rapport d'information déposé en application de l'article 145 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire sur l’application des mesures fiscales

IV. LES TAXES À FAIBLE RENDEMENT

A. LA SUPPRESSION DES TAXES À FAIBLE RENDEMENT : DU VŒU PIEU À LA LAME DE FOND

1. La profusion des taxes à faible rendement : une histoire française

La France se caractérise par un nombre anormalement élevé de taxes à faible rendement ; elles forment un précipité qui témoigne de sa riche histoire fiscale. Certaines ont perdu leur justification originelle, d’autres ont vu leur public disparaître, toutes méritent d’être examinées à l’aune des exigences d’efficience et de cohérence de la loi fiscale sans lesquels il ne peut y avoir de consentement à l’impôt.

Le sujet des taxes à faible rendement est ainsi au cœur de problématiques à forts enjeux : la lisibilité et la bonne acceptation du dispositif fiscal ; les complexités de gestion, tant pour les entreprises que pour les administrations collectrices ; le poids des prélèvements obligatoires et leurs conséquences sur la compétitivité de l’économie française. Aussi, une suppression des taxes à faible rendement a-t-elle été régulièrement évoquée. Le bilan du toilettage des dispositifs fiscaux qui entrent dans cette catégorie est resté modeste jusqu’à une période récente : entre 2011 et 2017, seuls 11 dispositifs fiscaux ont été supprimés.

Si les comparaisons internationales constituent un exercice délicat en matière de fiscalité tant les différences de nomenclatures ou de définitions sont importantes, les classements internationaux pointent régulièrement la complexité de la fiscalité française.

Il en est ainsi du classement Doing Business édité chaque année par la Banque mondiale et qui classe la France, pour 2018, en cinquante-quatrième position en ce qui concerne la complexité du système fiscal ([120]). Si ce chiffre ne recouvre pas uniquement le nombre de taxes et impôts en vigueur en France, celui-ci se répercute sur le nombre d’heures passées, annuellement, au paiement des impôts, et accroît également la pression fiscale ou, à tout le moins s’agissant des taxes à faible rendement, son ressenti.

La France est le seul pays de l’Union européenne à posséder un nombre supérieur à 100 de « taxes mineures » – selon la nomenclature de la Commission européenne –, c’est-à-dire dont le rendement est inférieur à 0,1 point de PIB ([121]).

Aussi, le Gouvernement s’est engagé par une circulaire du Premier ministre en date du 29 mars 2018, reprise par une circulaire commune de la directrice du budget et du directeur de la législation fiscale du 26 avril 2018, à fixer un objectif de réduction des taxes à faible rendement.

L’article 26 de la loi de finances pour 2019 ([122]) a constitué le vecteur de ce processus.

2. Les petites taxes supprimées par la loi de finances pour 2019

La loi de finances pour 2019 a ainsi supprimé 22 petites taxes ou ensemble de petites taxes, représentant un coût pour les finances publiques de près de 311 millions d’euros.

taxes supprimées par l’article 26 de la LFI pour 2019

(en millions d’euros)

Source : commission des finances.

B. LES MESURES D’APPLICATION

Le décret d’application, dont la publication était prévue au moins d’avril 2019, a finalement été publié le 28 juin 2019 ([123]).

C. UNE RATIONALISATION DU PAYSAGE DES PETITES TAXES À SALUER MAIS À POURSUIVRE

La suppression de ces dispositifs conduit à la simplification du paysage fiscal des acteurs économiques, mais également à un gain financier contribuant à l’amélioration de la compétitivité des entreprises concernées.

Néanmoins, le périmètre retenu de cette simplification par le dernier PLF était modeste. Le rapport de l’IGF de 2014 proposait un ambitieux scénario de suppression de 159 taxes. À cet égard, l’article 26 de la loi de finances pour 2019 est demeuré limité.

1. Un inventaire à opérer

Comme l’a souligné le Premier président de la Cour des comptes dans son référé du 3 décembre 2018 ([124]), « aucun inventaire exhaustif des impôts et taxes à faible rendement n’est établi ni mis à jour par l’administration française. Cela démontre une défaillance de son système d’information et témoigne d’un manque de lisibilité et de transparence ».

Le fait que ces nombreuses taxes soient collectées par de non moins nombreux organismes auxquelles elles sont affectées complexifie leur inventaire. En outre, cela est de nature à entraîner des coûts de collecte élevés et à rendre moins efficace la qualité du recouvrement.

Au niveau européen, cette absence de recensement est une singularité à laquelle il importe de mettre fin : comme le relève la Cour des comptes, « la France est le seul État membre à ne pas fournir à la Commission européenne un inventaire de ses taxes mineures » ([125]).

Le Gouvernement pourrait donc opportunément, dans le cadre de son plan pluriannuel de suppression et de simplification des taxes à faible rendement, les recenser de manière exhaustive.

2. Une rationalisation à poursuivre

Le Rapporteur général fait sienne la triple conclusion de la Cour des comptes émise dans le référé évoqué.

D’abord, il convient de réexaminer le bien-fondé d’impôts et de taxes dont les objectifs pourraient être atteints par d’autres moyens.

Ensuite, une simplification utile consisterait à fusionner des taxes dont l’objet et l’assiette sont proches. C’est ce qui était prévu par le projet de loi de finances pour 2019 en matière de taxes sur la publicité audiovisuelle, avant que cette assiette de taxation soit abandonnée en fin de discussion budgétaire. C’est ce qui pourrait être fait en matière de taxation des plus-values sur les cessions de terrains rendus constructibles par décision d’urbanisme, ou pour les taxes affectées au financement des contrôles de sécurité sanitaire de l’alimentation.

Enfin, la gestion de certaines taxes doit être revue, afin d’en réduire le coût. Le droit annuel de navigation et de francisation, dont le coût de gestion représente près de 20 % de son rendement, constitue à cet égard un exemple topique.

*

V. DISPOSITIONS RELATIVES À L’OUTRE-MER

Traduisant notamment certaines des annonces du Livre bleu des outre-mer publié en juin 2018, la loi de finances pour 2019 comporte plusieurs articles modifiant ou supprimant des dispositifs applicables aux contribuables domiciliés outre-mer ou aux entreprises y exerçant leur activité, d’une part, ainsi qu’aux investissements réalisés dans les territoires ultramarins, d’autre part.

A. LA RÉDUCTION D’IMPÔT EN FAVEUR DES CONTRIBUABLES DOMICILIÉS OUTRE-MER

1. Un avantage fiscal au titre du développement économique dont le bénéfice est concentré sur les foyers les plus aisés

● Introduite en 1960 ([126]), plafonnée en 1980 ([127]) et aménagée en loi de finances pour 1994 ([128]), la réduction d’impôt en faveur des contribuables domiciliés outre-mer, aujourd’hui codifiée au 3 du I de l’article 197 du CGI, a bénéficié, au cours des dix dernières années à 440 000 foyers fiscaux en moyenne. Sur la même période, de 2006 à 2017, le coût moyen annuel de la dépense fiscale s’élève à 315 millions d’euros.

Évolution du nombre de bénéficiaires et du coût de la réduction d’impôt sur le revenu au titre de la domiciliation outre-mer (2006-2016)

Source : commission des finances, sur la base des données disponibles dans les Évaluations des voies et moyens.

● L’analyse du profil des bénéficiaires de la réduction d’impôt fait apparaître une forte concentration de l’avantage fiscal au profit des ménages dont les revenus sont les plus élevés.

Le tableau ci-dessous en fournit une illustration : au titre des revenus de l’année 2015, 83 % du montant de l’allégement d’impôt bénéficient aux foyers fiscaux des neuvième et dixième déciles et 60 % (soit 251,5 millions d’euros) aux seuls foyers fiscaux appartenant au dixième décile.

répartition par décile de rfr de l’ensemble des foyers fiscaux domiciliés dans les départements et régions d’outre-mer

(données de 2015)

Source : direction de la législation fiscale.

Les plafonds limitant le bénéfice de l’avantage fiscal étant relativement élevés, ils limitent de facto la progressivité de l’impôt et contribuent à faire de la réduction d’impôt un dispositif fiscal relativement injuste.

Au titre de l’année 2016, le plafonnement n’a concerné « qu’une part infime des contribuables bénéficiaires » ([129]): seuls 2,1 % des contribuables bénéficiaires du dispositif en 2017 atteignaient les plafonds du 3 du I de l’article 197 du CGI.

● Le dispositif a fait l’objet d’un examen, notamment dans le cadre des travaux du comité d’évaluation des dépenses fiscales et des niches sociales. Le rapport de juin 2011 ([130]), constatant l’éloignement, voire la contradiction, entre les objectifs du dispositif et ses effets, avait jugé la dépense fiscale « inefficace et inefficiente » (cotation « 0 »). À titre d’illustration, l’IGF estime que l’impact du dispositif « sur l’attractivité des DOM n’est pas avéré ».

2. Les modifications intervenues en loi de finances initiale pour 2019

● Régulièrement dénoncé ([131]), le caractère inégalitaire et peu efficace du dispositif explique que des aménagements lui aient été apportés. Conformément aux annonces contenues dans le Livre bleu des outre-mer, publié en juillet 2018, les plafonds associés à la réduction d’impôt ont été abaissés en loi de finances pour 2019.

Le plafond est ainsi passé de 5 100 euros à 2 450 euros pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à la Martinique et à La Réunion et de 6 700 euros à 4 050 euros pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte.

Selon les éléments fournis dans l’évaluation préalable de l’article 4 du projet de loi de finances pour 2019, l’abaissement des plafonds de la réfaction d’impôt sur le revenu devrait concerner environ 50 000 foyers fiscaux ; ce qui représente 4,34 % des foyers fiscaux domiciliés dans les collectivités concernées par le dispositif. Pour ces contribuables, la charge fiscale devrait augmenter en moyenne de 1 534 euros. Pour 287 000 foyers fiscaux imposables domiciliés outre-mer, l’abaissement des plafonds n’aurait « aucun impact » ([132]). Le Rapporteur général regrette de n’avoir obtenu aucun élément permettant d’actualiser et de compléter, le cas échéant, ces données.

