rapport d'information déposé en application de l'article 145 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire sur l’application des mesures fiscales

C. LA VALEUR LOCATIVE DES LOCAUX INDUSTRIELS

Les locaux industriels (article 1499 du CGI) faisaient l’objet, jusqu’à la loi de finances pour 2019, d’une définition issue d’une décision du Conseil d’État du 27 juillet 2015. Ce dernier a jugé que « revêtent un caractère industriel […] les établissements dont l’activité nécessite d’importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre, fût-ce pour les besoins d’une autre activité, est prépondérant » ([351]). Il ressort de cette définition prétorienne que les locaux industriels s’entendent des locaux dont l’activité nécessite d’importants moyens techniques, lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers. Pour les locaux où d’autres activités sont réalisées, notamment des opérations de manipulation ou des prestations de services, le critère de la prépondérance du rôle des installations techniques s’ajoute à celui de leur importance. Le nombre des locaux industriels était évalué à 111 047 locaux en 2017.

La valeur locative des locaux industriels repose principalement sur le recours à la méthode comptable (article 1499 du CGI). Elle est calculée à partir de la valeur comptable des biens passibles de la TFPB, à savoir le prix de revient des terrains, des constructions et des installations foncières revalorisés d’un coefficient d’actualisation. L’outillage et les installations techniques pris en compte pour qualifier les locaux industriels ne sont en aucun cas retenus dans la détermination de l’assiette de la valeur locative. Cette différence de méthode d’évaluation par rapport aux locaux professionnels trouve une justification dans la nécessité de réserver un traitement fiscal particulier à des locaux fortement spécialisés en raison de l’activité qu’ils abritent et dont les caractéristiques et le degré d’équipement, difficilement comparables en l’absence de marché locatif, ne permettent pas de dégager des critères pour déterminer un tarif. Lorsque la mise en œuvre de la méthode comptable n’est pas possible (article 1500 du CGI), c’est-à-dire lorsque les propriétaires ou les exploitants d’un établissement industriel ne sont pas soumis aux obligations comptables de l’imposition d’après le bénéfice réel (obligation de tenir des documents comptables permettant le contrôle du résultat imposable – article 53 A du CGI), la valeur locative est alors définie selon les règles applicables aux locaux professionnels (méthode tarifaire ou méthode de l’appréciation directe).

1. La loi de finances pour 2018 exclut l’utilisation de la méthode comptable pour les entreprises artisanales

Contrairement aux locaux affectés à l’habitation et aux locaux professionnels, la qualification industrielle d’un local nécessite une appréciation des faits et peut s’avérer, dans certaines situations, source d’insécurité juridique et fiscale pour les entreprises concernées. L’appréciation des critères de l’importance du matériel technique et de son rôle prépondérant dans l’activité exercée peut s’avérer complexe, voire source d’incompréhension, pour le contribuable.

Dans ce contexte et à l’initiative du Rapporteur général, la loi de finances pour 2018 ([352]) a exclu, à compter du 1er janvier 2019, l’utilisation de la méthode comptable pour les entreprises artisanales qui relèvent de la loi du 5 juillet 1996 ([353]) (article 1499-00 A du CGI). Cette dernière instaure une obligation d’inscription au répertoire des métiers pour les personnes exerçant une activité, à titre principal ou secondaire, à caractère artisanal. L’article précise également que les personnes immatriculées au répertoire des métiers relèvent du secteur de l’artisanat. La valeur locative de ces entreprises est alors évaluée selon la méthode tarifaire des locaux professionnels, sans tenir compte des dispositifs de « planchonnement » de la valeur locative et de lissage des cotisations : ces deux dispositifs ne s’appliquent en effet qu’aux locaux entrant dans le champ d’application de la réforme des VLLP en vigueur depuis 2017.

Par ailleurs, la loi de finances pour 2018 prévoit qu’avant le 1er juillet 2018, le Gouvernement remet au Parlement un rapport présentant un état des lieux des immobilisations industrielles et des requalifications réalisées, précisant les conséquences des requalifications en immobilisation industrielle de certains locaux, notamment sur les recettes des collectivités territoriales, et proposant des pistes visant à sécuriser la qualification d’immobilisation industrielle, dans la perspective d’une réforme qui pourrait figurer dans le prochain projet de loi de finances. Le rapport a été remis au Parlement en septembre 2018 et a largement inspiré la réforme menée en loi de finances pour 2019.

2. La loi de finances pour 2019 sécurise les règles d’évaluation de la valeur locative des locaux industriels

La loi de finances pour 2019 ([354]) contient plusieurs dispositions relatives aux modalités de qualification des locaux industriels et d’évaluation de leurs valeurs locatives. Il s’agit ainsi de :

– légaliser la définition du Conseil d’État des locaux industriels : l’article 1500 du CGI dispose désormais que « revêtent un caractère industriel les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’une activité de fabrication ou de transformation de biens corporels mobiliers qui nécessite d’importants moyens techniques » et que « revêtent également un caractère industriel les bâtiments et terrains servant à l’exercice d’activités autres […] qui nécessitent d’importants moyens techniques lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre est prépondérant » ;

– sécuriser la qualification pour les entreprises en deçà d’un seuil de moyens techniques (article 1500 du CGI) : à compter de 2020, il est proposé d’exclure de la catégorie des établissements industriels les bâtiments et les terrains qui disposent d’installations techniques, matériels et outillages présents dans le local d’une valeur inférieure à 500 000 euros, et ce quelle que soit la nature de l’activité exercée. Le local est alors qualifié de local professionnel et la valeur locative est évaluée en fonction de la méthode tarifaire ou par voie d’appréciation directe ;

– lisser les variations importantes de valeur ajoutée sur une période de trois ans (article 1518 A sexies du CGI) : à compter de 2019, un mécanisme doit permettre de lisser pendant six ans les hausses et les baisses de plus de 30 % de la valeur locative d’un local industriel ou professionnel consécutivement à un changement d’affectation ou à un changement de méthode de détermination de la valeur locative. La réduction est égale à 85 % du montant de la variation de valeur locative la première année, à 70 % la deuxième année, à 55 % la troisième année, à 40 % la quatrième année, à 25 % la cinquième année et à 10 % la sixième année ;

– clarifier les obligations de déclaration permettant la mise à jour par l’administration fiscale des évaluations des valeurs locatives pour les locaux artisanaux et les locaux bénéficiant du nouveau seuil d’exclusion ;

– protéger les contribuables de bonne foi des conséquences liées à un changement de méthode de détermination de la valeur locative d’un bâtiment ou terrain industriel à la suite d’un contrôle fiscal : le droit de reprise de l’administration ne peut s’exercer pour les impositions dues antérieurement à 2019. Cette dérogation ne s’applique pas en cas d’absence de bonne foi du contribuable et en cas de contrôle pour lequel une mise en recouvrement des impositions supplémentaires est intervenue avant le 1er janvier 2019 ;

– évaluer les impacts d’un changement plus ambitieux des modalités d’évaluation de la valeur locative des établissements industriels. À cette fin, il prévoit les modalités déclaratives permettant la collecte, au cours du premier semestre 2019, des informations nécessaires pour effectuer des simulations concernant une modification plus ambitieuse de la méthode applicable aux locaux professionnels et d’en apprécier les conséquences financières pour les collectivités territoriales. Les informations demandées doivent permettre d’identifier l’activité à laquelle les bâtiments et terrains industriels sont affectés, la surface et la valeur vénale du bien, le montant du loyer annuel éventuel, la valeur des installations techniques, matériels et outillages, ainsi que la catégorie dont ils relèveraient s’ils étaient considérés comme des locaux professionnels. Une fois ces informations collectées et les simulations réalisées, il est prévu la remise d’un rapport par le Gouvernement au Parlement, au plus tard le 1er avril 2020, afin de présenter les impacts d’un changement d’évaluation de la valeur locative des bâtiments et terrains (variations de valeur locative et d’impositions locales, conséquences financières pour les propriétaires et les collectivités territoriales, transferts de fiscalité entre les contribuables, conséquences sur les potentiels financier et fiscal des collectivités territoriales ainsi que sur la répartition des dotations).

Le Rapporteur général souligne que le bulletin officiel des finances publiques relatif aux impôts (BOFiP-Impôts) n’est pas à jour des mesures adoptées en loi de finances pour 2019. Ce dernier dispose encore qu’il « n’existe pas de définition légale des établissements industriels soumis à la méthode d’évaluation comptable » ([355]).

*

XVII. L’IMPOSITION FORFAITAIRE SUR LES ENTREPRISES DE RÉSEAUX

Afin de compenser la suppression de la taxe professionnelle, plusieurs impositions économiques ont été mises en place et affectées aux collectivités territoriales : la contribution économique territoriale (CET), qui se décompose en une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) et en une cotisation foncière des entreprises (CFE), ainsi que l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER). Cette dernière comprend en réalité neuf composantes, chacune de ces composantes étant associée à une catégorie particulière de biens (article 1635-0 quinquies du code général des impôts – CGI). Elle comprend ainsi une composante :

– sur les éoliennes terrestres et les hydroliennes (article 1519 D du CGI) ;

– sur les installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme (article 1519 E du CGI) ;

– sur les centrales de production d’électricité d’origine photovoltaïque ou hydraulique (article 1519 F du CGI) ;

– sur les transformateurs électriques (article 1519 G du CGI) ;

– sur les stations radioélectriques (article 1519 H du CGI) ;

– sur les installations gazières et les canalisations de transport de gaz, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques (article 1519 HA du CGI) ;

– sur les matériels ferroviaires roulants utilisés sur le réseau ferré national pour les opérations de transport de voyageurs (1599 quater A du CGI) ;

– sur les matériels roulants utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France (1599 quater A bis du CGI) ;

– et sur les répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre et certains équipements de commutation téléphonique (article 1599 quater B du CGI).

Les différentes composantes de l’IFER servent au financement des collectivités territoriales ou de leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI). La répartition des montants entre communes, EPCI, départements et régions a été volontairement recherchée au moment de la suppression de la taxe professionnelle afin de fournir à chaque niveau de collectivité territoriale une imposition de nature économique ancrée dans leur territoire. Cet aspect a été rappelé, lors des débats à l’Assemblée nationale concernant le projet de loi de finances pour 2011, par le ministre chargé de l’industrie, de l’énergie et de l’économie numérique qui a déclaré en séance publique le 16 novembre 2010 que « l’IFER a été créé afin, d’une part, de limiter le gain résultant de cette réforme pour les entreprises de réseau dont l’activité n’est pas soumise aux risques de délocalisation – énergie, télécommunications, transport ferroviaire – et, d’autre part, de continuer à procurer des recettes fiscales aux territoires accueillants des équipements de réseau » ([356]).

A. LES CARACTÉRISTIQUES FISCALES DES DIFFÉRENTES COMPOSANTES DE L’IFER

Le produit des différentes composantes de l’IFER s’élève à 1 611 millions d’euros en 2018 contre 1 598 millions d’euros en 2017, soit une hausse d’environ + 0,8 %. L’IFER représente en 2018 moins de 5,5 % de la fiscalité économique affectée aux collectivités territoriales, composée de la CFE, de la CVAE, de l’IFER et de la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM).

Pour mémoire, l’ensemble des tarifs présentés dans le présent rapport tiennent compte de la revalorisation réalisée en 2019. En effet, les montants et tarifs de chacune des composantes de l’IFER sont revalorisés chaque année en fonction du taux prévisionnel d’évolution des prix à la consommation des ménages, hors tabac, pour la même année (article 1635-0 quinquies du CGI). S’agissant de la revalorisation des tarifs des composantes de l’IFER dues au titre de l’année 2019, ce taux s’élève à + 1,3 %.

PRODUITs DES COMPOSANTES DE L’IFER DE 2014 À 2018

(en milliers d’euros)

Source : direction générale des collectivités locales (DGCL).

1. L’IFER sur les éoliennes terrestres et les hydroliennes

L’article 1519 D du CGI soumet à l’IFER les « installations terrestres de production d’électricité utilisant l’énergie mécanique du vent » (c’est-à-dire les éoliennes terrestres) et les « installations de production d’électricité utilisant l’énergie mécanique hydraulique des courants » (c’est-à-dire les hydroliennes) dont la puissance électrique installée est supérieure ou égale à 100 kilowatts. Il est rappelé que les « installations de production d’électricité utilisant l’énergie mécanique du vent situées dans les eaux intérieures ou la mer territoriale » (c’est-à-dire les éoliennes maritimes) ne sont pas imposées à l’IFER, mais à une taxe spécifique prévue à l’article 1519 B du CGI, instituée au profit des communes et du Fonds national de compensation de l’énergie éolienne en mer représentant les principaux usagers de la mer.

L’IFER s’applique à tous les biens situés sur le territoire national, quel que soit le lieu du siège du redevable. S’agissant des hydroliennes, celles-ci sont imposées si elles sont situées dans les eaux intérieures ou dans la mer territoriale. Les eaux intérieures sont les eaux qui sont situées en deçà de la ligne de base de la mer territoriale, alors que la mer territoriale s’étend jusqu’à une limite fixée à 12 milles marins (environ 22 kilomètres) à partir des lignes de base.

L’IFER est due chaque année par l’exploitant de l’installation de production d’électricité au 1er janvier de l’année d’imposition. Tous les exploitants, quel que soit leur statut, sont redevables de l’IFER et aucune exonération n’est prévue. Le tarif annuel est fixé à 7,57 euros par kilowatt de puissance installée au 1er janvier de l’année d’imposition. Pour mémoire, la puissance installée du parc éolien terrestre en mars 2019 était de 15 352 mégawatts ([357]) (1 mégawatt équivaut à 1 000 kilowatts).

2. L’IFER sur les installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme

L’article 1519 E du CGI soumet à l’IFER les « installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme dont la puissance électrique installée (…) est supérieure ou égale à 50 mégawatts ». Il s’agit principalement des centrales nucléaires de production d’électricité (CNPE) et des centrales thermiques fonctionnant au charbon, au gaz ou au fioul.

L’IFER est due chaque année par l’exploitant de l’installation de production d’électricité au 1er janvier de l’année d’imposition. Tous les exploitants, quel que soit leur statut, sont redevables de l’IFER.

Toutefois, l’IFER n’est pas due au titre des installations :

– « exploitées pour son propre usage par un consommateur final d’électricité » : exemple d’une centrale au gaz installée au sein d’une entreprise industrielle et exploitée par celle-ci pour ses propres besoins en électricité ;

– « exploitées sur le site de consommation par un tiers auquel le consommateur final rachète l’électricité produite pour son propre usage » : exemple d’une centrale au fioul installée au sein d’une entreprise industrielle pour les besoins en électricité de celle-ci, mais exploitée par une entreprise tierce.

Le tarif annuel est fixé à 3 155 euros par mégawatt de puissance installée au 1er janvier de l’année d’imposition. Pour mémoire, la puissance installée du parc de production nucléaire s’élevait à la fin de l’année 2018 à 63 130 mégawatts, celle du fioul s’élevait à 3 440 mégawatts, celle du gaz à 12 151 mégawatts et celle du charbon à 2 997 mégawatts.

3. L’IFER sur les centrales de production d’électricité d’origine photovoltaïque ou hydraulique

L’article 1519 F du CGI soumet à l’IFER les « centrales de production d’énergie électrique d’origine photovoltaïque ou hydraulique », à l’exception des hydroliennes déjà soumises à une autre composante de l’IFER. L’imposition s’applique aux centrales dont la puissance électrique installée est supérieure ou égale à 100 kilowatts. Une centrale photovoltaïque produit de l’électricité grâce à la lumière du soleil, généralement par l’installation en rangées de panneaux solaires. Une centrale hydraulique est généralement associée à un barrage dérivant l’écoulement naturel de l’eau, en utilisant un cours d’eau ou une retenue d’eau, ou bien à une usine marémotrice utilisant le mouvement des marées.

L’IFER est due chaque année par l’exploitant de l’installation de production d’électricité au 1er janvier de l’année d’imposition. Tous les exploitants, quel que soit leur statut, sont redevables de l’IFER. Toutefois, dans les mêmes conditions que pour les installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme, les centrales photovoltaïque et hydraulique dont la production est autoconsommée ne sont pas imposables.

Le tarif annuel est fixé à 3,155 euros par kilowatt (soit 3 155 euros par mégawatt) de puissance électrique installée au 1er janvier de l’année d’imposition pour les centrales hydrauliques et à 7,57 euros par kilowatt de puissance électrique pour les centrales photovoltaïques. Pour mémoire, la puissance installée du parc de production hydraulique était en 2018 de 25 510 mégawatts et celle du parc de production photovoltaïque de 8 527 mégawatts.

4. L’IFER sur les transformateurs électriques

L’article 1519 G du CGI soumet à l’IFER les « transformateurs électriques relevant des réseaux publics de transport et de distribution d’électricité ». Les réseaux publics de transport et de distribution d’électricité sont composés de lignes électriques qui assurent le transit de l’électricité à des niveaux de tension différents et de transformateurs qui changent le niveau de tension et qui accueillent les appareils de coupure et de contrôle-commande du réseau. Il convient de distinguer le réseau national (400 kilovolts – kV – et 225 kV) qui achemine l’électricité sur de longues distances, les réseaux régionaux de répartition (225 kV, 90 kV et 63 kV) qui alimentent des réseaux de distribution et les clients industriels fortement consommateurs, et enfin les réseaux de distribution (20 kV et 400 volts) qui desservent les consommateurs finaux en moyenne ou basse tension.

Les installations imposées à l’IFER sont les transformateurs électriques. Ces installations sont imposées qu’elles soient ou non en service et quelle que soit leur durée d’utilisation. Elles permettent de modifier les valeurs de tension et d’intensité du courant et visent à assurer le transit à des niveaux de tension différents.

L’IFER est due chaque année par le propriétaire, au 1er janvier de l’année d’imposition, du transformateur électrique. Lorsque ces transformateurs sont concédés, l’IFER est due par le concessionnaire.

Le tarif annuel est fonction de la tension en amont du transformateur électrique au 1er janvier de l’année d’imposition, c’est-à-dire fonction de la tension électrique en entrée du transformateur. Les transformateurs électriques dont la tension en amont est inférieure ou égale à 50 kV ne sont pas retenus pour le calcul de l’imposition.

Tarifs de l’IFER « transformateurs Électriques »

(en kilovolts / en euros)

Source : article 1519 G du CGI.

5. L’IFER sur les stations radioélectriques

L’article 1519 H du CGI soumet à l’IFER les stations radioélectriques dont la puissance impose un avis, un accord ou une déclaration à l’Agence nationale des fréquences (ANFR). En effet, l’article L. 43 du code des postes et des communications électroniques (CPCE) confie à l’ANFR la mission de coordonner « l’implantation sur le territoire national des stations radioélectriques de toute nature afin d’assurer la meilleure utilisation des sites disponibles ainsi que la prévention des brouillages préjudiciables entre utilisateurs de fréquences » et d’assurer « le respect des valeurs limites d’exposition du public aux champs électromagnétiques ». À cet effet, « les décisions d’implantation ne peuvent être prises qu’avec son accord ou, lorsqu’elles relèvent de la compétence du Conseil supérieur de l’audiovisuel, qu’après son avis ».

L’arrêté du 17 décembre 2007 ([358]) précise le seuil applicable à la procédure d’accord, d’avis ou de déclaration :

– les stations radioélectriques utilisant des fréquences spécifiquement assignées à leur utilisateur et d’une puissance de plus de 5 watts doivent obtenir l’accord ou l’avis de l’ANFR ;

– les stations radioélectriques utilisant des fréquences spécifiquement assignées à leur utilisateur et d’une puissance comprise entre 1 et 5 watts sont soumises à déclaration.

L’IFER s’applique ainsi à chaque station radioélectrique de plus de 1 watt de puissance. Chaque station peut être composée d’un ou plusieurs émetteurs ou récepteurs appartenant à un ou plusieurs réseaux de communications électroniques. Il s’agit en particulier des antennes de téléphonie mobile ainsi que des émetteurs de télévision et de radio.

Toutefois, sont exclues du champ d’application de l’IFER :

– les stations de l’État établies pour les besoins de la défense nationale ou de la sécurité publique ;

– les stations de réseaux indépendants non ouverts au public, telles que les stations qui assurent exclusivement le transport des signaux des services de communication audiovisuelle (par exemple les liaisons entre les studios et les émetteurs) ;

– les stations n’utilisant pas des fréquences spécifiquement assignées à leur utilisateur (exemple des stations permettant de rendre inopérants les appareils de communications électroniques).

D’autres exonérations ont été progressivement mises en place par le législateur afin d’inciter les opérateurs à améliorer le taux de couverture du territoire, notamment pour les zones rurales. Sont ainsi exonérées de l’IFER :

– les stations autorisées à compter du 1er janvier 2010 et destinées à desservir par voie hertzienne les zones dans lesquelles il n’existe pas d’offre d’accès à Internet de haut débit à cette date ([359]) ;

– les stations de téléphonie mobile construites, entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2020, dans les zones de montagne ([360]) ;

– les cinq premières années d’imposition, les stations de téléphonie mobile que les opérateurs de radiocommunications mobiles ont l’obligation d’installer pour couvrir les zones caractérisées par un besoin d’aménagement numérique, conformément à l’autorisation d’utilisation de fréquences radioélectriques délivrée par l’Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP), et qui sont installées entre le 3 juillet 2018 et le 31 décembre 2022 ([361]).

Cette dernière exonération fait suite à l’accord relatif au renforcement de la couverture numérique des territoires conclu le 12 janvier 2018 entre le Gouvernement, l’ARCEP et les quatre opérateurs de téléphonie mobile. Cet accord comprend en particulier une obligation pour chaque opérateur de construire au moins 5 000 nouveaux sites par opérateurs sur tout le territoire afin d’atteindre les objectifs du plan France très haut débit, soit un rythme de 600 à 800 nouveaux sites par an. Ces engagements ont été traduits début août 2018 dans les autorisations d’utilisation de fréquences. Ils ont également été retranscrits dans les futures autorisations de fréquences à partir de 2021, qui ont été réattribuées aux opérateurs le 15 novembre 2018. Le nombre exact d’antennes relais à installer devra toutefois tenir compte des différentes obligations de mutualisation entre opérateurs. Dans l’attente, la liste des zones caractérisées par un besoin d’aménagement numérique à couvrir a été précisée par trois arrêtés successifs : arrêté du 4 juillet 2018 ([362]), arrêté du 21 décembre 2018 ([363]) et arrêté du 21 mars 2019 ([364]). Le ministère de la cohésion des territoires a publié un bilan chiffré de l’accord à la date du 11 juillet 2019. On compte au total 4 500 pylônes équipés en 4G depuis janvier 2018. Concernant les zones caractérisées par un besoin d’aménagement numérique, 1 171 sites ont été identifiés pour un déploiement sous 24 mois maximum par les opérateurs.

De manière additionnelle à l’exonération temporaire d’IFER, l’État s’est également engagé, d’une part, à accompagner les efforts d’investissements des opérateurs par la stabilité des redevances et l’absence d’enchères lors des dernières réattributions des bandes et, d’autre part, à de nouvelles mesures législatives et réglementaires de simplification des déploiements fixes et mobiles intégrées dans la loi portant évolution du logement, de l’aménagement et du numérique ([365]).

L’IFER est due chaque année par la personne qui dispose, pour les besoins de son activité professionnelle, des stations radioélectriques au 1er janvier de l’année d’imposition. Une activité sera considérée comme exercée à titre professionnel si elle présente un caractère habituel, n’est pas rémunérée par un salaire et est exercée dans un but lucratif sans être limitée à la gestion d’un patrimoine privé. Ainsi, une association non lucrative qui diffuse des émissions des radios n’est pas redevable de l’IFER.

Le tarif normal est fixé à 1 657 euros par station radioélectrique dont le redevable dispose au 1er janvier de l’année d’imposition. Toutefois, un tarif réduit à 10 % du tarif normal (soit 165,70 euros) est appliqué pour les émetteurs assurant la couverture de zones du territoire national par un réseau de radiocommunications mobiles pour lequel n’est pas requis l’accord ou l’avis de l’ANFR, c’est-à-dire pour les émetteurs qui sont soumis à déclaration et dont la puissance est comprise entre 1 et 5 watts.

Le tarif normal et le tarif réduit appliqué aux émetteurs de faible puissance peuvent faire l’objet de réductions supplémentaires, qui peuvent se cumuler :

– de 75 % pour les nouvelles stations au titre des trois premières années d’imposition ([366]) ;

– de 50 % pour les stations autorisées à compter du 1er janvier 2010 et assurant la couverture par un réseau de radiocommunications mobiles de zones qui n’étaient couvertes par aucun réseau de téléphonie mobile à cette date (zones dites « blanches » de la téléphonie mobile) ;

Enfin, un tarif spécifique de 238 euros par station est prévu pour la diffusion au public, par voie hertzienne terrestre ou satellitaire, en mode analogique ou numérique, de services de radio ou de télévision (stations dont le régime d’autorisation relève du Conseil supérieur de l’audiovisuel).

L’ensemble des tarifs de l’IFER est retracé dans le tableau suivant.

LEs tarifs de l’IFER en fonction du type

de station radioÉlectrique

(en euros)

Source : article 1519 H du CGI.

6. L’IFER sur les installations gazières et les canalisations de transport de gaz naturel, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques

L’article 1519 HA du CGI soumet à l’IFER les installations gazières et les canalisations de transport de gaz naturel, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques. L’imposition concerne ainsi les installations gazières, c’est-à-dire :

– les installations de gaz naturel liquéfié (GNL), définies par le droit de l’Union européenne comme « un terminal utilisé pour la liquéfaction du gaz naturel ou l’importation, le déchargement et la regazéification du GNL et comprenant les services auxiliaires et le stockage temporaire nécessaires pour le processus de regazéification du GNL et sa fourniture ultérieure au réseau de transport, mais ne comprenant aucune partie de terminaux GNL utilisée pour le stockage » ([367]) ;

– les sites de stockage souterrain de gaz naturel. Ils contribuent à l’équilibrage du réseau de transport, à la continuité d’acheminement, à l’optimisation du système gazier et à la sécurité d’approvisionnement du territoire ;

– les stations de compression utilisées pour le fonctionnement d’un réseau de transport de gaz naturel qui compensent les pertes de pression dues aux frottements sur les parois des canalisations (environ une station tous les 150 kilomètres).

Elle concerne également les canalisations d’un réseau de transport :

– de gaz naturel qui comprend, d’une part, un réseau principal de canalisations à haute pression et de grand diamètre qui relient les points d’interconnexion avec les réseaux des pays frontaliers, les stockages souterrains et les terminaux méthaniers et, d’autre part, des réseaux régionaux assurant l’acheminement du gaz naturel vers les réseaux de distribution. Il ne comprend pas, en amont, les gazoducs exploités dans le cadre de la production de gaz, et en aval, les canalisations qui assurent l’acheminement du gaz naturel vers les clients de consommation importante et les canalisations relevant du réseau de distribution de gaz naturel vers les clients finaux ;

– d’hydrocarbures liquides ou liquéfiés autres que le gaz naturel liquéfié, c’est-à-dire des canalisations transportant par exemple du gaz de pétrole ou des carburants ;

– et, depuis la loi de finances pour 2014 ([368]) et à l’initiative notamment du Rapporteur général ([369]), de produits chimiques, c’est-à-dire des canalisations transportant sous forme gazeuse ou liquide un produit ou une matière autre que de l’air, de l’eau ou un hydrocarbure.

L’administration fiscale précise toutefois que l’IFER sur les canalisations ne s’applique pas à celles dont la longueur est inférieure à un kilomètre ainsi qu’aux ouvrages qui relient deux établissements. En effet, il est considéré que les canalisations doivent former un réseau pour être assujetties à l’IFER.

L’IFER est due chaque année par les personnes qui exploitent, pour leur usage professionnel, des installations, ouvrages et canalisations au 1er janvier de l’année d’imposition.

LEs tarifs de l’IFER sur les installations

gaziÈres et les canalisations

(en euros)

Source : article 1519 HA du CGI.

Pour mémoire, le réseau français de GNL est composé de 32 548 kilomètres de canalisations, dont 7 874 au titre du réseau principal et 26 624 au titre des réseaux régionaux. Il existe en France 4 terminaux méthaniers de regazéification (Fos-Cavaou, Fos-Tonkin, Montoir-de-Bretagne et Dunkerque), 16 stockages souterrains de gaz et 36 stations de compression. Le Rapporteur général ne dispose pas d’informations sur les réseaux d’autres hydrocarbures et de produits chimiques. Il souligne toutefois que l’essentiel du rendement de cette composante provient des installations gazières et des canalisations de transport de gaz naturel.

7. L’IFER sur les matériels ferroviaires roulants utilisés sur le réseau ferré national pour les opérations de transport de voyageurs

L’article 1599 quater A du CGI soumet à l’IFER les matériels roulants utilisés sur le réseau ferré national pour des opérations de transport de voyageurs. Le réseau ferré national est constitué des lignes de chemin de fer permettant la circulation des trains entre différents lieux géographiques, appartenant à SNCF Réseau. En effet, l’article L. 2111-1 du code des transports dispose, depuis la loi portant réforme ferroviaire ([370]), que « la société SNCF Réseau est attributaire des lignes du réseau ferré national, propriété de l’État ». Il est ensuite précisé que « la consistance et les caractéristiques principales du réseau ferré national sont fixées par voie réglementaire » ([371]). Il comprend en janvier 2019 près de 30 000 kilomètres de lignes exploitées, dont 2 600 kilomètres de lignes à grande vitesse. Chaque année, plus de 6 millions de sillons (période durant laquelle une infrastructure donnée est affectée à la circulation d’un train entre deux points du réseau ferré) sont demandés aux gestionnaires d’infrastructures pour des opérations de transport (de voyageurs ou de marchandises).

Les matériels roulants imposés sont ceux dont une entreprise de transport ferroviaire dispose pour les besoins de son activité professionnelle au 1er janvier de l’année d’imposition et qui sont destinés à être utilisés sur le réseau ferré national pour des opérations de transport de voyageurs uniquement. La base d’imposition ne dépend ainsi pas de la circulation effective ou non des matériels roulants au cours de l’année d’imposition. En revanche, les matériels roulants ne sont pas imposés s’ils ne sont pas destinés à être utilisés sur le réseau ferré national. Tel est par exemple le cas :

– d’un matériel roulant utilisé pour le transport de voyageurs à la fois sur un réseau ferroviaire étranger mais aussi exclusivement sur les sections du réseau ferré national reliant la frontière d’un État limitrophe à la gare française de voyageurs la plus proche de cette frontière, comme la section entre la frontière italienne et la gare de Menton ([372]) ;

– d’un matériel roulant transportant des voyageurs exclusivement sur les lignes de transport en commun de voyageurs exploitées par la Régie autonome des transports parisiens (RATP). Toutefois, lorsque le matériel roulant est destiné à être utilisé à la fois sur le réseau ferré national et sur les lignes de transport en commun de voyageurs de la RATP, il sera soumis à l’IFER uniquement s’il est destiné à être utilisé principalement sur le réseau ferré national. Le caractère principal de l’utilisation s’apprécie en comparant la distance à parcourir sur le réseau ferré national et sur les lignes exploitées par la RATP. Si le matériel roulant effectue un trajet plus important sur le réseau ferré national que sur les lignes exploitées par la RATP, ce matériel est considéré comme utilisé principalement sur le réseau ferré national, et inversement.

Par ailleurs, l’IFER n’est pas due par les entreprises de transport ferroviaire qui ont parcouru sur le réseau ferré national, l’année précédant celle de l’imposition, moins de 300 000 kilomètres pour des opérations de transport de voyageurs.

L’IFER est due chaque année par l’entreprise de transport ferroviaire qui dispose, pour les besoins de son activité professionnelle, au 1er janvier de l’année d’imposition, du matériel roulant. Le montant de l’IFER est établi pour chaque matériel roulant en fonction de sa nature et de son utilisation selon un barème fixé par l’article 1599 quater A du CGI, qui varie de 37 917 euros pour une motrice de matériel à grande vitesse à 2 599 euros pour une remorque de tram-train.

LEs tarifs de l’IFER sur les matÉriels roulants

utilisÉs sur le rÉseau fErrÉ national

(en euros)

Source : article 1599 quater A du CGI.

L’article 155-0 bis de la partie réglementaire du CGI, annexe 4, précise les différentes catégories de matériels roulants. Il dispose par exemple que « les motrices de matériel à grande vitesse (…) sont des matériels roulants à moteur électrique, utilisés sur les lignes à grande vitesse et qui ne peuvent pas accueillir de voyageurs » et que sont considérés comme des matériels à grande vitesse « les matériels pouvant circuler à une vitesse égale ou supérieure à 250 kilomètres par heure ». Ainsi, un train à grande vitesse composé de 2 motrices et de 10 remorques équivaut à une IFER annuelle de 184 164 euros.

Toutefois, une imposition progressive est prévue pour les entreprises de transport ferroviaire qui ont parcouru l’année précédant celle de l’imposition entre 300 000 kilomètres et 1 700 000 kilomètres sur le réseau ferré national pour des opérations de transport de voyageurs. Pour ces dernières, le montant de l’IFER est égal au montant de droit commun multiplié par un coefficient fonction du nombre de kilomètres parcourus :

8. L’IFER sur les matériels roulants utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France

L’article 1599 quater A bis du CGI soumet à l’IFER les matériels roulants utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France. Ces lignes correspondent à celles qui n’appartiennent pas au réseau ferré national, c’est-à-dire à celles qui sont exploitées par la RATP en Île-de-France.

