévoyait aucune exclusion expresse.

● Le tableau ci-après retrace les différentes configurations résultant de la jurisprudence qui vient d’être présentée. La possibilité de déduire ou non l’impôt acquitté à l’étranger pour les entreprises en situation déficitaire dépend donc des stipulations de la convention fiscale conclue entre la France et le pays concerné. À cet égard, il convient de rappeler qu’en l’absence de convention fiscale entre la France et un pays donné, une entreprise ne peut pas bénéficier d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt acquitté dans ce pays, mais elle peut déduire de son bénéfice imposable l’impôt ainsi acquitté, qu’elle soit en situation déficitaire ou pas.

(1) La convention franco-chinoise applicable en l’espèce était celle de 1984. Elle est remplacée depuis le 28 décembre 2014 par la convention du 26 novembre 2013 qui exclut expressément la déductibilité de l’impôt acquitté en Chine en son article 23 paragraphe 1-a.

Source : commission des finances.

Le tableau ci-après présente une liste indicative des conventions classées selon la portée de la clause d’élimination des doubles impositions.

TABLEAU DE RÉPARTITION DES CONVENTIONS FISCALES SELON LA PORTÉE DES CLAUSES D’ÉLIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS

Source : DGFiP.

II. le dispositif proposé : la non-déductibilité de l’impôt acquitté dans tous les pays ayant conclu une convention fiscale avec la France

● Le I du présent article complète les dispositions du 4° du 1 de l’article 39 du CGI, afin de prévoir une autre exception au principe général de déductibilité des impositions du bénéfice imposable : ne peuvent être déduits les impôts prélevés par un État ou un territoire conformément aux stipulations d’une convention fiscale d’élimination des doubles impositions conclue par cet État avec la France – que le crédit d’impôt au titre de cette imposition puisse être ou non imputé par l’entreprise.

Que les stipulations des conventions fiscales excluent expressément la déductibilité, qu’elles soient muettes sur le sujet ou qu’elles comportent des dispositions sur le « montant brut » des impositions, l’impôt étranger ne pourra plus être déduit ; les solutions différentes exposées supra sont remplacées par cette règle uniforme et la question de l’articulation entre droit interne et stipulations conventionnelles ne se posera plus.

Ces dispositions s’appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2017 (II).

Aux termes de l’évaluation préalable, l’impact budgétaire de cette mesure n’est pas chiffrable, « compte tenu du montant inconnu des impôts étrangers prélevés conformément aux conventions fiscales mais qui ne sont pas imputables en France ».

● L’évaluation préalable met en avant le fait que « les textes en vigueur ne permettent pas d’assurer une égalité de traitement entre des contribuables placés dans des situations analogues, puisqu’in fine, le droit à déduction est accordé du fait des variations rédactionnelles des conventions fiscales », lesquelles rédactions ne sont toutefois pas le fruit du hasard, mais résultent de négociations entre les États concernés. L’évaluation relève que « cette différenciation est un facteur de distorsions économiques, d’incertitude et de complexité ».

L’objectif poursuivi par la mesure est « d’assurer l’application cohérente du principe fondant les conventions fiscales, à savoir l’élimination de la double imposition éventuelle par un crédit d’impôt, et d’assurer ainsi une égalité de traitement à l’ensemble des contribuables qui se trouveraient dans une situation analogue ». De ce fait, le « droit de déduire la retenue à la source étrangère ne serait plus accordé aux contribuables dans certains cas du fait des particularités rédactionnelles de la convention fiscale applicable ».

L’évaluation préalable indique qu’« il existe deux possibilités, pour arriver à l’objectif poursuivi : soit modifier l’article 39 du CGI, soit modifier l’ensemble des conventions qui actuellement ne prohibent pas la déduction en charge d’un impôt étranger ».

Elle observe que la renégociation des dizaines de conventions fiscales ne prohibant pas actuellement la déductibilité – par exemple avec la Nouvelle-Zélande, l’Arabie Saoudite, le Bangladesh, le Brésil… – exigerait des efforts considérables et beaucoup de temps, et que les règles de déduction des charges relèvent de manière générale du droit interne ; dès lors, il est jugé nécessaire de prendre une mesure législative.

● Il convient néanmoins de souligner que les entreprises déficitaires, lorsqu’elles percevront des revenus, telles des redevances, dans un État avec lequel la France a conclu une convention fiscale, seront traitées plus défavorablement que les entreprises déficitaires percevant des revenus dans un État n’ayant pas conclu une telle convention, qui pourront déduire de leur bénéfice imposable l’impôt acquitté dans cet État. Tel était déjà le cas s’agissant des pays avec lesquels la France a conclu une convention prévoyant expressément la non-déductibilité ; ce sera désormais le cas pour tous les pays avec lesquels la France a conclu une convention fiscale d’élimination des doubles impositions.

In fine, alors que même que les conventions fiscales visent à éliminer les doubles impositions, la solution retenue, en écartant pour les entreprises déficitaires la possibilité de déduire l’impôt acquitté à l’étranger, conduit précisément à une double imposition, puisque la diminution du report déficitaire de l’entreprise concernée aboutit à majorer le bénéfice imposable à hauteur de l’impôt acquitté à l’étranger lorsqu’elle devient (ou redevient) bénéficiaire. S’il apparaît bien évidemment indispensable d’écarter le cumul de l’imputation d’un crédit d’impôt au titre de l’impôt acquitté à l’étranger et la déductibilité de cet impôt, il ne paraît pas déraisonnable de permettre de déduire l’impôt prélevé à l’étranger, à l’instar de la grande majorité des impositions acquittées en France, pour les entreprises déficitaires, lorsque les stipulations des conventions fiscales ne l’excluent pas de façon expresse.

● Il convient d’observer que le Conseil constitutionnel, dans sa décision du 28 septembre 2017 ([146]), a jugé que l’impossibilité de reporter l’imputation de crédits d’impôt d’origine étrangère, en application du a du 1 de l’article 220 du CGI, était conforme à la Constitution ; il a relevé que, « d’une part, le principe d’égalité devant les charges publiques ne fait pas obstacle à ce qu’un même contribuable soit soumis à plusieurs impositions sur une même assiette. D’autre part, ce principe n’impose pas au législateur, pour l’établissement de l’impôt perçu en France, de tenir compte d’autres impôts acquittés à l’étranger sur les produits que le contribuable reçoit ». Le Conseil constitutionnel a ainsi jugé que le principe d’égalité devant les charges publiques n’impose pas au législateur fiscal français de tenir compte de l’impôt établi à l’étranger ; par ailleurs, comme l’indique le commentaire de cette décision, les critères d’assujettissement à l’impôt retenus par le législateur n’ont pas à rendre compte de la diversité des situations – notamment la situation déficitaire ou non de l’entreprise ; il suffit qu’ils ne créent pas de discrimination injustifiée.

Le Conseil observe toutefois, à l’appui de sa décision, que « lorsqu’ils constituent des charges du point de vue fiscal, les retenues à la source ou les crédits d’impôt d’origine étrangère peuvent, sauf exception, être déduits du résultat imposable en application de l’article 39 du code général des impôts, augmentant d’autant pour les sociétés déficitaires le déficit admis en déduction d’éventuels bénéfices ultérieurs ». Compte tenu des dispositions du présent article, les retenues à la source constituant des charges du point de vue fiscal ne pourraient plus être déduites du résultat imposable par les entreprises déficitaires percevant des revenus dans les pays liés par une convention fiscale avec la France.

● Selon les informations recueillies par le Rapporteur général, lorsqu’elle commentera les dispositions du présent article, l’administration fiscale ne remettra pas en cause la position du Conseil d’État émise lors l’arrêt « Société Soulès » de 2002 ([147]), qui autorise la déduction d’une imposition mise à la charge d’une entreprise par un État étranger en contradiction avec les dispositions d’une convention fiscale. En effet, dans cette décision, le Conseil d’État a jugé que la déduction d’une imposition acquittée auprès d’un État – en l’occurrence l’Italie – lié à la France par une convention fiscale ne saurait être légalement être refusée au seul motif que cet État, aurait, en l’imposant, enfreint les règles fixées par la convention. De ce fait, dans le cas où une entreprise ne pourrait bénéficier du crédit d’impôt conventionnel du fait d’une mauvaise application de la convention, elle pourrait déduire de son bénéfice imposable l’impôt acquitté à l’étranger – puisque le présent article pose le principe de l’exclusion de la déductibilité pour les impôts prélevés « conformément aux stipulations d’une convention fiscale ».

*

La commission adopte l’article 11 sans modification.

*

Après l’article 11

La commission se penche sur l’amendement CF211 de Mme Bénédicte Peyrol.

Mme Bénédicte Peyrol. Les entreprises qui payent un impôt dans un État couvert par une convention ne sont pas toutes dans la même situation ; certaines entreprises ne peuvent pas imputer le crédit d’impôt conventionnel et subissent des doubles impositions.

Afin de mettre fin à ces situations et de compléter le dispositif instauré par l’article 11, qui transpose la jurisprudence « Céline », cet amendement tend à instaurer un report du crédit d’impôt conventionnel, pour une durée maximale de deux ans – durée, je le reconnais, un peu arbitraire. Au-delà de cette période, l’amendement précise que le reliquat de crédit d’impôt ne sera pas une charge déductible des résultats des exercices suivants. En effet, d’après la jurisprudence « Faurecia » de 2016, un crédit d’impôt étranger n’est pas une créance sur le Trésor, contrairement par exemple au CICE.

M. le Rapporteur général. Je comprends votre volonté de ne pas pénaliser les entreprises déficitaires dont le crédit d’impôt tomberait en non-valeur, mais le coût ne serait pas anecdotique. Je vous invite à retirer l’amendement, afin que cette bonne question soit soulevée en séance et que nous interrogions le ministre.

Mme Émilie Cariou. Je suis entièrement d’accord avec ce que vient de dire le Rapporteur général. J’ajoute qu’il faudrait, symétriquement, s’intéresser au traitement des dividendes étrangers qui bénéficient du régime mère-fille. C’était l’objet d’un amendement que j’avais défendu lors de la discussion du projet de loi de finances.

La liste des paradis fiscaux publiée hier par Oxfam inclut enfin Singapour et Hong Kong, pays dans lesquels l’IS est très faible. Nous appliquons pourtant à 100 % le régime mère-fille sur les dividendes qui reviennent de ces États.

Les enjeux fiscaux sont considérables. Sur le traitement des dividendes extra-européens, la réflexion doit être globale : il faut tout remettre à plat. L’optimisation au détriment de la France est certainement plus importante que le phénomène symétrique.

M. Charles de Courson. Je me suis interrogé, à la lecture du texte, sur la compatibilité du dispositif existant avec le droit communautaire. À cet égard, l’étude d’impact, dont nous venons de prendre connaissance, ne nous est guère utile, puisqu’il y est indiqué que « cet article ne vise pas à transposer en droit français des normes juridiques européennes ». Or, de fait, il crée une discrimination à l’intérieur de l’Union. N’est-ce pas une source de contentieux supplémentaire, monsieur le Rapporteur général ?