● Les économies associées sont estimées à 70 millions d’euros par an et ont vocation à abonder le fonds exceptionnel d’investissement (FEI), visant notamment à promouvoir la convergence et la transformation des outre-mer.

Discutée dans un climat notamment marqué par des inquiétudes relatives aux moyens alloués au développement économique et au soutien des territoires ultramarins, cette mesure est en réalité un élément de plus grande justice fiscale. Le principe de la réduction d’impôt n’a pas été remis en cause ; seuls des ajustements y ont été apportés.

La limitation d’un avantage fiscal concentré sur un nombre relativement restreint de contribuables et son allocation totale au financement de projets sélectionnés pour leur pertinence et leur apport au soutien économique des outre-mer s’analyse in fine comme une mesure qui bénéficiera à l’ensemble des territoires ultramarins.

B. LES DISPOSITIFS FISCAUX DE SOUTIEN À L’INVESTISSEMENT OUTRE-MER

● Le soutien apporté à « certains espaces géographiques (outre-mer) » ([133]), initialement concentré sur l’investissement privé concerne aujourd’hui également le logement social outre-mer.

Héritier de dispositifs mis en place à la suite de la départementalisation des territoires d’outre-mer en 1946, l’article 199 undecies B du CGI est le dispositif « de référence » pour la défiscalisation en faveur de l’investissement productif. Avec son dispositif « miroir » pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), codifié à l’article 217 undecies du CGI, ils coexistent, depuis 2014 ([134]), avec un crédit d’impôt en faveur des investissements productifs neufs réalisés dans les départements d’outre-mer (article 244 quater W du CGI).

Plus récente, la réduction d’impôt au titre des investissements en faveur du logement social outre-mer, codifiée à l’article 199 undecies C du CGI, a été instaurée en 2009 par la loi pour le développement économique des outre-mer « LOEDOM » ([135]) dans une volonté d’« orienter l’effort de production vers le logement social en rendant la défiscalisation de ces investissements attractive ». Comme en matière d’investissements productifs, les entreprises soumises à l’IS bénéficient d’un avantage fiscal similaire en application de l’article 217 undecies du CGI ([136]) et les deux dispositifs coexistent avec le crédit d’impôt de l’article 244 quater X du CGI, en application duquel certains organismes de logement social peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre de l’acquisition, de la construction ou de la prise en crédit-bail de logements neufs dans les départements d’outre-mer.

● D’une manière générale, les dérives souvent constatées avec les schémas de défiscalisation ont plaidé pour la substitution progressive des réductions d’impôt en crédits d’impôt, permettant notamment de s’assurer que l’avantage fiscal bénéficie in fine et effectivement aux territoires ou aux investisseurs ultramarins.

La loi de finances pour 2019 s’inscrit notamment dans le prolongement de cette tendance et comporte plusieurs mesures de rationalisation et de meilleur encadrement des dispositifs existants.

Alors que les besoins des territoires et des exploitants sont réels et nécessitent l’attention et le soutien des pouvoirs publics, les abus parfois constatés et souvent largement médiatisés contribuent à donner une image négative des dispositifs fiscaux en faveur de l’investissement outre-mer. Le Rapporteur général estime que cette image doit être combattue. Elle ne saurait toutefois l’être efficacement ou légitimement sans qu’une analyse objective soit conduite et que l’inefficience de certains dispositifs soit reconnue.

Par certaines de ses dispositions, la loi de finances pour 2019 procède ainsi à une rationalisation bienvenue des instruments fiscaux ainsi qu’à une volonté de recentrer les avantages fiscaux sur les besoins des territoires.

1. Une rationalisation des dépenses fiscales en faveur de l’investissement dans le logement social outre-mer

a. Recentrer l’aide fiscale sur les territoires en privilégiant les crédits d’impôt

Une réaffirmation de la vocation des crédits d’impôt à se substituer aux dispositifs de défiscalisation classiques (réductions d’impôt)

La loi de finances pour 2019 a prévu l’extinction de la réduction d’impôt en faveur de l’investissement social outre-mer effectué dans les départements d’outre-mer ([137]) dont peuvent bénéficier les personnes physiques, en application de l’article 199 undecies C du CGI, et les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés (IS), en application de l’article 217 undecies du CGI ([138]).

L’article 30 de la loi de finances pour 2019 a ainsi notamment :

– prolongé l’éligibilité des investissements réalisés dans les départements d’outre-mer jusqu’à la date de la présentation en conseil des ministres du projet de loi de finances pour 2019, soit le 24 septembre 2018 ([139]).

– supprimé les dispositions dont la portée normative n’était pas avérée et qui avaient pour effet de prolonger indéfiniment la réduction d’impôt, en liant son extinction à un mécanisme pérenne de préfinancement. Pour mémoire, la loi de finances pour 2016 ([140]) avait introduit, dans des termes quelque peu sibyllins ([141]), une disposition pour permettre le maintien des dispositifs au-delà de leur terme. L’extinction des aides existantes ([142]) était ainsi conditionnée à la mise en place d’un mécanisme pérenne de préfinancement des investissements. Le IX de l’article 199 undecies C du CGI évoque « un mécanisme pérenne de préfinancement à taux zéro des investissements […] ou, à défaut, la création d’un dispositif pérenne permettant aux entreprises ultramarines d’échelonner sur huit ans le paiement de leurs investissements […] sans recourir à un emprunt bancaire ».

Ces modifications n’impliquent toutefois pas que ces investissements ne bénéficieront plus d’aucun dispositif fiscal. Ils demeurent en effet éligibles au crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI.

Ne pouvant ouvrir droit au bénéfice de ce crédit d’impôt, les investissements réalisés à Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna (ci-après désignés, par commodité, « collectivités d’outre-mer ») demeurent, pour leur part, éligibles à la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI jusqu’au 31 décembre 2025.

Une réaffirmation de l’importance du développement du parc de logements sociaux outre-mer

● Afin de faciliter le développement du logement social outre-mer, la loi de finances pour 2019 ([143]) a ouvert le bénéfice du crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater W du CGI aux entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés exerçant leur activité dans le département d’outre-mer dans lequel l’investissement est réalisé. Ainsi les bailleurs privés qui acquièrent ou construisent des logements outre-mer financés à l’aide de prêts locatifs sociaux (PLS) pourront-ils désormais bénéficier du crédit d’impôt.

● Par ailleurs, l’insuffisance du parc social de logements outre-mer, phénomène souvent souligné, justifie, à lui seul, les modifications apportées aux quotas relatifs au nombre de logements sociaux financés à l’aide de PLS. Ainsi, la proportion de logements financés à l’aide d’un prêt locatif social (PLS) éligibles au crédit d’impôt de l’article 244 quater X du CGI a été portée de 15 % à 25 % des logements construits dans le département l’année précédente ([144]). Pour mémoire, la construction ou l’acquisition de logements bénéficiant de PLS doit, pour ouvrir droit au bénéfice du crédit d’impôt, avoir reçu l’agrément préalable du représentant de l’État.

Une dérogation est introduite pour Mayotte, au regard de ses « spécificités » ([145]) : le nombre de logements agréés par le représentant de l’État au titre des acquisitions et constructions d’immeubles réalisés sur le territoire jusqu’au 31 décembre 2021, pourra être portée jusqu’à 100.

Justifiée par le fait que Mayotte est « le département d’outre-mer qui dispose à la fois du parc locatif le moins dense et de la plus faible programmation de logements sociaux » et, qu’en l’espèce, « la référence aux nombres de logements livrés l’année précédente ne permet pas de mobiliser utilement le crédit d’impôt pour la construction de logements sociaux en nombres suffisants » ([146]), cette disposition devrait contribuer à favoriser le développement du logement social dans le département.

Le cas de Mayotte est particulièrement emblématique des insuffisances structurelles de certains territoires ultramarins en la matière. Le Rapporteur général a demandé, dans le cadre des travaux préparatoires au présent RALF, des éléments permettant d’apprécier les besoins estimés en logements sociaux à Mayotte. Il lui a été indiqué que, dans un rapport de décembre 2018 ([147]), le CGEDD évoque un parc de logements sociaux quasi inexistant (moins de 1 % du parc des résidences principales), du fait d’une production démarrée récemment (2011).

Par ailleurs, les éléments communiqués font apparaître le rôle important du crédit d’impôt dans le financement des investissements dans le logement social. Ainsi, sur l’ensemble des demandes instruites en 2018, « le crédit d’impôt couvre près du tiers du plan de financement des opérations » ([148]).

À ce jour, la production de logements sociaux à Mayotte n’est assurée que par un opérateur (la société immobilière de Mayotte) ; sur la période 2011-2017, seuls 40 logements sociaux en moyenne ont été livrés chaque année. Les éléments transmis par le Gouvernement ouvrent toutefois des perspectives optimistes : « Compte tenu de la relance des financements et des perspectives budgétaires, il est toutefois permis d’envisager un rythme de production de l’ordre de 300 à 400 logements par an dans les années à venir. » ([149]).

● À l’insuffisance du parc social de logements des territoires d’outre-mer, s’ajoutent d’importantes problématiques de vétusté pour lesquelles la rénovation de logements anciens semble devoir être soutenue. À cet égard, l’alignement du champ d’application des deux dispositifs fiscaux en faveur du logement social outre-mer doit être salué.

En effet, alors que le crédit d’impôt prévu par l’article 244 quater X du CGI est accordé au titre de l’acquisition ou la construction de logements neufs dans les départements d’outre-mer, à l’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation ainsi qu’aux travaux de rénovation ou de réhabilitation de logements achevés depuis plus de vingt ans situés dans les « quartiers mentionnés au II de l’article 9-1 de la loi n° 2003-710 du 1er août 2003 d’orientation et de programmation pour la ville et la rénovation urbaine », soit les quartiers relevant du programme national de renouvellement urbain (PNRU) ([150]), la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI n’était, jusqu’à la loi de finances pour 2019, pas applicable aux travaux de rénovation ou de réhabilitation. Seule l’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de ce type était éligible à l’avantage fiscal de l’article 199 undecies C du CGI.