Les matériels roulants imposés sont ceux dont une personne ou un organisme est propriétaire au 1er janvier de l’année d’imposition et qui sont destinés à être utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France. Dans ces conditions, l’IFER s’applique :

– aux matériels roulants relevant de la catégorie « Métro », c’est-à-dire aux « matériels roulants de transport public guidé de voyageurs (…) dont la captation d’énergie s’effectue par un système d’alimentation électrique par troisième rail » (article 155-00 ter de la partie réglementaire du CGI, annexe 4) ;

– aux autres matériels roulants de transport public ferroviaire de voyageurs qui circulent sur les lignes du réseau express régional – RER (article 155-0 ter de la partie réglementaire du CGI, annexe 4).

L’IFER est due par les personnes ou organismes qui sont propriétaires, au 1er janvier de l’année d’imposition, du matériel roulant. Le tarif est fixé en fonction de la nature et de l’utilisation du matériel roulant.

LEs tarifs de l’IFER sur les matÉriels roulants UTILISÉS en Île-de-France

(en euros)

Source : article 1599 quater A bis du CGI.

9. L’IFER sur les répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre et certains équipements de commutation téléphonique

L’article 1599 quater B du CGI soumet à l’IFER les répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre et certains équipements de commutation téléphonique.

L’imposition s’applique tout d’abord aux répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre : l’article L. 32 du CPCE dispose qu’une boucle locale est « l’installation qui relie le point de terminaison du réseau dans les locaux de l’abonné au répartiteur principal ou à toute autre installation équivalente d’un réseau de communications électroniques fixe ouvert au public ». Le terme « cuivre » désigne les lignes téléphoniques dans la mesure où elles sont constituées de deux fils de cuivre assemblés par lots dans des câbles. Ainsi, la boucle locale cuivre, ou boucle locale téléphonique, désigne la partie du réseau téléphonique public qui se situe entre les répartiteurs téléphoniques principaux (ou nœuds de raccordement des abonnés) et la terminaison chez les abonnés (logements, entreprises), en passant généralement par des sous-répartiteurs (échelon intermédiaire). Environ 13 000 répartiteurs principaux sont répertoriés en France et appartiennent à Orange, anciennement France Télécom, qui refacture aux opérateurs alternatifs le prix de l’IFER au prorata de leur utilisation du réseau.

La boucle locale cuivre est utilisée pour apporter une offre téléphonique classique ainsi qu’un accès Internet haut débit aux abonnés (dit Asymmetric Digital Subscriber Line – ADSL). Toutefois, en raison des caractéristiques des lignes de cuivre, la qualité de service (force du débit, éligibilité des offres, niveau de desserte) est variable et ne permet plus de faire face aux nouveaux usages, conduisant les opérateurs au déploiement de nouvelles boucles locales optiques.

Dans ce contexte, la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([373]) a élargi l’assiette de l’IFER à l’ensemble des réseaux de communications électroniques en fibre optique. La boucle optique est constituée, du site de l’opérateur jusqu’au client final, par différents niveaux : nœud de raccordement optique (NRO), sous-répartiteur optique (SRO) ou point de mutualisation (PM), point de branchement optique (PBO) et raccordement des abonnés avec le point de terminaison optique (PTO). Les fibres optiques sont généralement mutualisées entre les abonnés en amont du point de mutualisation (PM) – jusqu’à 128 abonnés sur une même fibre entre le NRO et le PM – puis individualisées entre le PM et le PTO du client final. Le PM fait ainsi la jonction entre le réseau de transport optique (en amont) et le réseau de distribution optique (en aval). Il se matérialise par une armoire de rue semblable à celle des sous-répartiteurs du réseau cuivre.

La fibre optique offre en réalité deux types de terminaisons : le réseau en fibre à terminaison optique (FTTH) ou le réseau à terminaison en câble coaxial (FTTLA). Le réseau FTTH – qui vient de l’anglais « Fiber to the Home » – correspond au déploiement de la fibre optique depuis le NRO jusqu’au logement ou jusqu’au local du client final. Il s’agit d’un raccordement à la fibre optique de bout en bout qui nécessite un déploiement de la fibre jusqu’à l’intérieur du logement ou du local de l’abonné. Afin de contenir l’encombrement de la voirie publique et des parties communes des immeubles, notamment les colonnes montantes, la partie située en aval du point de mutualisation des réseaux FTTH relève de la responsabilité d’un interlocuteur unique, l’opérateur d’immeuble. Ce dernier doit rendre raccordable l’ensemble des locaux d’un immeuble collectif ou d’une zone arrière de PM qui couvre un quartier ou une ou plusieurs communes en zone rurale. Il reste alors aux opérateurs commerciaux (les fournisseurs d’accès à Internet) à réaliser les raccordements finaux au logement au fur et à mesure des demandes d’abonnement.

Inversement, le réseau FTTLA – qui vient de l’anglais « Fiber To The Last Amplifier » – correspond au déploiement de la fibre optique depuis le NRO jusqu’à un nœud optique, généralement le PTO du client. Les données sont ensuite acheminées par des câbles coaxiaux sur les derniers mètres jusqu’au domicile de l’abonné – ces derniers étant les câbles utilisés pour recevoir la télévision câblée. Il n’est alors pas nécessaire de câbler en fibre optique les immeubles et appartements déjà équipés pour la télévision par câble.

Dans ce cadre, depuis le 1er janvier 2019, sont imposés à l’imposition forfaitaire deux nouveaux types de réseaux de communications électroniques en fibre optique :

– les PM des réseaux de communications électroniques en fibre optique jusqu’à l’utilisateur final (soit un réseau FTTH) ;

– les NRO des réseaux de communications électroniques en fibre optique avec terminaison en câble coaxial (soit un réseau FTTLA).

L’imposition est due chaque année par le propriétaire du répartiteur principal, du PM ou du NRO au 1er janvier de l’année d’imposition. S’agissant des PM des réseaux en fibre optique, le redevable est généralement l’opérateur d’immeuble ; s’agissant des NRO, le redevable est généralement l’opérateur de réseau câblé.

Le tarif est fixé en fonction du nombre de lignes en service que l’équipement comporte au 1er janvier de l’année d’imposition. Une ligne est considérée comme étant en service lorsqu’elle fait l’objet d’un contrat entre un opérateur commercial et un abonné. Le tarif de l’imposition est fixé à 12,66 euros ([374]) par ligne en service. La loi de finances pour 2011 ([375]) précise que lorsque le montant du produit total de l’imposition est inférieur à 400 millions d’euros, le tarif applicable au titre de l’année suivante est majoré pour atteindre ce montant.

Toutefois, une ligne raccordée n’est pas prise en compte dans le calcul du montant de l’imposition de l’équipement pendant les cinq années suivant celle de la première installation jusqu’à l’utilisateur final. Cette exonération de cinq ans pour les nouvelles lignes concerne non seulement toutes les lignes construites à compter de 2019, mais également toutes celles qui auront moins de cinq ans à cette même date. Ainsi, pour les impositions dues au titre de 2019, seront exonérées toutes les lignes installées et mises en service après le 1er janvier 2014.

Champ d’application, redevables et tarifs

des composantes de l’IFER

Source : commission des finances.

B. LES RÈGLES D’AFFECTATION DE L’IFER AUX COLLECTIVITÉS TERRITORIALES

À la suite de la suppression de la taxe professionnelle le 1er janvier 2010 ([376]), il a été convenu d’affecter aux collectivités territoriales les produits issus d’une nouvelle fiscalité économique locale, à savoir les produits de la CVAE, de la CFE et de l’IFER. La création de l’IFER visait, d’une part, à éviter que certaines grandes entreprises des réseaux d’énergie, de télécommunications et de transports bénéficient trop fortement de la réforme et, d’autre part, de préserver les ressources des collectivités territoriales.

Dans ce cadre, la loi a fixé les règles de répartition entre les différents niveaux de collectivités territoriales, en fonction de la nature de l’IFER, du régime fiscal de l’EPCI à fiscalité propre et des règles de territorialisation appliquées.

L’IFER est la seule imposition locale, avec la CVAE, à être répartie entre quatre niveaux, à savoir les trois échelons de collectivités territoriales et les EPCI à fiscalité propre. Les règles en matière de répartition tiennent toutefois compte de l’existence ou non d’un tel établissement

1. L’affectation des composantes de l’IFER entre les différents niveaux de collectivités territoriales en l’absence d’EPCI

Il est tout d’abord prévu que les régions perçoivent, en l’absence d’EPCI à fiscalité propre (article 1599 bis du CGI) :

– 100 % de la composante relative aux matériels roulants utilisés sur le réseau ferré national pour des opérations de transport de voyageurs ;

– 100 % de la composante relative aux répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre, aux points de mutualisation des réseaux de communications électroniques en fibre optique jusqu’à l’utilisateur final et aux nœuds de raccordement optique des réseaux de communications électroniques en fibre optique avec terminaison en câble coaxial.

L’article 1599 quater A bis du même code précise que l’intégralité de la composante de l’IFER sur les matériels roulants utilisés sur les lignes de transport en commun de voyageurs en Île-de-France est affectée à la Société du Grand Paris, dans la limite d’un plafond fixé par la loi de finances pour 2019 à 75 millions d’euros ([377]). Le rendement de la composante étant inférieur au plafond (71 millions d’euros), aucun reversement au budget général de l’État n’est envisagé pour 2019.

En l’absence d’EPCI à fiscalité propre, l’article 1586 du CGI dispose que les départements perçoivent :

– la part non affectée à une commune ou à un EPCI de la composante relative aux éoliennes terrestres, c’est-à-dire 80 % ;

– la part non affectée à une commune ou à un EPCI de la composante relative aux sites de stockage souterrain de gaz naturel, c’est-à-dire 50 % ([378]) ;

– la part non affectée à une commune ou à un EPCI de la composante relative aux hydroliennes ;

– 50 % de la composante relative aux installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme et de la composante relative aux centrales de production d’énergie électrique d’origine photovoltaïque ou hydraulique ;

– 50 % de la composante relative aux canalisations de transport de gaz naturel, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques ([379]) ;

– 33 % (un tiers) de la composante relative aux stations radioélectriques.

Enfin, l’article 1379 du CGI dispose que les communes perçoivent, en l’absence d’EPCI à fiscalité propre :

– 100 % de la composante relative aux transformateurs électriques ;

– 100 % de la composante relative aux installations de gaz naturel liquéfié et aux stations de compression du réseau de transport de gaz naturel ([380]) ;

– 50 % de la composante relative aux sites de stockage souterrain de gaz naturel et aux canalisations de transport de gaz naturel et d’autres hydrocarbures ([381]) ;

– 50 % de la composante relative aux hydroliennes, de la composante relative aux installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme et de la composante relative aux centrales de production d’énergie électrique d’origine photovoltaïque ou hydraulique ;

– 66 % (deux tiers) de la composante relative aux stations radioélectriques ;

– 20 % de la composante relative aux éoliennes terrestres.

RÉpartition entre les collectivitÉs territoriales

des composantes de l’IFER

(1) Affectation sous plafond à la Société du Grand Paris (SGP) par l’article 1599 quater A bis du CGI.

Source : commission des finances.

2. La répartition des composantes de l’IFER en présence d’un EPCI à fiscalité propre

Lorsque la commune appartient à un EPCI à fiscalité propre, une partie des recettes des communes membres est remontée au niveau de l’intercommunalité. En effet, les EPCI dits à fiscalité propre disposent de compétences propres en matière fiscale en lieu et place de leurs communes membres. Ils sont régis par des dispositions particulières selon leur régime fiscal.

Il existe en France quatre catégories d’EPCI à fiscalité propre :

– les EPCI appliquant la fiscalité additionnelle (FA) : ils perçoivent de plein droit les quatre taxes directes locales, pour lesquelles ils votent des taux additionnels à ceux votés par leurs communes membres, et une fraction de la CVAE. Ils ne perçoivent aucune des composantes communales de l’IFER (article 1609 quinquies BA du CGI) ;

– les EPCI appliquant la fiscalité professionnelle de zone (FPZ) : les EPCI à FA peuvent opter pour une FPZ lorsqu’ils créent ou gèrent une zone d’activités économiques (ZAE) qui se situe sur le territoire de l’une ou plusieurs des communes membres. Un EPCI à FPZ perçoit les mêmes impositions qu’un EPCI à FA et perçoit de manière additionnelle la CFE et 26,5 % de la CVAE issues de la ZAE qu’il a créée ou qu’il gère sur son territoire. Ils ne perçoivent aucune des composantes communales de l’IFER (article 1609 quinquies C du même code) ;

– les EPCI appliquant la fiscalité éolienne unique (FEU) : les EPCI à FA peuvent opter pour une FEU. Un EPCI à FEU perçoit les mêmes impositions qu’un EPCI à FA et perçoit de manière additionnelle la CFE afférente aux éoliennes présentes sur son territoire. De plus, il perçoit les composantes communales de l’IFER relative aux éoliennes terrestres et de l’IFER relative aux hydroliennes (article 1609 quinquies C du même code) ;

– les EPCI appliquant la fiscalité professionnelle unique (FPU) perçoivent en lieu et place de leurs communes membres les produits des impositions économiques telles que la CFE, la CVAE et l’intégralité des composantes communales de l’IFER. Les EPCI à FPU perçoivent également la taxe d’habitation, la taxe foncière sur les propriétés bâties et la taxe foncière sur les propriétés non bâties, pour lesquelles ils votent des taux additionnels à ceux votés par leurs communes membres (article 1609 nonies C).

De plus, l’article 1379-0 bis du CGI dispose que les EPCI à fiscalité propre perçoivent 50 % de la composante relative aux éoliennes terrestres et 50 % de la composante relative aux sites de stockage souterrain de gaz naturel. Ces deux fractions sont prélevées sur les fractions départementales. Ces dernières sont calculées, pour rappel, comme « la part non affectée à une commune ou à un EPCI » (article 1586 du CGI).

Par ailleurs, la loi de finances pour 2019 ([382]) a modifié les règles de répartition de la composante de l’IFER relative aux éoliennes terrestres pour les EPCI à FEU et les EPCI à FPU. Avant la réforme, ces derniers percevaient 70 % du produit de la composante relative aux éoliennes terrestres, alors que dans les EPCI à FA et les EPCI à FPZ, les communes percevaient 20 % de la composante et l’intercommunalité 50 % de la composante. La loi de finances pour 2019 dispose désormais que pour les nouvelles éoliennes, installées depuis le 1er janvier 2019, quel que soit le régime fiscal de leur EPCI à fiscalité propre, les communes perçoivent 20 % du produit de la composante de l’IFER relative aux éoliennes implantées sur leur territoire. Dès lors, pour les EPCI à FEU et les EPCI à FPU, deux situations doivent être distinguées :

– pour les éoliennes installées avant le 1er janvier 2019, l’établissement intercommunal continue de bénéficier de 70 % de la composante de l’IFER relative aux éoliennes terrestres ;

– pour les éoliennes installées après le 1er janvier 2019, la commune d’implantation bénéficie de 20 % du produit de l’IFER relatif aux éoliennes terrestres et l’établissement intercommunal bénéficie de 50 % de ce même produit. Toutefois, la commune peut décider, par délibération prise avant le 1er octobre de l’année pour une application l’année suivante, de verser une fraction de l’IFER éolien qu’elle perçoit à l’EPCI dont elle est membre.

Il s’agissait par cette réforme de faire bénéficier les communes d’un retour financier direct en contrepartie de l’implantation sur leur territoire de nouvelles éoliennes terrestres, et ceci sans modifier le niveau global de l’imposition et tout en laissant la possibilité aux communes de délibérer pour reverser le produit de cette imposition à l’établissement intercommunal. Le Rapporteur général considère qu’il est en effet essentiel que les communes, majoritairement rurales, qui cohabitent directement avec ces installations et qui ont par ailleurs porté et accompagné leur développement sur leur territoire, bénéficient directement d’une incitation financière. Il est toutefois conscient que la mesure adoptée en loi de finances pour 2019 représente une dérogation importante aux principes fiscaux et financiers applicables aux EPCI à FPU.

Enfin, les EPCI à FA, à FPZ et à FEU peuvent, sur délibérations concordantes de l’EPCI et des communes concernées, se substituer à leurs communes membres pour les dispositions et les produits relatifs à la composante de l’IFER relative : aux installations de production d’électricité d’origine nucléaire ou thermique à flamme ; aux centrales de production d’électricité d’origine photovoltaïque ou hydraulique ; aux transformateurs électriques ; aux stations radioélectriques ; et aux installations gazières et aux canalisations de transport de gaz naturel, d’autres hydrocarbures et de produits chimiques.

RÉpartition entre les collectivitÉs territoriales et les EPCI

à fiscalitÉ propre des composantes de l’IFER

(1) Répartition applicable uniquement pour les éoliennes terrestres installées à compter du 1er janvier 2019.

Source : commission des finances.

Situation de l’intercommunalité au 1er janvier 2019

Les métropoles, les communautés urbaines, les communautés d’agglomération et les communautés de communes de plus de 500 000 habitants relèvent de plein droit du régime de la FPU. Inversement, les communautés de communes dont le nombre d’habitants est inférieur ou égal à 500 000 habitants peuvent faire le choix du régime de la FA (avec possibilité d’opter pour le régime FPZ ou FEU) ou de la FPU sur décision prise par son organe délibérant. Au 1er janvier 2019, la direction générale des collectivités locales (DGCL) recensait 21 métropoles, 13 communautés urbaines, 223 communautés d’agglomération et 817 communautés de communes à FPU et 184 communautés de communes à FA (soit un total de 1 258 EPCI à fiscalité propre).

Direction générale des collectivités locales, Situation de l’intercommunalité au 1er janvier 2019, Bulletin d’information statistique, n° 134, avril 2019.

3. Les modalités de territorialisation des composantes de l’IFER

Pour la plupart des composantes de l’IFER, les règles de territorialisation sont simples puisque la répartition s’effectue en fonction du lieu d’implantation de l’installation soumise à l’imposition forfaitaire. Tel est par exemple le cas des éoliennes terrestres, des hydroliennes, des installations de production d’électricité (d’origines thermique, nucléaire ou photovoltaïque), des transformateurs électriques, des stations radioélectriques, des installations de gaz naturel, des stations de compression du réseau de transport de gaz naturel, des répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre, des points de mutualisation d’un réseau fibre optique, ou encore des nœuds de raccordement optique.

Toutefois, pour certaines composantes de l’IFER, une telle répartition géographique ne peut être mise en œuvre en raison de la difficulté à localiser dans une seule collectivité territoriale l’installation imposée. Ainsi, des règles spécifiques de répartition territoriale sont prévues pour :

– l’IFER applicable aux hydroliennes situées en mer territoriale : le produit de cette composante est rattaché au territoire où est installé le point de raccordement au réseau public de distribution ou de transport d’électricité (article 1379 du CGI) ;

– l’IFER applicable aux ouvrages hydro-électriques concédés ou d’une puissance supérieure à 500 kilowatts : le produit de cette composante est réparti comme les valeurs locatives de ces ouvrages, c’est-à-dire entre les communes sur le territoire desquelles coulent les cours d’eau utilisés ou existent des ouvrages de génie civil, compte tenu de l’importance de ces derniers, de l’existence éventuelle de retenues d’eau et de la puissance hydraulique moyenne devenue indisponible dans chaque commune, du fait de l’ouvrage (article 1475 du CGI) ;

– l’IFER applicable aux matériels roulants utilisés sur le réseau ferré national pour des opérations de transport de voyageurs : le produit de cette composante est réparti entre les régions en fonction du nombre de sillons-kilomètres réservés l’année qui précède l’année d’imposition par les entreprises de transport ferroviaire auprès de l’établissement public SNCF Réseau. Un sillon-kilomètre correspond au trajet réservé sur une ligne ferroviaire à un horaire donné auprès de SNCF Réseau (articles 1599 bis et 1649 A ter du CGI). Cette répartition s’effectue selon le rapport entre, d’une part, le nombre de sillons-kilomètres réservés dans la région pour des opérations de transport de voyageurs sur le réseau ferré national et, d’autre part, le nombre total de sillons-kilomètres réservés pour des opérations de transport de voyageurs sur le réseau ferré national ;

– l’IFER applicable aux installations de gaz naturel liquéfié et aux sites de stockage souterrain de gaz naturel : le produit de cette composante est réparti en fonction de la surface de stockage entre les communes sous lesquelles se trouve le site de stockage ou de la valeur locative correspondant aux biens situés sur chaque commune.

*

XVIII. LES TAXES DE SÉJOUR

Le secteur de l’hébergement touristique est confronté depuis plusieurs années à l’essor de nouvelles formes d’offres d’hébergements touristiques avec le développement de plateformes électroniques assurant un service de mise en relation et de réservation en vue de la location d’un meublé.

C’est dans ce cadre que plusieurs lois de finances ont procédé à des aménagements du barème en vigueur et des modalités de collecte des taxes de séjour, en particulier la loi de finances pour 2015 ([383]), la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([384]) ainsi que la loi de finances pour 2019 ([385]). Ces dernières ont organisé, depuis 1er janvier 2019, une tarification proportionnelle pour les hébergements non classés ainsi que la collecte automatique par les plateformes de location en ligne de la taxe de séjour au réel. L’application de la réforme pose toutefois plusieurs difficultés, tant pour les collectivités territoriales que pour les hébergeurs et les plateformes de location en ligne.

A. LES TAXES DE SÉJOUR CONSTITUENT UNE RECETTE DYNAMIQUE PERMETTANT AUX COLLECTIVITÉS TERRITORIALES DE FINANCER LES DÉPENSES LIÉES À L’ACTIVITÉ TOURISTIQUE

Les taxes de séjour ont été créées pour faire contribuer les touristes aux dépenses liées à l’activité touristique des communes dans lesquelles ils séjournent. Il s’agit de financer des dépenses qui agissent sur l’attractivité du territoire concerné ou la politique de préservation environnementale. Aussi, le code général des collectivités territoriales (CGCT) dispose que le produit des taxes de séjour pour les communes ou leurs groupements doit être affecté « aux dépenses destinées à favoriser la fréquentation touristique de la commune » ou aux dépenses relatives à des « actions de protection et de gestion des espaces naturels à des fins touristiques » (article L. 2333-27 du CGCT). Il dispose également que le produit de la taxe additionnelle départementale aux taxes de séjour doit être affecté « aux dépenses destinées à promouvoir le développement touristique du département ou de la métropole de Lyon » (article L. 3333-1 du CGCT).

En 2018, le produit total des taxes de séjour s’est élevé à 452 millions d’euros, répartis entre les communes pour 228 millions d’euros, les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) pour 198 millions d’euros et les départements pour 26 millions d’euros. La part qui bénéficie au bloc communal est fortement concentrée sur quelques collectivités territoriales puisque 49 % du produit du bloc communal était perçu en 2018 par 50 communes et leurs groupements et 17 % pour la seule commune de Paris. Inversement, près de 830 communes perçoivent une taxe de séjour pour un montant inférieur à 1 000 euros, et 260 communes perçoivent une taxe de séjour pour un montant inférieur à 100 euros.

Principales collectivitÉs du bloc communal

bÉNÉficiant d’une taxe de sÉjour en 2018

(en millions d’euros)

Source : direction générale des collectivités locales (DGCL).

Le produit des taxes de séjour a progressé significativement entre 2012 et 2018 en passant de 239 millions à 426 millions d’euros pour le bloc communal (+ 78 % par rapport à 2012 et + 8 % par rapport à 2017), et de 9 millions d’euros à 26 millions d’euros pour les départements (+ 191 % par rapport à 2012 et + 17 % par rapport à 2017). Les taxes de séjour sont devenues une recette de fonctionnement particulièrement dynamique pour les collectivités territoriales. La réforme entrée en vigueur au 1er janvier 2019, qui modifie le tarif applicable aux hébergements sans classement et qui rend automatique la collecte de la taxe de séjour sur les plateformes de location en ligne, devrait permettre la poursuite de cette dynamique.

Évolution des recettes des taxes de sÉjour

(en millions d’euros)

Source : DGCL.

1. Les collectivités territoriales éligibles à la taxe de séjour

Il existe plusieurs taxes de séjour : la taxe de séjour du bloc communal au réel (souvent appelée taxe de séjour), la taxe de séjour du bloc communal au forfait, la taxe additionnelle à la taxe de séjour au profit des départements et, depuis la loi de finances pour 2019, la taxe additionnelle à la taxe de séjour au profit de la région Île-de-France.

La taxe de séjour du bloc communal est instituée de manière facultative par délibération du conseil municipal prise avant le 1er octobre pour être applicable à compter du 1er janvier de l’année suivante. Les communes autorisées à instituer la taxe de séjour sont les communes touristiques ou les stations classées de tourisme, les communes littorales, les communes de montagne et les communes qui réalisent des actions de promotion en faveur du tourisme ainsi que celles qui réalisent des actions de protection et de gestion de leurs espaces naturels (article L. 2333-26 du CGCT).

Les EPCI peuvent également instituer une taxe de séjour, indépendamment de leur régime fiscal, par délibération de leur organe délibérant (article L. 5211-21 du CGCT) : il s’agit des groupements de communes touristiques et de stations classées de tourisme, des groupements dont les communes bénéficient de la dotation de solidarité rurale (DSR) et des groupements qui réalisent des actions de promotion en faveur du tourisme ainsi que ceux qui réalisent, dans la limite de leurs compétences, des actions de protection et de gestion de leurs espaces naturels. La taxe de séjour s’applique à l’ensemble du territoire intercommunal, tandis que la commune, sauf opposition de celle-ci par délibération contraire dans un délai de deux mois, perd le droit de percevoir la taxe sur le territoire communal, afin d’éviter une double taxation au niveau de la commune et de l’EPCI. Dans le cas où la commune s’opposerait à la décision de l’EPCI d’instituer la taxe de séjour au niveau intercommunal, la délibération de l’EPCI ne s’applique pas sur le territoire de la commune qui continue de percevoir la taxe de séjour pour son propre compte. En revanche, l’EPCI perçoit la taxe de séjour sur le reste du territoire intercommunal.

Les départements peuvent également instituer une taxe additionnelle départementale de 10 % à la taxe de séjour perçue dans le département par les communes ou les EPCI (article L. 3333-1 du CGCT). Elle s’ajoute au montant perçu par les communes et les EPCI qui reversent le montant au département à la fin de la période de perception.

PRincipaux dÉpartements bÉNÉficiant

de la taxe de sÉjour en 2018

(en millions d’euros)

Source : DGCL.

Par ailleurs, la loi de finances pour 2019 ([386]) a institué de plein droit une taxe additionnelle régionale de 15 % à la taxe de séjour perçue par les communes et les EPCI dans la région Île-de-France. Elle s’ajoute, comme pour la taxe de séjour additionnelle départementale, au montant perçu par les communes et les EPCI qui reversent le montant à la Société du Grand Paris (SGP) à la fin de la période de perception. Le produit ainsi collecté participe au financement du Grand Paris Expresse, dans la limite de 20 millions d’euros.

Au 1er janvier 2019, près de 2 200 délibérations communales ou intercommunales relatives à la taxe de séjour ont été recensées par les services de la direction générale des finances publiques (DGFiP) : 47,8 % concernent des communes et 52,2 % concernent des EPCI. Ainsi la taxe de séjour est-elle perçue sur près de 73 % du territoire en surface : 2 722 communes et EPCI ont inscrit un produit de taxe de séjour dans leurs documents budgétaires en 2018 et 51 départements et la Collectivité territoriale de Corse ont perçu la taxe additionnelle à la taxe de séjour ([387]).

2. La période de perception des taxes de séjour

La durée de la période de perception est fixée librement par la collectivité territoriale, qui peut faire le choix d’instituer la taxe de séjour sur l’ensemble de l’année ou sur une partie seulement de celle-ci en une ou plusieurs périodes (par exemple sur les périodes touristiques) : pour 2019, plus des trois quarts des collectivités territoriales ont fait le choix d’instituer une période de perception sur l’année entière.

DurÉe de la pÉriode de perception de la taxe de sÉjour

par communes et EPCI en 2019

(en pourcentage)

Source : direction générale des collectivités locales (DGCL) et direction générale des entreprises (DGE), Guide pratique relatif aux taxes de séjour, mai 2019.

3. L’assiette des taxes de séjour

La détermination de l’assiette de la taxe de séjour dépend du régime de taxation adopté par la collectivité territoriale. En effet, la loi prévoit deux régimes possibles de taxation, laissés au choix de la commune ou de l’EPCI :

– soit la taxe est recouvrée au réel (taxe de séjour) : l’assiette correspond à la fréquentation réelle de l’hébergement, c’est-à-dire au nombre de personnes ayant réellement séjourné au sein de l’hébergement à la fin de la période de perception ;

– soit la taxe est recouvrée au forfait (taxe de séjour forfaitaire) : l’assiette correspond à la capacité maximale d’accueil de l’hébergement multipliée par le nombre de nuitées ouvertes, avec application le cas échéant d’un abattement de 10 % à 50 % afin de tenir compte de la fréquentation et de la période d’ouverture de l’établissement.

La collectivité territoriale peut choisir pour chaque nature d’hébergement la taxation au réel ou la taxation forfaitaire. Les natures d’hébergement sont mentionnées par l’article R. 2333-44 du CGCT : les palaces ; les hôtels de tourisme ; les résidences de tourisme ; les meublés de tourisme ; les villages de vacances ; les chambres d’hôtes ; les emplacements dans les aires de camping-cars et les parcs de stationnement touristiques ; les terrains de camping, les terrains de caravanage ainsi que tout autre terrain d’hébergement de plein air ; les ports de plaisance. Le projet de décret présenté au comité des finances locales (CFL) du 9 juillet 2019 ([388]) prévoit de compléter la liste des natures d’hébergement par l’ajout des hébergements en attente de classement ou sans classement.

La collectivité ne peut appliquer qu’un seul des deux régimes d’imposition à chaque nature d’hébergement : un système mixte reste ainsi possible avec un régime de taxation propre à chaque nature d’hébergement. L’article L. 2333-26 du CGCT dispose que « le conseil municipal ne peut appliquer qu’un seul des deux régimes d’imposition (…) à chaque nature d’hébergement à titre onéreux proposées dans la commune [et] ne peut pas exempter une nature ou une catégorie d’hébergement à titre onéreux du régime d’imposition ».

Dans les faits, les collectivités territoriales font principalement le choix du régime de la taxe de séjour au réel : en 2019, 86 % des collectivités ont fait le choix du régime au réel ; 5 % celui d’un régime forfaitaire ; et 9 % celui d’un régime mixte.

RÉgimes de perception de la taxe de sÉjour

par commune et EPCI en 2019

(en pourcentage)

Source : direction générale des collectivités locales (DGCL) et direction générale des entreprises (DGE), Guide pratique relatif aux taxes de séjour, mai 2019.

4. Les tarifs et taux applicables aux taxes de séjour depuis le 1er janvier 2019

Pour les hébergements classés, le montant de la taxe de séjour est calculé à partir d’un tarif qui dépend du classement de l’hébergement touristique. En revanche, depuis le 1er janvier 2019, pour les hébergements sans classement ou en attente de classement, le montant de la taxe de séjour dépend d’un taux.

Pour les hébergements classés, les tarifs sont fixés, pour chaque nature et pour chaque catégorie d’hébergement, par personne (régime réel) ou par unité de capacité d’accueil (régime forfaitaire), et par nuitée. Ils sont déterminés par délibération du conseil municipal ou de l’EPCI prise avant le 1er octobre pour une application à compter du 1er janvier de l’année suivante, dans le respect d’un barème légal applicable pour chaque catégorie d’hébergement (articles L. 2333-30 et L. 2333-41 du CGCT). Ce barème légal définit un tarif plancher et un tarif plafond pour chacune des huit catégories d’hébergement.

Tarifs plancher et plafond des taxes de sÉjour

par catÉgories d’hÉbergement en 2019

(en euros)

Note : concernant la taxe de séjour au réel, le tarif s’applique par nuitée et par personne ; concernant la taxe de séjour au forfait, le tarif s’applique par nuitée et par unité de capacité d’accueil.

Source : articles L. 2333-30 et L. 2333-41 du CGCT en vigueur au 1er janvier 2019 et direction générale des collectivités territoriales pour le tarif moyen adopté.

La commune ou l’EPCI doit s’assurer que le tarif retenu pour une des catégories d’hébergement ne peut excéder le tarif retenu pour une catégorie supérieure de même nature : ainsi, un hôtel 4 étoiles devra être soumis à un tarif supérieur à un hôtel 3 étoiles.

Les limites tarifaires du barème légal sont réévaluées chaque année dans une proportion égale au taux de croissance de l’indice des prix à la consommation (IPC) hors tabac de l’avant-dernière année. Les articles L. 2333-30 et L. 2333-41 du CGCT prévoient un dispositif de rattrapage automatique des tarifs des collectivités territoriales devenus illégaux du fait de la revalorisation annuelle des limites tarifaires du barème légal : dans ce cas, c’est le tarif du barème légal le plus proche qui se substitue au tarif précédemment adopté par la collectivité et devenu illégal, sans nouvelle délibération. Dans tous les autres cas, il revient à la collectivité de procéder par une nouvelle délibération à une actualisation de ses tarifs pour tenir compte des modifications législatives intervenues ou de la situation du marché de l’hébergement touristique dans la collectivité.