M. le Rapporteur général. Les régimes sont déjà différents suivant le type de convention fiscale. La question mériterait d’être creusée mais, a priori, la réponse est non, à l’heure actuelle.

Mme Bénédicte Peyrol. Je souscris évidemment aux propos de Mme Cariou. Du reste, je vais suivre la recommandation du Rapporteur général et retirer mon amendement, car il est vrai que l’on ignore le coût du dispositif proposé. Cependant, je précise, pour répondre à M. de Courson, qu’une procédure d’infraction a été ouverte contre la France en juillet dernier au sujet des personnes physiques qui sont en situation « déficitaire » et ne pourraient pas imputer leur crédit d’impôt sur leur revenu.

M. le président Éric Woerth. Il faudrait harmoniser les conventions fiscales...

L’amendement est retiré.

*

Article 12 Aménagement du sursis d’imposition applicable aux opérations intercalaires réalisées par les entreprises

I. L’état du droit

Certaines opérations, parce qu’elles présentent une neutralité pour leurs participants, sont qualifiées d’intercalaires et font l’objet d’un différé d’imposition des plus-values qu’elles sont susceptibles de dégager.

Ce différé conduit à imposer la plus-value latente lors de la cession des éléments reçus dans le cadre de l’opération intercalaire.

A. L’imposition différée des opérations intercalaires financières

Les échanges ou apports, par des contribuables relevant de l’impôt sur le revenu (IR), de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) obéissent à un régime de différé d’imposition des plus-values.

1. L’imposition différée des échanges et apports de titres faits par les particuliers

Deux régimes sont applicables :

– un sursis d’imposition, prévu à l’article 150-0 B du CGI ;

– un report d’imposition, prévu à l’article 150-0 B ter du CGI, lorsque l’apporteur contrôle la société bénéficiaire.

L’article 150-0 B du CGI prévoit un sursis d’imposition des plus-values constatées à l’occasion de certaines opérations :

– offres publiques d’échange (OPE), d’achat (OPA), de rachat ou de retrait ;

– fusions ou scissions ;

– apports de titres à une société relevant de l’IS ;

– conversions, divisions ou regroupements d’actions.

Ce sursis s’applique donc aux hypothèses de restructuration de l’actionnariat d’une société : de telles opérations sont considérées comme intercalaires, et donc neutres du point de vue fiscal.

Concrètement, s’agissant d’un échange de titres fait par un contribuable, l’imposition de la plus-value n’intervient pas l’année de l’opération, bien que l’échange de titres génère une plus ou moins-value du fait de la différence des titres entre leur valeur vénale et leur valeur fiscale : elle interviendra lors de la cession des titres reçus en échange et sera assise sur le prix d’acquisition des titres apportés.

Les échanges de titres donnant lieu à la perception d’une soulte ([148]) sont soumis au droit commun lorsque le montant de la soulte perçue excède 10 % de la valeur des titres reçus en échange de l’apport.

Jusqu’en 2016, la soulte, si elle n’excédait pas 10 % de la valeur des titres, était incluse dans le sursis d’imposition. Cette inclusion pouvait sembler paradoxale dans la mesure où cette soulte conduit le contribuable à disposer de liquidités lui permettant d’acquitter son imposition dès l’année de l’échange. Ce mécanisme permettant à l’apporteur de bénéficier immédiatement des liquidités en franchise d’impôt n’apparaissait pas justifié et pouvait inciter à des comportements d’optimisation de la part des contribuables, ainsi qu’avait d’ailleurs pu le relever le Comité de l’abus de droit fiscal.

En conséquence, l’article 32 de la loi de finances rectificative pour 2016 ([149]) a modifié l’article 150-0 B du CGI pour prévoir que la plus-value réalisée à l’occasion d’un échange de titres est imposée au titre de l’année de cet échange, à concurrence du montant de la soulte, dès lors que cette dernière n’excède pas 10 % de la valeur des titres. Cela revient à imposer la soulte sans sursis d’imposition : seul le reliquat de la plus-value bénéficiera de ce dernier.

Ce dispositif a été déclaré conforme à la Constitution par le Conseil constitutionnel, saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) sur ce point, dans une décision rendue le 16 juin 2017 ([150]).

2. Les opérations de regroupement et de division d’actions

Il ressort de l’article L. 228-6 du code de commerce que les regroupements et les divisions d’actions, tout comme les fusions ou les scissions, correspondent à un échange de titres :

« (…) les sociétés qui ont effectué soit des échanges de titres consécutifs à une opération de fusion ou de scission, de réduction de capital, de regroupement ou de division et de conversion obligatoire de titres au porteur en titres nominatifs (…). »

En conséquence, sans différé d’imposition, les regroupements ou divisions d’actions conduiraient à une imposition des plus-values qu’ils pourraient dégager dès l’exercice de leur réalisation, alors même qu’ils peuvent être neutres.

a. Le regroupement d’actions

Le regroupement d’actions est une opération permettant de réduire le nombre d’actions en circulation, augmentant par conséquent la valeur nominale de chaque action.

Il ne modifie pas le capital social, et ne dilue pas les droits des actionnaires : si ces derniers détiennent un nombre plus faible d’actions, ils conservent en principe les mêmes participations en valeur et en droits.

Les motivations du regroupement d’action peuvent être multiples :

– le regroupement peut être lié à une opération d’acquisition, afin d’améliorer la parité d’échange des titres ;

– la volonté d’attirer les investisseurs, en corrigeant les effets d’un cours trop bas qui pourrait entraîner une désaffection vis-à-vis de ces titres ;

– la nécessité de maintenir le cours à un certain niveau en deçà duquel, dans certaines hypothèses, la cotation de l’action n’est plus permise.

b. La division d’action

La division d’action, ou « split », est l’opération inverse du regroupement : elle consiste en une augmentation du nombre d’actions proportionnellement à une diminution de la valeur nominale de chacune d’elles.

La division peut être motivée par un cours trop élevé, réduisant la possibilité pour certains investisseurs d’acheter les titres, mais aussi, comme pour le regroupement, pour améliorer la parité d’échange dans l’hypothèse d’une absorption.

3. Le sursis d’imposition de certains échanges ou conversions d’actions

Parallèlement au différé d’imposition prévu à l’article 150-0 B du CGI, sont prévus deux régimes de sursis d’imposition à l’article 38 de ce code, relatif aux bénéfices industriels et commerciaux (BIC). Ils consistent eux aussi à imposer la plus ou moins-value, non lors de l’échange ou de la conversion, mais au moment de la cession de l’élément obtenu en contrepartie.

Le 7 de cet article 38 concerne les opérations suivantes :

– échanges d’actions effectués dans le cadre d’une OPE ;

– conversions ou échanges d’obligations en actions.

L’économie générale du dispositif prévu à l’article 150-0 B, s’agissant des opérations avec soulte, est applicable dans ce cadre.

En application du dernier alinéa de ce 7, le sursis d’imposition s’applique également aux opérations d’échange portant sur :

– des certificats d’investissement, qui sont l’un des éléments du démembrement d’une action en deux parties et qui donnent droit au dividende (l’autre élément étant le certificat de droit de vote) ;

– des certificats coopératifs d’investissement, qui sont la traduction des précédents aux coopératives ;

– des certificats pétroliers, indexés sur les cours du pétrole ;

– des certificats de droit de vote (l’autre partie du démembrement de l’action) ;

– des actions à dividende prioritaire sans droit de vote ;

– des actions de préférence ;

– la conversion d’actions d’une catégorie particulière en actions d’une autre catégorie.

Le 7 bis de cet article correspond à l’application aux BIC du régime de différé d’imposition en cas de fusion ou scission, prévu aux articles 210 A et suivants du CGI s’agissant des sociétés soumises à l’IS ([151]).

4. L’extension doctrinale du différé d’imposition des regroupements et divisions d’actions de sociétés à l’IS

Ainsi qu’il a été vu, les anciennes actions regroupées ou divisées génèrent une plus ou moins-value imposable. Or, le différé d’imposition des opérations intercalaires prévu aux articles 150-0 B et suivants du CGI ne concerne que les particuliers au titre de l’IR. En conséquence, lorsqu’un regroupement ou une division d’actions est réalisée par une société soumise à l’IS, ce sont les règles de droit commun qui sont censées s’appliquer, règles qui prévoient l’imposition des plus-values lors de l’exercice de leur réalisation.

Néanmoins, la doctrine fiscale permet de faire bénéficier du différé d’imposition les actionnaires à l’IS :

– dans l’hypothèse d’un regroupement d’actions, ainsi qu’il ressort du rescrit fiscal n° 2009/54 (FE) du 15 septembre 2009 ;

– dans l’hypothèse d’une division d’actions, ainsi qu’il ressort du rescrit fiscal n° 2011/5 (FE) du 5 avril 2011, étendant le précédent rescrit à ce type particulier d’opération.

Le bénéfice du différé d’imposition, bien qu’admis par l’administration, présente une fragilité juridique manifeste : l’extension à laquelle procède la doctrine est faite en marge de la loi applicable (de façon praeter legem), voire, en toute rigueur, contre cette loi (de façon contra legem), dans la mesure où cette dernière ne prévoit pas de différé dans la détermination du bénéfice imposable à l’IS, que ce soit aux articles 38 et suivant relatifs auxBIC, auxquels renvoie l’article 209 du CGI relatif au bénéfice imposable à l’IS, ou aux articles propres à l’IS.

B. Le sursis d’imposition résultant d’échanges de terres dans le cadre d’opérations de remembrement

À l’image des opérations d’échange ou d’apport de titres, les échanges de terres réalisés dans le cadre d’opérations de remembrements urbains ou ruraux entraînent une sortie de l’actif, dégageant une plus ou moins-value imposable.

En application du 5° du II de l’article 150 U du CGI, cette plus-value est exonérée d’IR. En réalité, il s’agit d’un sursis d’imposition, la plus-value étant imposée à l’occasion de la cession du bien reçu lors de ces opérations. Ces dernières, intercalaires, correspondent :

– aux remembrements fonciers à l’amiable portant sur des terrains destinés à la construction d’immeubles à usage d’habitation, prévus à l’article 1055 du CGI ;

– aux remembrements ruraux consistant en des échanges de parcelles morcelées et dispersées pour constituer des exploitations d’un seul tenant, prévus à l’article L. 123-1 du code rural et de la pêche maritime ;

– aux remembrements spéciaux en cas d’expropriation pour cause d’utilité publique, prévus à l’article L. 123-24 du même code ;

– aux opérations de réorganisation foncières ;

– enfin, aux échanges et cessions amiables d’immeubles ruraux, prévus à l’article L. 124-1 de ce code.

Ce sursis d’imposition a été étendu aux échanges réalisés directement par des exploitants agricoles par l’article 32 de la loi de finances pour 1989 ([152]), qui a introduit à cet effet dans le CGI un nouvel article 72 E, non modifié depuis (à l’exception, en 2003, d’une mesure de coordination).