L’article 139 de la loi de finances pour 2019 a mis fin à cette asymétrie en prévoyant l’éligibilité à la réduction d’impôt des travaux de rénovation de logements achevés depuis plus de vingt ans et situés dans certaines communes, limitativement énumérées, des collectivités d’outre-mer et de Nouvelle-Calédonie. Sont ainsi concernées l’île de Tahiti, Saint-Martin et les communes de Nouméa, Dumbéa, Païta, Le Mont-Dore, Voh, Koné et Pouembout situées en Nouvelle-Calédonie ; ce qui assure un certain parallélisme avec les quartiers NPRU situés dans les DROM.

Le dispositif retenu se concentre ainsi sur les zones prioritaires dans lesquelles les besoins en renouvellement du parc de logement social ancien sont les plus importants. C’est la raison pour laquelle certaines collectivités d’outre-mer, comme Saint-Pierre-et-Miquelon ou Wallis-et-Futuna, qui ne disposent « ni d’un parc de logement social étoffé, ni d’opérateur de logement social » ([151]), ne sont pas incluses dans le champ de cette extension.

b. Aménager les dispositifs fiscaux pour mieux tenir compte des réalités des territoires

L’allongement des délais de mise à disposition dont la méconnaissance entraîne la reprise de l’avantage fiscal

À l’initiative de M. Olivier Serva, le délai maximal entre la construction ou l’achèvement des travaux et la mise en location ou la conclusion du contrat de location-accession, que les investisseurs bénéficiant des dispositifs prévus aux articles 199 undecies C, 217 undecies, 244 quater W et 244 quater X du CGI a été allongé, passant de six mois à douze mois.

Le non-respect de cette obligation étant susceptible d’entraîner la reprise de l’avantage fiscal, cette modification s’analyse comme un allégement des obligations pesant sur les investisseurs. Mais il s’agit avant toute chose d’une mesure pragmatique visant notamment à mieux tenir compte « des réalités du secteur locatif ultramarin » ([152]), parmi lesquelles figurent notamment les « conditions climatiques (cyclones, saison des pluies), la pénurie de matériaux pour la construction ou encore les difficultés de raccordement aux réseaux » ([153]).

Le déblocage plus rapide d’une part plus importante de l’avantage fiscal

L’article 154 de la loi de finances pour 2019 a modifié le fait générateur des crédits d’impôt prévus aux articles 244 quater X et 244 quater W du CGI afin « de mobiliser plus précocement les financements nécessaires » ([154]) à la réalisation des investissements concernés.

Jusqu’alors, lorsque l’investissement éligible aux crédits d’impôt est un immeuble à construire ou en construction, l’avantage fiscal associé était accordé en plusieurs fois, au fur et à mesure de la construction : à hauteur de 50 % au titre de l’achèvement des fondations, de 25 % au titre de la mise hors d’eau et le solde, de 25 %, lors de la livraison.

Considérant que « cet étalement du crédit d’impôt en fonction des phases de la construction n’apparaît pas pleinement adapté aux besoins de financement des opérateurs » ([155]), l’article 154 de la loi de finances pour 2019 a porté la quote-part du crédit d’impôt à 70 % lors de l’achèvement des fondations, à 20 % lors de la mise hors d’eau, les 10 % constituant le solde étant restitués lors de la livraison. Le tableau ci-dessous illustre ces évolutions.

modifications apportées au fait générateur des crédits d’impôt prévus aux articles 244 quater X et 244 quater W du CGI par l’article 154 de la loi de finances pour 2019

Source : commission des finances.

c. Textes d’application

Les BOFiPs relatifs à la réduction d’impôt de l’article 199 undecies C du CGI et au crédit d’impôt prévu à l’article 244 quater X du CGI ont été mis à jour le 15 mai 2019 ([156]).

Par ailleurs, le décret n° 2019-583 du 13 juin 2019 comporte les mesures réglementaires associées aux modifications apportées aux dispositifs relatifs à l’investissement en faveur du logement social outre-mer.

2. Plusieurs aménagements de la réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer

L’article 199 undecies B du CGI constitue le principal vecteur du soutien aux investissements productifs neufs réalisés outre-mer. Ses caractéristiques, notamment décrites dans le rapport établi pour l’examen du projet de loi de finances pour 2019 ([157]), sont brièvement rappelées dans les encadrés ci-dessous.

La loi de finances pour 2019 a procédé à plusieurs aménagements du dispositif. Outre les ajustements visant à recentrer le bénéfice de l’avantage fiscal sur les exploitants ultramarins en renforçant l’encadrement des modalités d’investissement indirect des exploitants ainsi que les obligations des monteurs en défiscalisation, les principales modifications portent sur la durée et le champ d’application de la réduction d’impôt.

● S’agissant de l’encadrement des modalités d’investissement indirect des exploitants, l’article 131 de la loi de finances pour 2019 prévoit que les contrats de crédit-bail ou de location doivent être souscrits auprès d’établissements de crédit ou de sociétés de financement régulés par l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution. Le bénéfice de la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI est, par ailleurs, limité aux seuls associés exerçant leur activité dans le département dans lequel l’investissement est réalisé.

● Les obligations des intermédiaires concourant à la réalisation des opérations de financement des investissements éligibles à la réduction d’impôt – les monteurs en défiscalisation – sont également renforcées. Il est désormais prévu ([158]) que leur inscription sur le registre national, qui devient public, soit renouvelée tous les trois ans. Les obligations d’assurance des monteurs sont également renforcées.

L’arrêté du 3 mai 2019 pris pour l’application du premier alinéa de l’article 242 septies du CGI liste, en son article 1er, les départements et collectivités dans lesquelles le représentant de l’État tient le registre public mentionné au premier alinéa de l’article 242 septies du CGI. L’article 2 précise le service de l’État compétent pour tenir le registre public en fonction du lieu du siège social de l’entreprise qui sollicite son inscription ou le renouvellement de son inscription.

● Par ailleurs, le régime de sanctions applicables en cas de manquement aux obligations déclaratives est aménagé : le montant de l’amende est limité à 50 000 euros et assorti d’une tolérance en cas de premier manquement régularisé.

Les informations disponibles sur le site Légifrance, mises à jour le 8 juillet 2019, indiquent que la publication des textes d’application relatifs aux modalités de renouvellement de l’inscription sur le registre des monteurs, d’une part, et au barème de l’amende sanctionnant les manquements des monteurs à leurs obligations, d’autre part, était envisagée respectivement en mai 2019 et en avril 2019. Au 17 juillet 2019, jour de la présentation du présent rapport, ces textes ne semblent pas avoir été pris.

secteurs éligibles à la réduction d’impôt au titre des investissements productifs réalisés outre-mer

(article 199 undecies B du CGI)

Source : commission des finances.

Taux de la réduction d’impôt pour les investissements productifs réalisés dans les conditions prévues à l’article 199 undecies B du CGI

(en %)

Source : commission des finances.

La déduction fiscale du résultat imposable prévue à l’article 217 undecies du CGI répond à des objectifs similaires.

Le dispositif s’applique aux investissements de même nature effectués dans les départements d’outre-mer et dans les mêmes secteurs que ceux définis à l’article 199 undecies B du CGI. Il s’applique également aux investissements en faveur du logement intermédiaire.

Les sociétés effectuant de tels investissements peuvent ainsi déduire de leur résultat imposable la fraction du prix de revient des investissements, calculée dans les mêmes conditions que celle décrites supra. L’avantage fiscal acquis au titre de la déduction peut donner lieu à un déficit qui peut être reporté, dans les conditions de droit commun.

À l’instar de la défiscalisation précédemment détaillée, l’investissement peut être réalisé directement par l’exploitant local ou mis à sa disposition par l’investisseur. Ce dernier est alors tenu de rétrocéder 77 % de l’avantage fiscal obtenu.

L’agrément du ministre du budget est requis dans les mêmes conditions que celles prévues pour la réduction d’impôt.

Les investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer sont régis par l’article 217 duodecies du CGI, lequel procède à un renvoi vers l’article 217 undecies précité.

● Traduisant notamment l’une des préconisations du Livre bleu des outre-mer de juillet 2018, l’article 131 de la loi de finances pour 2019 a, en premier lieu, prorogé l’application du dispositif jusqu’au 31 décembre 2025 pour les investissements réalisés dans les départements et régions d’outre-mer. Cette prorogation de cinq ans, présentée comme une nécessité pour « apporter aux agents économiques une sécurité et une visibilité à long terme » ([159]) repousse ainsi l’extinction du dispositif sur celle applicable aux investissements réalisés Saint-Pierre-et-Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française, à Saint-Barthélemy et dans les îles Wallis et Futuna.

À l’image des modifications apportées à l’article 199 undecies C du CGI, les dispositions relatives au mécanisme pérenne de préfinancement à taux zéro ont été supprimées.

● La loi de finances a, en second lieu, renforcé l’obligation d’exploitation des investissements dans le cas où ceux-ci consistent en la construction, la rénovation ou la réhabilitation d’hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances.

Initialement fixée à cinq ans, quel que soit le secteur d’activité dans lequel les investissements sont réalisés, l’obligation d’exploitation dans le cas d’investissements hôteliers ou touristiques, a été portée à quinze ans.

● En troisième lieu, à l’initiative de Mme Maïna Sage, le champ des investissements éligibles à la réduction d’impôt a été étendu aux investissements productifs réalisés dans le secteur de la navigation de croisière ([160]). En principe exclus du bénéfice de l’article 199 undecies C du CGI, sauf lorsque les investissements concernent des activités organisées sur des navires dont la capacité est inférieure à 50 passagers, les investissements portant sur les navires de croisière neufs d’une capacité maximale de 400 passagers sont désormais éligibles à l’avantage fiscal.