Pour les hébergements sans classement ou en attente de classement, le calcul de la taxe de séjour dépend, depuis le 1er janvier 2019, d’un taux appliqué au coût réel par personne de la nuitée (régime réel) ou au coût moyen par unité de capacité d’accueil de la nuitée au cours de la période (régime forfaitaire). Le taux est déterminé par délibération du conseil municipal ou de l’EPCI prise avant le 1er octobre pour une application à compter du 1er janvier de l’année suivante, dans le respect des taux plancher et plafond fixés par le CGCT.

Aussi, les hébergements sans classement ou en attente de classement sont désormais soumis à une taxation proportionnelle comprise entre 1 % et 5 % du coût par personne de la nuitée. Le taux adopté est appliqué au coût de la nuitée par personne qui correspond au prix de la prestation d’hébergement hors taxes par personne. Le tarif ainsi obtenu est plafonné dans la limite du tarif le plus élevé adopté par la collectivité ou, s’il est inférieur à ce dernier, du tarif plafond applicable aux hôtels de tourisme 4 étoiles. Le montant de la taxe de séjour pour les hébergements sans classement ou en attente de classement est ainsi plafonné au plus bas des deux tarifs suivants : soit le tarif le plus élevé adopté par la collectivité ; soit le tarif plafond applicable aux hôtels de tourisme 4 étoiles – c’est-à-dire 2,30 euros à compter du 1er janvier 2019.

Ce dispositif de plafonnement vise à éviter de trop fortes disparités avec les tarifs applicables aux hébergements classés. Il ne s’applique qu’à la part communale ou intercommunale de la taxe de séjour, sans tenir compte des éventuelles taxes additionnelles départementale et régionale.

taux plancher et plafond des taxes de sÉjour

par catÉgories d’hÉbergement en 2019

(en euros)

Note : concernant la taxe de séjour au réel, le taux s’applique au coût par personne de la nuitée ; concernant la taxe de séjour au forfait, le taux s’applique au coût moyen par personne de la nuitée au cours de la période.

Source : articles L. 2333-30 et L. 2333-41 du CGCT en vigueur au 1er janvier 2019 et direction générale des collectivités territoriales pour le taux moyen adopté.

Il est rappelé que les hébergements sans classement ou en attente de classement étaient, avant le 1er janvier 2019, soumis à un tarif fixé par la collectivité territoriale entre 20 centimes et 75 centimes par personne (ou unité de capacité d’accueil) et par nuitée. Par exception, les terrains de camping et les terrains de caravanage non classés continuent à être soumis à un tarif fixe (entre 20 centimes et 60 centimes d’euros). Bien que non classés, ceux-ci ne sont en effet pas assimilables aux logements loués sur des plateformes en ligne, principales cibles de la réforme entrée en vigueur en 2019, et concernent généralement des terrains de camping « aire naturelle » loués à des tarifs très faibles.

Taxes de sÉjour dans les principales

villes europÉennes

Source : Greater London Authority Economics, Options for a tourisme levy for London, A publication for the London Finance Commission, Mayor of London, janvier 2017 ; mise à jour commission des finances.

5. Les exonérations applicables aux taxes de séjour

L’article L. 2333-31 du CGCT prévoit plusieurs cas d’exonération de la taxe de séjour au réel : les personnes mineures ; les titulaires d’un contrat de travail saisonnier employés dans la commune ; les personnes bénéficiant d’un hébergement d’urgence ou d’un relogement temporaire ; et les personnes qui occupent un hébergement dont le loyer est inférieur à un montant que le conseil municipal détermine. Il est rappelé que les personnes qui sont domiciliées dans la commune ou qui y possèdent une résidence à raison de laquelle elles sont redevables de la taxe d’habitation ne sont pas soumises à la taxe de séjour.

Le guide pratique relatif aux taxes de séjour de la DGCL précise également « qu’une personne bénéficiant d’un séjour gratuit n’est pas assujettie à la taxe de séjour ». En effet, elle rappelle que l’article L. 2333-33 du CGCT dispose que la taxe de séjour est perçue « par les logeurs, les hôteliers, les propriétaires, les autres intermédiaires lorsque ces personnes reçoivent le montant des loyers qui leur sont dus ». Dans la mesure où aucun loyer n’est perçu dans le cas où le logeur ne facturerait pas l’hébergement, la DGCL estime que la taxe de séjour ne peut être facturée seule.

Enfin, certains hébergements ne sont pas considérés comme assujettis à la taxe de séjour. C’est le cas en particulier des aires d’accueil des gens du voyage qui sont considérées comme « un équipement d’intérêt général » ([389]) et ne sont pas assimilables à des aires de camping ou de caravanage. Elles ne peuvent dès lors être considérées comme des terrains de tourisme pour l’accueil des campeurs et des caravanes, et ne sont pas soumises aux taxes de séjour. La DGCL estime que c’est également le cas des refuges de montagne au motif que ces derniers poursuivent « une fonction d’intérêt général d’abri » (article D. 326-3 du code du tourisme), à l’opposé de la notion d’hébergement touristique marchand.

B. LES DISPOSITIONS INTRODUITES PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2019 ONT PARACHEVÉ LA RÉFORME INITIÉE DEPUIS 2015 EN MATIÈRE DE RECOUVREMENT ET DE TARIFICATION DES TAXES DE SÉJOUR

La seconde loi de finances rectificatives pour 2017 ([390]) a modifié le régime juridique applicable en matière de recouvrement et de tarification des taxes de séjour. Il s’agissait, à compter du 1er janvier 2019, d’une part, de soumettre les hébergements sans classement ou en attente de classement à un taux proportionnel au coût par personne de la nuitée et non plus en fonction du barème tarifaire et, d’autre part, d’imposer aux plateformes électroniques de location de collecter la taxe de séjour à la place des hébergeurs. L’article 162 de la loi de finances pour 2019 a parachevé ce cadre juridique en sécurisant les conditions de mise en œuvre de la réforme pour le 1er janvier 2019.

1. Les lois de finances pour 2015 et 2016 ont transposé les propositions issues de la mission d’évaluation et de contrôle de 2015

À la suite du rapport de la mission d’évaluation et de contrôle (MEC) de l’Assemblée nationale sur la fiscalité des hébergements touristiques ([391]), la loi de finances pour 2015 ([392]) et le décret d’application du 31 juillet 2015 ([393]) ont procédé à plusieurs ajustements du barème de la taxe de séjour et des exonérations applicables, afin de mieux prendre en compte la diversité des hébergements proposés. Ils ont notamment permis :

– d’accroître les écarts tarifaires entre les différentes catégories d’hébergement en rehaussant le plafond tarifaire par nuitée pour les hébergements haut de gamme et en créant une nouvelle catégorie tarifaire pour les palaces : autrefois compris entre 20 centimes et 1,50 euro, le nouveau barème en vigueur en 2015 permet un écart entre 20 centimes et 4 euros ;

– de créer une nouvelle catégorie tarifaire spécifique pour les meublés de tourisme et les hébergements assimilés en attente de classement ou sans classement, correspondant notamment aux logements mis en location sur des plateformes de réservation en ligne ;

– de renforcer les moyens de recouvrement de l’imposition par les collectivités territoriales en créant une procédure spécifique de taxation d’office pour les communes ;

– de permettre aux professionnels qui assurent, par voie électronique, un service de réservation, de location ou de mise en relation en vue de la location d’hébergements non classés, de collecter volontairement la taxe de séjour et de la reverser aux collectivités territoriales ;

– de simplifier l’ensemble des régimes d’exonération en supprimant les exonérations pour les fonctionnaires et agents de l’État dans l’exercice de leurs fonctions, pour les membres de familles nombreuses, pour les établissements exploités depuis moins de deux ans pour la taxe de séjour forfaitaire, ou encore pour les personnes bénéficiant de soins dans les stations hydrominérales, climatiques ou uvales.

Des ajustements ont été opérés l’année suivante et introduits dans la loi de finances pour 2016 ([394]) et la loi de finances rectificative pour 2016 ([395]), avec plusieurs mesures permettant :

– d’introduire une date limite pour les délibérations des collectivités territoriales relatives aux tarifs applicables, avec une délibération avant le 1er octobre de l’année n pour une application à compter du 1er janvier de l’année n + 1 ;

– de permettre que la délibération fixe, le cas échéant, les dates de début et de fin des périodes de perception au sein de l’année, définissant ainsi une ou des périodes de recouvrement saisonnière inférieures à douze mois ;

– de préciser la hiérarchie entre les tarifs adoptés : les tarifs retenus pour les catégories d’hébergements (3 étoiles, 2 étoiles, 1 étoile, etc.) ne peuvent excéder les tarifs retenus pour une catégorie supérieure de même nature (hôtels de tourisme, résidences de tourisme, meublés de tourisme, etc.) ;

– de limiter à deux mois la période pendant laquelle une commune peut s’opposer, sur son territoire, à l’instauration au niveau intercommunal de la taxe de séjour ;

– d’indexer les limites tarifaires légales selon l’indice des prix à la consommation (IPC) de l’année n – 2 et de prévoir un mécanisme de correction automatique des tarifs qui deviendraient illégaux du fait de cette revalorisation annuelle.

2. La seconde loi de finances rectificative pour 2017 généralise la collecte par les plateformes et modifie le barème pour les hébergements non classés

Dans la perspective de mieux prendre en compte le développement des locations de meublés sans classement ou en attente de classement par le biais de plateformes de location en ligne, la commission des finances a mis en place, au cours du dernier semestre 2017, un groupe de travail sur la taxe de séjour. Les échanges réalisés avec l’ensemble des groupes parlementaires de la commission ont permis l’adoption de deux amendements du Rapporteur général dans le cadre du second projet de loi de finances rectificative pour 2017.

Les dispositifs adoptés, devenus les articles 44 et 45 de la loi de finances rectificative pour 2017 ([396]), ont permis depuis le 1er janvier 2019 :

– de prévoir un taux proportionnel au prix par personne ou par capacité d’accueil de la nuitée pour l’ensemble des hébergements non classés tant pour la taxe de séjour au réel que pour la taxe de séjour au forfait, à l’exception des établissements de plein air, en lieu et place du tarif par nuitée et par personne ;

– de rendre obligatoire la collecte de la taxe de séjour par les plateformes électroniques, dès lors que celles-ci sont intermédiaires de paiement et que le loueur n’est pas un professionnel ;

– de supprimer l’obligation pour les communes de prendre des arrêtés de répartition des hébergements soumis à la taxe de séjour et la possibilité d’établir des équivalences entre hébergements classés et non classés, dans la mesure où l’ensemble des établissements non classés seront soumis à la taxation proportionnelle ;

– de modifier le tarif applicable aux emplacements dans les aires de camping-cars ou dans les parcs de stationnement touristique par tranche de vingt-quatre heures : autrefois identique au tarif applicable aux hôtels 1 étoile, il est aligné par la loi de finances rectificative sur celui applicable aux terrains de camping classés en 3, 4 et 5 étoiles ;

– d’intégrer les revalorisations tarifaires intervenues en 2016, afin de permettre une meilleure visibilité sur les tarifs applicables ; cette intégration n’emporte aucune conséquence sur les délibérations des collectivités.

La date d’entrée en vigueur de ces mesures a été fixée au 1er janvier 2019 ; ce décalage d’un an résulte d’une initiative gouvernementale justifiée, d’une part, par le délai nécessaire aux communes et aux EPCI pour adopter les nouvelles délibérations (1er octobre de l’année précédente) et, d’autre part, par la nécessité de laisser aux plateformes de location en ligne le temps de procéder aux développements techniques nécessaires. La commission des finances avait initialement proposé une entrée en vigueur au cours de la fin de l’année 2018, afin de permettre la mise en place du tarif proportionnel dès le début de la campagne hivernale, en particulier pour les stations touristiques de montagne.

3. La loi de finances pour 2019 parachève et sécurise le cadre juridique de la réforme avant son entrée en vigueur au 1er janvier 2019

À l’initiative du Rapporteur général et avec l’avis favorable du Gouvernement, un amendement au projet de loi de finances pour 2019 a complété la réforme adoptée dans la seconde loi de finances rectificative pour 2017. Les dispositions adoptées, devenues l’article 162 de la loi de finances pour 2019 ([397]), ont parachevé et sécurisé le cadre juridique applicable en prévoyant : une modification de la date de versement de la taxe de séjour collectée par les plateformes de location en ligne ; un renforcement des obligations déclaratives et des sanctions pour l’ensemble des collecteurs de la taxe de séjour ; une reconduction automatique en 2019 des tarifs en vigueur en 2018 et une application par défaut du taux proportionnel de 1 % aux hébergements non classés pour les communes n’ayant pas délibéré avant le 1er octobre 2018. Ces mesures doivent être complétées par un décret d’application modifiant la partie réglementaire du CGCT relative aux taxes de séjour, dont le projet de contenu a été présenté au CFL du 9 juillet 2019.

a. Un versement systématique au 31 décembre de la taxe de séjour pour les plateformes de location en ligne

Avant la loi de finances pour 2019, les modalités de reversement de la taxe de séjour différaient selon le type de plateforme. Lorsque les plateformes agissaient en tant qu’intermédiaires de paiement pour le compte de loueurs non professionnels, elles étaient tenues de reverser la taxe collectée aux dates fixées par la délibération de chaque commune ou EPCI. À l’inverse, les autres plateformes – plateformes agissant pour le compte de loueurs professionnels ou plateformes agissant pour le compte de loueurs non professionnels et qui ne sont pas intermédiaires de paiement – devaient procéder à un seul versement annuel fixé au 1er février de l’année suivante.

En d’autres termes, un même collecteur pouvait être tenu de verser la taxe de séjour à des dates multiples, y compris pour une même collectivité, selon qu’il s’agit d’hébergements non professionnels ou d’hébergements professionnels, en fonction des dates arrêtées par l’assemblée délibérante. Si ces dispositions ne posaient pas de difficultés pour les hébergements physiques, elles étaient source de complexité pour les plateformes en ligne, qui devaient gérer, de façon centralisée, de multiples dates de versement.

C’est ainsi que la loi de finances pour 2019 a uniformisé le calendrier de reversement de la taxe de séjour : toutes les plateformes doivent reverser au plus tard le 31 décembre la taxe de séjour collectée au cours de l’année. Cette mesure permet également aux collectivités territoriales de rattacher à leur budget le montant de la taxe de séjour effectivement collecté au cours de chaque exercice. Les autres professionnels restent tenus de reverser le produit de la taxe de séjour aux dates fixées dans la délibération de chaque commune et de chaque EPCI.

Toutefois, certaines communes et certains EPCI touristiques de zone de montagne souhaitent la mise en place d’un versement semestriel. En effet, la période touristique dans les zones de montagne étant centrée sur l’hiver, les communes et les EPCI concernés souhaiteraient pouvoir bénéficier des recettes issues de la taxe de séjour au milieu de l’année civile. Une telle mesure devrait toutefois faire l’objet d’une concertation avec les principales plateformes de location en ligne afin de déterminer sa faisabilité technique. Les principales plateformes ont en effet indiqué que la mise en place de deux reversements et de deux états récapitulatifs par an représenterait une complexification indéniable du régime actuel. Une telle mesure nécessite également la mise à jour plus régulière et plus en amont à la fois des données bancaires des collectivités territoriales concernées.

b. Un renforcement des obligations déclaratives et la suppression du régime déclaratif simplifié

Pour la taxe de séjour au réel, les hébergeurs professionnels ou les plateformes en ligne sont tenus de fournir un état accompagnant le paiement de la taxe de séjour.

Cet état déclaratif doit obligatoirement contenir les informations suivantes : l’adresse du logement, le nombre de personnes ayant logé, le nombre de nuitées constatées, le montant de la taxe perçue ainsi que, le cas échéant, les motifs d’exonération de la taxe. Toutefois, les plateformes de réservation en ligne pouvaient bénéficier d’obligations allégées, sous réserve que celles-ci aient été agréées par le ministre chargé du budget. Une plateforme agréée dans ces conditions n’était pas tenue de transmettre l’adresse du logement dans l’état déclaratif.

Un état déclaratif doit également être remis par les professionnels assujettis à la taxe de séjour forfaitaire au plus tard un mois avant chaque période de perception. Les informations figurant dans cette déclaration sont adaptées au mode de calcul forfaitaire de la taxe, à savoir : la nature de l’hébergement, la période d’ouverture ou de mise en location, la capacité d’accueil de l’établissement en nombre d’unités, le tarif applicable, l’abattement applicable ainsi que le montant total de la taxe due.

La loi de finances pour 2019 a renforcé la liste des informations que les hébergeurs et les plateformes doivent transmettre aux communes et aux EPCI lors du reversement du produit de la taxe de séjour au réel. Désormais, l’article L. 2333-34 du CGCT – définissant la liste des informations à transmettre pour la taxe de séjour au réel – est complété par la date de la perception, le prix de chaque nuitée lorsque l’hébergement n’est pas classé et, le cas échéant, le numéro d’enregistrement de l’hébergement prévu pour les meublés de tourisme dans les communes où le changement d’usage des locaux destinés à l’habitation est soumis à autorisation préalable ([398]). Le régime déclaratif simplifié, qui permettait aux plateformes ayant obtenu un agrément de ne pas faire figurer l’adresse dans leur été déclaratif, n’est quant à lui plus applicable à compter de 2019 : un seul régime déclaratif subsiste désormais et s’applique à tous les professionnels préposés à la collecte de la taxe de séjour au réel.

La loi de finances pour 2019 renforce également les informations que les collecteurs doivent transmettre lors du reversement du produit de la taxe de séjour forfaitaire. L’article L. 2333-43 – définissant la liste des informations à transmettre pour la taxe de séjour au forfait – est désormais complété par l’adresse de l’hébergement, le montant de la taxe due et, le cas échéant, le numéro d’enregistrement de l’hébergement.

Obligations dÉclaratives des collecteurs

des taxes de sÉjour

Source : articles L. 2333-34 et L. 2333-43 du CGCT en vigueur au 1er janvier 2019.

L’ensemble de ces informations doivent permettre à la commune ou à l’EPCI d’effectuer des opérations de contrôle et de vérifier la bonne application par les hébergeurs et les plateformes des dispositions fiscales relatives à la taxe de séjour, en particulier l’application depuis le 1er janvier 2019 du taux proportionnel et de la collecte de la taxe de séjour par les plateformes de location en ligne.

c. Un durcissement des sanctions applicables en cas de manquement aux obligations de déclaration, de collecte et de reversement

Les manquements aux obligations de déclaration, de collecte et de reversement de la taxe de séjour étaient sanctionnés par l’amende prévue pour les contraventions de quatrième classe, soit 750 euros maximum par collecteur. Ces sanctions sont prononcées par le président du tribunal de grande instance, statuant en la forme des référés, sur demande de la commune ayant institué la taxe de séjour. Le tribunal de grande instance compétent est celui dans le ressort duquel est située la commune. Le produit des amendes est alors versé à la commune concernée.

La loi de finances pour 2019 a renforcé le régime des sanctions juridictionnelles applicables aux professionnels préposés aux taxes de séjour : en effet, les sanctions prévues pouvaient apparaître faibles, en particulier dans le cas des grandes plateformes en ligne de réservation, compte tenu du volume de leur activité. Les sanctions peuvent désormais atteindre pour certains manquements 12 500 euros sans être inférieures à 750 euros.

Sanctions applicables aux collecteurs des taxes de sÉjour

Source : articles L. 2333-34-1 et L. 2333-43-1 du CGCT en vigueur au 1er janvier 2019.

La loi de finances pour 2019 a également précisé le régime de responsabilité des plateformes de location en cas de départ furtif d’un assujetti en l’alignant sur celui des hébergeurs professionnels : lorsqu’un touriste ne s’acquitte pas de l’hébergement et effectue un départ furtif, la plateforme de location dispose de deux mois pour présenter une demande en exonération auprès de la commune du lieu de l’hébergement. À défaut de signalement, les plateformes devront s’acquitter elles-mêmes du montant de la taxe de séjour due. Tous les collecteurs de la taxe de séjour au réel sont donc soumis à la même procédure en cas de départ furtif d’un assujetti.

Enfin, elle a abaissé le taux de l’intérêt de retard dans le versement du produit de la taxe de séjour à 0,20 % par mois de retard au lieu de 0,75 %. Il s’agit d’un alignement sur le taux de droit commun prévu par l’article 1727 du code général des impôts (CGI), récemment abaissé à 0,20 % par la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([399]) dans un objectif d’harmonisation et de simplification du droit fiscal.

d. Un dispositif dérogatoire pour les communes ou les EPCI n’ayant pas mis en place le taux proportionnel pour les hébergements non classés

Les taxes de séjour doivent être instituées, pour les communes qui le souhaitent, par délibération prise par le conseil municipal avant le 1er octobre de l’année pour être applicables l’année suivante. Or, fin 2018, le Rapporteur général a constaté que certaines communes n’avaient pas délibéré dans les formes et dans les délais prescrits par la loi, laissant apparaître un vide juridique pour le tarif proportionnel applicable aux hébergements sans classement ou en attente de classement, pour lesquels la loi prévoit désormais un tarif proportionnel.

Afin de ne pas conduire à une situation dans laquelle un touriste séjournant dans un hébergement non classé ne serait pas soumis à la taxe de séjour, la loi de finances pour 2019 prévoit, à titre exceptionnel et pour 2019 uniquement, un dispositif transitoire pour les communes n’ayant pas délibéré dans les temps : une reconduction automatique des tarifs applicables en 2018 et un tarif proportionnel de 1 % pour les hébergements non classés.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, près de 20 % des collectivités territoriales ayant institué la taxe de séjour sont soumises au dispositif temporaire. Ainsi, environ 450 délibérations relatives à la taxe de séjour n’indiquaient pas au 1er janvier 2019 un taux proportionnel applicable aux hébergements classés ou en attente de classement. C’est la raison pour laquelle le Rapporteur général incite vivement les collectivités territoriales concernées à délibérer avant le 1er octobre 2019, dans la mesure où la période dérogatoire ne sera pas reconduite en 2020.

C. UNE RÉFORME DIFFICILE À METTRE EN PLACE TANT POUR LES HÉBERGEMENTS NON CLASSÉS QUE POUR LES PLATEFORMES DE LOCATION EN LIGNE

Il ressort des auditions menées par le Rapporteur général dans le cadre du présent rapport l’existence de difficultés d’application de la réforme, tant pour certains hébergeurs confrontés à l’application du taux proportionnel, que pour certaines plateformes de réservation ou de location en ligne qui doivent assurer la collecte de la taxe de séjour au réel et de ses taxes additionnelles. Si ces deux modifications constituent des avancées majeures dans le dispositif de la taxe de séjour qu’il convient de préserver, il est toutefois impératif de résoudre rapidement les difficultés constatées afin d’en accroître leur acceptabilité. Dans tous les cas, un bilan complet de la réforme ne pourra intervenir avant 2020 dans la mesure où les premiers versements et états déclaratifs des plateformes de location en ligne n’auront lieu que fin 2019.

1. Les difficultés d’application du taux proportionnel pour les hébergements non classés

Depuis le 1er janvier 2019, les hébergements en attente de classement ou sans classement, à l’exception des hébergements de plein air, sont taxés entre 1 % et 5 %. Le taux adopté s’applique par personne et par nuitée. Il est plafonné au plus bas des deux tarifs suivants : le tarif le plus élevé adopté par la collectivité territoriale ou le tarif plafond applicable aux hôtels de tourisme 4 étoiles, soit 2,30 euros pour 2019.

Le coût de la nuitée correspond au prix de la prestation d’hébergement hors taxes (en particulier, hors taxe sur la valeur ajoutée). Toutefois, le prix de la location dans certains hébergements peut inclure des prestations supplémentaires à celles du couchage. Il peut s’agir de prestations de ménage, de fourniture de linge ou de repas comme un petit-déjeuner. Il peut s’agir également de commission appliquée par des intermédiaires ou de frais de dossier annexes visant à rémunérer une prestation de mise en relation ou de mise à disposition de l’hébergement. Ces prestations sont parfois optionnelles et s’ajoutent au coût de la nuitée. Pour résoudre cette difficulté, le guide d’application des taxes de séjour de mai 2019 dispose que « lorsque le coût de ces prestations annexes est identifiable et détachable du coût de la nuitée, il convient de ne pas les inclure dans le prix auquel est appliqué le taux adopté par la collectivité ». En effet, ces éléments ne sont pas « constitutifs du coût de la nuitée ». Toutefois, si les prix de la chambre et les prestations annexes ne sont pas détachables, « le montant de la taxe de séjour est alors calculé sur le montant global hors taxes de la prestation » ([400]).

a. Les difficultés d’application du taux proportionnel pour certains hébergements collectifs non classés

En dépit de ces précisions, le calcul du tarif proportionnel apparaît complexe pour de nombreux hébergeurs du fait des variations saisonnières, voire journalières, du prix de location des hébergements. Par ailleurs, certains hébergements non classés éprouvent des difficultés réelles pour calculer le montant de la taxe de séjour au réel, en particulier en présence de groupes dans un hébergement collectif tel qu’un refuge, une auberge de jeunesse ou un gîte d’étape. Les calculs à réaliser pour déterminer le coût par personne de la nuitée lorsqu’un groupe est réparti entre plusieurs chambres ou dortoirs aux tarifs multiples peuvent s’avérer complexes, voire décourageants, pour certains hébergeurs non classés. Une telle situation conduit à des variations souvent mal comprises du montant de la taxe de séjour pour les personnes hébergées d’un même groupe.

Si le Rapporteur général conçoit que la situation peut devenir particulièrement complexe pour ces catégories d’hébergements, il ne souhaite pas revenir sur le principe de cette réforme dans le cadre du prochain projet de loi de finances. La réforme engagée met un terme à la situation selon laquelle les hébergements non classés proposés par le biais de plateformes de location en ligne étaient soumis à un montant de taxe de séjour particulièrement faible, alors qu’ils constituent un acteur essentiel du secteur touristique aux pratiques tarifaires similaires, voire supérieures à celles des hébergements classés. L’application du taux proportionnel permet ainsi d’encourager le classement des hébergements meublés dans la catégorie appropriée et d’appliquer une taxe de séjour corrélée au prix de la nuitée et donc au confort et aux équipements proposés. Le Rapporteur général rappelle que ces modifications ont été adoptées à la faveur d’un large consensus entre les groupes parlementaires.

i. Les hébergements à destination de la jeunesse

Toutefois, le Rapporteur général estime que des aménagements pourraient être envisagés pour certains hébergements collectifs ne pouvant faire l’objet d’un classement et à destination de la jeunesse, tels que les auberges de jeunesse et les centres de vacances. Cette solution est d’autant plus envisageable que les auberges de jeunesse font déjà l’objet d’une définition juridique à l’article L. 325-2 du code du tourisme : « une auberge de jeunesse est un établissement agréé au titre de sa mission d’intérêt général dans le domaine de l’éducation populaire et de la jeunesse (…) en vue d’accueillir principalement des jeunes pour une ou plusieurs nuitées, de faciliter leur mobilité dans des conditions qui assurent l’accessibilité de tous et de leur proposer des activités éducatives de découverte culturelle, des programmes d’éducation non formelle destinés à favoriser les échanges interculturels ainsi que la mixité sociale, dans le respect des principes de liberté de conscience et de non-discrimination ». Néanmoins, aucun décret n’est venu préciser les conditions et les modalités d’agrément d’un hébergement en auberge de jeunesse.

L’administration fiscale a toutefois indiqué au Rapporteur général que « la direction générale des entreprises travaille actuellement à une évolution de la définition juridique des auberges de jeunesse (...) et autres hébergements de groupe à vocation sociale. Une fois la définition de ces hébergements clarifiée, il pourra être examiné l’opportunité de les rattacher à une catégorie tarifaire existante dans les barèmes de la taxe de séjour ». Cette annonce est confirmée par une réponse du ministère de l’économie et des finances à une question écrite de notre collègue Martial Saddier, publiée au Journal officiel le 4 juin 2019, au sujet des hébergements destinés à la jeunesse ([401]) : « Afin d’évaluer la situation de ces hébergements et y apporter le cas échéant une évolution, une réflexion a été engagée par le Gouvernement afin de définir une nouvelle catégorie d’hébergement collectif, qui pourrait bénéficier d’un tarif de taxe de séjour adapté au public visé. »

ii. Les hébergements d’altitude non marchands

Par ailleurs, le cas des refuges – hébergements collectifs non classés – donne lieu à des difficultés d’application dans la mesure où le guide pratique des taxes de séjour de mai 2019 dispose, pour la première fois, que « les refuges de montagne ne sont pas assujettis à la taxe de séjour en vertu de l’article D. 326-3 du code du tourisme qui précise que le refuge a une fonction d’intérêt général d’abri, à l’opposé de la notion d’hébergement touristique marchand ». Les articles D. 326-1 à D. 326-3 du code du tourisme, créés par décret du 23 mars 2007 ([402]), disposent qu’un « refuge est un établissement d’hébergement recevant du public gardé ou non, situé en altitude dans un site isolé » et « en zone de montagne ». Il « offre un hébergement à caractère collectif à des personnes de passage » et « au titre de sa fonction d’intérêt général d’abri, [il] dispose en permanence, à l’intérieur, d’un espace ouvert au public ». Le Rapporteur général estime que si les refuges non gardés offrant uniquement un hébergement sommaire doivent, en toute logique, être exonérés de taxes de séjour, tel ne doit pas être le cas des refuges gardés offrant des prestations d’hébergement parfois identiques à un hébergement d’altitude marchand. Il s’interroge donc sur la nature juridique de l’exception introduite dans le guide d’application de mai 2019, et sur l’étendue de cette exonération par rapport aux autres hébergements d’altitude marchands (gîtes d’étape, gîtes de groupe, hôtels d’altitude, etc.) qui poursuivent une activité commerciale et qui sont soumis à la taxe de séjour.

iii. Les gîtes d’étape

La situation est plus délicate concernant les gîtes d’étape qui sont des hébergements collectifs dans lesquels le touriste doit partager des parties communes avec d’autres locataires. Or, pour être classé en tant que meublé de tourisme, un hébergement doit correspondre à la définition issue de l’article L. 324-1-1 du code du tourisme : « les meublés de tourisme sont des villas, appartements ou studios meublés, à l’usage exclusif du locataire, offerts à la location à une clientèle de passage qui n’y élit pas domicile et qui y effectue un séjour caractérisé par une location à la journée, à la semaine ou au mois ». Les hébergements dans lesquels le voyageur doit partager des parties communes avec d’autres locataires (chambres ou cuisines communes par exemple) ne peuvent donc pas être considérés comme des meublés de tourisme. Par conséquent, les gîtes d’étape sont considérés comme des hébergements sans classement. Les exploitants peuvent certes adhérer volontairement aux réseaux privés qui assurent la promotion de ce type de prestations (Accueil paysan, Gîtes de France, Rando accueil). Cette adhésion n’emporte toutefois pas de conséquences sur le niveau de la taxe de séjour exigible dans la mesure où ces mentions relèvent d’une marque déposée et d’un label d’hébergement chez l’habitant. Par exemple, le label « Gîtes de France » est octroyé en fonction du niveau de confort de l’hébergement (de 1 à 5 épis), sans équivalences officielles avec le classement par étoiles (entre 1 et 5 étoiles) défini par le code du tourisme.

Le Rapporteur général estime que l’inscription d’un label dans la loi de finances afin de lui faire bénéficier d’un tarif spécifique de taxe de séjour n’est pas souhaitable : cela reviendrait à faire bénéficier une marque déposée d’un avantage fiscal. Le Gouvernement a d’ailleurs engagé une réflexion plus globale comme l’illustre une réponse du ministère de l’économie et des finances à une question écrite de notre collègue Fabrice Brun, publiée au Journal officiel le 21 mai 2019, au sujet des gîtes d’étape ([403]) : « Afin de ne pas pénaliser ce type d’hébergement […], il serait en effet utile qu’il puisse être rattaché à une catégorie d’hébergements bien identifiée. Une réflexion a parallèlement été engagée par le Gouvernement pour créer une nouvelle catégorie d’hébergements qui réunirait les auberges de jeunesse et les hôtels, afin que ces derniers puissent bénéficier d’un tarif de taxe de séjour proche de celui qui était le leur avant la réforme. Il conviendra de voir si les gîtes d’étape pourraient ou non intégrer cette nouvelle catégorie. »

iv. Les hébergements insolites

Enfin, certains hébergements insolites – collectifs ou individuels – éprouvent des difficultés à identifier le tarif de la taxe de séjour applicable. Pour ceux-ci, le guide pratique relatif aux taxes de séjour dispose qu’il existe deux possibilités pour la détermination du tarif applicable :

– soit l’hébergement insolite est implanté dans l’enceinte d’un établissement reconnu au sens du code du tourisme : dans ce cas, le tarif applicable à cet établissement s’applique à l’hébergement insolite, quel que soit le type de prestation proposée ;

– soit l’hébergement insolite est implanté dans un autre établissement ou chez un particulier : dans ce cas, le tarif applicable à l’établissement insolite est obtenu soit par équivalence à un hébergement de plein air, soit à un hébergement non classé.

b. La fin des arrêtés d’équivalence pour les établissements présentant des caractéristiques de classement touristique équivalentes

La loi de finances rectificative pour 2017 a supprimé les arrêtés de répartition des hébergements assujettis à la taxe de séjour qui permettaient aux maires et aux présidents d’EPCI d’établir des équivalences pour rapprocher les hébergements non classés d’une catégorie d’hébergements classés. Cette suppression sera prochainement confirmée par voie réglementaire puisque le projet de décret présenté le 9 juillet 2019 au CFL prévoit les coordinations nécessaires aux articles R. 2333-49 et R. 2333-55 du CGCT ([404]).