C. Les opérations de conversion d’actions en certificats mutualistes ou paritaires

1. Les certificats mutualistes et paritaires

La loi du 31 juillet 2014 sur l’économie sociale et solidaire ([153]) a offert la possibilité à certaines structures assurantielles et de prévoyance de disposer de nouveaux outils de financement :

– les certificats mutualistes, pour les sociétés d’assurance mutuelles et les sociétés de groupe d’assurance mutuelles. Ces certificats sont régis par les articles L. 322-26-8 et L. 322-26-9 du code des assurances et par les articles L. 211-19 et L. 221-20 du code de la mutualité ;

– les certificats paritaires, pour les institutions de prévoyance et leurs unions, ainsi que les groupements paritaires de prévoyance. Ces certificats sont régis par les articles L. 931-15-1 et suivants du code de la sécurité sociale.

L’objectif de ces certificats, dont la création s’inscrivait dans le cadre de la transposition de la directive « Solvabilité II » du 25 novembre 2009 ([154]), est de renforcer la solidité financière des organismes concernés, à travers des financements croisés attendus de l’émission des certificats.

La directive « Solvabilité II », en effet, vise à relever le niveau de capitaux propres des organismes d’assurance, afin d’assurer leur solvabilité et d’éviter tout risque systémique. Or, faute de réaliser des marges suffisantes pour une mise en réserve substantielle et sans capital social, les mutuelles assurantielles et les institutions de prévoyance ne disposaient pas, avant la loi sur l’économie sociale et solidaire, des moyens leur permettant de renforcer durablement leurs fonds propres.

Les certificats mutualistes ou paritaires se distinguent des obligations classiques dans la mesure où :

– ils sont inscrits non pas au porteur, mais dans un registre tenu par l’organisme émetteur ;

– ils font l’objet d’une rémunération fixée chaque année par l’assemblée générale de l’organisme ;

– surtout, ils ne peuvent être remboursés qu’en cas de liquidation de l’organisme. Le certificat est donc potentiellement perpétuel, là où les obligations traditionnelles ont une échéance prévue dans le contrat d’émission. Ils sont en conséquence très faiblement liquides et assimilables à des quasi-fonds propres.

2. L’absence d’imposition différée de la conversion d’obligations en certificats mutualistes ou paritaires

Lorsqu’une société d’assurance commerciale change de forme juridique pour devenir une société d’assurance mutuelle, ses actions sont converties en certificats mutualistes. Tout comme les regroupements et divisions d’actions, cette opération génère une plus ou moins-value en principe imposable dès l’exercice de sa réalisation.

Cette situation peut se révéler pénalisante et pourrait conduire :

– à freiner de telles transformations juridiques ;

– à ce qu’une possibilité offerte par la loi se retourne contre les personnes concernées.

Elle est d’autant moins satisfaisante que le droit en vigueur prévoit déjà un différé d’imposition pour des opérations d’échanges portant sur des instruments financiers comparables, notamment les certificats d’investissement, en vertu du 7 de l’article 38 du CGI.

II. Le dispositif proposé

Le présent article consacre le différé d’imposition des plus-values résultant d’opérations intercalaires jusque-là exclues du bénéfice d’un tel régime, soit du fait du régime fiscal de la personne participant à l’opération, soit en raison de la nouveauté des instruments sur lesquels l’opération porte.

A. La légalisation du sursis d’imposition dans le cadre de regroupements ou de divisions d’actions

Le b du 1° du I du présent article introduit à l’article 38 du CGI, portant sur la détermination du bénéfice imposable, un 7° ter nouveau qui consacre dans la loi les rescrits de 2009 et 2011 précités, relatifs au le régime fiscal des opérations de regroupements ou de divisions d’actions concernant des actionnaires relevant de l’IS.

En vertu de ce 7° ter, la plus ou moins-value réalisée dans le cadre d’un regroupement ou d’une division d’actions et issue de l’annulation des anciennes actions, n’est pas imposée au titre de l’exercice de l’opération : elle sera intégrée au bénéfice de l’exercice au cours duquel les nouvelles actions, résultant du regroupement ou de la division, sont cédées.

L’inclusion de l’éventuelle soulte dans le bénéfice imposable de l’exercice de l’échange est prévue, par parallélisme avec le dispositif de l’article 150-0 B du CGI.

Le 4° du I consiste en une coordination avec l’article 145 du CGI, portant sur le régime mère-filles, afin d’y inclure le nouveau 7 ter.

B. L’extension du sursis d’imposition prévu en cas d’échanges et de conversion aux certificats mutualistes ou paritaires

Le a du 1° du I du présent article étend à la conversion d’actions en certificats mutualistes ou paritaires le régime de sursis d’imposition applicable aux plus-values réalisées dans le cadre d’opérations d’échange de différents certificats ou de conversion d’actions en actions d’une autre catégorie, prévu à l’avant-dernier alinéa du 7 de l’article 38 du CGI.

C. La création d’un report d’imposition des plus-values résultant d’un échange de terres entre sociétés soumises à l’IS

Le 2° du I du présent article introduit dans le CGI un nouvel article 38 septies, prévoyant un report d’imposition des plus-values réalisées par les sociétés d’aménagement foncier et d’établissement rural (SAFER) et les sociétés agricoles soumises à l’IS à l’occasion d’échanges de terres réalisés dans le cadre de projets d’aménagement foncier rural.

Il s’agit, à grands traits, de l’extension à ces sociétés du sursis d’imposition prévu aux articles 72 E et 150 U du CGI, avec cependant plusieurs différences :

– le différé d’imposition est un report et non un sursis ;

– il est optionnel ;

– il porte non seulement sur des échanges de terres, mais aussi sur des opérations consistant à échanger des terres contre des titres de sociétés agricoles ;

– les soultes éventuelles (liées à un échange de terres contre titres ou non) sont imposées au titre de l’exercice de l’échange, et ne bénéficient donc pas du différé d’imposition (il s’agit d’une transposition logique du régime applicable aux échanges de titres depuis la loi de finances rectificative pour 2016 précitée).

Le report d’imposition prend fin dans trois hypothèses, conduisant à l’imposition de la plus-value latente :

– les terres reçues dans le cadre de l’échange sont cédées ;

– les actions ou parts reçues dans le cadre de l’échange sont cédées ;

– les terres figurant, le jour de l’échange, dans l’actif de la société dont les parts ou actions ont été remises, sont cédées.

D. La déclaration des éléments permettant le calcul de l’imposition future

Le 3° du I du présent article procède aux coordinations requises en matière déclarative, en modifiant l’article 54 septies du CGI.

Cet article oblige les entreprises imposées d’après leur bénéfice réel et placées sous un régime prévoyant un différé d’imposition de plus-values au titre de certaines opérations, notamment les échanges d’actions et les conversions et échanges d’obligations en actions, à joindre à leur déclaration de résultat un document faisant apparaître les renseignements requis pour calculer le résultat imposable au titre de la future cession des éléments considérés.

E. une application aux opérations réalisées dès 2017

En vertu du II du présent article, le dispositif proposé s’appliquera :

– pour les redevables à l’IR, au revenu dû au titre de l’année 2017 et des années suivantes ;

– pour les entreprises à l’IS, aux exercices clos à compter du 31 décembre 2017, ce qui inclura les entreprises ayant ouvert leur exercice annuel le 1er janvier 2017.

Le dispositif a donc un caractère rétroactif qui bénéficiera aux contribuables. Cette application à des opérations potentiellement déjà réalisées ne devrait toutefois pas conduire à des effets d’aubaine, la doctrine prévoyant déjà une tolérance à l’endroit de plusieurs d’entre elles.

III. l’impact budgétaire et économique

A. Un impact budgétaire non chiffrable

L’impact sur les finances publiques et, singulièrement, le produit de l’IR et de l’IS du dispositif proposé, n’est pas chiffrable.

Cette absence de quantification fiable a plusieurs origines, notamment :

– l’absence de données déclaratives sur les opérations concernées (dans le cadre des sursis d’imposition, aucune déclaration n’est requise lors de l’échange) ;

– le fait que certains aspects du dispositif soient déjà admis et fassent simplement, avec le dispositif proposé, l’objet d’une sécurisation juridique.

En tout état de cause, s’agissant des opérations de regroupement ou de division d’actions réalisées par des sociétés à l’IS, l’impact est nécessairement nul dans la mesure où le dispositif proposé est déjà celui mis en œuvre par la doctrine et qu’il consiste simplement en une légalisation de cette doctrine.

B. une mise en cohérence et une sécurisation fiscales opportunes

1. La fin de la distinction selon le régime d’imposition des contribuables

L’ensemble du dispositif proposé s’inscrit dans une démarche cohérente d’assouplissement des modalités d’imposition d’opérations qui obéissaient à des régimes fiscaux distincts selon la qualité et le régime d’imposition des personnes parties :

– si les opérations sont conduites par des particuliers et, s’agissant des échanges de terres, par des exploitants agricoles à l’IR, un différé d’imposition est possible ;

– en revanche, si ces mêmes opérations sont réalisées par des actionnaires ou des exploitations à l’IS, aucun différé n’est ouvert.

L’harmonisation à laquelle procède le présent article, en étendant les différés existants aux personnes soumises à l’IS, apparaît donc bienvenue.

2. La sécurisation opportune des opérations intercalaires

En outre, le dispositif sécurise et facilite certaines opérations utiles à l’économie. En effet, et ainsi que le relevait M. Didier Migaud, alors Rapporteur général de la commission des finances de notre Assemblée, la neutralisation des opérations intercalaires « tend à faciliter ces opérations en raison même de leur intérêt pour l’économie », ces opérations s’inscrivant dans « la nécessaire adaptation des structures des entreprises, que ce soit pour mieux répondre aux exigences du marché ou pour améliorer leur compétitivité » ([155]).

En premier lieu, en légalisant une tolérance fiscale relevant jusque-là de la doctrine, le présent article offre aux sociétés concernées un environnement fiscal stabilisé et certain. Les opérations de regroupement ou de division d’actions seront plus facilement réalisées, sans crainte d’un redressement, et offriront aux entreprises françaises une meilleure souplesse quant à la gestion de la structuration de leur capital.

En deuxième lieu, la possibilité pour les sociétés commerciales d’assurance transformées en mutuelles de bénéficier d’un sursis d’imposition au titre de la conversion de leurs actions en certificats sera de nature à favoriser le recours à cette forme juridique et à renforcer la solvabilité des mutuelles.

En troisième lieu, les SAFER disposeront d’un nouvel outil pour l’exercice de leurs missions d’intérêt général, tandis que les exploitations agricoles détentrices de terres assujetties à l’IS, dont le nombre est croissant, bénéficieront enfin d’un report d’imposition qui leur était fermé sans réelle justification.

Enfin, le dispositif n’induit pas un avantage au profit des entreprises qui ferait défaut aux particuliers :

– en cas d’échange avec soulte, cette dernière sera imposée lors de l’exercice de l’échange, dans la ligne de ce qu’a prévu pour les particuliers la loi de finances rectificative pour 2016 précitée ;

– en cas d’indemnisation de rompus, la cession correspondante sera elle aussi imposée dans les conditions de droit commun, soit dès l’exercice de l’échange.