Plusieurs conditions doivent toutefois être réunies :

– les navires de croisière doivent être « affectés exclusivement à la navigation dans la zone économique exclusive de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, de La Réunion, de Mayotte, de la Polynésie française, de Saint-Barthélemy, de Saint-Martin, de Saint-Pierre-et-Miquelon, des îles Wallis et Futuna ou de la Nouvelle-Calédonie » et la société exploitante doit détenir une filiale dans l’un des territoires ;

– la navigation doit s’effectuer sous le pavillon d’un État membre de l’Union européenne ou d’un autre État partie à l’EEE ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ;

– les investissements sont soumis à une procédure d’agrément préalable, délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues aux a à d et au dernier alinéa du 1 du III de l’article 217 undecies ;

– les fournisseurs d’investissements sont choisis au terme d’une procédure de mise en concurrence préalable au dépôt de la demande d’agrément et ayant fait l’objet d’une publicité ;

– l’éligibilité de ces investissements à la réduction d’impôt emporte leur assujettissement à l’obligation d’exploitation minimale dont la méconnaissance peut entraîner la reprise de l’avantage fiscal. Les investissements en faveur de la navigation de croisière devront ainsi respecter la condition minimale d’exploitation de quinze ans ([161]).

La base de la réduction d’impôt est « égale à 20 % du coût de revient, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d’acquisition et les frais de transport de ces navires, diminuée du montant des subventions publiques accordées pour leur financement ». Le taux de la réduction d’impôt est de 35 %.

Le BOFiP relatif à la réduction d’impôt au titre des investissements productifs outre-mer n’a pas été mis à jour.

Un décret, non encore publié, est nécessaire pour préciser la date à laquelle la réduction d’impôt s’applique aux investissements mis en service en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion, à Mayotte et à Saint-Martin. Cette date ne pourra, en tout état de cause, pas être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.

C. LA TVA NON PERÇUE RÉCUPÉRABLE (TVA NPR)

1. La suppression de la TVA non perçue récupérable (TVA NPR) en loi de finances pour 2019

a. Le mécanisme de la TVA NPR aboutissait à subventionner les acquisitions de biens d’investissement

Initialement mis en place par une décision ministérielle de 1953 qui a été formalisée dans une instruction du 30 juin 1954, elle-même reprise dans la documentation administrative, le mécanisme doctrinal de la TVA « non-perçue récupérable » (TVA NPR) s’est trouvé légalisé et aménagé par l’article 30 de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer ([162]), qui l’a codifié à l’article 295 A du CGI.

Les assujettis qui exerçaient une activité imposable dans les départements de la Guadeloupe, de la Martinique ou de La Réunion, et qui y avaient un établissement stable, bénéficiaient d’un régime particulier de déduction de la TVA.

Le mécanisme de la TVA NPR aboutissait ainsi à majorer leur droit à déduction de la TVA du montant de la taxe calculée fictivement sur la valeur des biens d’investissement neufs, acquis ou importés en exonération de la TVA, conformément aux dispositions de l’article 5° du 1 de l’article 295 du CGI.

Le nombre de bénéficiaires du mécanisme de la TVA NPR n’était pas identifié par la présentation des dépenses fiscales attachées au programme 138 Emploi outre-mer, auquel il était rattaché ([163]).

b. Cette subvention n’était plus déterminée par un objectif de politique publique clair

La TVA NPR avait pour objectif initial de compenser le coût du transport occasionné par l’éloignement insulaire au moyen de l’exonération et de la récupération de la TVA. Ce dispositif devait donc avoir un effet sur les prix à la consommation en atténuant les surcoûts liés à l’éloignement, et en réduisant les coûts de transports et de stockage.

Les travaux conduits sur le mécanisme de la TVA NPR ont montré qu’il ne remplissait qu’imparfaitement son rôle. En particulier, la répercussion sur les prix n’était pas évidente.

Les travaux du rapport de la mission d’audit de modernisation conduits par l’inspection générale de l’administration (IGA) et l’inspection générale des finances (IGF) relevaient déjà, en 2007, que la pertinence économique de la TVA NPR n’était pas avérée ([164]). Le dispositif, qui fonctionnait comme une subvention, ne permettait en particulier pas d’assurer un ciblage suffisamment fin des priorités économiques locales.

Dans le Livre bleu des outre-mer, publié en juillet 2018, et qui fait suite aux Assises des outre-mer, la TVA NPR a été considérée comme une « dépense fiscale peu traçable, mal pilotée et dont les effets sur le développement économique sont illisibles » ([165]).

Au surplus, le chiffrage de la dépense fiscale à 100 millions d’euros dans les documents budgétaires n’est le fruit que d’une convention datant de 2010. Ce montant n’est, en effet, qu’un ordre de grandeur en raison de l’absence de fiabilité des déclarations de TVA au titre de ce dispositif, qui empêche tout chiffrage analytique ([166]).

Face à l’absence de traçabilité tant au niveau des coûts qu’au niveau des effets du mécanisme de TVA NPR, sa suppression a été proposée dans le projet de loi de finances pour 2019 et entérinée par l’article 17 de la loi ([167]).

D. DEUX MESURES de compensation DU PROJET DE LOI DE FINANCES INITIAL VISANT À AUGMENTER LES CRÉDITS DE LA MISSION OUTRE-MER

1. La suppression de la TVA NPR et la baisse du plafond de l’avantage issu de la réduction d’impôt sur le revenu ont abouti à une reconfiguration de l’aide au développement économique des territoires ultramarins

● Conformément aux orientations présentées dans le Livre bleu des outre-mer, la suppression de la TVA NPR et l’abaissement du plafond de l’avantage fiscal associé de la réduction de l’impôt sur le revenu dont bénéficient les contribuables domiciliés dans les DROM doivent permettre de financer des actions au service du développement économique des territoires ultramarins. Dans cette perspective, les recettes supplémentaires ont abouti à une augmentation à due concurrence des crédits de la mission Outre-mer ([168]).

L’évaluation préalable du projet de loi de finances pour 2019 rappelle les objectifs de cette reconfiguration :

– soutenir les investissements par des aides ou des prises de participation ;

– rendre plus accessible les dispositifs d’avance de trésorerie existants pour les entreprises en attente de règlements de prestations de marchés publics ;

– dynamiser la commande publique, au profit d’équipements concourant à l’installation d’entreprises ;

– renforcer le soutien au micro-crédit ;

– renforcer la mobilisation de crédits européens, qui peuvent avoir un effet de levier important.

● Dans le détail, le programme 138 Emploi outre-mer a été abondé à hauteur de 50 millions d’euros supplémentaires destinés à l’aide aux entreprises. Cette somme s’est décomposée de la manière suivante :

– une dotation de 15 millions d’euros pour un dispositif d’appels à projets ;

– la création d’un fonds de garantie, « Avance + », doté de 10 millions d’euros qui doit permettre de répondre aux besoins de trésorerie des PME détenant des créances sur les acteurs publics, afin de répondre au problème des délais de paiement constatés dans les collectivités locales ultramarines. Le Rapporteur général souligne que la mise en place des fonds est, pour l’heure, très parcellaire. Selon les éléments qui lui ont été transmis, le fonds de garantie n’est pas encore créé. Les discussions étaient toujours en cours avec Bpifrance à la fin du mois de juin 2019. De même, les modalités des appels à projets sont toujours, à la même date, en cours de discussion ;

– une dotation de 10 millions d’euros pour un élargissement des bénéficiaires et des critères d’attribution des prêts de développement outre-mer (PDOM) ;

– un renforcement des outils de capital investissement à hauteur de 10 millions d’euros ;

– une contribution au cofinancement de fonds régionaux à hauteur de 3 millions d’euros ;

– l’affectation de 2 millions d’euros au micro-crédit dont peuvent bénéficier les associations.

En plus de cette somme, 4 millions d’euros ont été affectés aux opérateurs de l’État. En premier lieu, 2,3 millions d’euros destinés à l’Agence de l’outre-mer pour la mobilité (LADOM), opérateur qui permet aux jeunes ultramarins de bénéficier d’une qualification professionnelle adaptée. En second lieu, 1,7 million d’euros destinés à des investissements en faveur de l’Institut de formation aux carrières administratives, sanitaires et sociales (IFCASS), spécifiquement chargé de conduire les actions de formation des jeunes ultramarins dans ces domaines.

Le programme 123 Conditions de vie outre-mer a été abondé à hauteur de 116 millions d’euros supplémentaires, qui se décomposent comme suit :

– 70 millions d’euros à destination du fonds exceptionnel d’investissement (FEI) ;

– 23 millions d’euros à destination des fonds de convergence. Dans le prolongement des Assises des outre-mer et de l’article 9 de la loi de programmation relative à l’égalité réelle outre-mer ([169]), des plans de convergence sont en cours de constitutions sur chaque territoire. Il s’agit de documents stratégiques d’une durée de dix à vingt ans qui intègrent les orientations et les projets retenus dans le Livre bleu des outre-mer. En 2019, 179,1 millions d’euros sont prévus en autorisations d’engagement pour ces dispositifs contractuels, dont 55 millions d’euros pour les cinq départements d’outre-mer et 124,1 millions d’euros pour les collectivités d’outre-mer ;

– 15 millions d’euros sont dédiés au « fonds vert » géré par l’Agence française de développement (AFD), qui sont destinés à soutenir des projets dans le domaine de la lutte contre le changement climatique ;

– 4 millions d’euros à destination du régime de solidarité de la Polynésie française (RSPF), qui a vu le nombre de ses bénéficiaires croître sous l’effet conjugué des difficultés économiques et de la réduction de l’emploi salarié ;

– 2 millions d’euros dédiés au Fonds d’échanges éducatifs, culturels et sportifs (FEBECS), qui bénéficie à des associations sportives via le financement des déplacements des jeunes sportifs ultramarins ;

– 1,3 million d’euros destinés à financer le ramassage, le stockage et la destruction des algues sargasses sur le littoral antillais ;

– 50 000 euros abonderont la dotation de premier numérotage des rues et habitations à Mayotte.

● La rebudgétisation des recettes fiscales supplémentaires liées à la suppression de la TVA NPR, d’une part, et à l’abaissement de l’avantage lié à la réduction d’impôt sur le revenu, d’autre part, ont donc conduit à une augmentation importante des crédits alloués à la mission Outre-mer.

En autorisations d’engagement (AE), la hausse des crédits s’est élevée à 170 millions d’euros, ce qui correspond à l’estimation du rendement total des deux mesures, la suppression de la TVA NPR ayant été évaluée à 100 millions d’euros.