En effet, pour chaque catégorie tarifaire, la commune pouvait décider d’appliquer des équivalences à travers la mention « et tous les autres établissements présentant des caractéristiques de classement touristique équivalentes » figurant jusqu’au 31 décembre 2018 dans le barème applicable aux hébergements assujettis à la taxe de séjour. À cette fin, l’article L. 2333-32 imposait aux communes de compléter leur délibération par un arrêté afin de répartir, par référence au barème tarifaire, chaque établissement du territoire. Par ce biais, il était possible de reclasser certains hébergements non classés réalisant des prestations d’une qualité similaire à celles d’un hôtel étoilé. La suppression des arrêtés d’équivalence était justifiée, d’une part, par la nécessité de mettre un terme à un dispositif souvent contesté devant la juridiction administrative pour rupture d’égalité et, d’autre part, par la nécessité de soumettre désormais l’ensemble des hébergements sans classement ou en attente de classement au taux proportionnel.

Dès lors, hormis pour les hébergements de plein air, il n’est plus possible pour une commune ou un EPCI de prendre une mesure réglementaire visant à rattacher un hébergement sans classement ou en attente de classement à une des catégories d’hébergement du barème. Le Rapporteur général estime que le rétablissement des arrêtés d’équivalence n’est pas souhaitable. Il souligne d’ailleurs qu’un tel rétablissement complexifierait grandement la collecte de la taxe de séjour par les plateformes de location en ligne : ces dernières ne seraient en effet de facto pas en mesure de s’assurer qu’un hébergement enregistré sur leur plateforme de location en ligne et non classé bénéficie en réalité d’une équivalence par délibération de la collectivité territoriale concernée.

c. Les difficultés d’application du taux proportionnel dans le régime de la taxe de séjour au forfait

Les modalités de calcul de la taxe de séjour sont modifiées pour tous les hébergements en attente de classement ou sans classement. Dès lors, le calcul de la taxe de séjour forfaitaire tient compte désormais de plusieurs éléments :

– la capacité maximale d’accueil de l’établissement à laquelle il est éventuellement appliqué un abattement dont le taux est compris entre 10 % et 50 % et qui est fonction dans certains cas de la durée d’ouverture, afin de tenir compte du taux de remplissage de l’établissement ;

– le nombre de nuitées taxables selon la période d’ouverture de l’établissement ;

– le taux et les tarifs adoptés par la collectivité (notamment afin de déterminer le plafond applicable) ;

– et pour les hébergements non classés, le prix moyen de la prestation d’hébergement par nuitée et par personne facturé pour chaque chambre proposée.

Le Rapporteur général estime que la taxation proportionnelle au régime forfaitaire est difficilement applicable au niveau local. Les modalités de calcul retenues pour le taux proportionnel – en particulier la notion de coût moyen par chambre – sont de nature à rendre la taxe de séjour au forfait impossible à collecter pour les hébergements sans classement, ce qui risque de conduire à un abandon progressif de ce régime d’imposition au profit du régime au réel. En effet, la taxe de séjour forfaitaire étant généralement calculée par la collectivité en amont de la période de perception, les services locaux ne peuvent pas déterminer un montant exact de taxe de séjour calculé proportionnellement au coût de la nuitée lorsque ce dernier est amené à varier pendant la saison. La collectivité territoriale est donc amenée à déterminer un loyer moyen appliqué par l’hébergeur sur l’ensemble de la saison. Or, la détermination d’un tel montant s’avère complexe et discutable notamment lorsqu’il existe un nombre important d’hébergements sur un même territoire.

Le Rapporteur général incite donc vivement les communes et EPCI concernés à basculer au régime au réel pour la taxe de séjour applicable aux hébergements sans classement ou en attente de classement. Dans l’attente, aucune modification législative n’est envisagée pour supprimer le régime forfaitaire.

2. Les difficultés d’application de la collecte de la taxe de séjour par les plateformes de location en ligne

Lorsque la taxe de séjour est au réel, le redevable de la taxe est la personne hébergée qui se voit prélever, par l’hébergeur ou un intermédiaire de paiement, le montant de la taxe sur la facture relative à la location. L’hébergeur ou l’intermédiaire qui collecte le produit de la taxe de séjour doit ensuite la reverser à la commune ou à l’EPCI sur le territoire duquel la taxe a été instituée. L’article L. 2333-34 du CGCT précise les différents collecteurs possibles de la taxe de séjour au réel, de la taxe additionnelle départementale et de la taxe additionnelle régionale en Île-de-France :

– les logeurs, les hôteliers, les propriétaires ou les autres intermédiaires, lorsque ces personnes reçoivent le montant des loyers qui leur sont dus, doivent collecter les taxes de séjour ;

– depuis le 1er janvier 2019, les professionnels qui, par voie électronique, assurent un service de réservation, de location ou de mise en relation en vue de la location d’hébergements (ou plateformes de location en ligne), et qui sont intermédiaires de paiement pour le compte de loueurs non professionnels, doivent collecter les taxes de séjour ;

– les professionnels qui, par voie électronique, assurent un service de réservation, de location ou de mise en relation en vue de la location d’hébergements (ou plateformes de location en ligne) pour le compte de loueurs professionnels ou pour le compte de loueurs non professionnels s’ils ne sont pas intermédiaires de paiement peuvent, sous réserve d’avoir été habilités à cet effet par ces derniers, être préposés à la collecte des taxes de séjour.

Ainsi, les plateformes de location en ligne qui sont intermédiaires de paiement doivent collecter les taxes de séjour uniquement lorsque le loueur est non professionnel. Si ce dernier est professionnel, il peut collecter directement les taxes de séjour auprès des personnes hébergées ou habiliter la plateforme de location en ligne à le faire. L’application de cette disposition ne semble pas poser de difficultés pour les plateformes de location en ligne.

Pour rappel, l’article 155 du code général des impôts prévoit trois critères cumulatifs pour qualifier de professionnel un loueur de locaux d’habitation meublés ou, par extension, un loueur d’hébergement touristique : le foyer fiscal doit être composé d’un membre inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; les recettes annuelles retirées de l’activité doivent être supérieures à 23 000 euros ; et les recettes doivent excéder les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu dans les autres catégories de revenus du travail.

a. Les difficultés d’application des tarifs et des exonérations par les plateformes de location en ligne

L’article L. 2333-34 du CGCT précise que la collecte de la taxe de séjour par les plateformes de location en ligne intermédiaires de paiement doit se faire dans les conditions du droit commun, c’est-à-dire en prenant en compte le classement ou l’absence de classement de l’hébergement ainsi que les éventuelles exonérations applicables. Les plateformes doivent également collecter la taxe de séjour au réel, ainsi que les éventuelles taxes additionnelles (départementale ou régionale en Île-de-France). Il ressort des constatations du Rapporteur général sur plusieurs plateformes de réservation et de location en ligne que ni le classement ni les exonérations ne sont systématiquement pris en compte. La collecte s’effectue le plus souvent au tarif des hébergements non classés et sans aucun régime d’exonération possible. Pire, certaines plateformes de location en ligne semblent ne pas collecter la taxe additionnelle régionale à la taxe de séjour.

Il semble également, selon les informations transmises à votre Rapporteur général par l’administration fiscale, que certaines plateformes de location en ligne ne sont pas parvenues à appliquer dès le 1er janvier 2019 la taxation proportionnelle pour les hébergements sans classement. Selon elles, la mise en place de cette nouvelle modalité de calcul de la taxe a nécessité des adaptations importantes de leurs systèmes informatiques, qui n’ont pas pu être opérationnels au 1er janvier 2019. Une seule plateforme a réussi à collecter la taxe selon les modalités en vigueur dans les toutes premières semaines de l’année. Pour les autres plateformes, l’application s’est faite de manière plus progressive et semble pleinement effective depuis le 1er juillet 2019.

Les plateformes de location en ligne, conscientes des difficultés engendrées par ces erreurs de calcul, soulignent la complexité des dispositifs fiscaux à mettre en œuvre et indiquent poursuivre leurs efforts afin de régulariser le plus rapidement possible la collecte. Le Rapporteur général rappelle toutefois que les plateformes de location en ligne ont disposé d’un délai de plus d’un an pour préparer cette réforme votée en 2017. Aussi, si la situation semble en voie de normalisation depuis la fin du premier semestre 2019, le Rapporteur général estime que la situation actuelle où certaines plateformes de location en ligne appliquent par défaut le tarif prévu pour les meublés non classés, sans possibilité de prendre en compte les exonérations existantes, n’est pas conforme à la volonté du législateur. Il considère que la taxe de séjour doit être collectée par les plateformes de location en ligne au tarif applicable à chaque hébergement et tel que fixé par la délibération de la collectivité territoriale.

Le Rapporteur général juge en particulier que l’exonération relative aux personnes mineures devrait être systématiquement prise en compte. Il est toutefois conscient que la déclaration par l’utilisateur de ce critère pose des difficultés à certaines plateformes qui utilisent des critères d’âge différents de celui de la majorité pour le choix et le calcul de prix de la prestation d’hébergement (les plateformes considérant généralement comme adultes les personnes dont l’âge est supérieur à 12 ans). Il en est de même pour le classement éventuel de l’hébergement, qui pourrait être déclaré volontairement par le loueur sur la plateforme. Sur ce point, les développements techniques nécessaires pour que les propriétaires renseignent leur classement seraient en train d’aboutir pour certaines plateformes de location en ligne.

b. La complexité des modalités de contestation en cas de trop-perçu ou de moindre perception

En cas d’erreur de perception, le CGCT prévoit une procédure particulière pour les plateformes de location en ligne : lorsqu’ils ne sont pas à même d’établir qu’ils bénéficient d’une des exonérations applicables, les assujettis acquittent à titre provisionnel le montant de la taxe de séjour. Ils peuvent en obtenir la restitution, sur présentation d’une demande en ce sens à la commune ayant perçu la cotisation indue. Il en est de même lorsqu’ils ont acquitté un montant de taxe de séjour supérieur à celui qui est dû au titre de la période de perception. La demande de dégrèvement doit être présentée dans un délai de quatre ans à partir du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle la taxe de séjour a été acquittée.

Cette procédure est explicitée par l’article L. 2333-37 du CGCT qui dispose que « tout redevable qui conteste le montant de la taxe qui lui est notifié acquitte à titre provisionnel le montant de la taxe contesté, sauf à en obtenir le dégrèvement après qu’il a été statué sur sa réclamation par le maire ». L’assujetti peut ainsi contester, après s’en être acquitté à titre provisionnel, le montant de la taxe auprès des services de la commune bénéficiaire qui sont chargés d’instruire la demande dans un délai de trente jours. Les modalités pratiques de présentation de la réclamation sont détaillées à l’article R. 2333-47 du CGCT qui dispose que l’assujetti doit fournir à la commune bénéficiaire une réclamation comportant l’objet et les motifs de sa demande ainsi que toute pièce de nature à établir qu’il doit être procédé à une décharge partielle ou totale de la taxe. Il doit également fournir la preuve du paiement de la cotisation de taxe acquittée à titre provisionnel.

Toutefois, l’administration fiscale a identifié plusieurs difficultés d’application concernant les demandes de remboursement de taxe de séjour :

– lorsqu’une demande de remboursement de taxe de séjour acquittée par l’intermédiaire d’une plateforme est formulée auprès d’une collectivité territoriale, celle-ci ne dispose pas encore des sommes afférentes et de l’état déclaratif fourni par l’opérateur permettant de justifier que le montant à rembourser a bien été perçu. Dès lors, la collectivité territoriale n’est pas en mesure de vérifier le bien-fondé de la demande et d’effectuer le remboursement nécessaire ;

– lorsqu’une demande de remboursement est formulée à la suite de la perception par une plateforme d’une taxe de séjour sur un mineur de plus de 12 ans, aucun élément ne permet réellement de justifier l’acquittement par un mineur puisque ce dernier est considéré sur la facture comme un adulte.

Par ailleurs, l’administration fiscale souligne que lorsque le montant collecté par la plateforme est inférieur au montant normalement dû, aucune disposition juridique ne permet actuellement à la collectivité de réclamer un complément de perception. Cette difficulté s’ajoute au fait que depuis la montée en puissance des plateformes de location, le montant de la taxe de séjour est souvent acquitté à la réservation même si elle intervient bien en amont du séjour. En effet, les plateformes collectent la taxe de séjour au moment de la réservation et non du séjour. Or, en cas d’évolution des tarifs adoptés par la collectivité territoriale entre le moment de la réservation et celui du séjour, aucun complément n’est souvent demandé à la personne hébergée lors de la réalisation effective du séjour. Si le séjour est bien le fait générateur du paiement de la taxe de séjour, les principales plateformes intermédiaires de paiement ont indiqué ne pas pouvoir appliquer au moment de la réservation un barème alors indisponible.

c. La disponibilité et la fiabilité des données communales utilisées par les plateformes de location en ligne

Pour faciliter la collecte de la taxe de séjour par les plateformes en ligne et leur permettre de connaître les différents tarifs applicables, l’article L. 2333-30 du CGCT issu de la loi de finances pour 2015 dispose qu’un « décret en Conseil d’État détermine les informations qui doivent être tenues à la disposition des personnes chargées de la collecte de la taxe, afin de permettre à ces dernières de déterminer le tarif applicable sur le territoire des communes et des établissements publics de coopération intercommunale ayant institué la taxe de séjour ». L’article R. 2333-43 du CGCT, issu du décret du 31 juillet 2015, précise le contenu et les modalités de transmission de l’information à la DGFiP : le régime d’imposition adopté, le périmètre d’application de la délibération pour les EPCI, les dates de début et de fin de la période de perception, ainsi que les tarifs et le taux de la taxe de séjour pour chaque catégorie d’hébergement, doivent être transmis à la DGFiP avant le 1er novembre de l’année précédant l’entrée en vigueur de la délibération.

En effet, afin de permettre aux services de l’État de contrôler et de fiabiliser en amont les informations transmises par les collectivités territoriales, le projet de décret présenté au CFL le 9 juillet 2019 ([405]) prévoit de modifier l’article R. 2333-43 du CGCT pour permettre une transmission des délibérations des collectivités territoriales non plus deux mois avant la période de perception des taxes de séjour, mais avant le 1er novembre de l’année précédant l’entrée en vigueur de la délibération. Il prévoit également par cohérence que la transmission doit désormais inclure le taux adopté pour les hébergements en attente de classement ou sans classement. Ces dispositions doivent permettre la constitution d’un fichier à jour et complet avant le début de chaque année civile.

L’arrêté du 17 mai 2016 ([406]) précise que la transmission doit être effectuée « au travers d’une connexion à l’application OCSITAN, accessible par le portail internet de la gestion publique » ([407]). Les données consolidées sont publiées deux fois par an, à savoir les 1er juin et les 1er septembre. Le Rapporteur général se félicite que la publication de ces données soit intervenue cette année dans le délai imparti, contrairement à l’année passée. Il note également que des efforts importants de fiabilisation de la base de données ont été réalisés par la DGFiP, en lien avec les collectivités territoriales chargées d’effectuer la déclaration : ainsi, les erreurs dans la progressivité des tarifs repérées par le Rapporteur général l’année dernière ont été corrigées et les données fournies semblent désormais plus cohérentes.

Dans la mesure où ces données sont utilisées depuis le 1er janvier 2019 par les plateformes de location en ligne pour collecter la taxe de séjour au réel, la fiabilisation de la base de données OCSITAN est en effet un enjeu vital pour l’administration fiscale. Cette fiabilisation est d’autant plus importante que les plateformes de location en ligne soulignent la persistance de nombreuses erreurs dans la base de données OCSITAN, responsables selon elles des difficultés rencontrées depuis janvier 2019 dans la collecte de la taxe de séjour.

Par ailleurs, les principales plateformes intermédiaires de paiement estiment ne pas devoir être tenues pour responsables d’une éventuelle mauvaise collecte due au manque de fiabilité du fichier OCSITAN ou au fait que ce fichier ne reflète parfois pas fidèlement le contenu des délibérations municipales. Plusieurs cas d’erreurs ou d’irrégularités ont ainsi été transmis par l’Union nationale pour la promotion de la location de vacances (UNPLV) au Rapporteur général : dénomination incorrecte de la commune, code d’identification de la commune identique pour deux communes, cas où une même commune est indiquée dans deux communautés de communes différentes, absence de délibération pour certaines communes ayant pourtant institué la taxe de séjour, barème erroné du fait de la prise en compte de la taxe additionnelle départementale par la commune ou du fait d’erreurs de saisine, etc.

Dans ce cadre, la DGCL a analysé environ 1 300 délibérations adoptées en 2018 pour 2019. Après analyse des erreurs les plus courantes, elle rappelle la nécessité de bien prévoir que les tarifs adoptés tiennent compte de la taxe additionnelle départementale et que les tarifs fixés par les communes et les EPCI respectent les planchers et plafonds prévus par la loi. Aussi, l’article R. 2333-46 du CGCT, complété par le projet de décret présenté au CFL le 9 juillet 2019 ([408]), précisera expressément que les tarifs fixés pour chaque catégorie d’hébergement ne comprennent pas la taxe additionnelle départementale ainsi que la taxe additionnelle régionale en Île-de-France.

Les communes et les EPCI doivent donc veiller à inscrire avec la plus grande rigueur les éléments relatifs à leur délibération de taxe de séjour dans l’application OCSITAN afin d’éviter les erreurs de transmission. Le Rapporteur général estime que la DGFiP et la DGCL doivent poursuivre leurs efforts de fiabilisation et de mise à jour de la base de données, notamment en lien avec les directions départementales des finances publiques (DDFiP) et les collectivités territoriales concernées.

La question du rythme de mise à jour de la base de données OCSITAN a également été évoquée par les différentes plateformes de location en ligne, notamment concernant le délai entre la publication et l’entrée en vigueur des nouvelles délibérations. En effet, la précédente base de données a été publiée le 11 décembre 2018 pour une entrée en vigueur de la réforme au 1er janvier 2019, conformément à l’article R. 2333-43 du CGCT qui dispose que le fichier doit être publié au 1er juin et au 31 décembre. Ce délai apparaît, à raison, trop court pour permettre aux différentes plateformes de location en ligne une mise en œuvre effective des nouveaux tarifs au 1er janvier de chaque année. Le Rapporteur général incite l’administration fiscale à mettre à jour le plus en amont possible le fichier issu d’OCSITAN afin de permettre aux principales plateformes de location de paramétrer correctement leurs systèmes informatiques.

d. La possibilité pour les collectivités territoriales lésées d’utiliser la procédure de taxation d’office et de sanctionner les comportements fautifs

La procédure de taxation d’office (article L. 2333-38 du CGCT) prévoit qu’en cas d’absence de déclaration, de déclaration erronée ou de retard de paiement de la taxe de séjour, la collectivité territoriale adresse à l’hébergeur, ou au professionnel préposé à la collecte de la taxe de séjour, une mise en demeure par lettre recommandée. Faute de régularisation dans un délai de trente jours, un avis de taxation d’office motivé est communiqué au déclarant défaillant. Le redevable peut alors présenter ses observations au maire pendant un délai de trente jours, puis la réponse motivée définitive de la collectivité territoriale est notifiée dans les trente jours suivants. La dernière étape consiste alors à liquider le montant dû et à établir un titre de recettes exécutoire donnant lieu à l’application d’un intérêt égal à 0,2 % par mois de retard.

Le projet de décret présenté au CFL le 9 juillet 2019 ([409]) propose une modification importante à l’article R. 2333-48 du CGCT en matière de taxation d’office. En effet, en l’état du droit, la procédure est difficilement applicable dans la mesure où l’ordonnateur doit justifier dans son avis de taxation d’office de l’occupation réelle de l’hébergement durant la période de taxation afin de pouvoir justifier du montant de la taxe de séjour due par le redevable. Pour cela, l’ordonnateur demande à l’hébergeur la communication de pièces comptables. Toutefois, dans les faits, ces éléments sont rarement transmis aux communes et aux EPCI, empêchant l’effectivité du mécanisme de taxation d’office. Par conséquent, le décret substituera à l’obligation de justifier de l’occupation réelle de l’hébergement une obligation de préciser la capacité d’accueil de l’hébergement. Le montant de la taxe à acquitter correspondra au montant maximum qu’aurait dû payer le redevable s’il avait déclaré le remplissage intégral de son hébergement pendant la période d’ouverture de l’établissement incluse dans la période de perception. Ainsi, le maire ou le président de l’EPCI pourra émettre un avis de taxation d’office dont le montant sera égal au maximum dû par le redevable si son hébergement avait été pleinement occupé durant toute la période de taxation. La solution retenue par le projet de décret permettra, d’une part, de justifier l’avis de taxation d’office par le recours à la capacité d’accueil de l’hébergement et, d’autre part, d’inciter les redevables à s’acquitter de la taxe de séjour.

Le Rapporteur général rappelle que la loi de finances a également substantiellement renforcé les sanctions applicables en cas de défaut de production dans le délai prescrit de la déclaration de taxe de séjour ou plus largement en cas d’omissions ou d’inexactitudes constatées dans la même déclaration. Il convient toutefois, concernant les plateformes de location en ligne, d’attendre la première année d’application de l’obligation de déclaration qui doit être effectuée au plus tard le 31 décembre de l’année de perception. Les collectivités territoriales pourront à partir de ce moment faire le choix de sanctionner les plateformes ne respectant pas leurs obligations de déclaration.

Enfin, afin de faciliter les opérations de contrôle, plusieurs collectivités territoriales souhaitent que les plateformes de location en ligne chargées de collecter la taxe de séjour au réel ne fassent l’objet d’aucune identification particulière par les services de l’État. Il n’existe en effet pas à ce jour de liste officielle des professionnels qui, par voie électronique, assure un service de réservation ou de location d’hébergements touristiques. L’administration fiscale a indiqué qu’elle ne pouvait fournir une telle liste au risque de ne pas être exhaustive, ce qui pourrait être interprété comme exonérant les professionnels qui n’y figureraient pas de collecter la taxe de séjour. Cette position a été confirmée par une réponse du ministère de l’économie et des finances à une question écrite de notre collègue Hervé Saulignac, publiée au Journal officiel le 7 juillet 2019, au sujet de la création d’une liste exhaustive des plateformes de réservation en ligne ([410]) : « il n’est pas possible de fournir une liste exhaustive et à jour des plateformes numériques proposant des hébergements en France. Il existe en effet de nombreux opérateurs locaux, nationaux et étrangers qui agissent dans ce champ et dont les modalités d’exercice de leur activité (intermédiation de paiement, référencement de loueurs professionnels exclusivement, etc.) sont susceptibles de variations sans préavis. Ainsi, l’administration ne pourrait fournir cette information qu’au risque de ne pas être exhaustive, ce qui pourrait être interprété comme exonérant les professionnels qui n’y figureraient pas de collecter la taxe de séjour. »

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XIX. Les crédits et réductions d’impôt « culture »

A. Rappel des travaux du rapporteur général

Dans le précédent RALF, le Rapporteur général avait examiné une série de sept dépenses fiscales habituellement désignées dans le débat public comme formant la catégorie des crédits et réductions d’impôt « culture ». L’ensemble du périmètre étudié portait sur plus de 300 millions d’euros en 2017 de dépenses fiscales en faveur de la culture, étant précisé que pour six de ces sept dépenses fiscales, le tome II des Évaluations des voies et moyens ne contient pas de prévision de leur coût pour 2018 et 2019.

Le précédent RALF contient ainsi une analyse et des éléments d’évaluation approfondis :

– du crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres cinématographiques, dit aussi « crédit d’impôt cinéma » (157 millions d’euros en 2017) ;

– du crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres audiovisuelles, dit aussi « crédit d’impôt audiovisuel » (53 millions d’euros en 2017) ;

– du crédit d’impôt pour dépenses de production d’œuvres cinématographiques et audiovisuelles engagées par des entreprises de production exécutive, dit aussi « crédit d’impôt cinéma international » (44 millions d’euros en 2017) ;

– de la réduction d’impôt au titre des souscriptions en numéraire, réalisées entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2020, au capital de sociétés anonymes agréées ayant pour seule activité le financement d’œuvres cinématographiques ou audiovisuelles, dit aussi « réduction SOFICA » (21 millions d’euros en 2017, 28 millions d’euros en 2018 et 26 millions d’euros en 2019) ;

– du crédit d’impôt pour la production phonographique, dit aussi « crédit d’impôt phonographique » (11 millions d’euros en 2017) ;

– du crédit d’impôt pour dépenses de production de spectacles vivants, dit aussi « crédit d’impôt spectacle vivant » (10 millions d’euros en 2017) ;

– et du crédit d’impôt pour les entreprises de création de jeux vidéo, dit aussi « crédit d’impôt jeux vidéo » (10 millions d’euros en 2017).

Les travaux du Rapporteur général avaient été motivés par le fait que de nombreux amendements tendant à la prorogation ou à l’élargissement de ces dépenses fiscales sont régulièrement présentés sans être accompagnés d’évaluations récentes.

Par ailleurs, certaines d’entre elles avaient fait l’objet de critiques tant dans le rapport du comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales de juin 2011 ([411]) que dans le cadre d’un rapport public thématique de la Cour des comptes ([412]) en 2014, dont le champ s’étendait à l’ensemble des soutiens publics à la production cinématographique et audiovisuelle.

De même, le crédit d’impôt « spectacle vivant », créé en 2016, n’avait fait l’objet d’aucune évaluation avant les travaux du Rapporteur général dans le RALF 2018.

Le Rapporteur général avait recommandé à cette occasion une rationalisation et des ajustements de ces dépenses fiscales.

B. Les évolutions en loi de finances pour 2019 et les mesures d’application

La LFI 2019 comporte cinq articles portant sur les crédits et réductions d’impôt culture.

Articles de la loi de finances pour 2019 portant sur les crédits et réductions d’impôt « culture »

Certains articles sont allés dans le sens souhaité par le Rapporteur général d’une rationalisation de ces dépenses fiscales.

Ainsi, l’article 144, adopté à l’initiative du Rapporteur général, a permis de prévoir une date d’expiration identique, soit le 31 décembre 2022, pour les crédits d’impôt phonographique, cinéma international et spectacle vivant. Cet article ne nécessite pas de mesures réglementaires d’application particulières. Cependant, le Rapporteur général recommande l’évaluation l’année précédente, en 2021, de ces différents dispositifs pour pouvoir se prononcer, en toutes connaissances de cause, à l’occasion de l’examen du PLF 2022 sur l’opportunité de les proroger.

Par ailleurs, l’article 161, inséré à l’initiative du Gouvernement, améliore le contrôle du crédit d’impôt cinéma en permettant à l’administration fiscale d’avoir connaissance des irrégularités constatées par les rapports d’audit du CNC.

Enfin, l’article 147 a ajusté le crédit d’impôt spectacle vivant. Il en a supprimé le volet variétés. Il a également supprimé la condition selon laquelle les spectacles ouvrant droit au crédit d’impôt doivent porter sur des artistes dont aucun spectacle n’a comptabilisé plus de 12 000 entrées payantes pendant les trois années précédant la demande d’agrément.

Le dispositif adopté a substitué à cette dernière condition deux critères d’éligibilité concernant les spectacles :

– ils doivent comprendre quatre représentations au minimum dans au moins trois lieux différents ;

– et leur présentation doit être effectuée dans un lieu dont la jauge, définie comme l’effectif maximal du public qu’il est possible d’admettre dans ce lieu, est inférieure à un nombre de personnes défini par décret par catégorie de spectacle.

Ainsi, le nombre de personnes maximal pouvant être accueilli dans le lieu de présentation du spectacle musical qui entend ouvrir droit au crédit d’impôt devait être fixé par décret. Celui-ci a été pris le 18 juin 2019 ([413]). Selon les catégories de spectacle, la jauge maximale fixée par ce décret varie de 1 700 à 4 800 personnes.

Le crédit d’impôt est ainsi recentré sur les entrepreneurs de spectacles qui promeuvent les artistes en devenir qui se produisent dans des petites salles sur tout le territoire.

Le Rapporteur général se félicite de ces évolutions, certes encore modestes.

Dans le même temps, d’autres dispositions ont en revanche renforcé les crédits d’impôt culture en 2019.

Ainsi, l’article 146 a augmenté le taux du crédit d’impôt cinéma international de 30 % à 40 % pour les œuvres cinématographiques ou audiovisuelles de fiction dans lesquelles au moins 15 % des plans, soit en moyenne un plan et demi par minute, font l’objet d’un traitement numérique permettant d’ajouter des personnages, des éléments de décor ou des objets participant à l’action ou de modifier le rendu de la scène ou le point de vue de la caméra. Ce dispositif ne devait toutefois entrer en vigueur qu’après la réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif législatif lui ayant été notifié comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État. Selon les informations recueillies par le Rapporteur général auprès de professionnels du secteur concerné, la commission européenne n’aurait pas donné son accord. Interrogé sur ce point, le Gouvernement n’a pas confirmé cette information.

Par ailleurs, l’article 143 a adopté le dispositif du crédit d’impôt phonographique aux évolutions du secteur. Tout d’abord, il a modifié le crédit d’impôt afin que celui-ci cible davantage les entreprises au moment où celles-ci amorcent leur activité. Il a supprimé la condition liée à la durée d’existence de l’entreprise. Ensuite, il a modifié le critère de définition des « nouveaux talents ». À cette fin, il a supprimé le seuil du nombre de 100 000 ventes, qui est supposé inadapté au développement de l’écoute sur les plateformes de streaming. Il renvoie à un décret la définition d’un seuil de ventes et d’écoutes pertinent. La publication de ce décret est envisagée pour septembre 2019.

En conclusion, en dépit de quelques extensions limitées, la LFI 2019 a permis de mettre en œuvre les premiers efforts de rationalisation des dépenses fiscales en faveur de la culture. Le Rapporteur général entend poursuivre dans cette voie lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2020. Il compte présenter à cette occasion, sous forme d’amendements, des propositions d’ajustement dont le but n’est pas de remettre en cause l’existence de ces dépenses fiscales mais de veiller à une maîtrise sur le long terme de leur coût.

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XX. L’impôt sur la fortune immobilière (IFI)

A. quelques aménagements en LFI 2019

L’article 48 de la loi de finances pour 2019 a procédé à des aménagements de l’impôt sur la fortune immobilière sur différents points.

1. Clarification des règles de déductibilité

Il apporte des clarifications relatives aux règles de déductibilité des dettes et aux règles contentieuses.

Le dispositif adopté l’année dernière comportait en effet des règles anti-abus destinées à éviter que certains prêts consentis fictivement par des proches ou à la société détentrice des biens ne permettent de réduire artificiellement le montant de l’IFI exigible. Le présent article prévoit que ces règles anti-abus s’appliquent non seulement aux « actifs » immobiliers, mais aussi aux « biens ou droits immobiliers », afin de viser l’ensemble des modes de détention.

Il prévoit, par ailleurs, que les dettes « contractées directement ou indirectement par une société ou un organisme pour l’achat d’un actif imposable » dans le cadre des prêts sont prises en compte chaque année selon les mêmes règles que pour les personnes physiques.

2. Clarification du régime contentieux

L’article clarifie les règles contentieuses applicables à l’IFI, en prévoyant expressément que l’IFI est soumis au régime contentieux des droits d’enregistrement.

3. Mise à jour de la liste des bénéficiaires de l’ « IFI-dons »

Il met à jour la liste des bénéficiaires de la réduction d’impôt « IFI-dons » pour tenir compte des nouvelles modalités de reconnaissance des groupements d’employeurs pour l’insertion et la qualification (GEIQ).

Il ouvre à l’administration fiscale la possibilité de s’assurer de la régularité des reçus ou attestations délivrés par les organismes sans but lucratif dans le cadre de la réduction d’impôt « IFI-dons ».

4. Extension de l’obligation déclarative des administrateurs de trusts

Il étend le champ de l’obligation déclarative des trusts à l’ensemble des actifs, et non aux seuls actifs imposables à l’IFI.

Alors que, dans le cadre de la réforme de l’IFI, cette obligation avait été restreinte aux seuls actifs imposables au titre de l’IFI, l’article rétablit le champ déclaratif initial, à savoir la valeur totale des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés dans le trust pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal - et pour les autres personnes, la valeur des seuls biens et droits situés en France et des produits capitalisés dans le trust.

Il procède ainsi à une correction nécessaire au bon travail de l’administration fiscale.

B. Mesures d’application

Le rétablissement dans le champ de l’obligation déclarative des trusts, de l’ensemble des biens, droits et produits capitalisés mis en trusts, nécessitait une mesure d’application.