*

La commission adopte l’article 12 sans modification.

*

Article 13 Création d’un dispositif d’exonération fiscale pour les entreprises qui se créent dans les bassins urbains à dynamiser

I. L’état du droit

Huit dispositifs fiscaux d’exonérations zonées existent actuellement :

– entreprises nouvelles dans les zones d’aide à finalité régionale (ZAFR) ;

– entreprises nouvelles dans les zones d’aides à l’investissement des PME (ZAI-PME) ;

– activités nouvelles dans les zones franches urbaines – territoire entrepreneur (ZFU-TE) ;

– établissements existants ou créés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV).

– activités nouvelles dans les bassins d’emploi à redynamiser (BER) ;

– activités nouvelles dans les zones de restructuration de la défense (ZRD) ;

– activités nouvelles et reprises d’activités dans les zones de revitalisation rurale (ZRR) ;

– activités nouvelles ou existantes dans les zones franches d’activités des départements d’outre-mer (ZFA-OM).

Les exonérations en question portent sur l’impôt sur le revenu (IR) et l’impôt sur les sociétés (IS), sur des impôts locaux, ainsi que, en l’état du droit et pour les BER, les ZRD et les ZRR, sur des cotisations sociales patronales.

Chacun de ces huit régimes est exclusif l’un de l’autre et placé sous le couvert du règlement européen d’exemption générale par catégorie (RGEC) du 17 juin 2014 ([156]) et / ou du règlement européen relatif aux aides de minimis ([157]).

A. les exonérations dans les ZAFR et les ZAI-PME

1. Les exonérations dans les ZAFR

a. La définition et le périmètre des ZAFR

Les ZAFR sont les zones éligibles aux aides octroyées par les autorités publiques aux entreprises, en application du règlement général d’exemption par catégorie (RGEC) n° 651/2014 du 17 juin.

La cartographie des ZAFR est définie conjointement par la Commission européenne et les autorités nationales. Un nouveau zonage a été élaboré pour la période 2014-2020, traduit par la décision de la Commission du 7 mai 2014 et par le décret du 2 juillet 2014 ([158]) modifié en dernier lieu par le décret du 26 avril 2017 ([159]). La carte des ZAFR est reproduite ci-après.

Carte des zafr 2014-2020

N.B. : sont intégralement éligibles les zones en bleu ; partiellement éligibles les zones en orange ; non éligibles les zones en blanc.

Source : Commissariat général à l’égalité des territoires.

Dans le cadre de la nouvelle carte applicable jusqu’en 2020, près d’un quart de la population française est couvert par le zonage AFR (24 %), les communes des cinq collectivités d’outre-mer de l’article 73 de la Constitution étant incluses d’office.

Trois types de zones existent :

– les zones « a », dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas ou au sein desquelles sévit un grave sous-emploi et pouvant à ce titre bénéficier d’une intensité d’aide plus forte ;

– les zones défavorisées par rapport à la moyenne nationale ;

– les zones concernées par la « réserve nationale de population », pour intégrer en cours de période des territoires frappés par un sinistre économique d’une ampleur particulière. Deux utilisations de cette réserve sont intervenues, en 2015 et en 2017, concernant respectivement 6 et 52 communes.

b. Les exonérations applicables

Les ZAFR bénéficient d’exonérations fiscales d’IR ou d’IS, ainsi que de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et de contribution économique territoriale (CET) dans ses deux branches : cotisation foncière des entreprises (CFE) et cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE).

● En application de l’article 44 sexies du CGI, les entreprises créées dans les ZAFR bénéficient d’une exonération dégressive d’IR ou d’IS pendant cinq ans, selon la chronique suivante :

– exonération intégrale les deux premières périodes de douze mois suivant la création ;

– exonération de 75 % la troisième période de douze mois ;

– exonération de 50 % la quatrième période de douze mois ;

– exonération de 25 % la cinquième période de douze mois.

● En application des articles 1383 A et 1464 C du CGI, une exonération de TFPB est possible, à la demande de l’entreprise et sous réserve d’une délibération en ce sens de la part de l’organe délibérant de la collectivité territoriale ou de l’établissement public de coopération intercommunale (EPCI) dans le ressort duquel les établissements de l’entreprise sont situés.

Cette délibération fixe la durée de l’exonération, comprise entre deux et cinq ans.

● En application des articles 1464 B et 1464 C du CGI, une exonération de CFE est possible, là aussi à la demande de l’entreprise et sous réserve d’une délibération en ce sens de la collectivité territoriale ou de l’EPCI, pour deux à cinq ans.

Une exonération de CFE au titre de certaines opérations industrielles et de recherche est également prévue à l’article 1465 du CGI.

● Le cas échéant, en application des I et II l’article 1586 nonies du CGI, est également possible une exonération de CVAE.

En 2016, 21 900 entreprises ont bénéficié des exonérations d’IR et d’IS pour un coût de 119 millions d’euros. Le coût 2018 est estimé à 125 millions d’euros ([160]).

Pour bénéficier de ce dispositif, les entreprises doivent s’implanter dans les ZAFR au plus tard le 31 décembre 2020 (la sortie du zonage ne remet pas en cause les exonérations courantes).

● Un dispositif qui n’est pas exclusif aux ZAFR est également prévu à l’article 44 septies du CGI, offrant une exonération de deux ans d’IR ou d’IS au titre de la reprise d’entreprises en difficulté dans certains secteurs.

2. Les ZAI-PME

Est également prévue, en vertu de l’article 1465 B du CGI, une exonération de CFE pour cinq ans au maximum, au bénéfice des petites et moyennes entreprises (PME) au sens européen ([161]) qui créent des activités industrielles ou de recherche dans les zones d’aide à l’investissement des PME (ZAI-PME) jusqu’au 31 décembre 2020 ([162]).

Les ZAI-PME correspondent à l’ensemble de la France, à l’exception :

– de l’Île-de-France (sauf zones urbaines sensibles et ZRR de la région) ;

– de l’outre-mer ;

– des communes métropolitaines classées en ZAFR.

B. les exonérations dans les ZFU-TE et les qpv

1. Les ZFU-TE et les QPV

● Les ZFU-TE sont définies au B du 3 de l’article 42 de la loi du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire ([163]) et correspondent aux quartiers particulièrement défavorisés de plus de 10 000 habitants et, à compter du 1er août 2006, de plus de 8 500 habitants (aucune condition démographique n’étant prévue s’agissant de l’outre-mer).

Carte des 100 ZFU-TE (2015)

Source : Commissariat général à l’égalité des territoires.

Les ZFU en Île-de-France (2015)

Source : Commissariat général à l’égalité des territoires.

Les ZFU en petite couronne parisienne (2015)

Source : Commissariat général à l’égalité des territoires.

● Les QPV, définis à l’article 5 de la loi du 21 février 2014 de programmation pour la ville et la cohésion urbaine ([164]) et par le décret du 3 juillet 2014 pris pour son application ([165]), correspondent aux quartiers situés dans un territoire urbain (population d’au moins 10 000 habitants) et caractérisés par :

– un nombre minimal d’habitants, fixé à 1 000 ;

– un écart de développement économique et social, apprécié au regard du revenu des habitants et par rapport au territoire national et à l’unité urbaine au sein de laquelle le quartier se situe.

Deux décrets du 30 décembre 2014 fixe la liste des QPV, l’un pour la métropole ([166]), l’autre pour l’outre-mer ([167]).

Carte des QPV

Source : Observatoire national de la politique de la ville, Commissariat général à l’égalité des territoires.

2. Les exonérations applicables

a. Les exonérations prévues dans les ZFU-TE

En application de l’article 44 octies A du CGI, les entreprises créées jusqu’au 31 décembre 2020 dans l’une des 100 ZFU-TE bénéficient d’une exonération dégressive d’IR ou d’IS au titre des bénéfices réalisés au sein de la zone. Cette exonération ne bénéficie toutefois qu’aux entreprises :

– qui emploient au maximum 50 salariés ;

– dont le chiffre d’affaires ou le total de bilan n’excède pas 10 millions d’euros ([168]) ;

– et dont le capital n’est pas détenu à 25 % ou plus par une entreprise qui emploie plus de 250 salariés et réalise un chiffre d’affaires supérieur à 50 millions d’euros (soit une entreprise de taille intermédiaire – ETI – ou une grande entreprise).

L’exonération est plafonnée à 50 000 euros par période de douze mois, plafond majoré de 5 000 euros pour chaque salarié embauché à temps plein pour au moins six mois, à compter du 1er janvier 2015, et domicilié dans un QPV ou une ZFU-TE.

Pour les créations ou implantations réalisées à compter du 1er janvier 2015, le bénéfice de l’exonération est subordonné à une clause d’embauche locale fixée à 50 % de l’effectif ou des embauches faites depuis la création ou l’implantation.

Enfin, pour les créations ou implantations réalisées à compter du 1er janvier 2016, le bénéfice de l’exonération est subordonné à l’existence d’un contrat de ville mettant en œuvre la politique de la ville ([169]).

Pour les entreprises implantées à compter du 1er janvier 2015, les exonérations d’IR et d’IS sont prévues pour huit ans, selon la chronique suivante :

– exonération intégrale les cinq premières périodes de douze mois suivant la création de l’entreprise (ou suivant la délimitation de la zone pour les entreprises déjà implantées) ;

– exonération de 60 % la sixième période de douze mois ;

– exonération de 40 % la septième période de douze mois ;

– exonération de 20 % la huitième période de douze mois.

Pour les entreprises implantées avant 2015, sont également possibles :

– une exonération de TFPB pendant cinq ans en application des articles 1383 C et 1383 C bis du CGI, sauf délibération contraire ;

– une exonération de CFE en application du I sexies de l’article 1466 A du CGI, là encore sauf délibération contraire ;

– le cas échéant, une exonération de CVAE en application du III de l’article 1586 nonies du CGI ([170]) ;

– des exonérations de cotisations sociales en application de la loi du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville ([171]).

En 2016, le dispositif d’exonérations d’IS et d’IR applicable aux ZFU-TE a bénéficié à 18 000 entreprises, pour un coût de 192 millions d’euros. Le coût estimé au titre de l’année 2018 est de 201 millions d’euros (le coût de l’exonération de CFE est quant à lui inférieur à 500 000 euros) ([172]).

b. Les exonérations prévues dans les QPV

Les entreprises créées ou étendant leurs activités dans un QPV entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2020 peuvent bénéficier d’exonérations si elles :

– emploient moins de 50 salariés ;

– ont un chiffre d’affaires ou un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros ;

– ne sont pas détenues à plus de 25 % par une ETI ou une grande entreprise ([173]).