La diminution du plafond de l’avantage fiscal issu de la réduction d’impôt a, plus particulièrement, été présentée comme un moyen de financer l’augmentation des crédits alloués au Fonds exceptionnel d’investissement, le montant des crédits qui lui ont été alloués ayant augmenté de 70 millions d’euros en loi de finances pour 2019 en autorisations d’engagement (AE). En crédits de paiement (CP), cette augmentation s’est établie à 29 millions d’euros, mais est appelée à monter en puissance pour atteindre 70 millions d’euros en CP à terme, en cohérence avec la croissance des engagements.

Augmentation des crédits de la mission Outre-mer présentés comme financés par les dispositions relatives à la réduction d’impôt sur le revenu et à la TVA NPR

(en millions d’euros)

Source : commission des finances, d’après les documents budgétaires.

2. Une consommation des crédits budgétaires à surveiller en 2019

Il conviendra de s’assurer que la hausse des crédits inscrite en programmation pour 2019 se traduise bien par une augmentation de la consommation des crédits. Les résultats de l’exécution 2018 de la mission Outremer peuvent, en effet, nourrir des craintes à cet égard.

D’importantes sous-consommations de crédits ont en effet été constatées au titre de 2018. Le Gouvernement a pu s’expliquer sur celles-ci lors de la commission d’évaluation des politiques publiques relative à la mission Outre-mer le 4 juin dernier ([170]). S’il est vrai que ces sous-consommations ont essentiellement concerné les CP – les engagements programmés ayant facialement bien été consommés ([171]) – et que la consommation des crédits du FEI a été conforme à la prévision, la vigilance est nécessaire.

Les sous-consommations constatées s’expliquent en effet à la fois par un pilotage perfectible de l’action du ministère et par des défaillances dans la maîtrise d’ouvrage des projets ([172]).

VI. L’exonÉration des primes versÉes aux mÉdaillés olympiques et paralympiques : une « tradition » d’application variable

En dépit de la « tradition » d’exonération des primes versées aux médaillés olympiques et, depuis 1996, également aux médaillés paralympiques, le traitement fiscal des primes attribuées aux sportifs concernés a souvent varié.

1. Une pratique régulièrement renouvelée jusqu’en 2010

● Apparue en 1992, à l’occasion des jeux d’été de Barcelone et d’hiver d’Albertville, l’exonération des primes versées aux médaillés a fait l’objet d’une application continue jusqu’aux Jeux de Pékin, en 2008.

En 2010, l’introduction d’un dispositif permettant d’étaler le paiement de l’impôt correspondant aux primes versées ([173]) a marqué la fin – temporaire – de la tradition d’exonération. Rendu pérenne par la loi de finances pour 2015 ([174]) et désormais codifié à l’article 163-0 A ter du CGI, ce dispositif permet aux sportifs médaillés ainsi qu’à leurs guides de demander un étalement du paiement de l’impôt sur l’année au cours de laquelle ils en ont bénéficié et « les trois années suivantes ». Les primes versées à l’occasion des Jeux de Vancouver, Londres et Sotchi n’ont ainsi fait l’objet d’aucune exonération.

● La loi de finances pour 2017 ([175]) a « renoué » avec la tradition d’exonération pour les primes versées aux athlètes médaillés des jeux de Rio en 2016.

Notamment présenté comme une mesure d’équité entre le traitement fiscal des primes versées à l’occasion des jeux d’été et d’hiver, l’article 9 de la loi de finances pour 2019 introduit à l’Assemblée nationale à l’initiative de la rapporteure spéciale des crédits de la mission Sport, jeunesse et vie associative, Mme Perrine Goulet a, pour sa part, prévu l’exonération d’impôt sur le revenu pour les primes versées lors des jeux de PyeongChang en 2018.

Mesures d’exonÉration successives pour les primes versÉes aux athlÈtes mÉdaillés lors des jeux olympiques et paralympiques

NB. Dans son rapport établi sur le projet de loi de finances pour 2005, le Rapporteur général du Sénat indiquait que « S’agissant des jeux olympiques d’hiver de Lillehammer, l’exonération avait été considérée comme tacitement reconduite. Or, cette solution ne respectait pas les termes de l’article 34 de la Constitution (…). Par conséquent, l’administration fiscale a considéré qu’un texte de nature législative devait désormais prévoir de telles exonérations. »

Source : commission des finances.

2. De nouvelles modalités pour marquer la reconnaissance de la nation à l’endroit de la performance sportive accomplie

En 2010, dans un contexte notamment marqué par la volonté de rationaliser les dispositifs fiscaux dérogatoires, la substitution de modalités d’imposition différée à la pratique quasi-automatique de l’exonération totale des primes, qui n’a pas immédiatement convaincu ([176]), a consacré la fin temporaire de la pratique d’exonération.

Le ministre du budget indiquait ainsi que « la prime versée constitue déjà une reconnaissance de la nation vis-à-vis de celles et ceux qui ont apporté une contribution significative à l’image de notre pays dans le domaine sportif. Pour autant, nous n’allons pas jusqu’à les exonérer totalement et définitivement de tout effort de solidarité, surtout dans un contexte de crise. En l’étalant dans le temps, ce sera un effort sans effort » ([177]).

Les annonces de la ministre des sports à la fin de l’année 2018 semblent confirmer la volonté de mettre fin à cette pratique d’exonération d’application pointilliste.

Le rapporteur général, qui s’est associé à l’exonération des primes versées à l’occasion des derniers jeux olympiques et paralympiques d’hiver considère que cette mesure n’est que le pendant, logique et nécessaire, de l’exonération introduite en 2016 pour les médaillés des jeux d’été de Rio.

Il entend toutefois la volonté du Gouvernement de s’inscrire dans la continuité du mouvement amorcé en 2010 pour mettre fin à ces exonérations successives et de privilégier une réforme structurante de la revalorisation des primes. Dans cette perspective, les annonces de la ministre des sports lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019 doivent être rappelées : une valorisation des primes, dont les montants n’ont pas évolué depuis 2008, et une plus grande individualisation de leurs montants, prenant notamment en compte la situation de chaque médaillé.

Le Rapporteur général regrette vivement n’avoir obtenu aucune réponse des différents ministères concernés sur les modalités retenues pour traduire ces orientations ([178]) ni aucun élément de nature à apprécier les enjeux budgétaires et financiers associés.

Il ne peut donc pas non plus confirmer l’estimation du coût de l’exonération évoquée lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2019 ([179]) et déplore qu’aucun élément ne lui ait été transmis sur le coût des précédentes exonérations.

*

VII. le crédit d’impôt pour la transition énergétique

Ayant succédé, à compter du 1er septembre 2014, au crédit d’impôt en faveur du développement durable (CIDD) ([180]), le crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE) est codifié à l’article 200 quater du CGI.

Dans un contexte marqué par l’annonce, lors de la dernière campagne présidentielle, de son extinction au profit d’un système de prime immédiatement perceptible lors de l’engagement des dépenses concourant aux objectifs de rénovation énergétique des bâtiments et d’économies d’énergie, le CITE a fait l’objet de plusieurs modifications dans la loi de finances pour 2018 ainsi que dans la loi de finances pour 2019.

Celles-ci concernent la durée d’application du dispositif fiscal ainsi que le champ des dépenses éligibles au crédit d’impôt.

A. Les modifications apportées en loi de finances pour 2019

1. une nouvelle extension du CITE

● Annoncée lors de la dernière campagne présidentielle, la transformation du CITE en une « prime immédiatement perceptible au moment des travaux, et non l’année suivante » devait intervenir en 2019. Dans l’intervalle, la prorogation du dispositif pour une année supplémentaire semblait, au moment de la discussion du projet de loi de finances pour 2018, être une « nécessité pour permettre de poursuivre la rénovation du parc de logements, de soutenir la montée en puissance des professionnels sur les travaux de rénovation énergétique et de réduire la facture énergétique des ménages » ([182]).

La mise en œuvre de cette réforme, dont le paramétrage est aussi important que délicat, n’a pas pu être proposée dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019 et le calendrier initial a été différé.

La loi de finances pour 2019 a ainsi reconduit la prorogation du CITE pour une année supplémentaire, en portant son terme au 31 décembre 2019 ([183]).

● Initialement conçu comme une prorogation à champ constant, le dispositif a évolué au fil des débats parlementaires, à l’initiative du Gouvernement ([184]).

Ont ainsi été réintroduites, en nouvelle lecture, dans le champ des dépenses éligibles au CITE, les dépenses d’acquisition de matériaux d’isolation thermique des parois vitrées, à condition qu’elles viennent en remplacement de parois en simple vitrage. Les dépenses ne sont prises en compte que dans la limite d’un plafond défini par décret, dont le montant, annoncé dans l’exposé sommaire du sous-amendement ([185]) du Gouvernement s’élevait à 100 euros par fenêtre. Le taux du crédit d’impôt applicable à ces équipements est fixé à 15 %.

Par ailleurs, pour les dépenses de dépose d’une cuve à fioul, engagées à compter du 1er janvier 2019, le taux du crédit d’impôt est porté à 50 %. Le bénéfice de l’avantage fiscal acquis au titre de ces dépenses est ouvert sous conditions de ressources.

2. les précisions apportées dans les textes d’application

Plusieurs mesures réglementaires étaient nécessaires pour mettre à jour ou permettre l’application des dispositions adoptées en loi de finances pour 2019.

● Le décret du 11 février 2019 ([186]) précise ainsi les conditions de ressources dont dépende le bénéfice du CITE au titre des coûts liés à la dépose des cuves à fioul et à la pose d’équipements de chauffage et de production d’eau chaude sanitaire utilisant des énergies renouvelables. Dans cette perspective, l’article 46 AX bis de l’annexe III au CGI a été modifié et prévoit que les plafonds annuels de ressources des contribuables sont ceux applicables pour bénéficier des aides de l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) ([187]).

Au titre des dépenses éligibles payées en 2019, les plafonds de ressources applicables sont les suivants.