Celle-ci a été prise par décret n° 2019-584 du 13 juin 2019 relatif aux obligations déclaratives des administrateurs de trusts (lien).

Le décret précise le contenu et les modalités de l’obligation déclarative des administrateurs de trust. Il rétablit pour ce faire les articles 369, 369 A et 369 B de l’annexe II au CGI.

En particulier, l’article 369 A de l’annexe II au CGI intègre dans le champ de l’obligation déclarative annuelle les biens mobiliers et non uniquement les droits et biens immobiliers compris dans l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière.

C. PREMIERS Chiffres RELATIFS AU RENDEMENT DE L’IFI

Le Rapporteur général a interrogé le Gouvernement sur les premiers éléments chiffrés de l’IFI à l’issue de sa première année d’application.

Il en ressort que 132 722 redevables ont été soumis à l’IFI avec un patrimoine moyen taxable de 2,33 millions d’euros et une cotisation d’IFI moyenne de 9 730 euros. L’IFI moyen s’échelonne de 1 777 euros à 43 697 euros selon les différents déciles de patrimoine taxable.

IFI 2018 par décile

Source : DGFiP.

Dans le détail, on observe que le patrimoine taxable évolue proportionnellement au revenu fiscal de référence.

Ventilation de l’IFI par tranche de taux avec mention

du revenu fiscal de référence moyen

* au taux marginal de la ligne considérée

** Parmi les 132 722 foyers redevables de l’IFI, seuls 130 277 foyers ont déposé une déclaration de revenus n° 2042 et ont donc un RFR connu de l’administration.

Source : DGFiP

Le total du patrimoine taxé à l’IFI est de 309,5 milliards d’euros (300,2 milliards dans le tableau précédent qui omet les 2 445 déclarations d’IFI pour lesquelles le foyer n’a pas déclaré ses revenus en France).

Le rendement brut de l’IFI, avant réduction d’impôt et plafonnement, est de 1 523 millions d’euros. En net, l’IFI a rapporté 1 291 millions d’euros. Le tableau ci-dessous reproduit les montants déclarés permettant le passage de l’IFI brut à l’IFI net.

De l’IFI brut à l’IFI net 2018

(en millions d’euros)

* Il s’agit des montants déclarés en assiette de la réduction d’impôt.

Source : DGFiP.

Au total, 19 861 foyers ont déclaré en 2018 des dons réalisés au profit d’organismes d’intérêt général établis en France pour un montant total de 136,8 millions d’euros. Le montant cumulé de la réduction d’impôt finalement imputée à ce titre sur le montant de l’IFI à payer s’élève à 78,2 millions d’euros. Par ailleurs, 218 foyers ont déclaré en 2018 des dons réalisés au profit d’organismes d’intérêt général établis dans un État européen pour un montant total de 1,4 million d’euros. Le montant cumulé de la réduction d’impôt finalement imputée à ce titre sur le montant de l’IFI à payer s’élève à 0,9 million d’euros.

S’agissant de la réduction d’impôt pour des investissements dans les PME ou dans les entreprises solidaires d’utilité sociale (ESUS) :

– 2 988 foyers ont déclaré des investissements directs pour un montant total de 77,8 millions d’euros, soit une réduction d’impôt effective de 26,1 millions d’euros ;

– 922 foyers ont déclaré des investissements par une société interposée pour un montant total de 23,7 millions d’euros, soit une réduction d’impôt effective de 8,5 millions d’euros ;

– 1 769 foyers ont déclaré des investissements par le biais de Fonds d’investissement de proximité (FIP) pour un montant total de 24 millions d’euros, soit une réduction d’impôt effective de 10,6 millions d’euros ;

– et 2 302 foyers ont déclaré des investissements par le biais de Fonds communs de placement dans l’innovation (FCPI) pour un montant total de 34,6 millions d’euros, soit une réduction d’impôt effective de 13,7 millions d’euros.

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XXI. Le prélèvement forfaitaire unique (PFU)

Les développements qui suivent portent sur les règles générales d’imposition des revenus du capital et de l’épargne, c’est-à-dire essentiellement les intérêts et les dividendes.

Ces revenus sont soumis aux prélèvements sociaux dont le taux global est proportionnel (17,2 % actuellement). Ils relèvent également de l’impôt sur le revenu mais à ce titre leur régime d’imposition a beaucoup varié au cours de la décennie.

Avant 2013, ils étaient soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu avec toutefois la possibilité d’opter pour un prélèvement forfaitaire libératoire (au taux de 21 % pour les dividendes et de 24 % pour les intérêts).

Sous la précédente législature, il a été décidé une barémisation de leur imposition au motif qu’il convenait de soumettre ce type de revenus à la même fiscalité que les revenus du travail. Le montant de l’imposition était ainsi variable et croissait avec le revenu global du contribuable. Il demeurait toutefois un prélèvement forfaitaire non libératoire (PFNL) qui avait valeur d’acompte versé au fur et à mesure de la perception des revenus au taux de 21 % pour les dividendes et de 24 % pour les intérêts.

Ce régime d’imposition, peu lisible, pouvait décourager l’épargne et l’investissement.

A. Une réforme clé de la lfi 2018 en vue de relancer les investissements productifs

L’article 28 de la loi de finances pour 2018 a mis en œuvre une promesse de l’élection présidentielle tendant à améliorer l’efficacité et la lisibilité de la fiscalité de l’épargne par l’instauration d’un prélèvement forfaitaire unique (PFU), au taux global de 30 %, également dénommé « flat tax ».

Ce taux global se compose d’un taux forfaitaire d’imposition à l’impôt sur le revenu de 12,8 % et d’un taux global de prélèvements sociaux de 17,2 %.

La réforme s’est appliquée à l’ensemble des revenus de capitaux mobiliers ainsi qu’aux produits des contrats d’assurance vie afférents à de nouveaux versements (primes versées à compter du 27 septembre 2017). Elle a été en outre étendue aux intérêts des nouveaux plans et comptes d’épargne-logement (PEL et CEL) ouverts à compter du 1er janvier 2018.

Les contribuables demeurent libres d’opter pour l’imposition selon le barème progressif.

Le PFNL n’a pas été supprimé mais son taux a été réduit à 12,8 %. Il a par ailleurs été étendu aux produits des contrats d’assurance-vie afférents à des primes versées à compter du 27 septembre 2017.

B. Quelques aménagements dans la lfi 2019

L’article 44 de la LFI 2019 a apporté quelques aménagements qui ne nécessitent pas de mesures réglementaires d’application, sous réserve d’une mise à jour du BOFIP.

En premier lieu, il a étendu le PFU aux gains nets du plan d’épargne en actions (PEA), en cas de retrait anticipé de ces gains. Auparavant, un retrait ou un rachat de PEA avant deux ans donnait lieu à une imposition à l’IR de 22,5 %, soit un taux global d’imposition de 39,7 % en incluant les prélèvements sociaux sur les revenus du capital. Un retrait entre deux et cinq ans donnait lieu à une imposition de 19 % à l’IR, soit un taux global de prélèvement de 36,2 % en incluant les prélèvements sociaux. L’application du PFU conduit à appliquer uniformément un taux de 30 %. Pour rappel, à l’issue de la cinquième année, les gains nets du PEA sont exonérés d’impôt sur le revenu.

En second lieu, il a apporté des précisions sur le champ des gains soumis au prélèvement forfaitaire unique ainsi que des corrections techniques au champ des plus-values mobilières pouvant être imposées au PFU.

Il supprime l’ambiguïté de la rédaction antérieure, qui visait « les gains nets de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés mentionnés à l’article 150-0 A », alors que le champ de ce dernier est plus large que celui des cessions.

Il ajuste le champ du PFU pour couvrir l’ensemble des plus-values mobilières. Par ailleurs, il complète la liste des gains imposables selon le régime des plus-values mobilières. Il y intègre ainsi expressément les gains imposés à l’impôt sur le revenu et constatés à l’occasion d’une donation ouvrant droit à une réduction de l’impôt sur la fortune immobilière (dite « IFI-don »).

C. Le succès du PFU

Le PFU a rapporté plus que prévu en 2018. Son rendement au titre de l’IR a avoisiné 3,5 milliards d’euros contre une prévision de 2,9 milliards d’euros en LFI rehaussée à 3,2 milliards d’euros en LFR.

Le rendement du PFU n’est inférieur que de 609 millions d’euros au PFNL qui était en vigueur en 2017 alors que le taux du PFU est inférieur de 8,2 points pour les dividendes et de 11,2 points pour les intérêts.

Rendement du prélèvement forfaitaire non libératoire en 2017 comparé aux prévisions et au rendement du PFU en 2018

(en millions d’euros)

Source : réponse du Gouvernement au questionnaire du Rapporteur général.

Cette plus-value s’explique par la dynamique des dividendes (+ 63 % d’évolution en assiette).

Dans le détail, on s’aperçoit en effet que le PFU sur la partie dividendes a plus rapporté que le PFNL de 2017. Dans Chorus, le PFU et le PFNL sont tous désignés par l’acronyme PFO « prélèvement forfaitaire obligatoire » bien que leurs taux ne soient pas les mêmes.

DÉCOMPOSITION EN DROITS DU PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE OBLIGATOIRE « PFO » (PFNL EN 2017 ET PFU EN 2018)

(en millions d’euros)

Source : Gouvernement.

DÉCOMPOSITION EN ASSIETTE DU PRÉLÈVEMENT FORFAITAIRE OBLIGATOIRE « PFO » (PFNL EN 2017 ET PFU EN 2018)

(en millions d’euros)

Source : Gouvernement.

Les contribuables peuvent toutefois opter pour l’imposition au barème progressif de l’impôt sur le revenu, ce qui est de nature à réduire le rendement effectif du PFU pour 2018.

Le Rapporteur général a donc interrogé le Gouvernement dans le cadre de la préparation de ce RALF pour connaître la proportion des contribuables ayant choisi cette option et les conséquences prévisibles sur le montant des restitutions à opérer.

Les données concernant l’imposition des revenus 2018 n’étant pas encore disponibles, l’estimation a été faite à partir des déclarations au titre des revenus 2017, en retenant l’option la plus favorable pour le contribuable entre l’imposition au barème et l’imposition au taux proportionnel.

Selon le Gouvernement, parmi les 38,3 millions de foyers au titre des revenus 2017, 5,6 millions auraient eu intérêt à opter pour l’imposition au barème progressif de leurs revenus de capitaux mobiliers ou de leurs plus-values. Le montant cumulé des revenus de capitaux mobiliers de ces 5,6 millions de foyers étant estimé à 4 milliards d’euros environ. Par ailleurs, le montant constaté du PFNL restitué s’élève à 508 millions d’euros au titre des revenus 2017.

Ce montant devrait sensiblement diminuer entre les revenus 2017 et les revenus 2018, notamment du fait de la diminution des taux applicables (de 21 % à 12,8 % pour les dividendes, de 24 % à 12,8 % pour les intérêts).

En conclusion, l’option pour le barème de l’IR ne devrait pas être de nature à réviser significativement à la baisse le rendement estimé du PFU pour 2018.

*

XXII. Le renforcement de la justice fiscale à travers l’amélioration des outils anti-abus

La loi de finances pour 2019 a substantiellement modifié le droit applicable contre les abus fiscaux, en renforçant l’arsenal à la disposition de l’administration fiscale et en améliorant les garanties offertes aux contribuables.

L’état du droit antérieur à la loi reposait essentiellement sur la répression de l’abus de droit et des clauses anti-abus spécifiques – étant précisé que de nombreux outils existent par ailleurs contre certaines opérations portant sur les prix de transfert, les sociétés étrangères contrôlées ou les actes anormaux, cette dernière catégorie étant prétorienne et non législative.

Pour une présentation complète des outils évoqués dans les développements qui suivent, il est renvoyé au commentaire de première lecture de l’article 48 du projet de loi de finances pour 2019 ([414]) et à celui de nouvelle lecture de l’article 13 bis ([415]).

A. La création de deux outils ciblant les montages abusifs à finalité fiscale principale

Complétant les dispositifs luttant contre les montages abusifs que sont le mécanisme contre l’abus de droit et certaines clauses anti-abus, la loi de finances pour 2019 a introduit deux nouveaux outils.

1. L’abus de droit et les clauses anti-abus spécifiques

L’abus de droit est défini à l’article L. 64 du LPF et consiste soit en un mensonge juridique (abus de droit par fictivité), soit en un montage qui, tout en respectant la lettre de la norme, en méconnaît l’esprit et repose sur un objectif exclusivement fiscal (abus de droit par fraude à la loi).

Applicable à tous les types d’actes et à tous les impôts, la répression de l’abus de droit permet à l’administration d’écarter l’acte en cause, de requalifier l’opération et d’infliger des pénalités particulièrement lourdes à travers des majorations de 80 % du montant des droits dus, prévues au b de l’article 1729 du CGI.

Les clauses anti-abus spécifiques, quant à elles, concernent un régime fiscal particulier ou un type d’acte spécifique :

– la clause anti-abus du régime mère-fille, prévue au 3 de l’article 119 ter du CGI s’agissant de l’exonération de retenue à la source sur les dividendes distribués à une société mère européenne, et au k du 6 de l’article 145 du même code s’agissant des dividendes perçus par une société soumise à l’IS. Elle permet d’écarter les montages dont l’objectif principal revêt un caractère fiscal et qui ne sont pas authentiques, c’est-à-dire qu’ils n’ont pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique ;

– la clause anti-abus du régime spécial des fusions, figurant au III de l’article 210-0 A du CGI, exclut du bénéfice de ce régime les opérations dont l’objectif principal est la fraude ou l’évasion fiscale, un tel objectif étant présumé en l’absence de motifs économiques valables ;

– la clause anti-abus générale de la Convention multilatérale de l’OCDE ([416]), qui prive une opération du bénéfice d’un avantage fiscal conventionnel lorsque l’octroi de cet avantage est l’un des objectifs principaux de l’opération.

2. La transposition de la clause anti-abus générale en matière d’IS

a. La nouvelle clause anti-abus générale

La directive « ATAD » précitée du 12 juillet 2016 prévoit, à son article 6, une clause anti-abus à portée générale en matière d’IS devant être transposée par les États membres pour permettre une application à compter du 1er janvier 2019.

Cette transposition a été réalisée par l’article 108 de la loi de finances pour 2019, à travers un nouvel article 205 A du CGI, dont la rédaction est similaire – et presque identique – à celle de la clause anti-abus du régime mère-fille.

Cette dernière, couverte par la nouvelle clause au champ d’application plus large, est abrogée en tant qu’elle concernait les dividendes perçus par une société mère assujettie à l’IS ; la clause anti-abus applicable aux distributions faite au bénéfice d’une société européenne est maintenue. Est également maintenue la clause anti-abus du régime spécial des fusions, dont le périmètre et les modalités diffèrent de la nouvelle clause anti-abus générale.

Enfin, à la suite d’une initiative en ce sens de Bénédicte Peyrol, la procédure de rescrit prévue à l’article L. 80 B du LPF a été étendue à la nouvelle clause anti-abus.

b. Les mesures d’application prises

L’article 108 de la loi de finances pour 2019 ne suppose pas de décrets d’application. En revanche, comme tout dispositif fiscal, il est censé faire l’objet de commentaires opposables à l’administration à travers les instructions fiscales de cette dernière, publiées dans le BOFiP.

L’instruction relative à la nouvelle clause anti-abus prévue à l’article 205 A du CGI est parue le 3 juillet 2019, cette instruction actualisant également par coordination d’autres éléments :

– présentation de la clause générale anti-abus et de son articulation avec les autres outils existants ([417]) ;

– abrogation de la clause anti-abus du régime mère-fille et renvoi à la nouvelle clause générale ([418]) ;

– exclusion de l’application du régime mère-fille aux montages relevant du champ de la clause anti-abus générale ([419]) ;

– coordination de conséquence de l’instruction fiscale relative à l’exonération de retenue à la source prévue à l’article 119 ter du CGI ([420]).

3. La création d’un abus de droit à deux étages : le « mini-abus de droit »

L’article 109 de la loi de finances pour 2019 a en outre doté l’administration fiscale d’un nouvel outil de lutte contre l’évitement fiscal à travers la création d’un nouvel étage à l’abus de droit, également appelé par la presse le « mini-abus de droit », applicable aux opérations réalisées à compter de 2020.

a. Le nouveau dispositif du « mini-abus de droit »

Codifié dans le LPF à l’article L. 64 A rétabli, ce nouveau dispositif permettra à l’administration d’écarter les montages qui méconnaissent la finalité d’une norme et dont l’objectif principal est l’obtention d’un avantage fiscal.

Aucune majoration automatique n’est en revanche prévue, à la différence du dispositif de répression de l’abus de droit : il s’agit donc d’une règle d’assiette, non d’une mesure répressive, qui s’assimile à la clause anti-abus générale en matière d’IS mais serait applicable à l’ensemble des impôts.

Deux mesures ont été prévues pour garantir aux contribuables une sécurité juridique maximale :

– la possibilité de saisir le comité de l’abus de droit en cas de désaccord avec l’administration ;

– l’ouverture au nouvel outil du rescrit « abus de droit » prévu à l’article L. 64 B du LPF.

Ce nouvel étage à la répression de l’abus de droit résulte des travaux de la mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur l’évasion fiscale internationale des entreprises, dont il met en œuvre la proposition n° 6 ([421]).

b. Des inquiétudes nées du nouvel outil auxquelles des réponses ont été apportées

Le nouvel outil a suscité de la part de certains professionnels du droit, notamment des notaires, une inquiétude liée à l’insécurité pour les contribuables qu’entraînerait l’application d’un dispositif permettant d’écarter les opérations dont la finalité est principalement fiscale, et non plus exclusivement fiscale comme cela est prévu dans le cadre de l’abus de droit. Était notamment évoquée une possible remise en cause de certains démembrements de propriété dans les opérations de transmission anticipée de patrimoine.

● Cet émoi, s’il n’est pas illégitime, n’apparaît pas justifié et omet un élément essentiel : le nouvel outil ne cible pas les opérations dont l’objectif est principalement fiscal, mais celles qui, sous couvert d’une application littérale d’une norme, en méconnaissent les objectifs à des fins principalement fiscales. Il faut donc, en plus de la finalité fiscale principale, une violation de l’esprit et de l’objectif de la norme. A contrario, toute opération réalisée sans méconnaissance des objectifs d’une loi ou d’un acte réglementaire échappe à l’outil, même si sa principale finalité est fiscale.

Ne seront donc concernés que les manquements, ce que traduisent expressément, non seulement la lettre du dispositif de l’article L. 64 A, mais aussi les multiples travaux parlementaires, qu’il s’agisse du rapport de la mission d’information précitée dont est issu l’outil, des rapports des rapporteurs généraux de l’Assemblée nationale et du Sénat en première lecture ([422]) ou des débats en séance.

● Le ministère de l’action et des comptes publics a également confirmé à plusieurs reprises cette situation et le fait que les opérations légitimes ne sauraient être inquiétées :

– dans un courrier adressé au Rapporteur général le 16 avril 2019 en réponse à une lettre du 14 janvier 2019 ;

– dans un communiqué de presse publié le 19 janvier 2019 ([423]) ;

– enfin, plus récemment, dans deux réponses à des questions écrites, l’une publiée le 13 juin 2019 à la suite de la question de la sénatrice Catherine Procaccia ([424]), l’autre publiée le 18 juin 2019 à la suite de la question de la députée Typhanie Degois ([425]).

L’intention du législateur, dépourvue d’ambiguïté, a donc été corroborée par les différentes prises de position du Gouvernement, qui a ainsi précisé dans sa réponse à la question de Mme Degois qu’il « n’est pas dans l’intention du législateur de restreindre, pour l’avenir, le recours conforme à la volonté du législateur, tels que les démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives ».

● Il est enfin rappelé que le dispositif n’entrera en vigueur qu’à compter de 2020, sans être rétroactif : il ne s’appliquera qu’aux opérations ou montages réalisés à partir de cette date. Ce décalage temporel, introduit à l’initiative du Rapporteur général, était motivé par le souci de laisser tout le temps requis à l’administration fiscale pour publier les instructions fiscales d’application précisant le dispositif.

c. Des incertitudes juridiques qui n’apparaissent pas fondées

Le « mini-abus de droit » a par ailleurs été contesté sous l’angle juridique, sa constitutionnalité étant débattue par certains, qui s’appuyaient sur la décision du Conseil constitutionnel rendue sur la loi de finances pour 2014 qui avait censuré l’assouplissement de l’abus de droit substituant à la motivation fiscale exclusive une motivation fiscale principale ([426]).

Cette censure était motivée par l’incompétence négative du législateur, les exigences constitutionnelles faisant obstacle à ce qu’une trop grande marge de manœuvre soit laissée à l’administration dans un dispositif de nature répressive tel que l’abus de droit. En effet, le passage à une motivation fiscale principale restait assorti de la majoration de 80 %.

Tel n’est pas le cas dans le cadre du nouvel outil, ainsi qu’il a été vu. Le dispositif est une règle d’assiette, non une mesure de nature répressive, et doit à ce titre être rapproché de la nouvelle clause anti-abus générale ou de la clause anti-abus du régime mère-fille, dont la constitutionnalité a été reconnue par le Conseil constitutionnel en 2015 ([427]).

Le Rapporteur général de la commission des finances du Sénat, dans ses commentaires sur l’article 48 bis du projet de loi de finances pour 2019, partageait l’analyse faite à l’Assemblée nationale et soulignait que « le mécanisme en “étages” permettrait d’assurer la conformité du dispositif aux exigences du Conseil constitutionnel telles qu’elles ressortent de sa décision sur la clause anti-abus du régime des sociétés mères » ([428]). Était notamment rappelée non seulement l’analyse d’Olivier Fouquet aux termes de laquelle l’emploi du terme « principal », s’il est insuffisant pour un dispositif répressif, est suffisamment précis pour une règle d’assiette, mais également les interprétations prétoriennes de la notion d’objet principalement fiscal, qui lèvent toute insécurité juridique.

B. L’extension aux montages abusifs d’arbitrage de dividendes de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers

La loi de finances pour 2019 a également été l’occasion d’enrichir l’arsenal français d’un nouveau dispositif ciblant les montages reposant sur l’arbitrage de dividendes.

1. Les montages reposant sur l’arbitrage de dividendes

Pour mémoire, cette pratique consiste à transférer de manière artificielle la propriété d’actions ou titres ouvrant droit à dividendes, lorsque ces derniers sont versés, pour échapper à l’impôt, à travers deux types de montage :

– les montages internes, dans lesquels une personne ne résidant pas en France va transférer ses actions ou titres à un résident français – souvent un établissement financier –, qui percevra le dividende et rétrocédera le montant de ce dernier par le biais d’un flux indirect ;

– les montages externes, s’appuyant sur l’exploitation des conventions fiscales exonérant de retenue à la source les dividendes et consistant à transférer la propriété des actions ou titres à un résident d’une juridiction liée par une telle convention, le dividende perçu – et exonéré – étant ensuite également restitué, directement ou indirectement, à son détenteur réel.

Il est renvoyé aux commentaires en nouvelle lecture de l’article 13 bis du projet de loi de finances pour 2019 précédemment mentionnés et aux débats en séance à l’Assemblée nationale ([429]) pour une présentation complète du dispositif et du contexte de sa création. Les développements qui suivent, outre un rappel succinct du contenu du nouvel outil, visent à répondre à certaines critiques formulées à la suite des modifications apportées par l’Assemblée nationale à l’article introduit par une initiative transpartisane et un vote unanime du Sénat.

2. Le dispositif adopté : la version initiale du Sénat et les modifications apportées par l’Assemblée

L’article 13 bis, devenu article 36 de la loi promulguée, a introduit dans le CGI un nouvel article 119 bis A étendant le champ d’application de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis.

La rédaction initiale adoptée par le Sénat mettait en place deux nouvelles retenues à la source, la première visant les montages internes, la seconde les montages externes. Le dispositif contre les montages internes incluait les instruments financiers tels que des produits dérivés, et visait les cessions d’une durée inférieure à une durée fixée par décret. Le volet dédié aux montages externes, quant à lui, prévoyait d’appliquer une retenue à la source aux dividendes et produits assimilés versés à des personnes résidant dans une juridiction liée à la France par une convention exonérant ces produits.

L’Assemblée nationale, tout en conservant le principe de la retenue à la source prévue par le Sénat, a apporté des modifications substantielles à l’article afin d’en garantir la robustesse juridique :

– elle a remplacé les nouvelles retenues à la source par une extension du champ d’application de celle existant à l’article 119 bis ;

– elle a supprimé du champ de la retenue les instruments financiers ;

– elle a précisé l’encadrement de la détention des titres en imposant une durée minimale de détention des titres de quarante-cinq jours, dont le non-respect conduit à l’application de la retenue à la source ;

– elle a exclu du champ du dispositif les produits exonérés de la retenue à la source de l’article 119 bis, tels que ceux versés à des organismes de placement collectif de valeurs mobilières (OPCVM) et ceux relevant du régime mère-fille, dans un souci de conformité avec le droit de l’Union européenne ;

– enfin et surtout, outre certains ajustements ou précisions, l’Assemblée nationale a supprimé le volet dédié aux montages externes eu égard aux forts risques de contrariété avec le droit de l’Union européenne mais aussi avec les conventions fiscales, qui auraient neutralisé cette partie du dispositif.

3. Les critiques sévères et non établies dirigées contre les modifications apportées par l’Assemblée

Les modifications qu’a apportées l’Assemblée nationale ont été dénoncées par le Sénat dans le cadre de la motion opposant la question préalable adoptée par cette assemblée en nouvelle lecture, et dans laquelle il est écrit que l’Assemblée aurait vidé le dispositif introduit par le Sénat « de l’essentiel de sa portée » ([430]).

Cette appréciation a trouvé un écho dans certains articles de presse, qui se sont émus d’un affaiblissement du dispositif anti-abus par les députés et regrettaient l’exclusion des instruments financiers, l’insuffisance de l’encadrement temporel de la détention des titres et la suppression du volet dédié aux montages externes ([431]).

L’analyse est sévère, et trompeuse : le seul objectif de l’Assemblée, traduit dans les modifications apportées à l’outil, était de rendre opérationnel et juridiquement sûr l’outil imaginé par le Sénat qui, s’il était certainement ambitieux, présentait trop de risques juridiques et pratiques. Le Gouvernement avait d’ailleurs eu l’occasion de l’indiquer devant les sénateurs, relevant certaines lacunes et soulignant un dispositif « quelque peu imprécis et trop large » ([432]).

Dans le détail, s’agissant des critiques formulées dans l’article de presse mentionné, il ne paraît pas inutile de souligner que celle portant sur l’encadrement temporel de la détention des titres, qui serait trop facile à contourner, sont également applicables au dispositif sénatorial : celui-ci prévoyait en effet également le principe d’un tel encadrement, mais renvoyait à un décret le soin de fixer la durée, là où l’Assemblée a inscrit celle-ci dans la loi dans un souci de précision et pour prémunir l’outil contre tout risque d’incompétence négative.

Les critiques s’appuyant sur le fait que l’exclusion des instruments financiers permettrait des contournements relativement aisés n’ont pas tenu compte des motifs de cette exclusion. La rédaction du Sénat était beaucoup trop large, pouvant embrasser des flux et produits dépourvus de tout lien avec des montages frauduleux ou contestables et ainsi produire des effets indésirables importants. En outre, ce dispositif aurait pu connaître de grandes difficultés d’application, à l’image de celles qui grèvent l’outil américain ayant servi de source d’inspiration – ainsi qu’avait pu le souligner le Rapporteur général lors des débats à l’Assemblée, sur la base des informations qu’avait fournies l’administration fiscale.

Enfin, si regretter la suppression du volet dédié aux montages externes se comprend dans l’absolu, maintenir cette partie du dispositif n’aurait pas été raisonnable dans la mesure où, ainsi qu’il a été vu, elle présentait de très sérieux risques de contrariété avec le droit européen et les conventions fiscales.

En conséquence, il peut sembler quelque peu excessif et injuste d’écrire que « sous le prétexte d’un nettoyage juridique, la majorité a vidé le dispositif censé récupérer les milliards de l’évasion fiscale » ([433]), laissant penser à un manque de volonté de lutter contre les abus à travers le torpillage d’un dispositif qui aurait été la panacée. Le « nettoyage juridique » consistait à garantir au nouvel outil sa solidité constitutionnelle et sa conformité aux règles européennes

Il ne faut pas voir dans les modifications apportées par l’Assemblée une moindre ambition ou un quelconque laxisme : la fermeté face à ceux qui échappent à l’impôt est indispensable, mais les réponses que le législateur apporte doivent être juridiquement solides. Un outil contraire aux normes supérieures, pour ambitieux qu’il puisse être, n’est pas utile s’il est privé d’effet, et n’est pas opportun s’il est de nature à entraîner des contentieux coûteux pour l’État. Le législateur se doit d’être ferme, mais aussi responsable.

*

XXIII. L’Exit Tax

On désigne sous l’appellation « Exit Tax » les règles fiscales tendant à l’imposition immédiate de certaines plus-values latentes et de certaines plus-values en report d’imposition réalisées par des contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France.

Les personnes assujetties à l’Exit Tax sont :

– s’agissant des plus-values latentes, les contribuables qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal ;

– et s’agissant des plus-values en report d’imposition, l’ensemble des contribuables transférant leur domicile fiscal hors de France.

Ce dispositif vise à lutter contre une technique répandue d’évasion fiscale consistant à quitter le territoire national avant de céder une entreprise afin d’être exonéré ou d’être plus faiblement imposé sur la plus-value réalisée. Toutefois, il est aussi de nature à décourager les investisseurs et entrepreneurs de s’installer en France. En effet, ces derniers peuvent être tentés de maintenir leur domicile fiscal hors de France lorsqu’ils entendent y investir afin d’échapper à l’éventuelle imposition des plus-values, surtout s’ils ne comptent s’installer que provisoirement. C’est autant de recettes fiscales, liées à la domiciliation fiscale, qui échappent ainsi au pays. Par ailleurs, sa gestion et son suivi sont complexes pour l’administration, comme l’illustre les difficultés de chiffrage du rendement de l’Exit Tax.

La LFI 2019 a modifié plusieurs paramètres de l’Exit Tax dans le but de réduire son champ d’application et de le recentrer sur sa vocation première de mesure anti-abus.

A. Historique de l’exit tax

Apparue une première fois en 1999, l’Exit Tax a été jugée en 2004 incompatible avec le droit de l’Union européenne par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) dans sa décision Lasteyrie du Saillant au motif qu’elle était contraire au principe de liberté d’établissement en instaurant une différence de traitement entre les résidents français et les autres. En effet, le contribuable devenait redevable d’un impôt sur un revenu non encore réalisé et dont il ne disposait pas, du seul fait du transfert de son domicile fiscal hors de France.

L’Exit Tax a été par conséquent supprimé en 2005 avant d’être réintroduite sous une forme remaniée par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011. Les quatre principaux paramètres de l’Exit Tax (délai d’exigibilité, seuil d’assujettissement, taux d’imposition, sursis de paiement) ont connu quelques variations dans le temps.

1. Délai d’exigibilité

L’imposition sur les plus-latentes n’est exigible que durant un certain délai après le transfert du domicile fiscal hors de France. À l’expiration de ce délai, l’Exit Tax n’est plus exigible si les plus-values latentes constatées lors du transfert sont restées dans le patrimoine du contribuable, ou si elles en sont sorties pour une cause qui ne justifie pas une imposition (par exemple pour cause de décès, ou une fusion).

Le dispositif initialement adopté en 2011 prévoyait un délai d’exigibilité de huit ans pour les plus-values latentes. Ce délai a été allongé à quinze ans par la loi de finances rectificatives pour 2013.

Le contribuable est soumis durant ce délai à une obligation annuelle de déclaration de suivi.

2. Seuil d’assujettissement pour les plus-values latentes

Le législateur a prévu un seuil d’assujettissement afin d’exonérer les plus-values-latentes les moins importantes.

Dans sa version initiale, l’Exit Tax s’appliquait aux redevables possédant au moins 1 % des participations d’une société ou un total de participations dont la valeur était supérieure à 1,3 million d’euros.

Ce seuil d’assujettissement a été abaissé en 2013 ce qui a conduit à étendre l’Exit Tax aux plus-values latentes représentant au moins 50 % des bénéfices sociaux d’une société, ou bien une valeur cumulée de plus de 800 000 euros.

3. Taux d’imposition

Jusqu’au 1er janvier 2018, et pour les transferts de domicile fiscal à compter du 1er janvier 2013, l’impôt sur le revenu était déterminé par application du barème progressif, après application éventuelle des abattements pour durée de détention et de l’abattement forfaitaire à hauteur de 500 000 euros pour les dirigeants partant à la retraite et cédant leurs titres.

À compter de 2018, le prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus du capital, instauré par la loi de finances pour 2018, s’est appliqué à l’Exit Tax.

Ainsi, pour les transferts de domicile fiscal à compter du 1er janvier 2018, les plus-values latentes sont soumises au PFU au taux de 12,8 % pour l’impôt sur le revenu et 17,2 % pour les prélèvements sociaux, sans préjudice des éventuels abattements précités.