Les exonérations prévues sont les suivantes :

– exonération de TFPB pour cinq ans, sauf délibération contraire, en application de l’article 1383 C ter du CGI ;

– exonération de CFE pour cinq ans, sauf délibération contraire, en application du I septies de l’article 1466 A du CGI. À l’issue de cette période de cinq ans, un abattement sur la base de CFE est pratiqué, à hauteur de 60 % la première année, 40 % la deuxième année et 20 % la troisième année ;

– le cas échéant, exonération de CVAE en application du III de l’article 1586 nonies du CGI.

En 2016, les exonérations de CFE et de CVAE ont concerné 4 350 entreprises, pour un coût quasiment nul. En 2017, ce coût est estimé à 2 millions d’euros. L’exonération de TFPB a coûté 6 millions d’euros en 2016 (le coût prévisionnel 2017 est de 3 millions d’euros) pour un nombre indéterminé de bénéficiaires ([174]).

C. Les exonérations dans les BER

1. La définition des BER

Les BER sont définis au 3 bis de l’article 42 de la loi du 4 février 1995 précitée, et correspondent aux territoires caractérisés par :

– un taux de chômage au 30 juin 2006 supérieur de 3 points au taux national ;

– une variation annuelle moyenne négative de la population supérieure à 0,15 % ;

– une variation annuelle moyenne négative de l’emploi supérieure à 0,75 %.

Dans les faits, les BER se situent dans les départements des Ardennes et de l’Ariège.

2. Les exonérations applicables

Les entreprises créées dans les BER jusqu’au 31 décembre 2017 bénéficient des exonérations suivantes :

– exonération d’IR ou d’IS pendant sept ans si l’entreprise est implantée avant le 1er janvier 2014, et pendant cinq ans si l’implantation est faite à compter de cette date (pour ces dernières entreprises, le bénéfice de l’exonération est perdu à compter de l’exercice au cours duquel une distribution de dividendes aux actionnaires est réalisée), en application de l’article 44 duodecies du CGI ;

– exonération de TFPB pendant cinq ans, en application de l’article 1383 H du CGI, sauf délibération contraire de l’organe délibérant de la collectivité territoriale ou de l’EPCI ;

– exonération de CFE pendant cinq ans, en application du I quinquies A de l’article 1466 A du CGI, là encore sauf délibération contraire ;

– le cas échéant, exonération de CVAE en application du III de l’article 1586 nonies du CGI ;

– exonérations de charges patronales pendant sept ou cinq ans, selon que l’entreprise est implantée avant ou à compter du 1er janvier 2014, en application de l’article 130 de la loi de finances rectificative pour 2006 ([175]). Le bénéfice de ces exonérations est subordonné à la satisfaction d’obligations déclaratives relativement lourdes. Trois déclarations sont prévues à l’article 8 du décret du 30 avril 2007 relatif à l’application de ces exonérations ([176]).

En 2016, 500 entreprises ont bénéficié des exonérations d’IR ou d’IS prévues dans le cadre du dispositif BER, pour un coût de 6 millions d’euros. l’estimation pour 2018 prévoit un coût identique ([177]).

L’article 39 bis du projet de loi de finances pour 2018, résultant de l’adoption par l’Assemblée nationale d’un amendement de notre collègue Jean-Luc Warsmann, prévoit une prorogation de trois ans du dispositif BER, jusqu’au 31 décembre 2020. Cet article prévoit également la suppression des obligations déclaratives spéciales.

D. Les exonérationS dans les ZRD

1. La définition des ZRD

Prévues au 3 ter de l’article 42 de la loi du 4 février 1995 précitée, les ZRD sont des territoires dans lesquels la réorganisation des unités militaires et des établissements relevant du ministère de la défense a conduit à une perte importante d’emplois et qui sont couverts par un contrat de redynamisation de site de défense, conclu entre l’État et les collectivités territoriales. Comme pour les BER, des critères reposant sur le taux de chômage et l’évolution démographique sont prévus.

Les ZRD sont délimitées par arrêté ministériel. Cet arrêté détermine, pour chaque zone, l’année au titre de laquelle elle est reconnue (entre 2009 et 2019).

2. Les exonérations applicables

Les exonérations en ZRD sont applicables aux entreprises implantées dans les six années ([178]) qui suivent la publication de cet arrêté ou, si cette dernière intervient après l’implantation, aux entreprises implantées au 1er janvier de l’année précédant la reconnaissance de la ZRD :

– exonération d’IR ou d’IS, en application de l’article 44 terdecies du CGI, selon la chronique suivante : exonération totale pendant cinq ans ; exonération à hauteur de deux tiers la première période de douze mois suivant cette période, et à hauteur d’un tiers la seconde période de douze mois ;

– exonération de TFPB pendant cinq ans, sur délibération de l’organe délibérant de la collectivité territoriale ou de l’EPCI, en application de l’article 1383 I du CGI ;

– exonération de CFE pendant cinq ans, sur délibération de l’organe délibérant là aussi, en application du I quinquies B de l’article 1466 A du CGI ;

– crédit d’impôt portant sur la CFE, pris en charge par l’État et bénéficiant aux entreprises employant au plus onze salariés, en application de l’article 1647 C septies du CGI. Ce crédit d’impôt est de 750 euros par salarié. Il s’applique pendant trois ans, sauf pour les ZRD reconnues à compter du 1er janvier 2015, dans lesquelles il s’applique six ans ;

– le cas échéant, exonération de CVAE en application des I et II de l’article 1586 nonies du CGI ;

– exonérations de charges patronales pendant cinq ans, en application du VI de l’article 34 de la loi de finances rectificative pour 2008 ([179]).

En 2016, 900 entreprises ont bénéficié des exonérations d’IR ou d’IS dans le cadre du dispositif ZRD, pour un coût de 7 millions d’euros, identique au coût estimé pour 2018 ([180]).

E. Les exonérations dans les ZRR

1. La définition des ZRR

Les ZRR sont définies au II de l’article 1465 A du CGI et correspondent aux communes membres d’un EPCI qui satisfait aux conditions suivantes :

– sa densité démographique n’excède pas la densité médiane des EPCI métropolitain ;

– son revenu fiscal par unité de consommation médian n’excède pas la médiane des revenus médians des EPCI métropolitains.

Le zonage résultant de ces critères est entré en vigueur le 1er juillet 2017. Auparavant, les critères d’éligibilité étaient appréciés au niveau des communes et reposaient sur un déclin de la population générale, un déclin de la population active et une forte proportion d’emplois agricole.

Afin d’éviter une sortie brutale de certaines communes du fait du nouveau zonage, le bénéfice du dispositif d’exonérations a été maintenu jusqu’au 30 juin 2020 pour les communes de montagne n’étant plus incluses dans une ZRR au 1er juillet 2017 ; en application de l’article 7 de la loi du 28 décembre 2016 dite « Montagne II » ([181]).

L’article 10 sexies du projet de loi de finances pour 2018, adopté à l’initiative de notre collègue Émilie Cariou, prévoit un mécanisme similaire pour les autres communes sorties du zonage, jusqu’au 31 décembre 2019, ainsi que la remise d’un rapport avant le 1er juin 2018 sur les dispositifs susceptibles d’accompagner les communes sortant du dispositif d’exonérations. Un amendement adopté par le Sénat a prolongé ce mécanisme jusqu’au 30 juin 2020.

13 845 communes métropolitaines et 45 communes d’outre-mer sont classées en ZRR, auxquelles doivent être ajoutées les 1 011 communes de montagne bénéficiant du dispositif transitoire prévu par la loi « Montagne II ».

Carte des ZRR (1er juillet 2017)

N.B. : les communes en vert sont celles classées en ZRR. Les communes en rouge sont les communes de montagne sorties du zonage mais bénéficiant du maintien du dispositif d’exonérations jusqu’au 30 juin 2020.

Source : Commissariat général à l’égalité des territoires.

2. Les exonérations applicables

Le dispositif ZRR prévoit des exonérations pour les entreprises créées ou implantées dans une telle zone jusqu’au 31 décembre 2020 et qui emploient moins de onze salariés :

– exonération d’IR ou d’IS, en application de l’article 44 quindecies du CGI, selon la chronique suivante :

exonération intégrale les cinq premières périodes de douze mois suivant la création ;

exonération de 75 % la sixième période de douze mois ;

exonération de 50 % la septième période de douze mois ;

exonération de 25 % la huitième période de douze mois ;

– exonération de TFPB entre deux et cinq ans, sur délibération de l’organe délibérant de la collectivité territoriale ou de l’EPCI, en application de l’article 1383 A du CGI ;

– exonération de TFPB de certains locaux destinés à l’hébergement et au tourisme en application de l’article 1383 E bis du CGI et de certains logements en application de l’article 1383 E du CGI, pour une durée de quinze ans ;

– exonération de taxe d’habitation des meublés de tourisme et des chambres d’hôtes, en application de l’article 1407 du CGI ;

– exonération de CFE pour cinq ans, sauf délibération contraire, en application de l’article 1465 A du CGI.

– le cas échéant, exonération de CVAE en application du III de l’article 1586 nonies du CGI ;

– exonérations de cotisations sociales patronales en application des articles L. 131-4-2 et L. 131-4-3 du code de la sécurité sociale.

En 2016, 10 400 entreprises ont bénéficié de l’exonération d’IR et d’IS, pour un coût de 46 millions d’euros. Le coût estimé en 2018 est de 61 millions d’euros ([182]).

F. Les avantages fiscaux dans les ZFA-OM

1. Les critères d’éligibilité

Les PME ([183]) situées en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte ou à La Réunion peuvent bénéficier d’avantages fiscaux jusqu’aux exercices ouverts en 2019 inclus, sous réserve de satisfaire aux conditions suivantes, prévues à l’article 44 quaterdecies du CGI :

– exercer son activité principale dans l’un des secteurs éligibles à l’aide fiscale à l’investissement productif en outre-mer prévue à l’article 199 undecies B du CGI, ou avoir pour activité le conseil, l’ingénierie ou les études techniques à destination des entreprises ;

– être soumise à l’IR ou à l’IS (les régimes micro-fiscaux sont éligibles, à l’exception du régime micro-fiscal agricole) ;

– ne pas être en difficulté ;

– réaliser, l’exercice suivant celui de l’application de l’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies, des dépenses de formation en faveur du personnel de l’exploitation et verser, le même exercice suivant, une contribution au fonds d’appui aux expérimentations en faveur des jeunes. Ces dépenses doivent correspondre au moins à 5 % des bénéfices exonérés par l’abattement.

2. Les abattements applicables

Le dispositif ZFA-OM prévoit un abattement sur le bénéfice imposé à l’IR ou l’IS au titre de chaque exercice ouvert à compter de 2008, variable selon l’exercice d’imposition considéré.

L’abattement de droit commun, plafonné à 150 000 euros, est de :

– 50 % pour les exercices ouverts entre 2008 et 2014 ;

– 40 % pour les exercices ouverts en 2015 ;

– 35 % pour les exercices ouverts entre 2016 et 2019.