Plafonds de ressources applicables pour

les dépenses éligibles payées en 2019

(en euros)

Le BOFIP ([188]) précise les ressources à prendre en compte. Le principe est la prise en compte du revenu fiscal de référence (RFR), au sens du IV de l’article 1417 du CGI, de l’avant-dernière année qui précède celle du paiement des dépenses. Une exception est toutefois prévue si les ressources du contribuable l’année précédant l’engagement des dépenses éligibles au crédit d’impôt (N-1) sont inférieures à celle de l’année N-2 et que cette situation peut être justifiée, à la date du paiement définitif, par la production par le contribuable de l’avis d’imposition correspondant à l’année N-1.

● L’arrêté du 1er mars 2019 ([189]) définit, complète ou modifie les caractéristiques techniques de certains équipements, matériaux ou appareils éligibles au CITE. Il tire ainsi notamment les conséquences du maintien, avec plafond de dépenses, de l’éligibilité des chaudières à très haute performance énergétique, à l’exception de celles utilisant le fioul comme source d’énergie ainsi que du plafonnement des dépenses d’acquisition de chaudières à micro-cogénération gaz.

Par ailleurs, il précise les modalités d’application du CITE s’agissant de l’éligibilité au dispositif des parois vitrées et des dépenses correspondant à la dépose de cuve à fioul. L’article 1er de l’arrêté modifie ainsi la liste des équipements éligibles au CITE figurant à l’article 18 bis de l’annexe IV au CGI et dispose que sont inclus les « matériaux d’isolation thermique des parois vitrées, dans la limite d’un plafond de dépenses fixé à 670 €, toutes taxes comprises, un équipement s’entend[ant] d’une menuiserie et des parois vitrées qui lui sont associées ».

Le BOFiP a par ailleurs été mis à jour le 21 juin 2019 ([190]).

B. LEs insuffisances du CITE plaident pour sa transformation en un système plus efficace et plus juste

Notamment rappelés dans le RALF de juillet 2018, les défauts et insuffisances du CITE demeurent valables et plaident pour que les engagements de campagne du Président de la République soient très prochainement traduits.

1. Un dispositif mal évalué, coûteux et peu efficace

● La première des critiques formulées à l’encontre du CITE concerne sa non-efficience. Entre 2012 et 2019, le CITE a représenté un coût de 7,5 milliards d’euros ([191]). Coûteux pour les finances publiques, le CITE ne permet pourtant pas d’atteindre les objectifs qui lui sont assignés du point de vue de la rénovation des logements et la diminution du nombre de « passoires thermiques ».

Ce constat, récemment rappelé par la Cour des comptes dans son rapport sur la gestion des dépenses fiscales en faveur du logement, est appuyé sur les éléments chiffrés figurant dans les documents annexés aux différents projets de loi de finances. Pour mémoire, le coût du CITE est évalué à 1,682 milliard d’euros en 2017, 1,675 milliard d’euros pour 2018 et 879 millions d’euros en 2019 ([192]). Ces données ne tiennent, par définition, pas compte des modifications apportées en loi de finances pour 2019.

En outre, le caractère très insatisfaisant du chiffrage des dépenses fiscales figurant dans les Évaluations des voies et moyens renforce ce constat. Selon le rapport de la Cour des comptes précité, le CITE est la troisième dépense fiscale en faveur du logement dont le coût est le plus sous-estimé alors même que la fiabilité du chiffrage est considérée comme « très bonne ». La Cour constate ainsi une erreur de chiffrage de 278 millions d’euros en 2016 et de 12 millions d’euros en 2017, soit des sous-estimations de -20 % au titre de 2016 et de -1 % au titre de 2017.

chiffrage du coût du CITE

(en millions d’euros)

Source : commission des finances, à partir des données figurant dans les tomes II des Évaluations des voies et moyens.

Les données chiffrées qu’est parvenu à se procurer le Rapporteur général au titre des revenus 2017 montrent que la sous-estimation a été plus forte qu’initialement estimée. Le montant total de la réduction d’impôt au titre de 2017 s’élèverait ainsi à près de 2 milliards d’euros (1,951 milliard d’euros), soit une différence de 269 millions d’euros par rapport au document annexé au projet de loi de finances pour 2019 ([193]).

● Le CITE ne permet pas de prendre suffisamment en compte la contribution différenciée de chaque type d’équipements éligibles aux objectifs de rénovation énergétique et d’économies d’énergie. À cet égard, le Rapporteur général regrette que le Gouvernement ait finalement souhaité réintégrer dans le champ du dispositif les fenêtres, équipements dont le rapport coût-efficacité énergétique est le moins favorable et qui représentent pourtant une part très importante de la dépense fiscale.

Pour mémoire, entre 2013 et 2017, les fenêtres ont représenté 50 % des dépenses totales engagées pour des travaux de rénovation thermique et, entre 26 et 38 % des dépenses totales éligibles au CITE sur la période ([194]).

Le Rapporteur général a obtenu, après la présentation du présent RALF devant la commission des finances, des éléments précis sur la décomposition du crédit d’impôt par type de dépense. Compte tenu de l’intérêt exprimé par plusieurs de ses collègues et, notamment, de Mme Christine Pires Beaune, il a tenu à publier in extenso dans le présent rapport les tableaux qu’il a ainsi reçus au titre des années 2016 et 2017 ([195]).

Ces données confirment la part importante que représentent les fenêtres dans l’ensemble des équipements éligibles au CITE. Au titre des revenus 2016, l’isolation des vitres représente 38 % du montant total des dépenses déclarées par les bénéficiaires du CITE (soit près de 2,5 milliards d’euros de dépenses déclarées) et 38 % du montant total du crédit d’impôt (soit près de 645 millions d’euros). Au titre des revenus 2017, les proportions sont identiques et s’élèvent respectivement à 39 % (soit près de 3 milliards d’euros de dépenses déclarées) et 38 % (soit près de 750 millions d’euros de crédit d’impôt).

Revenus 2016 : décomposition du crédit d’impôt par type de dépense

(en euros)

NB. Le CITE est calculé de manière globale et le plafonnement est appliqué sur le montant total des dépenses éligibles. Afin de procéder à une ventilation du crédit d’impôt par type d’équipement, le plafonnement éventuellement appliqué est réparti proportionnellement sur chaque dépense.

Source : DGFiP.

Revenus 2017 : décomposition du crédit d’impôt par type de dépense

(en euros)

NB. Le CITE est calculé de manière globale et le plafonnement est appliqué sur le montant total des dépenses éligibles. Afin de procéder à une ventilation du crédit d’impôt par type d’équipement, le plafonnement éventuellement appliqué est réparti proportionnellement sur chaque dépense.

Source : DGFiP.

2. Un dispositif fiscal ne prenant pas en compte les capacités contributives de ses bénéficiaires

Si la loi de finances pour 2019 a conditionné le bénéfice de l’avantage fiscal aux ressources des contribuables pour certains équipements, le CITE n’avait, jusqu’à présent, pas pris en compte la situation financière de ses bénéficiaires.

Or, les dépenses associées à la rénovation des logements sont souvent très coûteuses et doivent, par définition, être engagées pour que l’avantage fiscal associé puisse être restitué. Ces éléments peuvent expliquer que les contribuables dont les revenus sont modestes engagent peu ou plus difficilement des travaux de ce type.

a. Un avantage fiscal principalement concentré sur les foyers appartenant aux déciles supérieurs

Le tableau ci-dessous, établi à partir de la cinquième émission des déclarations de revenus de l’année 2017, illustre la concentration du bénéfice du CITE sur les contribuables dont les revenus sont les plus élevés.

Présentation des bénéficiaires et de la part de la réduction d’impôt

par décile de rfr

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Plusieurs éléments peuvent ainsi être soulignés :

– les bénéficiaires du CITE appartenant aux 9ème et 10ème déciles représentent près de 45 % des bénéficiaires totaux et près de 50 % du montant total de la réduction d’impôt (49,75 %) ;

– si l’on ajoute les bénéficiaires du CITE appartenant au 8ème décile, l’ensemble représente 61 % des bénéficiaires totaux et deux tiers (66 %) du montant total de la réduction d’impôt.

– enfin près des trois quarts des bénéficiaires totaux (73,7 %) et plus des trois quarts du montant total de la réduction d’impôt (77,35 %) sont concentrés dans les 7ème à 10ème déciles.

L’avantage fiscal moyen, de l’ordre de 1 400 euros pour l’ensemble des bénéficiaires et le montant total de la réduction d’impôt, oscille, selon les déciles de RFR, entre 1 164 euros pour le troisième décile et 1 659 euros pour le dernier décile.

avantage fiscal moyen par décile (en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Ces chiffres s’établissent à un niveau moyen sensiblement supérieur à ceux évoqués, lors du printemps de l’évaluation ([196]), par le ministre de la transition écologique et solidaire, ce dernier évoquant « une aide aux travaux d’efficacité énergétique, qui représente en moyenne environ 1 000 euros par demandeur hors foyers modestes et très modestes ».

b. Une répartition géographique des bénéficiaires relativement disparate

● L’analyse de la répartition territoriale des bénéficiaires du CITE fait apparaître une concentration en Auvergne-Rhône-Alpes (13,2 % des bénéficiaires), puis en Île-de-France (12,64 % des bénéficiaires) et en Nouvelle Aquitaine (10 % des bénéficiaires).

Pour chacune de ces régions, la part de la réduction d’impôt dans le total national s’élève respectivement à 13,6 %, 12,61 % et 9,86 %.

nombre de bénéficiaires du cite par région

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

part du montant régional de la réduction d’impôt dans le total en 2017

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

La carte ci-dessous affine le panorama en présentant la répartition du nombre de bénéficiaires par département.

nombre de bénéficiaires du cITE par département

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission et à l’aide de l’outil de cartographie en ligne de l’Observatoire des territoires.