4. Sursis de paiement

L’impôt ainsi calculé est immédiatement exigible bien que le contribuable puisse en obtenir une restitution s’il maintient les titres dans son patrimoine jusqu’à l’expiration du délai d’exigibilité, ou s’ils s’en sortent pour une cause qui ne justifie pas l’imposition de la plus-value.

Le contribuable peut également obtenir un sursis de paiement, de droit ou sur demande.

Le sursis de paiement est automatique et de plein droit lorsque le contribuable transfère son domicile fiscal hors de France dans un État membre de l’Union européenne, ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement.

S’il transfère son domicile fiscal dans un autre État, le contribuable peut solliciter un sursis de paiement auprès de l’administration fiscale. Pour cela, il devait déclarer ses plus-values et créances, désigner un représentant fiscal en France, et constituer des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance par le Trésor. Le montant des garanties devait correspondre au montant de l’impôt potentiellement dû. Par exception, le contribuable qui transférait son domicile dans un État qui n’est pas partie à l’accord sur l’EEE était dispensé de constituer des garanties si son transfert répondait à des obligations professionnelles et à condition que l’État d’installation soit lié avec la France par les deux types de conventions requises.

B. La réforme opérée par la LFI 2019

L’article 112 de la LFI 2019 a :

– réduit à deux ans le délai de conservation de titres dans la généralité des cas, et à cinq ans lorsque la valeur globale des plus-values latentes excède 2,57 millions d’euros ;

– étendu le champ des contribuables pouvant bénéficier du sursis de paiement, celui-ci étant désormais accordé non plus aux seuls contribuables transférant leur domicile dans des États parties « à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative », mais à tous les territoires ayant conclu une telle convention ;

– et allégé les obligations déclaratives des contribuables en recentrant la déclaration de suivi annuelle sur les seules plus-values en report d’imposition et, accessoirement, sur les créances liées à une clause de complément de prix.

Par ailleurs, l’article 112 de la LFI 2019 est revenu sur une doctrine fiscale qui dispensait les contribuables concernés de déclarer leurs plus-values latentes sur des sociétés à prépondérance immobilière. Le but recherché est de mieux articuler le prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents avec le dispositif de l’Exit Tax.

L’examen de l’article 112 de la LFI 2019 est intervenu dans un contexte de controverse sur le chiffrage de l’Exit Tax puisque le montant définitif du rendement de cette imposition n’est connu que lorsque les titres sont cédés et que la plus-value réelle peut être calculée, ou lorsque le délai d’exigibilité est expiré.

Le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) relatif aux prélèvements obligatoires sur le capital des ménages, publié en janvier 2018, faisait état d’un rendement de 803 millions d’euros en 2016.

Mais l’évaluation préalable relative au projet de loi de finances pour 2019 a mis en évidence que le rendement était moindre. Il en ressort en effet qu’entre 2011 et 2016, le total des impositions prises en charge au moment du transfert s’élevait à 5,75 milliards d’euros, dont 5,4 milliards d’euros placés en sursis d’imposition.

Selon le Gouvernement, 128 millions d’euros avaient déjà été dégrevés au 31 décembre 2017 (par exemple pour cause de décès ou de plus-value réelle inférieure à la plus-value latente, voire de moins-value) et le rendement réel de l’Exit Tax ressortait, à seulement 138 millions d’euros sur la période, bien loin du chiffrage du CPO.

Étonnamment, le total entre les montants encaissés et les montants restitués ne concorde pas avec le montant qui n’a pas bénéficié du sursis d’imposition ou dont le sursis d’imposition a expiré. Dans l’évaluation préalable de l’article, le Gouvernement avait admis son incapacité à chiffrer exactement l’Exit Tax en raison de la complexité du dispositif. Il expliquait notamment que l’allongement du délai de conservation des plus-values latentes de huit à quinze ans à partir de 2014 a également rendu plus délicat le suivi par l’administration fiscal. Il reconnaissait en outre des défaillances dans la comptabilisation de l’imposition latente en raison d’un problème informatique survenu en 2013.

En cours de débat, le Rapporteur général s’est donc efforcé de réaliser ses propres estimations et a obtenu des informations actualisées lui permettant de chiffrer le rendement de l’Exit Tax entre 2011 et 2017 à 185,8 millions d’euros sur toute la période.

En tout état de cause, l’Exit Tax ayant été réinstaurée en 2011 avec un délai d’exigibilité de huit ans, il sera bientôt possible pour la première fois de connaître le rendement définitif de la première génération de plus-values déclarées en 2011 et dont le délai de conservation devrait être dépassé dans le courant de l’année 2019.

Le Rapporteur général a interrogé le Gouvernement sur ce point dans le cadre de la préparation du présent rapport.

Selon le Gouvernement, en date du 11 avril 2019, environ 150 dossiers actifs étaient concernés par le dispositif, sur un total d’environ 190 dossiers relatifs à des départs en 2011, le différentiel de 40 dossiers provenant de contribuables ayant cédé leurs titres. Pour autant, le montant des restitutions à opérer n’est pas encore connu. La régularisation des dossiers venant à expiration en 2019 interviendra en effet au plus tôt pendant la campagne déclarative de l’IR 2020.

Le Rapporteur général réinterrogera donc le Gouvernement à l’issue de cette compagne déclarative pour connaître le rendement définitif de la première génération de plus-values déclarées en 2011.

*

XXIV. les taxes affectÉes

La fiscalité affectée n’est pas une spécificité française, plusieurs de nos voisins ayant adopté des dispositifs semblables. Elle s’est progressivement développée pour plusieurs raisons, notamment parce qu’elle a permis d’alléger la contrainte budgétaire pesant sur certains organismes et d’améliorer le consentement à l’impôt.

Plusieurs modalités d’encadrement de ces taxes affectées ont permis de mieux maîtriser les dépenses des organismes affectataires. Il convient de poursuivre cette démarche à laquelle la loi de finances pour 2019 a participé.

A. Les taxes affectÉes : des amÉnagements encadrÉs À des principes budgÉtaires protecteurs des droits du Parlement

Les principes d’unité et d’universalité budgétaires sont des principes dits « cardinaux » qui protègent les droits du Parlement. Les taxes affectées y dérogent.

1. L’unité et l’universalité budgétaires : des principes protecteurs du Parlement

Les principes d’unité et d’universalité budgétaires ne sont pas des préceptes abstraits d’intérêt purement doctrinal. Ils constituent des garanties des droits du Parlement en matière budgétaire, ayant des conséquences bien concrètes pour le travail des parlementaires et pour l’information des citoyens. Ils trouvent leur traduction au niveau organique dans diverses dispositions de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) ([434]), en particulier son article 6.

Le principe d’unité exige d’une part, que le budget de l’État soit retracé dans un document unique pour assurer que la présentation des recettes et des dépenses de l’État au Parlement soit claire et ainsi permettre son contrôle. Il exige d’autre part, que la loi de finances doit prévoir et autoriser l’ensemble des recettes et des dépenses de l’État.

Le principe d’universalité se décline en deux règles distinctes. En premier lieu, la règle de non-contraction interdit la compensation des dépenses en recettes dans la présentation budgétaire afin que ne soient pas dissimulées certaines charges, pour garantir la lisibilité et la sincérité du budget. En second lieu, la règle de non-affectation exige que l’ensemble des recettes assure l’exécution de l’ensemble des dépenses. Elle interdit par conséquent qu’une recette soit affectée à une dépense déterminée. Il s’agit de permettre à l’autorité budgétaire de décider et de gérer les fonds publics dans une logique de solidarité et d’unité nationales.

2. La fiscalité affectée : une dérogation aux principes d’unité et d’universalité

● Les taxes affectées constituent par leur nature même des dérogations aux principes d’unité et d’universalité, ce qui ne signifie pas pour autant qu’elles ne respectent pas les règles juridiques qui traduisent ces principes en droit.

L’affectation de taxes s’oppose par construction à la règle de non-affectation et donc à la logique même du principe d’universalité. Elle s’oppose également à l’esprit du principe d’unité. Il s’agit en effet d’octroyer des ressources à un organisme tiers, lui permettant de financer des dépenses qui ne sont pas retracées dans le budget de l’État. À l’inverse des dépenses inscrites au budget de l’État, les dépenses permises par l’affectation de recettes à des tiers ne sont pas autorisées par le Parlement ou alors ne le sont qu’indirectement. Ce dernier n’a pas non plus, dans ce cas, la possibilité de réorienter l’allocation des crédits au sein d’une même politique publique, comme il peut le faire lors de l’examen des missions budgétaires à condition de respecter les règles – certes contraignantes – de l’article 40 de la Constitution.

● Ces principes sont applicables dans le cadre fixé par la LOLF. Bien que l’affectation de taxes aille à l’encontre de leurs logiques, elle est possible dès lors qu’elle respecte plusieurs conditions organiques. Il convient d’ailleurs de préciser que stricto sensu, le principe d’universalité tel que défini par la LOLF entraîne une interdiction d’affectation de recettes à des dépenses particulières dans le seul périmètre du budget général ([435]), sous réserve des « procédures comptables particulières » ([436]).

L’affectation de recettes à des tiers est elle-même explicitement prévue par la LOLF, sous certaines réserves qu’elle définit et qui ont été précisées par le Conseil constitutionnel ([437]).

D’abord, les tiers affectataires d’impositions de toute nature doivent être des personnes morales et ne peuvent recevoir de telles impositions qu’à raison des missions de service public qui leur sont confiées ([438]).

Ensuite, lorsque la ressource qu’il est envisagé d’affecter à un tiers est une ressource de l’État, son affectation totale ou partielle ne peut être établie que par une loi de finances ([439]). Par exemple, une initiative législative d’origine parlementaire ou gouvernementale qui consiste à affecter une quote-part d’une recette fiscale établie au profit de l’État à une autre personne morale n’a sa place qu’en loi de finances, à supposer que les autres conditions fixées par la LOLF soient respectées. En revanche, la création ex nihilo d’une taxe affectée à un tiers peut trouver sa place dans une loi ordinaire.

La loi de finances doit également autoriser chaque année la perception des taxes affectées. Il ne s’agit pas d’une obligation propre à chaque taxe affectée pour renouveler l’autorisation de son affectation, mais d’une autorisation générale de perception pour l’ensemble des taxes affectées, d’ordinaire opérée par l’article 1er de la loi de finances ([440]).

Enfin, la liste et l’évaluation par bénéficiaire de toutes les taxes affectées à des tiers doit figurer en annexe du PLF ([441]). Elle est présentée dans le tome I de l’annexe « Voies et moyens ».

B. Le niveau ÉlevÉ de la fiscalitÉ affectÉE

Le nombre et le montant des taxes affectées sont élevés. Ils ont crû à un rythme soutenu au milieu des années 2000 avant que leur croissance ralentisse.

1. La croissance des recettes affectées à des tiers

L’accroissement du nombre de taxes affectées et du montant des recettes affectées à des tiers est un phénomène marquant. En 2013, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) constatait le « développement intense » ([442]) de la fiscalité affectée, remarquant que le montant des recettes affectées, hors taxes affectées aux collectivités territoriales et aux organismes de sécurité sociale, avait crû de 25 % entre 2007 et 2012, soit un taux deux fois supérieur au taux d’évolution des crédits budgétaires alloués à l’ensemble des opérateurs sur la même période (+ 13 %).

Plusieurs causes peuvent expliquer l’accroissement du nombre des taxes affectées. Elles ont d’abord permis de faciliter le respect de certaines règles budgétaires et d’assouplir leur application aux opérateurs affectataires. L’affectation de taxes a ainsi permis de faciliter le respect des objectifs relatifs à l’évolution des normes de dépense tout en permettant une évolution dynamique de la dépense de certains opérateurs à une époque où les taxes affectées plafonnées n’étaient pas incluses dans le champ de ces normes ([443]). Elle a également l’avantage pour les affectataires de sanctuariser en gestion le montant de la recette affectée, l’application de la régulation budgétaire sur cette ressource n’étant, par construction, pas applicable.

La fiscalité affectée a enfin pu apparaître comme un moyen de favoriser l’acceptabilité de l’impôt en permettant au contribuable d’identifier avec précision les politiques publiques financées par les prélèvements dont il s’acquitte.

Dans un nouveau rapport ([444]), le CPO souligne toutefois le ralentissement de la croissance des recettes affectées à des tiers autres que les collectivités territoriales et les organismes de sécurité sociale depuis plusieurs années, sous l’effet en particulier des mesures prises pour encadrer cette progression (voir infra). Il constate qu’elles n’ont progressé que de 4,1 % entre 2011 et 2017 au lieu de 13,8 % pour l’ensemble des prélèvements obligatoires.

2. Le niveau élevé des recettes de la fiscalité affectée et du nombre de taxes affectées

● Le produit affecté des taxes à des tiers s’élèverait à 276,3 milliards d’euros en 2019. À titre de comparaison, les recettes fiscales nettes de l’État ont représenté 295,4 milliards d’euros en 2018, soit un montant du même ordre de grandeur.

La fiscalité affectée au secteur social a représenté plus de 70 % du total de la fiscalité affectée. Elle a progressé pour ce secteur d’un peu moins de 30 % entre 2013 et 2019, sa croissance résultant pour partie de l’augmentation de 1,7 point du taux de certains segments de la contribution sociale généralisée (CSG) opérée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 ([445]).

À l’inverse, le produit affecté des taxes au secteur local et aux autres tiers (dont les organismes divers d’administration centrale – ODAC) a diminué sur la période.

Montant des taxes affectées selon les secteurs

(en millions d’euros)

Source : Gouvernement.

● Les termes « fiscalité affectée » évoquent bien souvent la seule fiscalité affectée à des tiers autres que les collectivités territoriales, leurs groupements et les organismes de sécurité sociale.

Le niveau du produit des taxes affectées à ces « tiers autres » s’élèverait à 26,4 milliards d’euros en 2019, un niveau inférieur de plus de 25 % à celui de 2013. Le tableau ci-dessous présente le produit de ces taxes ventilé par type d’affectataires.

Produit de la fiscalitÉ affectÉe À des tiers n’appartenant

ni au secteur social ni au secteur local

(en millions d’euros)

Source : Gouvernement.

C. Un encadrement progressif de la fiscalitÉ affectÉe À poursuivre

L’analyse de l’évolution du montant des taxes affectées montre l’efficacité de l’encadrement législatif qui a progressivement été instauré. Cette démarche doit être poursuivie.

1. Le plafonnement de la fiscalité affectée

L’encadrement de la fiscalité affectée consiste notamment à plafonner le montant affecté d’un certain nombre de taxes, la différence entre le rendement constaté de la taxe et le plafond étant généralement reversé au budget de l’État. C’est ce que l’on appelle l’« écrêtement ». La plupart des plafonds de taxes affectées figurent à l’article 46 de la loi de finances pour 2012 ([446]). Introduit par amendement à l’Assemblée nationale à l’initiative du Gouvernement, le dispositif était conçu comme pérenne dans l’esprit du législateur, tout en permettant une clause de rendez-vous annuelle sur les niveaux des plafonds. Ils sont en effet réexaminés lors de l’examen du projet de loi de finances en fonction des rendements des taxes, des situations financières des organismes affectataires et de leurs besoins.

S’appliquant initialement à 46 taxes, le plafonnement des produits affectés a progressivement été étendu. Il concernait 102 taxes en 2019, pour un produit affecté prévisionnel de 9,5 milliards d’euros et un montant reversé au budget général de l’État de presque 1 milliard d’euros, soit 10,4 % du montant affecté.

Évolution du nombre et du montant des taxes affectÉes plafonnÉes

* Par convention, le nombre de taxes plafonnées est égal au nombre de lignes figurant à l’article 46 de la loi de finances initiale pour 2012.

** Par convention, le produit global des taxes plafonnées est égal à la somme des plafonds prévus à l’article 46 de la loi de finances initiale pour 2012.

Source : Gouvernement.

Bien que les mécanismes du plafonnement et de l’écrêtement soient complexes, ils ont amélioré l’information du Parlement sur les taxes affectées et ont permis de maîtriser indirectement l’évolution des dépenses des affectataires. Le rapport du CPO précité a montré que les charges des opérateurs affectataires de taxes plafonnées ont diminué plus vite entre 2012 et 2017 que celles des opérateurs affectataires de taxes sans plafond (– 18,6 % au lieu de – 8,6 %). Cette différence est encore plus marquée lorsque le plafond est « mordant » (c’est-à-dire qu’il a été atteint), les charges des organismes concernés ayant alors diminué de 23,3 %.

Le plafonnement de plusieurs taxes affectées est régulièrement contesté. L’article 46 de la loi de finances pour 2012 fait d’ailleurs chaque année l’objet de nombreux amendements de parlementaires visant à augmenter ou à supprimer les plafonds de taxes affectées.

Le Rapporteur général est toutefois convaincu que le plafonnement permet d’atténuer les défauts de l’affectation de taxes. Sur le champ restreint aux seuls opérateurs de l’État, à l’exception du Fonds CMU qui finance des dépenses sociales, la somme des dix-neuf ressources affectées non plafonnées s’établirait à 1,9 milliard d’euros en 2019.

Rendement des ressources affectÉes non plafonnÉes

aux opÉrateurs de l’État

(en millions d’euros)

Note : le Fonds CMU, bien qu’étant un opérateur de l’État, a été exclu de cette liste, compte tenu de la nature de ses dépenses.

Source : Gouvernement et tome I de l’annexe Voies et moyens du PLF pour 2019.

Le Rapporteur général estime qu’il est nécessaire d’élargir le champ du plafonnement des taxes affectées. Il note par ailleurs que l’article 18 de la LPFP 2018-2022 exige que l’absence de plafonnement de chaque taxe affectée non plafonnée fasse l’objet d’une justification en annexe au PLF. À la connaissance du Rapporteur général, cette disposition n’est pas appliquée. Il faut y remédier.

Il convient d’ajouter que la création de taxes affectées non plafonnées ne relève pas nécessairement de la loi de finances, si bien que de telles taxes peuvent être créées aisément. Pour permettre au Parlement de disposer d’une information cohérente et globale sur la fiscalité affectée à l’occasion de l’examen des projets de loi de finances, le Rapporteur général, s’inspirant des propositions du CPO ([447]), recommande l’organisation d’un vote sur un article de la loi de finances présentant un tableau récapitulant l’ensemble de taxes affectées à des organismes autres que les collectivités territoriales et les organismes de sécurité sociale. Il pourrait même être envisagé de prévoir un monopole de la loi de finances pour la création de taxes affectées. Ces changements sont d’ordre organique et pourraient exiger une modification de l’article 36 de la LOLF.

2. L’encadrement de la fiscalité affectée par les lois de programmation des finances publiques

Plusieurs dispositions des lois de programmation des finances publiques ont également contribué à mieux encadrer la fiscalité affectée. Elles sont inégalement respectées.

La loi de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017 ([448]) a ainsi intégré le produit plafonné des taxes affectées à des tiers autres que les collectivités territoriales et la sécurité sociale dans le champ de la norme de dépenses dite « zéro valeur » qui était alors applicable.

Cette même loi avait également fixé un objectif de diminution annuelle du plafond des taxes affectées.

Tout en reconduisant des objectifs de diminution annuelle des plafonds et l’intégration des taxes affectées dans le champ de la norme de dépenses, la loi de programmation pour les années 2014 à 2019 ([449]) a poursuivi la démarche d’encadrement en déterminant une doctrine d’emploi de la fiscalité affectée et en prévoyant la rebudgétisation de certaines taxes.

La LPFP 2018-2022 comporte des dispositions relatives à la fiscalité affectée, en moins grand nombre. Elle ne comporte pas d’objectif de diminution des plafonds.

Son article 18 reprend toutefois la doctrine d’emploi de la fiscalité affectée de la LPFP 2014-2019. Selon ses termes, l’affectation d’une imposition de toutes natures à des tiers autres que les collectivités territoriales, les établissements publics de coopération intercommunale et les organismes de sécurité sociale ne peut être instituée ou maintenue que si la ressource obtenue répond à l’un des trois critères suivants :

– elle résulte d’un service rendu par l’affectataire à un usager et son montant s’apprécie sur des bases objectives ;

– elle finance au sein d’un secteur d’activité ou d’une profession des actions d’intérêt commun ;

– elle finance des fonds nécessitant la constitution régulière de réserves financières.

Le même article 18 pose le principe du plafonnement des taxes affectées, les taxes non plafonnées devenant l’exception. Pour donner plus de force à ce principe, il dispose que les affectations non plafonnées doivent faire l’objet d’une justification dans l’annexe Voies et moyens du PLF, mesure qui n’est pas appliquée, comme expliqué supra.

Enfin, afin que les plafonds ne soient pas fixés à un niveau très supérieur au rendement des taxes, rendant le dispositif inopérant, il prévoit que pour chaque taxe affectée plafonnée, le plafond prévu en loi de finances ne peut être supérieur de plus de 5 % au rendement attendu de la taxe.

Le Rapporteur général estime que ces dispositions devraient être plus rigoureusement suivies pour que l’affectation de recettes à des dépenses demeure exceptionnelle.

D. Les dispositions de la loi de finances pour 2019 relatives aux taxes affectÉes

L’article 83 de la loi de finances pour 2019 a procédé à des modifications concernant le plafonnement du produit affecté à des tiers de certaines taxes.

1. Le plafonnement de plusieurs taxes affectées

L’article 83 a modifié l’article 46 de la loi de finances pour 2012 pour y faire figurer de nouveaux plafonds.

● L’article 123 de la loi de finances pour 2019 a affecté une fraction du produit de la taxe sur les conventions d’assurance à Action Logement Services (ALS) pour compenser la perte de recettes qu’il a subie du fait des dispositions de la loi PACTE en matière de seuils d’effectifs. Cette nouvelle affectation a été accompagnée d’un plafonnement à 140 millions d’euros opéré par l’article 83.

● A également été introduit à l’article 46 un plafond de 420 millions d’euros par an de l’affectation à l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) du produit de la vente d’actifs carbone et du produit de la mise aux enchères des quotas d’émission de gaz à effet de serre. L’article 43 de la loi de finances pour 2013 ([450]) avait prévu l’affectation de ces produits à l’ANAH dans la limite de 550 millions d’euros par an, montant qui n’a jamais atteint.

● Deux affectations nouvelles de taxes à la Société du Grand Paris (SGP) opérées par la loi de finances pour 2019 ont été plafonnées à l’article 46 de la loi de finances pour 2012 par l’article 83 précité.

En premier lieu, l’article 163 de la loi de finances pour 2019 a créé une taxe additionnelle régionale à la taxe de séjour perçue en Île-de-France et l’a affectée à la SGP. L’article 83 a plafonné la perception de son produit par la SGP à 20 millions d’euros.

En second lieu, l’article 166 de la loi de finances pour 2019 lui a affecté une fraction de la taxe sur les surfaces de stationnement prévue par l’article 1599 quater C du CGI. Elle a été plafonnée à 4 millions d’euros.

● Sont également entrées dans le champ des taxes affectées plafonnées deux impositions affectées à l’Agence nationale de sécurité sanitaire de l’alimentation, de l’environnement et du travail (ANSES) prévues par la directive européenne du 3 avril 2014 ([451]) et transposées par l’ordonnance du 22 décembre 2016 ([452]) :

– le droit pour la réception, le stockage, le traitement, l’analyse et la publication des informations acquitté par le fabricant ou l’importateur de produits de tabac régi par l’article L. 3512-19 du code de la santé publique, dont l’affectation est désormais plafonnée à 2 millions d’euros ;

– le droit pour la réception, le stockage, le traitement, l’analyse et la publication des informations acquitté par le fabricant ou l’importateur de produits de vapotage régi par l’article L. 3513-12 du même code, dont l’affectation est désormais plafonnée à 8 millions d’euros.

● L’article 83 intègre en outre dans le champ des taxes affectées plafonnées la contribution à la vie étudiante, créée par la loi n° 2018-166 relative à l’orientation et à la réussite des étudiants ([453]). « Due chaque année par les étudiants lors de leur inscription à une formation initiale dans un établissement supérieur », aux termes de l’article L. 841-5 du code de l’éducation, elle est affectée à ces établissements et au centre régional des œuvres universitaires et scolaires (CROUS). Acquittée pour la première fois à l’occasion de la rentrée universitaire 2018, le produit affecté est désormais plafonné à hauteur de 95 millions d’euros. D’après les données transmises au Rapporteur général par le Gouvernement, le rendement prévisionnel de la contribution pour 2019 est de 135 millions d’euros.

2. Les suppressions d’affectation et les suppressions de plafonds

● Le IV de l’article 83 a supprimé l’affectation à l’Agence française de développement (AFD) d’une fraction de la taxe sur les transactions financières, prévue à l’article 235 ter ZD du CGI. En cohérence avec cette rebudgétisation, le plafond qui figurait à l’article 46 de la loi de finances pour 2012 au niveau de 270 millions d’euros a lui aussi été supprimé.

Le même article a aussi supprimé l’affectation à France Télévisions d’une fraction de la taxe sur les services fournis par les opérateurs de télécommunication (TOCE), dans la limite de 86,4 millions d’euros. Son rendement prévisionnel est de 272,4 millions d’euros pour 2019.

● En cohérence avec la suppression de plusieurs taxes à faible rendement opérée par l’article 26 de la loi de finances pour 2019, l’article 83 a supprimé les plafonds de plusieurs taxes affectées :

– la contribution additionnelle à l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux applicable aux stations radioélectriques (TA-IFER) qui était prévue à l’article 158 de la loi de finances pour 2011 ([454]) et affectée à l’Agence nationale des fréquences (ANFR) et à l’Agence nationale de sécurité sanitaire, de l’alimentation, de l’environnement et du travail (ANSES), dont les plafonds en vigueur en 2018 s’établissaient respectivement à 2,85 millions et 2,0 millions d’euros ;

– la taxe sur l’édition des ouvrages de librairie et la taxe sur les appareils de reproduction ou d’impression qui étaient affectées au Centre national du livre (CNL) et prévues à l’article 1609 undecies du CGI à hauteur, au maximum, de 5,3 millions d’euros et de 29,4 millions d’euros. La suppression de ces ressources fiscales a été compensée à due concurrence par une affectation de crédits budgétaires ;

– la taxe sur les produits maritimes, la taxe sur les bois et plants de vigne et la taxe due par les exploitants agricoles producteurs de céréales, qui étaient affectées à FranceAgriMer et respectivement prévues à l’article 75 de la loi de finances pour 2003, à l’article 1606 du CGI et à l’article 1619 du même code. Des crédits budgétaires ont été substitués à ces recettes affectées.

● L’article 83 lui-même a supprimé plusieurs taxes, comme la taxe pour frais de contrôle, auparavant prévue à l’article 1609 sextricies du CGI, dont le produit était affecté à l’Autorité de régulation des activités ferroviaires et routières (ARAFER). Sa suppression représenterait une perte de 0,2 million d’euros environ en 2019 selon l’évaluation préalable de l’article 29 du PLF pour 2019.

Le Rapporteur général constate que le législateur a opéré plusieurs rebudgétisations de taxes affectées en loi de finances pour 2019, permettant ainsi d’améliorer la qualité du système budgétaire en le rendant plus conforme au principe d’universalité.

3. La modification du niveau des plafonds de certaines taxes affectées

a. Les augmentations de plafond

● L’Agence de financement des infrastructures de transports (AFITF) a bénéficié de l’augmentation du plafond du produit qui lui est affecté :

– de la TICPE, à hauteur de 177,7 millions d’euros (+ 17,3 %), le plafond atteignant désormais 1,206 milliard d’euros ;

– de la taxe sur les concessionnaires d’autoroute, dite « taxe d’aménagement du territoire » (TAT) à hauteur de 51,5 millions d’euros (+ 10,8 %), le plafond atteignant désormais 528,3 millions d’euros.

La hausse du plafond de ces taxes apporte une réponse au moins partielle aux importants besoins de financement des projets de l’AFITF.

● L’Agence nationale de l’habitat (ANAH) a bénéficié d’une augmentation du plafond de la taxe sur les logements vacants de 40 millions d’euros, celui-ci s’établissant désormais à 61 millions d’euros. Cette augmentation doit contribuer à la réalisation de l’objectif de réduction du nombre de logements considérés comme des passoires thermiques.

● L’Autorité des marchés financiers (AMF) et l’Autorité de régulation des activités ferroviaires et routières (ARAFER) ont bénéficié d’une augmentation des plafonds de leurs ressources affectées à hauteur respectivement de 2,5 millions d’euros et de 500 000 euros, compte tenu de la croissance de leur activité, ce qui les a portés respectivement à 96,5 millions d’euros et 8,8 millions d’euros.

L’augmentation du plafond du produit du droit dû à l’ARAFER par les entreprises ferroviaires qui utilisent le réseau ferré est toutefois atténuée par la suppression de la taxe pour frais de contrôle (voir supra).

● Le plafond de la contribution sur la cession à un éditeur ou un distributeur de services de télévision prévue à l’article 302 bis ZE du CGI qui était affectée au Centre national pour le développement du sport (CNDS) devenu l’Agence nationale du sport chargée de la haute performance sportive et du développement de l’accès à la pratique sportive, a été rehaussé de 25 à 40 millions d’euros. L’article 83 a parallèlement substitué au nom « Centre national pour le développement du sport (CNDS) » qui figurait à l’article 46 de la loi de finances pour 2012 le nom « Agence nationale du sport chargée de la haute performance sportive et du développement de l’accès à la pratique sportive » et a procédé à des modifications de coordination dans le code du sport, dans le code général des impôts et à l’article 59 de la loi de finances pour 2000 ([455]). Le XV de l’article 83 renvoyait à un décret le soin de fixer la date d’entrée en vigueur de ces dispositions de coordination. Le décret du 20 avril 2019 a fixé cette date au 24 avril 2019 ([456]).

● La Société du Grand Paris (SGP) a aussi bénéficié d’une augmentation importante des plafonds d’affectation du produit de deux taxes qui s’est ajoutée à l’affectation de deux nouvelles taxes (voir supra) :

– le plafond du produit de la taxe annuelle sur les bureaux, commerces, locaux de stockages et de stationnement annexées à ces catégories de locaux perçue dans la région Île-de-France a été relevé de 395 à 500 millions d’euros ;

– le plafond de l’imposition forfaitaire sur le matériel roulant-circulant sur le réseau de transport ferroviaire et guidé géré par la RATP (IFER-STIF-RATP) a été relevé de 67 à 75 millions d’euros.

● Le plafond de l’affectation de taxe au centre technique des industries de la fonderie a été augmenté, passant de 5 à 5,441 millions d’euros, afin de poursuivre le mouvement enclenché en 2016 de basculement des crédits budgétaires vers un financement par taxe affectée.

● Les plafonds des taxes affectées aux établissements publics fonciers (EPF) de Nouvelle-Aquitaine et de Mayotte ont été respectivement augmentés de 9,5 millions d’euros (+ 37,3 %) et de 400 000 euros (+ 100 %) pour faire face à l’évolution de leurs besoins opérationnels. Les plafonds des produits de taxes affectées aux autres EPF - à l’exception notable de l’EPF de Guyane - ont été diminués pour un montant total de 9,9 millions d’euros.

Taxes affectÉes ayant fait l’objet d’une augmentation de plafond

en loi de finances initiale pour 2019

(en milliers d’euros, sauf mention contraire)

Source : données transmises au Rapporteur général par le Gouvernement.

b. Les diminutions de plafond

Huit plafonds de taxes affectées à des centres techniques industriels (CTI) ou à des comités professionnels de développement économiques (CPDE) ont été abaissés pour un montant total de 10,4 millions d’euros. Les modalités d’affectation du produit de taxes aux CTI-CPDE ont également fait l’objet de modifications législatives concernant la fixation du taux de certaines de ces taxes (voir infra).

Les plafonds des agences de Guadeloupe et de Martinique pour la mise en valeur des espaces urbains de la zone des « cinquante pas géométriques » ont également été abaissés de 100 000 euros, soit 6,6 %.

Parmi les dispositions relatives à la création et au financement de l’Agence nationale du sport chargée de la haute performance et du développement de l’accès à la pratique du sport figure l’abaissement de 73,844 millions à 71,844 millions d’euros de la fraction des prélèvements sur les jeux de loterie et les paris sportifs qui était affectée au CNDS et qui est désormais affectée à l’agence précitée (voir supra).

Taxes affectÉes ayant fait l’objet d’une diminution de plafond

en loi de finances initiale pour 2019

(en milliers d’euros, sauf mention contraire)

* Par convention, la baisse du plafond des ressources issues de la vente d’actifs carbone et de la mise aux enchères des quotas d’émission de gaz à effet de serre n’est pas une baisse de plafond d’après le Gouvernement, car ce dernier ne prend en compte que les plafonds figurant à l’article 46 de la loi de finances pour 2012. La loi de finances pour 2019 a instauré un plafond à cette ressource à l’article 46 de la loi de finances pour 2012 en supprimant concomitamment le plafond qui figurait auparavant à l’article 43 de la loi de finances pour 2013.

Source : Gouvernement.