Un abattement majoré est prévu au III de l’article 44 quaterdecies, dans certaines zones et pour certaines activités. Plafonné à 300 000 euros, cet abattement majoré est de :

– 80 % pour les exercices ouverts entre 2008 et 2014 ;

– 70 % pour les exercices ouverts en 2015 ;

– 60 % pour les exercices ouverts entre 2016 et 2019.

Les entreprises éligibles à l’abattement sur le bénéfice peuvent en outre profiter :

– sauf délibération contraire, d’un abattement sur la base nette de la CFE, en application de l’article 1466 F du CGI, égal à 80 % de cette base pour les exercices ouverts entre 2010 et 2015 et à 70 % pour les années d’imposition 2016-2020. Un taux majoré est également prévu dans certaines hypothèses, et s’établit à 100 % pour la période 2010-2015 et à 90 % pour les années d’imposition 2016-2020 ;

– sauf délibération contraire, d’un abattement sur la base d’imposition de la TFPB, en application de l’article 1388 quinquies du CGI, égal à 50 % de cette base pour les exercices ouverts entre 2009 et 2015 et à 40 % pour les années d’imposition 2016-2020. Un taux majoré est également prévu dans certaines hypothèses, et s’établit à 80 % pour la période 2009-2015 et à 70 % pour les années d’imposition 2016-2020 ;

– abattement de même taux sur la valeur ajoutée, au titre de la CVAE en application du IV de l’article 1586 nonies du CGI.

Les abattements sur le bénéfice ont profité à 7 100 entreprises en 2016, pour un coût de 77 millions d’euros. Le coût 2018 est estimé à 67 millions d’euros. Les abattements portant sur les bases imposables de la CFE et de la CVAE ont profité, toujours en 2016, à 3 260 entreprises, pour un coût de 25 millions d’euros. Le coût prévisionnel 2018 est de 20 millions d’euros. L’abattement sur la base de TFPB a quant à lui concerné 3 000 entreprises pour un coût de 8 millions d’euros. Le coût 2018 est estimé à 9 millions d’euros ([184]).

G. synthèse des dispositifs en vigueur

Le tableau ci-après dresse la synthèse des huit dispositifs d’exonérations zonées précédemment présentés.

dispositifs d’exonérations zonées en vigueur

(1) L’article 39 bis du projet de loi de finances pour 2018 prévoit la prorogation du dispositif BER pour trois ans, jusqu’au 31 décembre 2020.

(2) Pour les communes de montagnes sorties du zonage au 1er juillet 2017, le bénéfice du dispositif continue à s’appliquer jusqu’au 30 juin 2020. Par ailleurs, l’article 10 sexies du projet de loi de finances pour 2018 prévoit un dispositif similaire jusqu’au 31 décembre 2019 pour les autres communes sorties du zonage.

II. Le contexte économique et budgétaire

A. les données démographiques et économiques par territoire

1. La densité par commune et EPCI à l’échelle nationale

Selon l’INSEE, la densité de la population en 2014, c’est-à-dire le nombre moyen d’habitants par kilomètre carré, est de 104,2 pour la France prise globalement et de 117,7 pour la seule France métropolitaine.

La carte ci-après fait état des quatre catégories de communes au regard de la typologie européenne en matière de densité ([185]).

Grille communale de densité démographique (2017)

N.B. : rouge : espaces densément peuplés ; saumon : espaces de densité intermédiaire ; vert clair : espaces peu denses ; vert foncé : espaces très peu denses.

Source : Observatoire des territoires, Commissariat général à l’égalité des territoires.

La carte suivante agrège, par EPCI, les données en matière de densité, sur la base des mêmes catégories.

Densité par EPCI en France (2017)

N.B. : rouge : espaces densément peuplés ; saumon : espaces de densité intermédiaire ; vert clair : espaces peu denses ; vert foncé : espaces très peu denses.

Source : Observatoire des territoires, Commissariat général à l’égalité des territoires.

2. Le taux de chômage et la densité par région

D’après les données publiées par l’INSEE, au troisième trimestre 2017, le taux de chômage au sens du Bureau international du travail (BIT) est, en France métropolitaine, de 9,4 % (contre 9,2 % au deuxième trimestre).

D’importantes disparités entre les treize régions de métropole sont cependant constatées, ainsi qu’en attestent la carte et le tableau suivants.

Taux de chômage par région au deuxième trimestre 2017

Source : INSEE.

Densité et taux de chômage par région métropolitaine

Source : INSEE.

Cinq régions ont une densité moyenne supérieure à la densité nationale : l’Île-de-France, les Hauts-de-France, la région Provence-Alpes-Côte d’Azur et la Bretagne.

S’agissant du taux de chômage (2e trimestre 2017), six régions enregistrent un taux supérieur au taux national : les Hauts-de-France, l’Occitanie, la région Provence-Alpes-Côte d’Azur, la Corse, la Normandie et le Grand Est.

B. La situation particulière des Hauts-de-France

Si chaque région française présente des particularités et connaît des spécificités qui la rendent unique, il semble pertinent d’étudier plus en détail celle des Hauts-de-France dans la mesure où le dispositif proposé par le présent article, qui sera présenté au point III, concernera, dans les faits, les seuls départements du Nord et du Pas-de-Calais.

1. Le taux de chômage des départements des Hauts-de-France

Taux de chômage dans les Hauts-de-France au 2e trimestre 2017

Source : INSEE.

Taux de chômage dans les Hauts-de-France

au deuxième trimestre 2017

Source : INSEE.

Chacun des cinq départements constituant la région des Hauts-de-France a connu, au deuxième trimestre 2017, un taux de chômage supérieur à la moyenne nationale (le département de l’Oise étant celui qui s’en rapproche le plus).

2. Le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais

Au sein de la région des Hauts-de-France se situe le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais, extrémité occidentale du bassin charbonnier européen continental. Deuxième gisement d’Europe du Nord-Ouest en taille après celui de la Ruhr en Allemagne, ce bassin a été inscrit en 2012 sur la liste du patrimoine mondial de l’Organisation des Nations Unies pour l’éducation, la science et la culture (UNESCO).

Ce bassin, qui s’étire sur environ 120 kilomètres de long, correspond à grands traits à un axe entre Arras et Lille qui va, d’ouest en est, de Béthune et Bruay-la-Buissière, d’une part, à Valenciennes et Saint-Amand-les-Eaux, d’autre part, en passant par Lens et Douai (une partie du bassin se situe également plus à l’ouest de Béthune, près d’Aire-sur-la-Lys). La première des deux cartes suivantes fait état des sites miniers, la seconde identifie le bassin minier.

gisements miniers du Bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais

Source : UNESCO.

Bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais

Source : DIRECCTE des Hauts-de-France.

Les caractéristiques démographiques et administratives du bassin minier sont les suivantes :

– 1,2 million d’habitants ;

– 8 intercommunalités, 3 pôles métropolitains et 251 communes ;

– densité supérieure à 650 habitants par kilomètre carré (km²) ([186]).

Les deux premières cartes suivantes font état, pour chaque commune des départements du Nord et du Palais-de-Calais situées au sein ou à proximité du bassin minier, de la densité démographique et du revenu médian par unité de consommation ([187]). La médiane du revenu disponible pour la France métropolitaine est de 20 369,30 euros, d’après les données du Commissariat général à l’égalité des territoires. La troisième carte montre le taux de chômage dans le bassin.

Densité démographique du bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais

N.B. : rouge : espaces densément peuplés ; saumon : espaces de densité intermédiaire ; vert clair : espaces peu denses ; vert foncé : espaces très peu denses.

Source : Observatoire des territoires, Commissariat général à l’égalité des territoires.

Revenu médian par unité de consommation

dans le bassin minier du nord et du pas-de-calais

Légende :

Source : Observatoire des territoires, Commissariat général à l’égalité des territoires.

Taux de chômage dans le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais (2010)

Légende :

Source : Observatoire des territoires, Commissariat général à l’égalité des territoires.

Il ressort de la confrontation des trois cartes que la bande constituée par le bassin minier se repère facilement et se caractérise par :

– une densité relativement élevée ;

– un revenu médian par unité de consommation bas et inférieur à celui des agglomérations voisines ;

– un taux de chômage supérieur à la moyenne nationale et supérieur à celui des arrondissements d’Arras (au sud) et de Lille (au nord).

3. Le projet « Engagement pour le renouveau du bassin minier » du Nord et du Pas-de-Calais

Le 7 mars 2017, a été signé à Oignies, dans le Pas-de-Calais, un « Engagement pour le renouveau du bassin minier » du Nord et du Pas-de-Calais. Cet engagement, associant État et collectivités territoriales, consiste en un plan d’actions décennal destiné à soutenir ce territoire et à appuyer sa reconversion économique. L’engagement s’articule en quatre actions :

– faire du territoire un espace d’excellence de la transition énergétique ;

– redonner du mouvement au territoire ;

– redonner de la fierté aux habitants et transformer leur cadre de vie ;

– réparer le passer et conforter la responsabilité et la solidarité des acteurs du territoire.

La mise en œuvre de l’engagement est coordonnée par une délégation interministérielle « Bassin minier ».

Parmi les mesures prévues, peuvent être mentionnées :

– la mise en place d’un zonage fiscal incitatif, pour attirer les entreprises et faciliter leur développement (c’est ce à quoi procède le présent article) ;

– l’accélération de la rénovation des logements du bassin et le doublement du rythme de leur rénovation thermique ;

– le développement d’une gamme complète de services numériques pour les entreprises ;

– la modernisation des infrastructures de transport ;

– l’accompagnement renforcé des demandeurs d’emploi ;

– la recomposition de l’offre de soin.

III. Le dispositif proposé

Le présent article met en place un nouveau dispositif d’exonérations zonées qui s’ajoute aux huit dispositifs précédemment étudiés, et qui est destiné à soutenir les « bassins urbains à dynamiser » (BUD).

Si l’article est relativement long, l’essentiel se trouve :

– au 7° du I, qui introduit dans le CGI un nouvel article 44 sexdecies définissant les BUD et prévoyant des exonérations d’IR ou d’IS pour les entreprises qui s’y implantent ;

– au 15° du même I, qui rétablit dans le CGI l’article 1383 F, qui prévoit deux exonérations temporaires de TFPB, l’une obligatoire, l’autre facultative, pour les entreprises s’implantant dans les BUD ;

– aux 16° et 18° dudit I, qui rétablissent dans le CGI les articles 1463 A et 1466 B, qui prévoient deux exonérations temporaires de CFE, l’une obligatoire et l’autre facultative, pour les entreprises s’implantant dans les BUD ;

– au IV, qui prévoit deux prélèvements sur recettes pour compenser les exonérations obligatoires de TFPB et de CFE.

A. La création des bassins urbains à dynamiser (BUD)

Les BUD sont définis au II du nouvel article 44 sexdecies qu’introduit le 7° du I du présent article. Sont classées dans un BUD les communes qui appartiennent à un ensemble d’EPCI à fiscalité propre contigus rassemblant au moins un million d’habitants et qui satisfont aux conditions cumulatives suivantes :

– leur densité de population respective excède la densité moyenne nationale ;

– le revenu disponible médian par unité de consommation de chaque commune est inférieur à la médiane nationale des revenus médians ;

– le taux de chômage de chaque commune est supérieur au taux national ;

Une dernière condition, concernant cette fois les EPCI inclus dans le BUD, impose que 70 % de la population de chaque EPCI du BUD doit vivre dans des communes satisfaisant aux conditions précédemment décrites.