● L’avantage fiscal moyen est plus élevé dans le Grand Est (1 511 euros) et en Bourgogne-Franche-Comté (1 451 euros) qu’en Auvergne-Rhône-Alpes (1 441 euros), en Île-de-France (1 395 euros) ou en Nouvelle Aquitaine (1 376 euros).

montant moyen de l’avantage fiscal par région (en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

3. Les incertitudes sur le calendrier et les modalités du nouveau système de primes

● L’ensemble des éléments rappelés ci-dessus plaident incontestablement pour la transformation du CITE. Le Rapporteur général se félicite que le Gouvernement ait, à plusieurs reprises, quoiqu’en des termes parfois quelque peu sibyllins, confirmé l’engagement pris lors de la campagne présidentielle, réaffirmant ainsi la priorité qu’il entend donner à la rénovation énergétique des logements.

En dépit de ses demandes appuyées, le Rapporteur général n’a pas pu obtenu d’éléments précis sur le nouveau système de prime ni sur le calendrier de sa mise en œuvre. Pour mémoire, il lui avait été indiqué, dans le cadre des travaux préparatoires au RALF de juillet 2018, que les arbitrages techniques qui étaient en cours à l’époque visaient notamment à recentrer, d’une part, le dispositif sur les gestes techniques dont l’efficacité énergétique est à la fois avérée et significative et, d’autre part, sur les ménages aux revenus les plus modestes.

● Les propos du ministre de la transition écologique et solidaire lors de la réunion de commission des finances du 6 juin 2019 confirment cette double orientation mais laissent penser que l’ensemble des difficultés techniques n’a pas encore été totalement surmonté :

« Vous avez raison, nous devons rendre le système encore plus juste socialement et plus efficace écologiquement. Le travail interministériel est en cours, mais il est plus facile de le dire que de le faire ! Actuellement, deux dispositifs cohabitent : les aides de l’ANAH, qui représentent 400 millions d’euros à destination exclusive des ménages modestes, et le CITE. Une solution – qui n’est pour l’instant qu’une hypothèse de travail – pourrait consister en une prime pour les ménages modestes et très modestes : cela permettrait de déclencher les travaux sans avoir à avancer les fonds, contrairement au crédit d’impôt, qui contraint les contribuables qui en bénéficient à faire cette avance. La prime serait octroyée sous conditions de revenus, ce qui donne lieu à de nombreuses discussions – on se considère toujours comme le pauvre de l’autre. Qu’est-ce qu’un ménage modeste ou très modeste ? Qu’entend-on par classe moyenne ? Nous devons y être attentifs, afin de ne pas réduire l’engagement des travaux d’efficacité énergétique. »

● Enfin, si le ministre de l’action et des comptes publics a évoqué, lors du débat d’orientation sur les finances publiques qui s’est déroulé à l’Assemblée nationale le 11 juillet dernier, que le Gouvernement procéderait « dès l’année prochaine, à la transformation du crédit d’impôt en faveur de la transition énergétique en prime » ([197]) , confirmant ainsi les éléments contenus dans le rapport préparatoire au débat d’orientation des finances publiques ([198]), le Rapporteur général regrette de n’avoir reçu aucune réponse aux questions qu’il a adressées au Gouvernement en la matière pour préparer au mieux la discussion propre au projet de loi de finances pour 2020 et la première étape de cette transformation tant attendue.

Il rappelle d’ailleurs qu’en application de l’article 182 de la loi de finances pour 2019, un rapport sur la transformation du CITE en prime est attendu « avant le 1er septembre 2019 ».

*

VIII. la réduction d’impôt dite « censi-Bouvard »

Dispositif introduit en 2009 sur initiative de parlementaires, la réduction d’impôt dite « Censi-Bouvard » a fait l’objet de plusieurs modifications dont les plus notables concernent son taux et sa durée d’application et, dans une moindre ampleur, son champ d’application. La loi de finances pour 2019 a une nouvelle fois procédé à la prorogation du dispositif.

À la différence d’autres dispositifs fiscaux, la réduction d’impôt « Censi-Bouvard » a fait l’objet, également à la demande de parlementaires ([199]), de plusieurs évaluations et certaines de ses évolutions tiennent précisément compte des constats dressés à ces occasions, en particulier en 2015 ([200]) et en 2018 ([201]).

A. un dispositif d’origine parlementaire introduit dans un contexte de réforme du régime de la location meublée

Codifiée à l’article 199 sexvicies du CGI, la réduction d’impôt accordée au titre de certains investissements locatifs dite « Censi-Bouvard » a été introduite en loi de finances initiales pour 2009 ([202]) et trouve son origine dans un amendement parlementaire ([203]). Présenté comme un moyen de ne pas « mettre en difficulté le financement de la construction de certains types de résidences […] dont la réalisation présente un intérêt général certain » ([204]), le dispositif, qui a été introduit dans un contexte marqué par une réforme substantielle du régime de la location meublée, a fait l’objet de plusieurs aménagements et prorogations.

1. une réduction d’impôt au bénéfice des « exclus » de la réforme portée en 2009

a. Contexte

Portée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2009, la réforme de la location meublée visait à réserver le régime de la location meublée professionnelle « aux personnes inscrites au registre du commerce en tant que loueurs professionnels et tirant de leur activité de location une part significative, en valeur absolue […] et en valeur relative » ([205]).

En rendant les critères présidant à la qualification de loueur professionnel cumulatifs, la réforme conduite en 2009 a, de facto, privé un certain nombre de contribuables de la possibilité d’imputer leurs déficits sur le revenu global. La réduction d’impôt dite « Censi-Bouvard » s’analyse donc notamment comme un dispositif venant se substituer à la possibilité d’imputation des déficits dont pouvaient bénéficier, avant la réforme, certains investisseurs.

Les parlementaires ont ainsi souhaité instaurer une réduction d’impôt au bénéfice des « contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI au titre de l’acquisition, à compter du 1er janvier 2009 » de certains logements « qu’ils destinent à une location meublée n’étant pas exercée à titre professionnel et dont le produit est imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ».

Initialement égale à 5 % du prix de revient des logements, dans la limite d’un plafond de 25 000 euros par an, la réduction d’impôt a, très vite, fait l’objet de modifications visant notamment à renforcer l’attractivité, pour les contribuables, du nouveau dispositif.

Ainsi, afin d’aligner les conditions d’application du dispositif avec celui introduit en la loi de finances rectificative pour 2008 ([206]) à l’initiative de M. François Scellier et de plusieurs de ses collègues (dispositif dit « Scellier ») codifié à l’article 199 septvicies du CGI, la loi de finances rectificative pour 2009 ([207]) a porté le taux de la réduction d’impôt à 25 % pour les immeubles acquis en 2009 et 2010. Par conséquent, le taux de 5 % n’a jamais été appliqué.

b. Une nouvelle réduction d’impôt au profit de la location meublée non professionnelle

i. Le champ d’application de la réduction d’impôt

● Les contribuables résidant en France au sens de l’article 4 B du CGI peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt au titre de l’acquisition de certains logements destinés à la location meublée exercée à titre non professionnel, dite « Censi-Bouvard ». Les investissements doivent être réalisés directement par les contribuables.

Le dispositif fiscal s’applique au titre des acquisitions de :

– logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ;

– logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait ou faisant l’objet d’une réhabilitation ou d’une rénovation en vue de la vente ;

– de logements achevés depuis au moins quinze ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation par l’acquéreur ou le vendeur ([208]).

Par ailleurs, pour être éligibles à la réduction d’impôt, les investissements doivent concerner des logements situés dans l’une des structures mentionnées au I de l’article 199 sexvicies du CGI. Ouvre ainsi droit à l’avantage fiscal l’acquisition de logements situés dans :

– un établissement social ou médico-social qui accueille des personnes âgées ou des adultes handicapés au sens des 6° et 7° du code de l’action sociale et des familles (CASF) ;

– un établissement comportant un hébergement, délivrant des soins de longue durée (au sens du 3° de l’article L. 6143-5 du code de la santé publique) à des personnes n’ayant pas leur autonomie de vie dont l’état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d’entretien ;

– une résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l’agrément « qualité » visé à l’article L. 7232-1 du code du travail ou, dans certaines conditions, l’autorisation prévue à l’article L. 313-1 du CASF ([209]) ;

– un ensemble de logements géré par un groupement de coopération social ou médico-social et affecté à l’accueil familial salarié de personnes âgées ou handicapées, au sens des articles L. 444-1 et L. 444-9 du CASF ;

– une résidence avec services pour étudiants ;

– une résidence de tourisme classée. Depuis le 1er janvier 2017, les investissements concernant les résidences de tourisme classées ne sont plus éligibles à la réduction d’impôt. Cette exclusion, prévue par la loi de finances pour 2017, tire les conséquences de l’évaluation du dispositif établie en 2015, laquelle a notamment constaté la surabondance des résidences de tourisme par rapport aux besoins (cf. infra).

● À la différence de certains autres dispositifs fiscaux, la réduction d’impôt n’est soumise à aucune condition relative au lieu de l’investissement (pas de zonage du territoire), aux ressources des locataires ou aux montants des loyers proposés.

La seule condition, dont la méconnaissance est susceptible d’entraîner la reprise de l’avantage fiscal, concerne l’obligation de location minimale. Le bénéfice de la réduction d’impôt est en effet conditionné à l’engagement, par le contribuable, de louer son logement meublé pour une durée minimale de neuf ans.

ii. Les modalités d’application de la réduction d’impôt

● Le fait générateur de la réduction d’impôt, qui correspond à la première année au titre de laquelle elle est accordée, dépend de la nature de l’investissement. Le tableau ci-dessous rappelle les différents cas de figure.

Fait générateur selon la nature de l’investissement

Source : BOFiP, BOI-IR-RICI-220-30.

● Plusieurs logements peuvent, au titre d’une même année d’imposition, ouvrir droit à la réduction d’impôt mais la base de la réduction d’impôt, calculée sur le prix de revient du ou des logements, ne peut excéder 300 000 euros.

La base de la réduction d’impôt est calculée sur le prix d’acquisition des logements majoré, le cas échéant, des frais afférents à l’acquisition. Celui-ci comprend également le montant des travaux de réhabilitation.

● Les taux de la réduction d’impôt ont fait l’objet de plusieurs modifications, que rappelle le tableau ci-après.

taux de la réduction au titre de l’article 199 sexvicies

du code général des impôts

Source : Rapport d’évaluation établi par le ministère de la cohésion des territoires et des relations avec les collectivités territoriales d’octobre 2018.