4. Les taxes affectées aux centres techniques industriels et aux comités professionnels

La commission des finances de l’Assemblée nationale a étudié avec attention la question des taxes affectées aux centres techniques industriels (CTI) et aux comités professionnels de développement économique (CPDE). Elle a ainsi organisé deux tables rondes dédiées à ce sujet ([457]).

a. Des organismes exerçant des missions d’intérêt général financés par des taxes affectées plafonnées

● Créés par la loi du 22 juillet 1948, les CTI ont pour mission la modernisation de l’industrie, la promotion du progrès technique et l’adaptation des entreprises aux besoins du marché, par des activités de recherche développement, d’innovation et de diffusion des connaissances techniques. On compte aujourd’hui vingt-et-un CTI, dont treize sous la tutelle du ministère de l’économie et des finances et huit sous la tutelle du ministère de l’agriculture.

Les CPDE, créés par la loi du 22 juin 1978, ont pour mission la promotion des produits des entreprises et leur développement international. Il y a aujourd’hui quatre CPDE, sous la tutelle du ministère de l’économie et des finances.

En 2019, onze CTI et quatre CPDE perçoivent le produit de dix taxes affectées, définies par la loi de finances rectificative pour 2003 ([458]). L’ensemble de ces taxes font l’objet d’un plafonnement par l’article 46 de la loi de finances pour 2012.

En 2019, elles percevraient des taxes qui leur sont affectées pour un montant de 163,3 millions d’euros.

taxes affectÉes aux CTI/CPDE du secteur industriel

(en millions d’euros)

Note : des écarts entre la différence entre le plafond et le rendement prévisionnel d’une part, et le reversement prévisionnel d’autre part, peuvent s’expliquer par des effets d’arrondis.

Source : commission des finances, d’après le tome I de l’annexe Voies et moyens au PLF pour 2019.

● Dans son rapport de 2018 consacré aux taxes affectés, le CPO évoque la possibilité de transformer les taxes affectées à faible rendement et notamment les taxes affectées aux CTI/CPDE en contributions volontaires obligatoires (CVO) ([459]). Celles-ci auraient l’avantage, selon le CPO, de ne pas constituer des prélèvements obligatoires « ni des aides d’État au sens du droit européen et d’être d’un usage souple ».

Toutefois, les travaux de la commission des finances et ceux du groupe de travail sur les plateformes d’accélération vers l’industrie du futur ([460]) ne plaident pas pour cette solution.

Les deux tables rondes organisées par la commission des finances ont montré qu’une telle transformation entraînerait des pertes de recettes importantes pour certains CTI/CPDE, notamment au titre des importations comme le montre le tableau ci-après. La CVO est en effet fondée sur le principe du volontariat. La taxation des importations dépendrait donc de la volonté de l’importateur de travailler en collaboration avec les autres acteurs du marché. Le rapport du groupe de travail précité a montré qu’avec l’instauration de CVO, « la possibilité de faire cotiser les importations disparaîtrait […] avec des impacts très différenciés selon les centres ». Le recouvrement risquerait en outre d’être moins efficace qu’actuellement. Les représentants des CTI/CPDE participant à l’une des deux tables rondes se sont unanimement prononcés contre la transformation des taxes affectées en CVO, s’inquiétant en particulier de la moindre implication de l’État dans la gouvernance qu’elle entraînerait et de l’impact qu’elle aurait sur la solidarité financière qui existe actuellement entre les grands groupes et les PME.

Part du produit des taxes affectÉes aux CTI et CPDE

provenant des importations

Source : Gouvernement.

Le groupe de travail auquel participait Mme Anne-Laure Cattelot a par ailleurs insisté sur le fait que les CTI et les CPDE ne sont pas des opérateurs de l’État et ne sont pas inclus dans le champ des administrations publiques. Les taxes qui leur sont actuellement affectées ne sont pas comptabilisées comme des prélèvements obligatoires et leurs dépenses ne sont pas comptabilisées comme des dépenses publiques, les plaçant ainsi dans une situation tout à fait singulière ([461]). L’argument selon lequel la transformation de ces taxes en CVO permettrait de diminuer le niveau de prélèvements obligatoires ne tiendrait donc pas, sauf à ce qu’il y ait un risque avéré de reclassement comptable des CTI/CPDE dans le champ des administrations publiques.

b. Un mécanisme permettant de minimiser l’écrêtement des taxes affectées aux CTI/CPDE par une baisse des taux

Pour réduire l’écrêtement au profit de l’État du produit des taxes affectées aux CTI et aux CPDE, un amendement de M. Xavier Roseren ([462]), sous-amendé par le Gouvernement, a introduit une disposition visant à abaisser certains taux de taxes affectées aux CTI et aux CPDE. Il s’agissait de réduire l’écrêtement au profit du budget général de l’État en diminuant concomitamment le taux des taxes.

Conformément à ces dispositions, l’arrêté du 27 décembre 2018 portant fixation des taux des taxes fiscales affectées aux centres techniques industriels et aux comités professionnels de développement économique a révisé les taux applicables. Le tableau ci-dessous les récapitule.

baisses de taux de taxes opérÉeS par l’article 86 de la lFI 2019

(en pourcentage)

Source : article 86 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 et arrêté du 27 décembre 2018 portant fixation des taux des taxes fiscales affectées aux centres techniques industriels et aux comités professionnels de développement économique.

5. Les dispositions relatives à la répartition des ressources affectées aux agences de l’eau et aux chambres de commerce et d’industrie

a. Les dispositions relatives aux agences de l’eau

L’article 46 de la loi de finances pour 2012 fixe à 2,1 milliards d’euros le plafond global des ressources des agences de l’eau à partir de 2019. Le PLF pour 2018 prévoyait une application de ce plafond dès 2018, mais le législateur a finalement décidé, sur une initiative gouvernementale, qu’en 2018 le plafond serait fixé à 2,28 milliards d’euros, soit le rendement prévisionnel des ressources des agences de l’eau cette année-là. La loi de finances pour 2018 prévoyait également un prélèvement de 200 millions d’euros sur les ressources des agences de l’eau en 2018.

L’article 83 de la loi de finances pour 2019 a modifié l’article 46 de la loi de finances pour 2012 pour qu’il indique que le montant du plafond applicable à chaque agence de l’eau est défini par un arrêté conjoint des ministres chargés de l’écologie et du budget, tout en encadrant le pouvoir réglementaire en fixant pour chaque agence une part « cible » du plafond global qui lui est applicable. Le montant du plafond de ressources de chaque agence défini par l’arrêté ne peut être supérieur ou inférieur à 4 % de la part « cible ».

Conformément aux dispositions de l’article 83 de la loi de finances pour 2019, l’arrêté du 27 février 2019 relatif à la détermination du plafond annuel des taxes et redevances perçues par chaque agence de l’eau pour l’année 2019 a fixé ces plafonds par agence. Les taux ainsi fixés respectent la limite de 4 % : l’écart le plus important s’établit à 3,4 %.

Plafonds des ressources affectÉes aux agences de l’eau

Source : arrêté du 27 février 2019 relatif à la détermination du plafond annuel des taxes et redevances perçues par chaque agence de l’eau pour l’année 2019.

L’article 46 de la loi de finances pour 2012, dans sa version issue de l’article 83 de la loi de finances pour 2019 et actuellement en vigueur, dispose que pour chacune des agences, la part des recettes excédant le plafond individuel est reversée au budget général. Toutefois, si la somme des recettes perçues par l’ensemble des agences est inférieure au plafond global, alors le reversement de chaque agence ayant dépassé son plafond individuel est réduit « au prorata des dépassements réalisés par chaque agence, de l’écart entre la somme des recettes perçues après soustraction des montants susmentionnés et le plafond ».

b. Les dispositions relatives aux chambres de commerce et d’industrie

Le plafond du produit de la taxe additionnelle à la cotisation foncière des entreprises (TA-CFE) visée au II de l’article 1600 du CGI, affecté aux chambres de commerce et d’industrie (CCI), a été abaissé de 549 millions d’euros en 2018 à 449 millions d’euros en 2019 et à 349 millions d’euros en 2020 par l’article 83 de la loi de finances pour 2019. Cette baisse a fait suite à la diminution de 150 millions d’euros du plafond du produit de la taxe additionnelle à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (TA-CVAE, visée au 2 du III de l’article 1600 du CGI) opérée par la loi de finances pour 2018.

Par cette diminution, le législateur a entendu favoriser la « réduction simultanée des dépenses publiques et des prélèvements obligatoires qui pèsent sur les entreprises » et « un réexamen des missions des CCI » ([463]).

Pour lier ces deux objectifs, sur une initiative parlementaire ([464]), l’article 83 prévoit parallèlement un mécanisme d’adaptation du taux de la TA-CFE versée par les entreprises. Il évoluerait chaque année dans la même proportion que le plafond d’affectation de la taxe aux CCI pour garantir que la baisse du plafond entraîne une diminution à due proportion de la charge fiscale.

À l’initiative du Rapporteur général ([465]), l’article 83 de la loi de finances pour 2019 a instauré un dispositif exceptionnel de répartition de la taxe pour frais de chambre, applicable en 2019. La création de ce dispositif part du constat que le système actuel, qui s’appuie sur des critères essentiellement historiques, ne permet pas une répartition optimale du produit de la fiscalité affectée entre les CCI, en ne prenant pas en compte les évolutions de leurs organisations et de leurs missions ([466]).

Il existait bien déjà un fonds de péréquation, mais dont une faible part seulement correspondait à une véritable péréquation au profit des CCI les plus fragiles et selon des modalités inadaptées. Ce fonds ne finançait que des projets de modernisation, sans contribuer à la mise en œuvre des missions des CCI elles-mêmes.

Le dispositif transitoire créé par la LFI pour 2019 prévoit d’abord que le financement de CCI France n’est plus fixé en pourcentage des plafonds de la taxe pour frais de chambre, mais qu’un seuil minimal en valeur lui est attribué. Il a été fixé à 19 millions d’euros pour 2019. Selon les dispositions de la loi de finances, il revenait à CCI France de répartir dès 2019 le solde de la TA-CVAE – un peu plus de 200 millions d’euros – entre les CCI de région (CCIR), en complément de la TA-CFE qui reste affectée en 2019 à chaque CCIR selon des modalités que la loi de finances n’a pas modifiées. La répartition effectuée par CCI France devait se fonder sur « les études économiques de pondération réalisées lors du dernier renouvellement général ». L’article 49 de la loi du 22 mai 2019 relative à la croissance et la transformation des entreprises dite « loi Pacte » ([467]) a toutefois supprimé cette précision afin de permettre à l’assemblée générale de CCI France de faire adopter une répartition rectificative de la taxe en 2019.

Le système tel que conçu par l’article 83 doit permettre éventuellement de compenser la baisse de TA-CFE subie par telle ou telle CCI par une nouvelle répartition de la TA-CVAE, en fonction de ses besoins de financements et de sa situation financière.

Le dispositif prévoit en outre un socle de financement minimal pour chaque CCI territoriale dont le périmètre comprend au moins 70 % de communes classées en zone de revitalisation rurale. Il prend la forme d’une dotation destinée à financer un seuil minimal d’activité consulaire (SMAC) défini par un barème fixé par arrêté du ministre de tutelle des CCI. L’arrêté du 6 mai 2019 relatif au seuil minimal d’activité consulaire a précisé que ce seuil était fixé en fonction du nombre d’entreprises ressortissantes tel que déterminé par l’étude économique de pondération.

Seuil minimal d’activité consulaire dans l’hexagone

tel que défini par l’arrêté du 6 mai 2019

Note : un barème spécifique a été fixé pour les CCI d’outre-mer.

Source : arrêté du 6 mai 2019 relatif au seuil minimal d’activité consulaire.

L’arrêté précise en outre que chaque CCI territoriale bénéficie d’une dotation de la part de la CCIR à laquelle elle est rattachée, laquelle ne peut être inférieure au montant du barème ci-dessus ni au montant perçu par la chambre en 2018 affecté d’un coefficient de baisse de 10 %. La dotation ne peut pas, par ailleurs, être supérieure aux montants perçus par la chambre en 2018. Ces montants correspondent à la totalité de la taxe pour frais de chambre versée par la CCIR, y compris les montants perçus au titre de la péréquation.

L’arrêté prévoit une certaine souplesse dans l’application du barème, puisque le montant de la dotation versée en 2019 aux CCI rurales peut s’en écarter pour tenir compte de la situation financière de chaque CCI, si son fonds de roulement est supérieur à 120 jours ou inférieur à 60 jours.

Aux termes de l’article 83 de la loi de finances, dans sa version initiale, les CCI éligibles à cette dotation devaient en contrepartie s’engager dans un processus de réunion avant le 1er août de chaque année si elles se situaient dans le même département. L’article 50 de la loi Pacte a toutefois supprimé cette condition, prévoyant explicitement qu’elle ne s’appliquait pas. Les auteurs de l’amendement sénatorial à l’origine de la suppression de cette obligation l’ont expliquée par la nécessité de prendre en compte la pluralité des bassins économiques à l’intérieur de certains départements ([468]).

Suivant les dispositions législatives et leurs précisions réglementaires en vigueur, l’assemblée générale de CCI France du 4 juin 2019 a procédé au vote de la répartition de la TA-CVAE. Le tableau ci-dessous, transmis au Rapporteur général par CCI France, présente cette répartition.

Répartition de la TA-CVAE 2019

Source : CCI France.

XXV. Le prélèvement à la source : une mise en œuvre réussie (contribution Écrite de Mme Cendra Motin)

1. Le prélèvement à la source : un exemple de méthode

Dès le début du quinquennat, la mise en place du prélèvement à la source a été placée sous le signe du réalisme et de la cohérence.

Tenant compte du niveau de préparation des services de l’État, de l’ampleur du travail à fournir au niveau des entreprises collectrices et des conséquences potentielles pour les Français, le Gouvernement a décidé de reporter d’un an le calendrier initial de la réforme afin de permettre une mise en place dès 2019 dans de bonnes conditions.

Un suivi et un pilotage de haut niveau, intégrant les acteurs de terrains, ont alors été mis en place :

– La préfiguration lancée en amont dans les entreprises a permis d’identifier les risques et de traiter préalablement les principaux d’entre eux. Le nombre relativement important d’entreprises participantes a été un réel avantage pour les éditeurs et les services fiscaux.

– Le comité de pilotage mensuel animé par le ministre de l’action et des comptes publics, M. Gérald Darmanin, tout au long de l’année 2018, a joué un rôle fondamental dans la mise en place de la réforme. Il a considérablement facilité le dialogue entre les différentes parties prenantes, tant au niveau des administrations, que des institutions (retraites et prévoyances) et des entreprises (collectrices et prestataires). Il a apporté rapidement une condition essentielle de la réussite d’une réforme de cette ampleur : un portage politique de très haut niveau.

– Le Rapporteur général a chargé Mme Cendra Motin d’une mission de suivi et d’accompagnement du prélèvement à la source. La députée a ainsi été un relai politique et opérationnel tant auprès des acteurs de terrains, qu’en direction des Français au travers de ses expressions publiques. Elle a assuré la remontée de problématiques et de propositions en informant directement le ministre et la DGFIP.

En amont de la mise en place opérationnelle du prélèvement à la source, ce travail a permis plusieurs ajustements permettant de répondre aux interrogations et aux craintes des entreprises et des Français :

– les craintes exprimées par les entreprises concernant les sanctions en cas de divulgation de certaines informations liées à la mise en œuvre du prélèvement à la source ont donné lieu à des allégements significatifs, les assimilant à des manquements de droit commun ;

– plusieurs dispositifs de réductions et crédits d’impôt font désormais l’objet d’un acompte spécifique de 60 %, notamment ceux concernant les services à la personne (crédit d’impôt dont bénéficie un nombre très important de foyers fiscaux) et ceux concernant les investissements locatifs réalisés en métropole et dans les outre-mer ;

– un dispositif ambitieux d’accompagnement a été mis en place par le ministre avec une plateforme destinée à répondre aux très nombreux appels des Français et un portail internet modernisé pour informer contribuables et collecteurs. Ces dispositifs techniques ont également été renforcés par des moyens humains et des consignes de souplesse et de bienveillance données à l’administration pour accompagner cette réforme d’ampleur.

Enfin, le Président de la République a tenu à s’assurer personnellement que l’ensemble des acteurs étaient prêts pour le prélèvement à la source. Cette dernière étape souligne toute l’attention qui a été accordée à cette réforme de la part de toutes les parties prenantes, pour s’assurer de sa réussite.

2. Un premier bilan très positif

Aujourd’hui, nous pouvons dresser un premier bilan du prélèvement à la source.

Les particuliers se sont bien approprié la réforme et ses outils, et peu d’erreurs ont été constatées :

– sur les 3,6 millions d’opérations effectuées pour gérer le prélèvement à la source, au 30 avril 2019, 75 % ont été réalisées directement par les contribuables sur le portail internet ou par téléphone ;

– plus de 1 million de demandes de modulation du taux ont été introduites ;

– 40 000 demandes de remboursement de trop prélevé ont été faites et traitées dans un délai d’un mois.

Quelques questions demeurent sur le remboursement des réductions et crédits d’impôt avec le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et la prise en compte de l’acompte de 60 % versé en janvier pour certains crédits d’impôts.

Les collecteurs ont rapidement intégré le dispositif DSN (acteurs privés) ou PASRAU (acteurs publics) :

– dès janvier 2019, 2,16 millions de déclarations ont été collectées soit la quasi-totalité de son champ ;

– l’annonce par le ministre d’une application très mesurée des sanctions fiscales dans les premiers mois de l’entrée en vigueur de la réforme pour les entités de bonne foi, a contribué à rassurer les entreprises et a participé à un démarrage du prélèvement à la source dans la sérénité.

Comme cela avait été anticipé, ce sont essentiellement des collectivités locales – concernées par le dispositif PASRAU – qui ont rencontré des difficultés sur les premiers mois de l’année.

Enfin, les rentrées budgétaires sont conformes aux attentes, avec 5,97 milliards d’euros au titre des acomptes contemporains pour les revenus sans collecteur et 14,8 milliards d’euros au titre de la retenue à la source assurée par les collecteurs.

Le dispositif d’accompagnement a montré son efficacité :

– 2,2 millions d’appels ont été reçus au premier trimestre 2019 et des renforts ont été mobilisés pour atteindre un taux d’appels décrochés proche de 100 % dès la mi-février ;

– les services ont répondu à 3 millions de visiteurs et à 300 000 courriels ;

– pour les collecteurs, le taux d’appels aboutis enregistré en janvier s’établit à 90 % pour la DSN et 97 % pour PASRAU ; quant aux demandes par courriel, elles ont été majoritairement traitées sous 24 heures.

D’après le sondage flash effectué par Ernest and Young, 83 % des entreprises répondantes estiment que les informations mises à disposition ont été suffisantes pour informer leurs salariés, 92 % d’entre-elles font état d’un niveau d’information satisfaisant et 73 % indiquent ne pas avoir rencontré de difficultés.

3. Points de vigilance et marges de progression

Les principales difficultés concernent l’année de transition et le règlement du CIMR

Les principales difficultés concernent les mesures spécifiques à l’année de transition avec le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR).

Les professionnels s’interrogent sur les réclamations à faire pour obtenir le complément de CIMR en 2020. En effet, pour le calcul du CIMR, le montant des rémunérations pris en compte était plafonné au montant le plus élevé des rémunérations perçues au titre des années 2015, 2016 ou 2017. Les personnes pour lesquelles ce plafonnement était défavorable – notamment en cas de hausse d’activité en 2018 qui aurait généré des revenus considérés comme exceptionnels – peuvent demander la restitution de la fraction de CIMR dont ils n’ont pu bénéficier de par l’application de ces modalités de calcul. Cette situation regroupe trois cas :

– Lorsque le montant net imposable, au titre de l’année 2019, des rémunérations perçues de la société contrôlée est supérieur ou égal au montant net imposable au titre de l’année 2018 ;

– Lorsque le montant net imposable, au titre de l’année 2019, des rémunérations perçues de la société contrôlée est inférieur au montant net imposable au titre de l’année 2018, mais supérieur au plus élevé des montants nets imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 ;

– Lorsque le contribuable est en mesure de justifier de la hausse des rémunérations qu’il a perçues pour la seule année 2018.

Les professionnels restent aussi particulièrement attentifs à l’application de la tolérance concernant les bénéfices non commerciaux, introduite par le rescrit du 26 juin concernant la détermination du CIMR en cas de modification de la catégorie d’imposition d’une même activité libérale.

Notons aussi que les réponses données par l’administration fiscale sur la caractérisation des sommes surérogatoires ne semblent pas être constantes, ce qui soulève des questions chez les professionnels du conseil qui accompagnent des salariés qui se sont interrogés en toute bonne foi sur des sommes perçues en 2018.

Les régimes fiscaux applicables aux différents types de revenus restent mal connus et compris

Pour les personnes percevant des revenus fonciers, on constate quelques difficultés de compréhension de l’articulation et de la déclaration de ces revenus dans le cadre de l’acompte obligatoire, qui vient en complément d’un éventuel prélèvement sur des revenus liés à des activités salariées ou à une pension de retraite.

Par ailleurs, rappelons que le contribuable voit ses revenus mobiliers imposer au barème de l’impôt sur le revenu ou peut opter pour le prélèvement forfaitaire unique. L’option fiscale choisie – souvent mal connue - peut impacter sa situation fiscale. Il serait alors utile d’envisager un meilleur accompagnement du contribuable dans ce choix, voire une possibilité de correction de cette option.

Ces difficultés de compréhension du système fiscal, des différents types de revenus et de leurs régimes, sont bien antérieures à la mise en place du prélèvement à la source. Celle-ci a cependant suscité de nombreuses interrogations chez les Français, dont certains ont alors « redécouvert » et « réinterrogé » le système actuel.

Quelques marges de progrès identifiées

Les services de Bercy identifient des marges de progrès dans le délai de prise en charge des taux mis à jour par les collecteurs.

De plus, il conviendrait d’avoir un cadre plus souple pour permettre aux agents, sous la supervision de leur chef de service, d’apprécier des situations personnelles exceptionnelles et d’autoriser des remboursements plus rapides en cas de prélèvement indus (liés par exemple à un changement d’employeur).

Un cas particulier mérite l’attention des services. Lors de la liquidation d’une entreprise, il arrive que l’employeur transmette une DSN sans payer ni les salaires, ni les cotisations afférentes. Une procédure de contentieux est alors automatiquement ouverte et le FNGC peut, dans les semaines qui suivent, émettre une nouvelle déclaration sur la même période pour le compte de cette même entreprise. Les deux prélèvements sont alors cumulés dans le compte du salarié, car il n’est pas possible d’assigner un statut spécifique de déclaration non suivie de paiement afin d’éviter ce cumul ou d’annuler cette déclaration.

Des points d’attention pour les dernières étapes de mise en place du prélèvement à la source

Dans les administrations publiques et les collectivités territoriales, la mise en place de la DSN à partir de 2020 et d’ici 2022 est un enjeu majeur qui aura des impacts sur l’application du prélèvement à la source chez ces collecteurs.

Une attention accrue doit en outre être portée par le Gouvernement et les acteurs de terrain lors du démarrage du prélèvement à la source pour les salariés des particuliers employeurs, pour qui le prélèvement à la source débutera au 1er janvier 2020.

La question du coût du prélèvement à la source

Pour l’État, le coût du prélèvement à la source a été mesuré par la Cour des comptes. Ainsi, 178 millions ont été investis par l’État dans la mise en place du prélèvement à la source, principalement en 2017 et 2018, soit 25 % de plus que l’estimation avant report et 8 % de plus que celle effectuée après report. La Cour des Comptes trace un bilan positif de la mise en place du prélèvement à la source par la DGFIP avec le respect des délais et l’absence de dysfonctionnement majeur. Elle précise que le bilan complet ne pourra être fait qu’après déclarations et régularisations en 2020.

Pour les entreprises, si les premiers retours montrent déjà que les estimations alarmistes de certains sont très éloignées de la réalité, il reste nécessaire de suivre et de mesurer le coût de la mise en place du prélèvement à la source. Aucune estimation ne permet aujourd’hui de nous donner une vision globale de ce coût, mais les acteurs privés et institutionnels ont été sollicités afin de nous donner leurs constats définitifs.

Notons enfin que le sondage flash du cabinet Ernest and Young indique que seul un tiers des entreprises interrogées ont déclaré y avoir consacré un budget spécifique, le budget médian étant alors de 10 000 euros.

EXAMEN EN COMMISSION

Lors de sa réunion du mercredi 17 juillet 2019 à 11 heures 15, la commission a examiné un rapport d’information sur l’application des dispositions fiscales (M. Joël Giraud, Rapporteur général).

Le compte rendu audiovisuel de cette réunion peut être consulté sur le site de l’Assemblée nationale.

En application de l’article 145 du Règlement, la commission autorise la publication du rapport d’information.

*

Lors de cette réunion, M. Joël Giraud, rapporteur général, a communiqué la synthèse de ce rapport.

Monsieur le Président,

Mes chers collègues,

Je vais vous présenter une synthèse du contenu du rapport d’application de la loi fiscale qui sera publié la semaine prochaine et dont l’objet principal est de recenser les mesures d’application des lois de finances (décrets, arrêtés et instructions fiscales).

Je commencerai la présentation de ce RALF par l’expression d’un regret.

À mon sens, le RALF ne peut pas se réduire au simple examen des mesures prises pour l’application des dispositions fiscales que nous avons adoptées au cours de l’année précédente. Il doit aussi être un temps de réflexion et d’évaluation pour nous permettre de préparer au mieux le prochain PLF. Au fonds, je souhaiterais que le RALF s’apparente sur le plan fiscal au « printemps de l’évaluation » pour les crédits budgétaires. Cela est cohérent avec notre souci de mieux évaluer l’action du Gouvernement.

L’année dernière, et dans ce but, j’avais notamment présenté une analyse très poussée des crédits d’impôt « culture » comportant beaucoup de données inédites. Ce travail avait ensuite nourri plusieurs amendements que j’ai présentés. Je ne suis pas parvenu à tous les faire adopter. Mais je compte bien y revenir à l’automne.

Fort de cette expérience, j’ai souhaité renouveler et amplifier l’exercice cette année avec le souhait d’aborder l’ensemble des débats fiscaux qui reviennent régulièrement devant notre commission en apportant des informations actualisées et des nouvelles données.

Hélas, je me dois de dire devant notre commission que le Gouvernement n’a pas joué le jeu. Je n’ai pas pu traiter certains sujets de manière aussi approfondie que je le souhaitais.

Pourtant, j’ai adressé au Gouvernement le 20 mars dernier un questionnaire dont les réponses devaient arriver au plus tard le 30 juin. Hélas, à cette date, et alors même que l’envoi du questionnaire a été fait avec plus d’un mois d’avance par rapport à l’année dernière, nous n’avions rien reçu. Après de nombreuses relances, avant-hier à midi, je n’avais obtenu qu’un peu moins d’un tiers des réponses, dont certaines sont purement formelles et n’apportent pas les renseignements demandés. D’autres sont arrivées il y a quelques heures à peine nous laissant très peu de temps pour les examiner.

Plus problématique pour un rapport d’application, le Gouvernement nous a transmis le tableau sur les mesures d’application il y a moins de 48 heures.

Voilà le constat sous forme de regret par lequel je tenais à débuter mon propos.

*

Pour autant, je n’ai pas renoncé à mon objectif et j’ai décidé de consacrer l’essentiel de la partie « évaluation » de ce RALF à la question des dépenses fiscales.

Je dirais également quelques mots sur d’autres thématiques qui sont traitées dans le RALF.

Mais avant cela, voici le bilan des mesures d’application relatif à la loi de finances pour 2019. On observe que, sur 184 dispositions nécessitant un commentaire du BOFIP ou un texte d’application, seulement 65 commentaires ou mesures ont déjà été publiés (soit seulement 35 %) et 119 de ces dispositions sont encore en attente d’un texte.

Malgré tout, cela est meilleur que les résultats constatés l’an dernier à la même époque. Le taux de commentaires et mesures d’application se limitait en effet à 9 %.

La plupart du temps, c’est la mise à jour du BOFIP qui n’a pas été faite, mais parfois on reste dans l’attente d’un décret, ce qui est plus grave.

Ainsi, pour la LFI 2019, 95 articles nécessitent un décret :

– 62 d’entre-eux ont fait l’objet du décret nécessaire à leur application (soit 65 %) ;

– et 33 d’entre-eux restent dans l’attente d’une mesure d’application (soit 35 %).

Nous n’avons reçu qu’avant-hier les informations en provenance du Gouvernement et nous sommes encore en train de les analyser, notamment pour les textes fiscaux hors lois de finances. Nous vous fournirons donc le détail dans le rapport écrit.

*

J’en viens à la partie évaluation de ce RALF dépenses fiscales.

Comme annoncé, j’ai décidé de consacrer la partie thématique du RALF à l’ensemble des dépenses fiscales. Ces travaux s’inscrivent dans la continuité de ceux engagés lors du PLF 2019 et de l’évaluation promise par le Gouvernement, lancée en avril. Ils trouvent également un écho dans la proposition de résolution de notre collègue François Jolivet adoptée à l’unanimité par notre Assemblée le 19 juin dernier.

L’étude sur les dépenses fiscales que vous proposera le RALF 2019 consiste en une analyse originale qui repose sur trois piliers :

– l’identification de la notion de dépense fiscale ;

– l’information, à travers une étude critique complète du tome II des évaluations des voies et moyens annexées au PLF, qui constitue notre principale source d’information mais qui est très imparfait ;

– l’évaluation, enfin, qui ne peut intervenir sans une bonne information et qui doit conduire le Parlement à pouvoir apprécier l’efficience des mesures pour en tirer toutes les conclusions.

L’identification, d’abord. Avant d’étudier les dépenses fiscales, il faut savoir ce que la notion recouvre et tordre le cou à certaines idées préconçues si cela s’avère nécessaire. Les dépenses fiscales sont souvent présentées comme une anomalie, une notion péjorative. Pourtant, ces mesures ne forment pas un tout homogène. Leur analyse critique doit donc être faite mesure par mesure, in concreto, et non via une approche globalisante qui mettrait toutes les niches sur le même plan pour en contester la validité de façon abstraite.

Autre idée bien ancrée, celle consistant à voir les dépenses fiscales comme une manne de 100 milliards d’euros dans laquelle pourraient puiser à loisir les pouvoirs publics pour résorber le déficit ou financer des politiques publiques. D’une part, les dépenses fiscales s’inscrivent dans des politiques publiques, comme le CIR pour le soutien à la recherche. D’autre part, l’image d’une cagnotte inexploitée de 100 milliards est pour le moins trompeuse. J’y reviendrai, mais je rappellerai à ce stade que supprimer une dépense fiscale augmente inévitablement les prélèvements obligatoires.

Enfin, la notion même de dépense fiscale est floue, pour ne pas dire plus. Une dépense fiscale est un dispositif dérogatoire à la norme de référence, mais la définition de cette norme revêt souvent un caractère arbitraire.

Le RALF proposera des pistes de reclassement de ce que j’appelle les « quasi-niches », mesures n’étant aujourd’hui pas des dépenses fiscales, mais qui paraissent devoir l’être, comme la « niche Copé », certains taux réduits de TVA ou encore le taux réduit d’IR sur certains revenus tirés d’actifs incorporels.

À l’inverse, il existe des « fausses niches », classées comme dépenses fiscales, mais qui pourraient être sorties de ce classement, soit parce qu’elles sont anciennes et ont depuis intégré la norme, soit parce qu’elles s’inscrivent dans la logique de l’impôt auquel elles se rattachent.

Il ne s’agit pas d’un exercice intellectuel hors-sol, puisque le périmètre des dépenses fiscales a des conséquences très concrètes dans le cadre du plafonnement général des niches prévu par la loi de programmation des finances publiques.

Je précise dès ici que ces éventuels changements de périmètre ne doivent évidemment pas conduire à une dégradation de l’information disponible : toute mesure déclassée doit continuer à être suivie.

À cet égard, j’indique que je suis favorable à ce que le tome II des Voies et Moyens soit enrichi d’éléments sur des mesures qui ne sont pas des dépenses fiscales au sens strict, mais qui réduisent néanmoins les recettes fiscales. Il s’agit des exonérations et abattements d’impôts locaux non compensés par l’État et de certains taux réduits de TVA, pour lesquels nous n’avons aucune information.

Ce qui m’amène au deuxième volet du triptyque, le nerf de la guerre : l’information. Notre principale source d’information est le tome II des Voies et moyens. Il existe évidemment plusieurs rapports sur tel ou tel dispositif ou type de mesures, mais le tome II est le seul document embrassant toutes les mesures et qui fait l’objet d’une mise à jour annuelle.

Le RALF étudiera donc, de façon très approfondie, les éléments figurant dans le tome II du PLF 2019 pour dresser un panorama des dépenses fiscales et apprécier la qualité des informations qui y figurent. J’ai choisi de retenir les données du tome II pour l’année 2019 dans la mesure où ce sont celles exploitées dans le cadre de l’examen du PLF. Précision méthodologique : les chiffres s’appuient sur les données du tome II et n’intègrent donc pas les dépenses créées par voie d’amendements pendant l’examen du PLF. Par ailleurs, ils sont corrigés de la non-adoption de deux dépenses initialement prévues dans le PLF 2019, expliquant le total de 472 niches contre 474 indiquées dans le tome II, et l’écart dans le montant global.