Les BUD correspondent donc, à grands traits, à un croisement urbain entre les BER et les ZRR.

Les données relatives à la densité démographique, au revenu médian et au taux de chômage sont fournies par l’INSEE. Elles sont actualisées chaque année, et sont retenues les données disponibles au 31 décembre de l’année précédant le classement.

S’agissant de la définition de la population, il est renvoyé à l’article R. 2151-1 du code général des collectivités territoriales (CGCT), qui établit les différentes catégories de population d’une commune :

– population municipale (personnes résidant habituellement sur le territoire communal, personnes détenues dans un établissement pénitentiaire situé sur le territoire communal, personnes sans abri recensées sur ce territoire et personnes résidant habituellement dans des habitations mobiles recensées sur ce territoire) ;

– population comptée à part (personnes présentes dans la commune mais dont la résidence habituelle est située ailleurs – étudiants, membres de communautés religieuses, etc. – et personnes sans domicile fixe rattachées à la commune sans y être recensées) ;

– population totale, qui correspond à la somme des deux précédentes.

Pour l’appréciation des critères démographiques des BUD, seule la population municipale est prise en compte.

Le classement des communes en BUD est fait pour trois ans par arrêté conjoint des ministres chargés du budget et de l’aménagement du territoire. Ce classement portera donc sur la totalité de la période d’application du dispositif, prévue pour trois ans, sauf prorogation de ce dernier.

B. Les exonérations d’IR ou d’IS applicables dans les bud

Le nouvel article 44 sexdecies du CGI prévoit des exonérations d’IR ou d’IS pour certaines entreprises et activités.

1. Les entreprises et activités éligibles au dispositif des BUD

Les I et III du nouvel article 44 sexdecies pose les conditions d’éligibilité au nouveau dispositif des entreprises et activités.

● En application du 1° de ce III, les exonérations d’IR ou d’IS ne bénéficieront qu’aux PME au sens du RGEC du 17 juin 2014 précité, c’est-à-dire, pour mémoire, aux entreprises :

– qui emploient moins de 250 personnes ;

– dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total de bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros ([188]).

Sont donc exclues du bénéfice du dispositif prévu à l’article 44 sexdecies les ETI et les grandes entreprises.

● Les PME doivent, aux termes du I de ce nouvel article, exercer une activité industrielle, commerciale ou artisanale, peu importe leur régime d’imposition :

– entreprises à l’IR, que le régime soit celui du bénéfice réel (normal ou simplifié) ou soit celui du « micro-BIC », applicable en application de l’article 50-0 du CGI aux entreprises dont les revenus relèvent des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et dont le chiffre d’affaires n’excède pas, selon la nature de l’activité, 82 800 euros ou 33 200 euros ([189]) ;

– entreprises à l’IS.

Sont donc exclues les entreprises dont les revenus relèvent des catégories des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA).

● Le siège et l’ensemble des moyens d’exploitation de l’entreprise doivent être implantés au sein d’un BUD, ainsi que le prévoit le 2° du III.

Pour les entreprises qui exercent une activité non sédentaire ([190]), le bénéfice du dispositif est permis sous réserve qu’au moins 85 % du chiffre d’affaires soit réalisé au sein d’un BUD. Si plus de 15 % du chiffre d’affaires est réalisé en dehors d’un BUD, les bénéfices sont imposés en proportion du chiffre d’affaires extérieur aux BUD.

Le plafond de 15 % est plus strict que celui applicable aux ZRR ou aux ZRD, qui est de 25 %. Cependant, l’exigence de contiguïté des EPCI et le seuil démographique d’un million d’habitants requis rendent plus facile la satisfaction de la condition d’exercice au sein des BUD que dans les ZRR ou ZRD, qui peuvent être plus éparses sur le territoire.

En vertu du 3° du III, les PME doivent satisfaire à des conditions de détention de capital : au moins la moitié du capital ne doit pas être détenue par une ou plusieurs sociétés.

Enfin, en vertu du 4° de ce même III, les PME ne doivent pas être créées dans le cadre d’une reprise, d’un transfert, d’une restructuration ou d’une extension d’activités préexistantes (préexistence notamment constatée lorsque la nouvelle PME est, en vertu d’un contrat de partenariat, sous la dépendance du partenaire – il s’agit d’un critère déjà existant, prévu par exemple au e du II de l’article 44 quindecies du CGI relatif aux ZRR).

2. Des exonérations intégrales pour deux ans et dégressives pendant trois ans

Le I du nouvel article 44 sexdecies met en place des exonérations d’IR ou d’IS calquées sur celles prévues dans les ZAFR par l’article 44 sexies.

Les deux premières périodes de douze mois suivant la création de l’entreprise, l’exonération est totale.

Au titre des trois périodes suivantes de douze mois chacune, l’exonération est dégressive, selon la chronique suivante :

– exonération de 75 % pour la troisième période de douze mois ;

– exonération de 50 % pour la troisième période de douze mois ;

– exonération de 25 % pour la troisième période de douze mois.

3. Un dispositif exclusif des autres régimes d’exonérations

En vertu du IV de l’article 44 sexdecies, ces exonérations sont exclusives de celles prévues dans les ZAFR, les ZFU-TE, les BER, les ZRD et les ZRR, mais aussi de celles prévues dans le cadre de la reprise de certaines entreprises en difficulté ([191]) et de celles applicables aux « jeunes entreprises innovantes » (JEI) ([192]).

Si l’entreprise est éligible à un ou plusieurs de ces régimes et à celui des BUD et qu’elle souhaite bénéficier de ce dernier, elle doit exercer une option en ce sens dans un délai de six mois à compter du démarrage de son activité.

Cette option emporte renonciation définitive aux autres régimes.

Une telle exclusivité n’est pas inédite : les autres dispositifs d’exonérations zonées la prévoient également.

C. Les exonérations d’impôts locaux applicables dans les bud

Les 15°, 16° et 18° du I du présent article prévoient de nouvelles exonérations de TFPB et de CFE dans les BUD.

1. Les exonérations de TFPB

Le 15° rétablit dans le CGI l’article 1383 F prévoyant des exonérations de TFPB, l’une obligatoire, l’autre facultative, au profit des entreprises implantées dans les BUD. Ces deux exonérations sont liées à celles de CFE prévues aux articles 1463 A et 1466 B rétablis : l’article 1383 F y renvoie fréquemment, ce qui ne facilite pas la lisibilité du dispositif : chacun, pris isolément, est peu lisible, et il faut impérativement combiner ces trois articles pour appréhender correctement chaque exonération.

Ces exonérations de TFPB, en application du III de l’article 1383 F, s’appliquent à partir du 1er janvier de l’année suivant celle de rattachement de l’immeuble exonéré à un établissement éligible aux exonérations de CFE, et cessent de s’appliquer à partir du 1er janvier de l’année qui suit celle pendant laquelle ledit immeuble n’est plus affecté à une activité entrant dans le champ de la CFE.

Elles ne sont pas automatiques, mais supposent de la part du contribuable une déclaration des éléments d’identification des immeubles à exonérer, devant être réalisée avant le 1er janvier de l’année au titre de laquelle elles seront applicables.

En application du V de cet article 1383 F, les exonérations de TFPB prévues par cet article sont exclusives de celles prévues aux articles du CGI concernant les autres dispositifs d’exonérations zonées.

a. L’exonération obligatoire de TFPB

Le I de l’article 1383 F met en place une exonération obligatoire et renvoie à l’article 1463 A pour ses modalités d’appréciation (éligibilité des établissements, proportion de l’exonération et durée).

En conséquence, cette exonération obligatoire s’applique :

– aux établissements créés entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020 au sein d’un BUD par une entreprise bénéficiant de l’exonération d’IR ou d’IS prévue à l’article 44 sexdecies ;

– sur la moitié de la base nette imposée au profit de chaque collectivité territoriale ou EPCI à fiscalité propre ;

– pendant sept ans.

À l’expiration de cette période septennale, la moitié de la base qui était exonérée fait l’objet, pendant trois ans, d’un abattement dégressif de :

– 75 % la première année ;

– 50 % la deuxième année ;

– 25 % la troisième année.

Une lecture littérale de l’article pourrait laisser penser que seule l’exonération, et non l’abattement, est applicable. Néanmoins, cette lecture littérale irait à l’encontre de l’économie générale du dispositif et l’abattement sera en principe bien applicable dans ce cadre.

b. L’exonération facultative de TFPB

Le II de l’article 1383 F permet aux collectivités territoriales et aux EPCI à fiscalité propre inclus dans un BUD de mettre en place, s’ils le souhaitent, une exonération de TFPB pour la part qui ne fait pas l’objet de l’exonération obligatoire prévue au I du même article, c’est-à-dire d’exonérer la seconde moitié de la base nette imposée à la TFPB.

À l’image du régime de l’exonération obligatoire de TFPB, qui obéit à celui de l’exonération obligatoire de CFE, l’exonération facultative de TFPB renvoie à l’article 1466 B du CGI portant sur l’exonération facultative de CFE (ce dernier renvoyant lui aussi à l’exonération obligatoire de CFE s’agissant des établissements éligibles).

Concrètement, cette exonération facultative de TFPB s’applique aux mêmes établissements que l’exonération obligatoire, et selon les mêmes modalités : exonération totale pendant sept ans, puis abattement dégressif de 75 %, 50 % et 25 % de la moitié de la base nette imposable non couverte par l’exonération obligatoire.

2. Les exonérations de CFE

Les deux exonérations de CFE sont prévues aux articles 1463 A et 1466 B du CGI rétablis, introduits par les 16° et 18° du I du présent article et portant respectivement sur une exonération obligatoire et sur une exonération facultative.

Pour bénéficier de ces exonérations, le contribuable doit déclarer les éléments servant à l’établissement de la CFE dans les délais prévus à l’article 1477 du CGI, soit :

– au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l’année précédant celle de l’imposition ;

– en cas de création d’établissement ou de changement d’exploitant ou d’activité en cours d’année, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai de l’année suivant celle de cette création ou de ce changement.

Dans cette seconde hypothèse, une déclaration provisoire doit être fournie avant le 1er janvier de l’année suivant la création ou le changement.

Les établissements concernés sont ceux déjà présentés dans le cadre des exonérations de TFPB, puisque ces dernières renvoient aux articles relatifs aux exonérations de CFE.

En conséquence, l’exonération obligatoire prévue à l’article 1463 A du CGI porte sur la moitié de la base nette imposable des établissements créés entre 2018 et 2020 au sein d’un BUD par une entreprise bénéficiant de l’exonération prévue à l’article 44 sexdecies du même code et court sur une durée de sept ans à compter de la création de l’établissement.