En ce qui concerne le panorama, le premier constat est celui d’une concentration des dépenses, en termes de montant, sur quatre blocs :

l’IR (34 % du coût) ;

la fiscalité des bénéfices, IR-IS et IS seul (un tiers du coût total) ;

la TVA (plus de 20 % du coût) ;

la fiscalité énergétique (plus de 8 % du coût).

La concentration est encore plus manifeste si l’on sort d’une logique par impôt : neuf dépenses fiscales représentent à elles seules près de la moitié du coût total.

En termes de bénéficiaires, il y a un équilibre entre entreprises et ménages dans le nombre de bénéficiaires, mais plus de 60 % du montant des niches est à destination des entreprises. Je précise ici que l’annexe du tome II présentant les dépenses par catégorie de bénéficiaires est très lacunaire : il y manque une trentaine de dépenses, dont le CICE…

Le RALF contiendra une analyse détaillée de la répartition des niches par impôt et par catégorie de bénéficiaires.

Le deuxième constat tiré de l’exploitation du tome II est celui d’une présentation faussée. Près de 16 % des dépenses sont éteintes, c’est-à-dire que leur fait générateur est derrière nous.

J’ai distingué, parmi ces dépenses éteintes, deux catégories :

les « niches mortes », qui figurent toujours dans la liste des dépenses mais qui ne produisent plus aucun effet : il y en a une trentaine, ce qui gonfle artificiellement le nombre de dépenses fiscales ;

les « niches froides », qui continuent à produire des effets budgétaires : il y en a une cinquantaine, pour un coût de plus de 20 milliards d’euros, essentiellement dû au CICE.

Cela signifie donc que près d’une dépense fiscale recensée sur six est éteinte, et que le législateur n’a plus la main dessus. Cela signifie aussi que le coût de 100 milliards souvent mis en avant est trompeur : la masse budgétaire pilotable des dépenses fiscales est réduite à hauteur de 20 %.

Il serait opportun que le tome II présente différemment ces niches éteintes : plutôt que de les noyer dans la liste des 470 et quelques mesures, il devrait les identifier à part, pour ne pas parasiter l’information de données, certes utiles, mais qui concernent des outils sur lesquels le Parlement n’a plus de prise effective.

J’en viens aux données chiffrées du tome II, pour le moins perfectibles.

L’absence de chiffrage du nombre de bénéficiaires ou du coût d’une mesure n’est pas forcément anormale, ce qui peut être le cas si la mesure est récente ou fait l’objet d’une grande réforme dont les effets sont difficilement perceptibles.

Près de 30 % des dépenses sont mal chiffrées : 64 n’ont aucun chiffrage sur la période 2017-2019, et 58 sont chiffrées « epsilon », soit entre 1 et… 500 000 euros. Le détail de ces éléments impôt par impôt sera dans le RALF, mais disons déjà que pour les dépenses sur l’IR et la fiscalité des bénéfices, l’absence de chiffrage concerne plus d’une dépense sur cinq, voire sur trois, et que sur la cinquantaine de dépenses sur les droits d’enregistrement et de timbre, près de deux sur trois sont mal chiffrées.

J’ajoute qu’il y a parfois des erreurs de chiffrage : à cet égard, une dépense fiscale touchant les SCOP présentait un coût nul depuis 2013 ; nous avions donc proposé sa suppression. Quelle ne fut pas ma surprise lorsque le milieu de l’économie sociale et solidaire a manifesté ses inquiétudes, la dépense étant en réalité indispensable au secteur et devait donc avoir un coût bien réel…

S’agissant des bénéficiaires, plus de la moitié des dépenses ne font pas état de leur nombre, ce qui ne laisse pas d’étonner.

Disons-le tout net, des insuffisances d’une telle ampleur sont inacceptables et le chiffrage des dépenses doit impérativement être amélioré.

Pour conclure sur le panorama des dépenses à l’aune du tome II, notre étude montre que près des trois quarts des dépenses fiscales ne sont pas bornées dans le temps.

L’absence de bornage n’est, là non plus, pas forcément contestable et un dispositif pérenne peut être nécessaire au nom de la visibilité. Mais je rappelle que les lois de programmation successives ont prévu un bornage pour les nouvelles mesures. Or, nombreuses sont les dépenses créées sous l’empire de ces lois qui ne sont pas bornées : c’est difficilement acceptable, et il en va de notre responsabilité de changer les choses.

J’en viens, enfin, à l’évaluation, indissociable de l’information. Nous devons disposer de données pour apprécier l’efficience de chaque niche, et si celle-ci n’est pas établie, alors nous devons avoir le courage de supprimer ou de modifier la niche. On ne peut continuer à laisser perdurer des mesures qui ne sont pas utiles ou qui poursuivent des objectifs moins efficacement que d’autres outils non fiscaux. Deux points méritent ici une attention particulière.

En premier lieu, certaines dépenses sortent du lot dans l’indigence des données disponibles rendant toute évaluation impossible : ce sont ce que j’appelle les « trous noirs fiscaux ». Ces dépenses ne sont pas chiffrées, le nombre de leurs bénéficiaires est totalement inconnu et, cerise sur le gâteau, elles ne sont pas bornées dans le temps. Ces « trous noirs » représentent une dépense fiscale sur dix, 10 % du total des dépenses sur lesquelles le Parlement est privé de toute information. Autant nous demander directement un blanc-seing…

Il me semble indispensable de remédier à cette situation regrettable, en prévoyant la suppression de ces « trous noirs » à l’horizon 2021, afin qu’une évaluation puisse être conduite d’ici là pour justifier l’intérêt de chaque dépense. À défaut, un bornage temporel, à trois ans par exemple, serait la moindre des choses.

En second lieu, il paraît opportun que le tome II soit complété par une présentation des dépenses par objectif. Cela permettrait d’identifier, pour chaque objectif, le nombre et la nature des dépenses qui y concourent, facilitant le travail de rationalisation auquel nous sommes attachés. Il ne s’agirait au demeurant de rien d’autre que le simple respect de la loi de finances pour 1980, qui prévoyait cela. L’idée n’est donc pas nouvelle, et pourtant elle est plus que jamais nécessaire.

Plus généralement, nous gagnerions à ce que soit arrêté un programme pluriannuel prioritaire d’évaluation des dépenses fiscales.

En outre, toute nouvelle proposition de création ou d’extension de dépense doit être chiffrée, y compris dans les amendements, et assortie d’une clause de revoyure triennale pour évaluer périodiquement les dispositifs : il faut revigorer ce que prévoit la loi de programmation.

Identification. Information. Évaluation. Tel est le triptyque que je vous propose pour guider nos travaux. Les données actuelles sont incomplètes, trop de mesures sont floues et notre source d’information est lacunaire. De ce point de vue, une certaine incurie doit cesser, et le Parlement de la République française se doit d’avoir tous les éléments nécessaires pour faire correctement le travail qui est le sien et que les Français attendent de leurs parlementaires.

C’est la raison pour laquelle, je recommande :

– une refonte générale du tome 2 des voies et moyens avec une évaluation de tous les dispositifs fiscaux dérogatoires, et pas seulement de ceux qui répondent à la définition de dépenses fiscales ;

– une suppression de toutes les niches fiscales non évaluées, ou à défaut un bornage avec un engagement ferme de fournir une évaluation ;

– un nouveau dispositif de pilotage des dépenses fiscales dans la LPFP.

*

Voilà pour la thématique centrale de ce RALF.

Venons-en maintenant à quelques thématiques particulières abordées dans mon rapport.

Concernant le CITE tout d’abord, dont la suppression au profit d’un système de prime immédiatement perceptible au moment de la réalisation des travaux a été annoncée dès la campagne présidentielle, l’article 182 de la loi de finances pour 2019 l’a prorogé d’une année supplémentaire, portant son terme au 31 décembre 2019, et étendu son champ d’application.

J’aimerais faire part d’un regret, qui s’inscrit directement dans le prolongement de certains constats dressés dans le RALF de l’année dernière.

Nous avons, à l’initiative du Gouvernement (et en nouvelle lecture) réintégré dans le champ du CITE les fenêtres, équipements dont l’efficacité énergétique n’est pas avérée. En dépit des conditions posées par le Gouvernement (remplacement de fenêtres en simple vitrage et plafonnement de l’avantage fiscal), cette extension du champ du crédit d’impôt n’est pas cohérente avec les objectifs qui lui sont assignés et la méthode me semble regrettable.

Les différentes évaluations du CITE estiment d’ailleurs qu’il s’agit d’un dispositif coûteux qui ne remplit pas pleinement les objectifs qui lui sont assignés, comme en témoignent d’ailleurs le nombre encore très élevé de « passoires thermiques ». Entre 2012 et 2019, le CITE a représenté un coût de 7,5 milliards d’euros.

Je souhaite m’arrêter un instant sur le coût du CITE pour illustrer de manière très concrète les défauts des documents budgétaires dont dispose le Parlement, que j’ai évoqués au sujet des dépenses fiscales. Dans un récent rapport de mars 2019, la Cour des comptes a constaté que le CITE est la 3ème dépense fiscale en faveur du logement pour laquelle la sous-estimation est la plus importante, alors même que la fiabilité du chiffrage figurant dans le tome II des Évaluations des voies et moyens est indiquée comme « très bonne ». Je rappelle que l’erreur de chiffrage a été de 278 millions d’euros pour 2016.

Cette erreur s’est reproduite pour 2017. Le Gouvernement avait dans un premier temps indiqué, dans le tome II des voies et moyens remis à l’automne dernier, que le coût du CITE était de 1,682 milliard. Or, si l’on en croit les données chiffrées que je viens d’obtenir, le montant total du crédit d’impôt s’élèverait en réalité à près de 2 milliards d’euros (1,951 milliard), soit une différence de 269 millions d’euros. Je m’étonne de cette sous-estimation. Je considère que l’on devrait disposer d’un chiffrage plus fiable du coût en N-1 lorsqu’on examine un PLF.

Le caractère injuste du dispositif est également une critique connue. À partir des données de l’année 2017, les graphiques projetés illustrent la concentration de l’avantage fiscal sur les foyers appartenant aux déciles supérieurs. À titre d’illustration :

– les bénéficiaires du CITE appartenant aux 9ème et 10ème déciles représentent près de 45 % des bénéficiaires totaux et près de 50 % du montant total de la réduction d’impôt (49,75 %) ;

– L’avantage fiscal moyen, de l’ordre de 1 400 euros pour l’ensemble des bénéficiaires, oscille, selon les déciles de RFR, entre 1 164 euros pour le troisième décile et 1 659 euros pour le dernier décile.

Ces chiffres s’établissent à un niveau moyen sensiblement supérieur à ceux évoqués, lors du printemps de l’évaluation, par le ministre de la transition écologique et solidaire, ce dernier indiquant alors « une aide aux travaux d’efficacité énergétique, qui représente en moyenne environ 1 000 euros par demandeur hors foyers modestes et très modestes ».

● L’analyse de la répartition territoriale des bénéficiaires du CITE fait apparaître une concentration en Auvergne-Rhône-Alpes (13,2 % des bénéficiaires), en Île-de-France (12,64 % des bénéficiaires) et en Nouvelle Aquitaine (10 % des bénéficiaires). Pour chacune de ces régions, la part de la réduction d’impôt dans le total national s’élève respectivement à 13,6 %, 12,61 % et 9,86 %.

● L’avantage fiscal moyen est plus élevé dans le Grand Est (1 511 euros) et en Bourgogne-Franche-Comté (1 451 euros) qu’en Auvergne-Rhône-Alpes (1 441 euros), en Île-de-France (1 395 euros) et en Nouvelle Aquitaine (1 376 euros).

La carte projetée affine le panorama en présentant la répartition du nombre de bénéficiaires du CITE par département.

À la lumière de tous ces rappels, il semble bel et bien indispensable de transformer le CITE en un système plus juste et plus efficace. C’est tout l’enjeu de la réforme annoncée dont nous aurons probablement à nous occuper dès le prochain PLF et dont j’aurais aimé pouvoir vous en dire davantage…mais en dépit de mes demandes et relances appuyées, je n’ai obtenu aucune précision sur le calendrier en deux temps évoqué par le Gouvernement dans le DOFP.

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Sur le sujet du dispositif PINEL, je renverrai principalement aux principaux constats que j’ai dressés dans le précédent RALF ainsi qu’au rapport de la Cour des comptes que je viens d’évoquer, qui rappelle tous ses dysfonctionnements désormais bien connus.

Au-delà de ces renvois, il m’a semblé important de faire un point sur un dispositif que nous avons substantiellement modifié en loi de finances pour 2019.

La réduction d’impôt Pinel semble ainsi faire l’objet d’aménagements pointillistes, revenant, au moins en partie, sur la logique ayant présidé au recentrage et au bornage dans le temps du dispositif en loi de finances pour 2018. Eu égard à l’origine de ces aménagements, à la fois gouvernementale et parlementaire, la responsabilité apparaît partagée.

● Deux des trois modifications ou précisions apportées à la réduction d’impôt Pinel dans la loi de finances pour 2019 s’inscrivent dans la continuité des mesures adoptées en loi de finances pour 2018 et visent à réaffirmer la volonté parlementaire initiale, dont les traductions réglementaires ont pu apparaître incomplètes ou insatisfaisantes.

Je regrette donc que nous ayons dû repréciser les intentions du législateur, s’agissant de l’éligibilité de la réduction d’impôt dans les zones ayant bénéficié d’un CRSD et s’agissant du plafonnement des frais et commissions perçus par les intermédiaires dans le cadre d’un montage visant un investissement Pinel.

● La loi de finances pour 2019 a également procédé à deux extensions notables du dispositif, au profit des non-résidents, d’une part, et au profit de la rénovation et de la réhabilitation de logements situés dans le centre de certaines communes, d’autre part.

Ce dernier « aménagement » procède en réalité de la création d’une nouvelle déclinaison du dispositif Pinel et résulte de l’adoption d’un amendement du Gouvernement déposé tardivement, après le début de l’examen des crédits de la mission Cohésion des territoires en première lecture à l’Assemblée nationale.

Le calendrier comme la méthode sont regrettables.

– Compte tenu des délais et du caractère lacunaire de l’exposé sommaire de l’amendement, le dispositif a été adopté sans qu’aucun élément d’évaluation de son coût n’ait été fourni. Un défaut d’information parlementaire d’autant plus regrettable que le coût supplémentaire pour les finances publiques ne sera sans doute pas négligeable, puisque le principal « atout » du dispositif nouveau réside dans son champ d’application extrêmement large.

Par ailleurs, l’examen de l’extension d’un dispositif fiscal aurait bien plus opportunément pu être effectué dans le cadre de la discussion sur les articles non rattachés de la seconde partie de la loi de finances pour 2019, à plus forte raison puisque le dispositif Pinel y a fait l’objet de plusieurs modifications. De manière générale, s’il est évidemment nécessaire d’encourager la rénovation et la réhabilitation des logements situés dans les centre-ville de nos territoires, on peut s’interroger sur le choix de l’instrument retenu.

Dans cette perspective, je n’insisterai que sur trois éléments :

● Premier élément, le bénéfice de la réduction d’impôt est très largement concentré sur les foyers appartenant aux déciles supérieurs : les bénéficiaires du 10ème décile représentent 71 % du total des bénéficiaires et concentrent à eux seuls 82 % du total de la réduction d’impôt.

● Deuxième élément, la distribution territoriale des bénéficiaires reflète globalement la répartition des richesses.

L’analyse de la répartition territoriale des bénéficiaires de la réduction d’impôt fait apparaître une concentration en Île-de-France (22,5 % des bénéficiaires), puis en Auvergne-Rhône-Alpes (12,84 % des bénéficiaires) et en Occitanie (8,78 % des bénéficiaires). Pour chacune de ces régions, la part de la réduction d’impôt dans le total national s’élève respectivement à un quart 25,3 %, 12,9 % et 8,9 %.

La carte illustre la répartition départementale des bénéficiaires de la réduction d’impôt.

● Enfin, troisième élément, l’avantage fiscal est conditionné au respect de certains engagements ou contreparties qui ne font, dans les faits, l’objet d’aucun contrôle. La Cour des comptes évoque ainsi un contrôle « largement illusoire ».

Sur ce dernier point, je rappelle qu’un rapport est attendu pour le 1er septembre 2019 et j’espère, à titre personnel, qu’il sera remis et pourra, dans des délais compatibles avec d’éventuelles modifications du dispositif dans le projet de loi de finances pour 2020, contribuer à nourrir notre réflexion.

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Dans le domaine de la fiscalité des entreprises, le RALF rappellera les principales modifications apportées par la loi de finances pour 2019, notamment les ambitieuses réformes de l’intégration fiscale, de la déductibilité des charges financières et du régime d’imposition des revenus tirés d’actifs incorporels, la « patent box ». Malheureusement, là non plus aucune réponse n’a été fournie à cette heure pour actualiser les impacts de ces réformes, qu’ils soient budgétaires ou économiques.

Les mesures d’application de ces grandes réformes de l’IS ont en revanche été prises, mais de façon inégale : si les décrets sur l’intégration fiscale, les charges financières et la renonciation à l’option pour l’IS ont été adoptés fin juin, le BOFiP n’a été que peu actualisé et, quand il l’a été, ce fut fait la semaine dernière. Un tel délai pour l’adoption de mesures d’application n’apparaît guère satisfaisant :

l’article sur la renonciation à l’option pour l’IS n’a pas été modifié par le Parlement, et pourtant il a fallu six mois pour sortir le décret et actualiser le BOFiP ;

si, en revanche, les trois principaux dispositifs sur l’intégration fiscale, les charges financières et la « patent box » ont, eux, été significativement modifiés au Parlement, il n’en reste pas moins évident que l’actualisation du BOFiP était particulièrement attendue par les entreprises et leurs conseils. Je n’entends évidemment nullement remettre en cause la qualité de notre administration fiscale – je la pense exceptionnelle – ni vouer aux gémonies tel ou tel, mais nous sommes ici dans des matières essentielles pour les entreprises, et devoir attendre au moins six mois le BOFiP peut être pénalisant. Il faudrait donc sans doute que l’administration anticipe mieux l’adoption des mesures d’application.

J’en viens désormais à un autre aspect important du RALF 2019 concernant les entreprises, le crédit d’impôt recherche (CIR), dont les effets positifs ont été récemment démontrés par France Stratégie et sur lequel l’administration m’a fourni les données demandées pour dresser un panorama du dispositif.

Première dépense fiscale active, le CIR profite aux entreprises à l’IS comme à l’IR, même si le nombre des secondes diminue. De façon plutôt logique, l’écrasante majorité des bénéficiaires du CIR sont des TPE et des PME tandis que le montant des créances bénéficie à hauteur des deux tiers aux ETI et grandes entreprises.

Enfin, 44 % du montant des créances du CIR millésime 2017 profite à des entreprises déficitaires : cela illustre la puissance de l’outil et le fait qu’une réduction d’impôt serait beaucoup moins efficace.

Si l’outil est utile, il ne faut pas s’interdire de le faire évoluer pour le rendre plus efficient et rationnel, et le RALF explorera plusieurs pistes de réflexion sur ce point.

Concernant les mesures d’application du CIR, il me semble important de signaler que la réforme des obligations déclaratives votée cet automne a été non seulement superbement ignorée par l’administration fiscale, mais cette dernière a décidé unilatéralement de la neutraliser. Nous avions abaissé le seuil d’assujettissement à cette obligation complémentaire, dont le but est de mieux connaître l’emploi du CIR. En février, le BOFiP a été actualisé en conséquence, mais une nouvelle instruction d’avril est venue écraser cette actualisation pour revenir au droit antérieur. S’il y avait des difficultés, d’autres voies étaient possibles pour y remédier, ce que le RALF précisera. Il est sans doute étonnant de devoir le rappeler, mais c’est bien le Parlement, non l’administration, qui fait la loi.

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Le RALF 2019 sera également l’occasion de revenir sur l’ensemble des avantages spécifiques à certains territoires votés cet automne, notamment en faveur des outre-mer et de la Corse. Les mesures d’application requises ont été prises, ce dont je me réjouis. En revanche, je regrette que les données sur l’impact, même estimé, de certaines exonérations pourtant d’initiative gouvernementale n’aient pu être fournies.

Avant de conclure sur les entreprises, je souhaiterais évoquer la fiscalité agricole, qui a eu la part belle dans la loi de finances pour 2019 avec la nouvelle DEP, la refonte de l’abattement pour les « Jeunes agriculteurs », mais aussi à travers de nombreuses améliorations pour les exploitants. Je nourris un certain regret au sujet de la censure par le Conseil constitutionnel des exonérations de l’indemnité de défrichement que nous avions votées, qui ont été jugées comme étant des cavaliers. Cette analyse est contestable : l’indemnité de défrichement est affectée à un fonds, sous plafond, et l’excédent est reversé au budget général. Il s’agit donc bien d’une ressource de l’État que les exonérations pouvaient diminuer.

Enfin, la loi de finances pour 2019 contenait d’importantes mesures anti-abus, que le RALF décrira précisément (BOFiP actualisé à l’appui). Le rapport sera l’occasion de revenir sur le dispositif contre l’arbitrage de dividendes. Les sénateurs et certains journalistes ont critiqué les modifications que nous avions apportées, vues comme privant de portée le dispositif initial. En réalité, nous avions simplement voulu que le nouvel outil soit juridiquement robuste et ne frappe pas à l’excès des opérations normales : je rappelle que le dispositif adopté par le Sénat présentait des faiblesses juridiques au regard du droit européen et des conventions fiscales.

Nous avons également introduit un nouvel outil parfois appelé « mini-abus de droit » et qui a fait couler beaucoup d’encre. Gérald Darmanin et moi-même sommes intervenus pour dissiper les inquiétudes en rappelant que ce nouvel outil n’a vocation qu’à sanctionner les abus, non les montages légitimes conformes à l’intention du législateur. Le RALF précisera à nouveau les choses de façon exhaustive, tandis que des réponses ministérielles ont été publiées et que la doctrine sera bientôt complétée pour rassurer les inquiets.

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Concernant la fiscalité environnementale, j’ai chiffré le coût du gel de la trajectoire carbone.

Le gel de la trajectoire carbone suite aux circonstances que personne ici n’ignore possède un double coût : environnemental d’abord, budgétaire ensuite. Dans cet ordre, oserai-je.

Je ne m’appesantirais pas dans cette présentation sur le coût environnemental, qui est parfaitement documenté, et me contenterai de souligner qu’un gel de la contribution climat énergie – qui se répercute dans les taxes intérieures de consommation – à 44,5 euros la tonne ne permettra pas d’atteindre nos objectifs environnementaux. Rappelons que le dioxyde de carbone (le CO2) représente ¾ des émissions d’origine humaine.

Je me concentrerai sur le coût budgétaire de la mesure.

Je souhaite d’abord souligner que Bercy n’a, malgré mes relances, pas répondu à mes questions destinées à connaître le coût précis du gel de la trajectoire carbone dans le dernier budget.

J’estime pour ma part ce coût à 5,4 milliards d’euros pour la seule année 2019, en prenant en compte tant la TICPE (3,9 Mds), la TICGN et la TICC (0,6 Mds) et la TVA (0,9 Mds).

5,4 milliards d’euros, c’est plus de 2 fois le budget de l’agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF).

5,4 milliards d’euros, c’est plus de 3 millions de primes à la conversion. Imaginez-vous, 10 % du parc automobile français renouvelé en une année !

J’en viens à ce que j’appelle un nécessaire verdissement des dépenses fiscales.

De très nombreux secteurs économiques sont préservés de la hausse de la fiscalité énergétique du fait de mesures dérogatoires à la norme fiscale.

Je me concentrerai sur deux mesures, particulièrement importantes.

La première, c’est le GNR, le gazole non routier, dont nous avons longuement débattu à l’automne.

Faisant partie des 10 plus importantes dépenses fiscales françaises, il coûte chaque année près de 2 milliards d’euros à l’État. Cette dépense fiscale, soutien à l’industrie extractive et au secteur du bâtiment, se justifie difficilement : ces secteurs sont fortement émetteurs de gaz à effet de serre, mais sont tributaires d’un niveau de taxe carbone près de 75 % inférieur à un automobiliste roulant au diesel.

La Cour des comptes a d’ailleurs un point de vue très critique sur le GNR, notamment exprimé dans son rapport de 2016 portant sur les dépenses fiscales néfastes à l’environnement.

Je me félicite donc des annonces du ministre de l’économie et des finances lors du DOFP, qui concilient la suppression de cette dépense fiscale avec la volonté de ne pas déséquilibrer les secteurs concernés.

Après le GNR, la seconde dépense fiscale, c’est la franchise en droits dont bénéficie le kérosène.

Je souhaite tout d’abord relever que l’univocité de la prohibition internationale est moins évidente que souvent invoquée : en clair, l’article 24 de la Convention de Chicago semble laisser des marges de manœuvre à la négociation internationale.

Au plan interne, je m’interroge très fortement sur le déclassement dont a fait preuve l’exonération de TICPE portant sur le kérosène des vols commerciaux. En effet, cette franchise en droit n’est plus considérée comme une dépense fiscale depuis 2009. C’est éminemment contestable : ce n’est pas parce qu’une exonération est ou serait issue d’un traité international qu’elle ne pourrait être comptabilisée comme une dépense fiscale : l’Allemagne a, par exemple, fait un choix différent.

Ainsi, cette mesure dérogatoire à la norme – qui constitue un soutien à un secteur économique – s’élève à près de 3,5 milliards d’euros par an. Cette somme est donc comptabilisée hors du plafond général des dépenses fiscales.

La mise en place d’une éco-contribution, pour laquelle j’ai milité, est une mesure a minima qui, en tout état de cause, est compatible avec nos engagements internationaux ; je m’en félicite.

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J’en viens à la fiscalité locale.

Notre commission avait adopté, lors de l’examen du dernier projet de loi de finances pour 2019, un amendement qui permettait aux communes de fixer le taux de la majoration de taxe d’habitation (TH) sur les résidences secondaires dans les zones tendues entre 5 % et 40 % de la part de TH lui revenant (au lieu d’entre 5 % et 60 %). En séance, le Gouvernement nous avait invités à redéposer cet amendement dans la prochaine loi de finances réformant la fiscalité locale.

Dans cette perspective, je peux désormais vous préciser que seulement 20 communes (sur 218 communes) ont instauré la majoration maximale de 60 % en 2018. Aucune n’a fixé une majoration inférieure à 20 %. Les enjeux financiers concernent en premier lieu la Ville de Paris, pour laquelle le rendement est de 62 millions d’euros, soit 52 % du rendement total de la majoration qui est de 118 millions d’euros en 2018 pour l’ensemble du pays.

Il me semble important de trouver les moyens d’une meilleure progressivité de cette majoration qui touche les maisons familiales de nombreux contribuables. Les redevables n’étant pas nécessairement électeurs des communes concernées, il est nécessaire de mettre en place un dispositif propre à assurer la modération de la pression fiscale pesant sur ces derniers.

Il ressort des auditions réalisées au cours des dernières semaines l’existence de plusieurs difficultés d’application concernant la réforme de la taxe de séjour entrée en vigueur le 1er janvier 2019. Ces difficultés concernent, d’une part, l’application du taux proportionnel aux hébergements non classés et, d’autre part, certaines plateformes de location en ligne qui doivent désormais assurer la collecte de la taxe de séjour.

Concernant l’application du taux proportionnel, trois constats :

• En premier lieu, près de 20 % des collectivités territoriales n’avaient pas délibéré pour 2019 (ce qui induit l’application du taux par défaut de 1 %). Il est vital que ces dernières délibèrent avant le 1er octobre 2019, dans la mesure où la période dérogatoire ne sera pas reconduite en 2020.

• En second lieu, il faut s’attendre à un abandon progressif de la taxe de séjour au forfait pour les hébergements non classés. En effet, celle-ci étant généralement calculée par la collectivité en amont de la période de perception, les services locaux ne parviennent pas à déterminer un montant exact de taxe de séjour lorsque le coût de la nuitée varie pendant la saison.

• Enfin, des aménagements doivent être envisagés pour certains hébergements non classés ne pouvant pas faire l’objet d’un classement et à destination de la jeunesse, tels que les auberges de jeunesse ou les centres de vacances. Toutefois, leur définition juridique doit être préalablement clarifiée pour qu’ils puissent être rattachés à une catégorie tarifaire de la taxe de séjour. Il conviendra également de voir si les gîtes d’étape et les refuges de montagne peuvent ou non intégrer cette nouvelle catégorie.

Concernant la collecte de la taxe de séjour par les plateformes de location en ligne, trois constats :

• En premier lieu, pour certaines communes touristiques, le versement unique de la taxe de séjour au 31 décembre pourrait être amélioré par un versement semestriel, sous réserve de la faisabilité technique d’une telle mesure pour les plateformes de location en ligne.

• En second lieu, une seule plateforme a réussi à collecter la taxe de séjour selon les modalités en vigueur dans les toutes premières semaines de l’année. Pour les autres plateformes, l’application s’est faite de manière plus progressive et est pleinement effective que depuis le 1er juillet 2019. Toutefois, certaines plateformes ne prennent toujours pas en compte le classement de l’hébergement ou les exonérations pour les personnes mineures.

• Enfin, la poursuite de la fiabilisation de la base de données OCSITAN est un enjeu vital pour l’administration dans la mesure où les plateformes de location en ligne soulignent la persistance de nombreuses erreurs.

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Pour terminer, je vais évoquer les impositions et taxes affectées à des tiers.

Cette année, le RALF va être enrichi de développements concernant ces instruments fiscaux qui nous occupent beaucoup à l’automne.

Ces dispositifs dérogent à deux principes budgétaires cardinaux : l’unité et l’universalité. Il ne s’agit pas de simples principes théoriques destinés à être étudiés par quelques spécialistes des finances publiques. Ce sont des principes protecteurs du Parlement. Affecter une recette à un opérateur revient à financer une dépense qui échappe au contrôle du Parlement lors de l’examen de la loi de finances. C’est également rendre plus difficile la réaffectation de ces dépenses à d’autres politiques publiques, comme nous le faisons avec les amendements de crédits. L’affectation de recettes participe aussi de la grande fragmentation de notre système budgétaire qui devient difficilement lisible.

Qui peut aujourd’hui rendre compte de façon claire de l’évolution des crédits finançant les politiques de l’État ? La Cour des comptes s’en est récemment émue et je rejoins son analyse.

Enfin, les taxes affectées rendent impossible l’application en cours de gestion de la régulation budgétaire qui ne touche donc que le seul budget de l’État.

Voilà pourquoi j’estime que l’application du principe d’universalité doit être la règle et que l’affectation de recettes doit demeurer l’exception. Elle peut toutefois se justifier. La LPFP 2018-2022 a prévu des critères justifiant ce mode de financement. Je souhaite que l’on s’y tienne le plus rigoureusement possible.

Pour plus de lisibilité, je pense qu’il faudrait réfléchir à prévoir dans la loi de finances un article récapitulant l’ensemble des taxes affectées et leurs produits prévisionnels, y compris celles qui ont été créées hors loi de finances. Cela relève de la LOLF.

Je constate que le plafonnement progressif des taxes affectées a eu pour vertu de maîtriser les dépenses des affectataires, comme l’a montré le Conseil des prélèvements obligatoires. Il permet également aux affectataires d’avoir de la lisibilité sur leurs recettes et d’éviter que leurs ressources ne soient pas proportionnées à leurs besoins. Actuellement, 79 taxes affectées ne sont pas plafonnées. Je crois qu’il faut poursuivre le processus de généralisation du plafonnement.

J’en viens enfin spécifiquement aux mesures de la loi de finances pour 2019 sur les taxes affectées. 10 plafonds ont été augmentés, 25 plafonds ont été diminués et plusieurs taxes ont été plafonnées.

Nous avons également prévu une modification des modalités de répartition de la taxe additionnelle à la CVAE perçue par les CCI, pour atténuer l’impact de la baisse des recettes fiscales pour les CCI hyper-rurales. L’arrêté est paru et l’assemblée générale de CCI France a voté le 4 juin dernier la répartition des ressources pour 2019.

Enfin, s’agissant des centres techniques industriels, je me réjouis que la commission des finances se soit saisie de ce sujet en y consacrant deux tables rondes éclairées par les travaux d’Anne-Laure Cattelot. Je pense que l’équilibre que nous avons atteint en loi de finances pour 2019, avec la mise en place de fourchettes de taux, est assez satisfaisant. Nous avons vu les risques qu’il y a à transformer ces taxes affectées en contributions volontaires obligatoires (CVO). L’idée est intellectuellement intéressante, mais son application réduirait l’assiette en excluant les importations, ce qui n’est pas équitable. Il serait dommage de ne pas capter les recettes venant des importations et de ne taxer que ce qui est produit sur le sol national. Je pense que nous devons donc, sur ce point, suivre les conclusions de la mission à laquelle Anne-Laure Cattelot a participé.

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En conclusion, vous constaterez que le RALF permet d’aborder de nombreux sujets. Le rapport qui sera publié la semaine prochaine en aborde encore beaucoup d’autres comme les nombreuses dispositions relatives à l’outre-mer de la dernière loi de finances.

Certes, il serait vain de vouloir parler de tout. Mais j’observe que de nombreux sujets reviennent chaque année et il me paraissait important de faire ce point d’étape.

Je vous remercie.

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ANNEXES