À l’issue de cette période, un abattement dégressif de 75 %, 50 % et 25 % s’applique au titre des huitième, neuvième et dixième années à compter de la création de l’établissement.

L’exonération facultative prévue à l’article 1466 B obéit au même régime, à la différence près qu’elle porte, naturellement, sur la moitié de la base nette non couverte par l’exonération obligatoire.

3. Les exonérations de conséquence de CVAE

Les exonérations de CFE prévues aux articles 1463 A et 1466 B auront des conséquences sur la CVAE due par les entreprises implantées dans les BUD.

En application du deuxième alinéa du 1 du II de l’article 1586 ter du CGI, la valeur ajoutée retenue pour le calcul de la CVAE n’inclut pas celle afférente aux activités obligatoirement exonérées de CFE.

Cette exclusion sera applicable au dispositif BUD, dans la mesure où le 19° du I du présent article intègre, au deuxième alinéa précité, la référence à l’article 1463 A portant sur l’exonération obligatoire.

Par ailleurs, en application des I et II de l’article 1586 nonies du CGI, la valeur ajoutée des établissements exonérés de CFE sur délibération est également exonérée de CVAE, dans la même proportion que l’exonération de CFE.

4. La mise en place de prélèvements sur recettes

Le IV du présent article prévoit la mise en place de deux prélèvements sur recettes (PSR) de l’État, compensant les exonérations obligatoires prévues au I de l’article 1383 F du CGI s’agissant de la TFPB (PSR prévu au A du IV), et à l’article 1463 A du même code s’agissant de la CFE (PSR prévu au B du IV).

Ce PSR correspondra, pour chaque collectivité territoriale ou EPCI, aux bases perdues en vertu de l’exonération multipliées par le taux de TFPB ou de CFE, selon le PSR, appliqué en 2017.

Pour les communes membres d’un EPCI sans fiscalité propre (syndicat), le taux retenu pour la détermination de la compensation est celui applicable dans la commune en 2017 majoré du taux appliqué au profit de l’EPCI (un syndicat ne pouvant, par définition, voter de taux, ce dernier est calculé par l’administration sur la base du produit voté par le syndicat, et s’ajoute au taux voté par la commune).

Enfin, pour les EPCI ayant décidé de faire application, à compter du 1er janvier 2017, des règles applicables aux EPCI à fiscalité additionnelle ([193]), le taux retenu pour le calcul de la compensation est le taux moyen pondéré des communes membres constaté en 2017, majoré du taux appliqué au profit de l’EPCI (qui, dans cette hypothèse, est voté par ce dernier).

D. Le placement sous RGEC des nouvelles exonérations

Les nouvelles exonérations prévues dans le cadre du dispositif des BUD sont placées sous RGEC, c’est-à-dire que leur bénéfice doit respecter les cadres prévus par ce règlement.

Ce placement est prévu au V du nouvel article 44 sexdecies du CGI pour les exonérations d’IR ou d’IS, au VI de l’article 1383 F du même code pour l’exonération de TFPB et au III des articles 1463 A et 1466 B du même code pour les exonérations de CFE.

En conséquence :

– les exonérations applicables dans des zones également classés en ZAFR seront subordonnées au respect des articles 13 et 14 du RGEC, portant sur les aides à l’investissement à finalité régionale ;

– les exonérations applicables dans des zones qui ne sont pas classées en ZAFR ont subordonnées au respect de l’article 17 du RGEC, portant sur les aides à l’investissement en faveur des PME.

E. Les mesures de coordinations

Sur un dispositif d’environ cinq pages, près de deux pages correspondent aux nombreuses coordinations résultant de la création ou du rétablissement de quatre articles dans le CGI.

Ces coordinations actualisent les dispositions existantes en y intégrant ces quatre articles :

– les 1° à 6° du I du présent article sont les coordinations faites avec les autres dispositifs d’exonérations zonées et du dispositif « jeunes entreprises innovantes » (essentiellement pour inclure les BUD dans les dispositions relatives à l’exclusivité de chaque régime d’exonérations) ;

– les 8° et 9° et les 11° à 14° du I ajoutent la mention du nouvel article 44 sexdecies à l’énumération des dispositifs d’exonérations d’IS ou d’IR déjà existants, notamment pour le bénéfice de divers crédits d’impôts, tels que le crédit d’impôt recherche, le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ou encore le crédit d’impôt pour dépenses d’investissement en Corse ;

– le 10° du I et le III sont des coordinations relatives au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu ;

– le II, modifiant l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales (LPF), ajoute le nouvel article 44 sexdecies du CGI à la liste des dispositifs dont un contribuable de bonne foi a demandé le bénéfice, sans que l’administration ne réponde, conduisant à la garantie d’absence de rehaussement prévue à l’article L. 80 A du LPF.

– le 17° du II tire les conséquences de la nouvelle exonération facultative de CFE s’agissant de l’exclusivité du bénéfice de chaque exonération ;

– le 20° du II intègre la nouvelle exonération facultative de CFE prévue à l’article 1466 B du CGI parmi les exonérations décidée par un EPCI et maintenues en cas de fusion d’EPCI ou de création de communes nouvelles, le 21° du même II intégrant également à cette dernière hypothèse les nouvelles exonérations facultatives de CFE et de TFPB décidées par les communes ;

– le 22° du II étend le bénéfice du crédit d’impôt de 750 euros par salarié employé depuis au moins un an dans une ZRD, prévu à l’article 1647 C septies du CGI, aux entreprises bénéficiant de l’exonération facultative de CFE créée par le nouvel article 1466 B ;

F. Les modalités d’entrée en vigueur du dispositif

Aux termes du V du présent article, ce neuvième dispositif d’exonérations zonées que constituent les BUD connaîtra une effectivité différée, à compter de 2019 :

– les exonérations d’IR ou d’IS s’appliqueront aux impositions établies au titre de l’année 2018, et interviendront donc en principe en 2019 :

au titre de l’IR, l’exonération sur les bénéfices 2018 produira son effet en 2019. À cet égard, en application du II du présent article, la nouvelle exonération d’IR sera prise en compte pour le calcul du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) annulant l’impôt dû en 2019 au titre de 2018, dans le cadre de la mise en place du prélèvement à la source de l’IR ;

au titre de l’IS, les nouvelles entreprises sont dispensées du paiement d’acomptes pour leur première période d’imposition : l’exonération produira donc son effet lors du solde, en 2019 ;

– les exonérations de TFPB et de CFE, de même que les exonérations de conséquence de CVAE, s’appliqueront à compter des impositions établies au titre de l’année 2019, dans la mesure où :

la CFE et la CVAE ne sont pas dues l’année de création d’une entreprise ;

les exonérations de TFPB prévues par le dispositif BUD s’appliqueront l’année qui suivra celle du rattachement de l’immeuble à un établissement créé exonéré de CFE.

IV. l’impact budgétaire et économique

A. Un coût global estimé à 277,5 millions d’euros sur douze ans, dont 175,5 millions d’euros pour l’État

Le coût des nouvelles exonérations fiscales mises en place par le présent article, en cumulant la part prise en charge par l’État et celle supportée par les collectivités territoriales, est estimé à 277,5 millions d’euros pour trois générations d’entreprises implantées dans les nouveaux BUD, selon la ventilation illustrée dans le tableau suivant.

répartition par personne publique du coût

des exonérations créées

(en millions d’euros)

Source : évaluation préalable.

Le coût supporté par l’État correspond :

– aux exonérations d’IS et d’IR ;

– à la prise en charge des exonérations obligatoires d’impôts locaux à travers les PSR mis en place.

Le coût supporté par les collectivités territoriales correspond aux exonérations facultatives d’impôts locaux, non compensées. Il s’agit d’un coût maximal au regard de l’estimation faite, supposant que toutes les collectivités voteront les exonérations facultatives prévues. Ce coût ne tient toutefois pas compte des exonérations de TFPB, le chiffrage des exonérations prévues à l’article 1383 F du CGI n’ayant pu être fait.

Il s’agit d’un coût étalé sur douze années, de 2019 à 2030, du fait de la durée des exonérations d’impôts locaux.

Sur la durée de la législature, le coût est estimé à 128 millions d’euros toutes administrations confondues, selon la ventilation figurant dans le tableau suivant.

impact budgétaire des exonérations sur la période 2018-2022

(en millions d’euros)

Source : évaluation préalable.

Le tableau suivant fait état du coût générationnel au titre de chaque impôt et du coût total pour chacun d’eux (hors TFPB), pour trois générations.

répartition par impôt du coût générationnel et du coût total

des exonérations proposées

(en millions d’euros)

N.B. : le coût au titre des exonérations de CFE et de CVAE est supporté pour moitié par l’État, pour moitié par les collectivités territoriales.

Source : évaluation préalable.

Du fait de la durée variable des exonérations mises en place, chacune d’entre elles connaît une chronique différente en fonction de l’impôt sur lequel elle porte. Le tableau suivant, illustré par le graphique ci-après, dresse la synthèse des coûts induits par ces exonérations sur la période 2018-2030, pour trois générations d’entreprises bénéficiant du dispositif BUD.

Chronique du coût des exonérations proposées

(en millions d’euros)

Source : évaluation préalable.

Pour les raisons exposées au point E du III du présent commentaire, le dispositif proposé n’aura pas d’impact en 2018.

Le coût pour l’État est systématiquement supérieur à celui supporté par les collectivités territoriales pour la période 2019-2025 dans la mesure où, aux PSR compensant les exonérations d’impôts locaux, s’ajoutent les exonérations d’IR et d’IS.

En revanche, à compter de 2026, ces exonérations d’IR et d’IS seront éteintes, conduisant l’État à supporter le même coût que les collectivités territoriales.

B. Un nouveau dispositif d’exonérations zonées ciblé sur le bassin minier du nord et du pas-de-calais

Les BUD, eu égard aux critères prévus au nouvel article 44 sexdecies du CGI, concerneront la région des Hauts-de-France, ainsi que l’indique expressément l’exposé des motifs du présent article, et plus spécifiquement le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais.

Compte tenu de ses spécificités, ce bassin peut difficilement faire l’économie d’un nouvel outil fiscal s’il est décidé de favoriser son développement, eu égard aux limites des dispositifs existants :

– les ZAFR, dont les critères sont européens, ne permettent pas la couverture de l’ensemble du bassin ;

– les ZFU-TE et les QPV sont trop ciblées et d’un champ géographique trop restreint. En outre, il n’existe plus, pour les nouvelles implantations, d’exonérations d’impôts locaux dans les ZFU-TE, et ne prévalent dans les QPV que des exonérations d’impôts locaux, sauf délibération contraire ;

– les ZRD sont liées aux aménagements militaires et à leur évolution et ne concernent pas le bassin minier ;

– les BER ne s’appliquent qu’à deux territoires ciblés et ne concernent pas non plus le bassin minier ;

– enfin, les ZRR sont ciblées sur les territoires ruraux, et non les zones à forte densité démographique, et ne portent donc pas, elles non plus, sur le bassin minier.