● L’avantage fiscal est réparti sur la durée de l’engagement de location, soit neuf ans, à raison d’un neuvième du montant total de la réduction d’impôt par année.

montant maximal de la réduction d’impôt en fonction du taux applicable

(en euros)

Source : commission des finances.

Lorsque la fraction de la réduction d’impôt imputable au titre d’une année d’imposition excède l’impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde peut, conformément au dernier alinéa du II de l’article 199 sexvicies, faire l’objet d’un report, jusqu’à la sixième année suivante.

● Un contribuable ne peut, pour un même logement, bénéficier à la fois du dispositif « Censi-Bouvard » et des réductions d’impôt prévues aux articles 199 undecies A (réduction d’impôt au titre des investissements réalisés outre-mer par les personnes physiques) et 199 undecies B du CGI (réduction d’impôt au titre de certains investissements productifs outre-mer).

La réduction d’impôt est enfin comprise dans le champ du plafonnement global des avantages fiscaux prévu par l’article 200-0 A du CGI.

c. Plusieurs aménagements successifs

i. Un dispositif régulièrement prorogé

La loi de finances rectificative pour 2009 a borné le dispositif en limitant le bénéfice de l’avantage fiscal aux investissements effectués jusqu’au 31 décembre 2012, date plusieurs fois repoussée par la suite.

La loi de finances pour 2013 ([210]) a prorogé de quatre ans la période d’application de la réduction d’impôt, la portant ainsi au 31 décembre 2016.

Depuis 2016, chaque loi de finances a prorogé l’application du dispositif : d’une année en loi de finances pour 2017 ([211]) et en loi de finances pour 2018 ([212]) et de trois années en loi de finances pour 2019 ([213]), portant le terme de la période d’application respectivement au 31 décembre 2017, 31 décembre 2018 et, in fine, au 31 décembre 2021.

modifications du terme du dispositif « censi-Bouvard »

Source : commission des finances.

ii. Un dispositif recentré sur les finalités « sociales »

La loi de finances pour 2017 a, par ailleurs, exclu du bénéfice de la réduction d’impôt les investissements portant sur des logements situés dans les résidences de tourisme classées, pour lesquelles un dispositif spécifique a été créé pour encourager la rénovation du parc existant, conformément aux conclusions du Conseil national de la Montagne du 25 septembre 2015 et aux propositions de Mmes Annie Genevard et Bernadette Laclais ([214]).

Comme le rappelle le rapport d’évaluation d’octobre 2018, « Depuis la création du régime ‘Censi-Bouvard’, la question de la pertinence du dispositif sur les résidences de tourisme a été régulièrement posée. » Dès 2015, il est ainsi clairement apparu que « la problématique des résidences de tourisme, notamment en montagne, était, plus que l’accroissement de l’offre, de renforcer le potentiel touristique et de lutter contre le phénomène immobilier dit des ‘lits froids’, occupés moins de quatre semaines par an. ».

C’est à l’aune de ces constats et des enjeux spécifiques associés aux résidences de tourisme classées que doit être analysée leur exclusion du champ d’application de l’article 199 sexvicies du CGI. La réhabilitation de ces dernières peut ainsi ouvrir droit au bénéfice de la réduction d’impôt instaurée par la loi de finances pour 2017 ([215]) et codifiée à l’article 199 decies G bis du CGI. Le taux de la réduction d’impôt est de 20 % du montant des dépenses éligibles au sens du II du même article, prises dans la limite d’un plafond de 22 000 euros.

Les informations contenues dans les Évaluations des voies et moyens, tome II indiquent, s’agissant de la réduction d’impôt au titre des travaux de réhabilitation effectués dans une résidence de tourisme classée, une dépense fiscale d’un coût de 17 millions d’euros en 2018. Le nombre de bénéficiaires de la réduction d’impôt pour l’année 2017 n’est pas précisé. Selon les éléments transmis au Rapporteur général, après la présentation du RALF devant la commission des finances, la dépense fiscale s’élèverait, en réalité, en 2018, au titre de l’imposition des revenus 2017, à 500 000 euros et concernerait 684 foyers.

2. Une dépense fiscale globalement dynamique

a. Un dispositif dans lequel le taux de la réduction d’impôt semble être le principal élément incitatif

Le rapport d’évaluation d’octobre 2018 a procédé à une évaluation du dispositif dont les principaux constats sont indiqués ci-après.

Le tableau ci-dessous rend compte de l’évolution du dispositif sur la période 2009-2016 en indiquant, d’une part, pour chaque année d’imputation de la réduction d’impôt, le montant de la dépense fiscale associée et, d’autre part, le nombre de contribuables ayant déclaré un investissement éligible au « Censi-Bouvard » ainsi que le montant total des investissements déclarés.

Évolution du dispositif « Censi-Bouvard »

Source : rapport d’évaluation d’octobre 2018.

Plusieurs éléments peuvent être soulignés :

– la dépense fiscale générationnelle ([216]) totale pour la période 2009-2016 est de l’ordre de 2 milliards d’euros, pour un montant total d’investissement de plus de 10 milliards d’euros ;

– l’évolution du nombre de bénéficiaires et du montant total des investissements sont corrélées, faisant apparaître un montant moyen d’investissement relativement stable, évalué à 134 274 euros sur la période 2009-2016 ;

– sur la base d’une hypothèse simplificatrice ([217]), le rapport estime que le dispositif « Censi-Bouvard » a contribué à la construction de 75 000 à 80 000 logements.

De manière générale, le rapport conclut au caractère déterminant du taux de la réduction d’impôt dans l’attractivité du dispositif et, partant, dans le volume d’investissement constaté.

Un lien très clair entre le taux de la réduction d’impôt et le montant de la dépense fiscale est ainsi établi, soulignant notamment le caractère incitatif du taux de 25 % applicable aux investissements réalisés en 2009 et 2010. Le passage du taux de 25 % à 11 % a ainsi notablement amoindri l’attractivité du dispositif et, par conséquent, la dépense générationnelle associée.

Les graphiques ci-dessous illustrent, d’une part, à partir des données disponibles dans les Évaluations des voies et moyens, tomes II, l’évolution de la dépense fiscale associée à la réduction d’impôt entre 2009 et 2017 et le nombre de bénéficiaires et, d’autre part, à partir des éléments contenus dans le rapport d’évaluation d’octobre 2018 précité, le nombre de logements commandés et livrés au cours de la même période.

Évolution du nombre de bénéficiaires du dispositif « censi-Bouvard »

et de la dépense fiscale associée

Source : commission des finances, sur la base des données contenues dans les Évaluations des voies et moyens, tome II.

Évolution du nombre de bénéficiaires et du montant de la dépense fiscale

Source : commission des finances, sur la base des données contenues dans les Évaluations des voies et moyens, tome II.

La carte ci-dessous présente la répartition territoriale des bénéficiaires de la réduction d’impôt en 2017 et illustre, assez logiquement, la concentration des bénéficiaires dans les départements dans lesquels se trouvent des grandes métropoles.

répartition départementale des bénéficiaires de la réduction d’impôt

dite « censi-Bouvard »

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission et à l’aide de l’outil de cartographie en ligne de l’Observatoire des territoires.

répartition par région du nombre de bénéficiaires du dispositif « censi-bouvard » et du montant de la dépense fiscale associée en 2017

Source : commission des finances, à partir des données de la DGFIP, 5ème émission, 2017.

NB. Le montant total de la réduction d’impôt présente un écart de l’ordre de 10 millions d’euros par rapport au montant de 173 millions d’euros qui figure, au titre de l’année 2017 dans le tome II des Évaluations des voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2019.

Évolution de l’investissement « Censi-bouvard »

Source : rapport d’évaluation d’octobre 2018 précité.

b. Une contribution notable quoique différenciée à la construction de logements en résidence

● Si le rapport d’évaluation considère qu’il est « difficile de mesurer l’impact effectif du dispositif ‘Censi-Bouvard’ sur la construction de résidences de services », il présente des éléments qui donnent une indication sur la part des constructions de résidences de services bénéficiant du dispositif fiscal dans l’ensemble des constructions. Ces informations sont à considérer avec précaution, à la lumière des précisions suivantes :

– les données, transmises en 2015, proviennent des organisations professionnelles et reprennent les grandes moyennes de la production de logements en résidences meublées ;

– les données correspondent aux premières années d’application du dispositif et surestiment, par conséquent, probablement la part de logements réalisés avec le bénéfice de la réduction d’impôt.

Nombre de logements en résidences meublées produits

Source : estimations FPI/SNRT.

Sous ces réserves, le tableau ci-dessus semble toutefois justifier le recentrage opéré en loi de finances pour 2017, en excluant les résidences de tourisme dont la construction semble moins dépendante de la réduction d’impôt.

De manière générale, le rapport indique que le nombre de logements en résidence a « fortement augmenté » au cours des vingt dernières années, passant de près de 3 500 en 1997 à un peu plus de 25 000 en 2016. Le total des constructions sur la période s’élève à 306 500 logements. In fine, la part des logements en résidence dans le total des logements mis en chantier est ainsi passée de 0,8 % à 5,9 %.

La carte ci-dessous illustre « assez naturellement » que « le volume de mises en chantier de logements en résidence tend à être plus important dans les plus grandes métropoles, concentrant population et étudiants, et dans les régions littorales et montagneuses, à caractère touristique. » ([218]).

● Sur la période 1990-2016, en France métropolitaine, la part des mises en chantier de logements pour étudiants est de 28,5 %, celle des résidences de tourisme et des résidences pour personnes âgées s’élevant respectivement à 20 % et 16,5 %.

Source : rapport d’évaluation du dispositif « Censi-Bouvard » d’octobre 2018.

Les résidences avec services pour étudiants

Soulignant que « le monde étudiant s’est profondément transformé » ([219]) depuis quarante ans, notamment en raison de l’augmentation du nombre de personnes accédant à l’enseignement supérieur et de l’allongement de la durée des études, le rapport d’évaluation du dispositif « Censi-Bouvard » évoque le « déficit quantitatif » de l’offre publique de logements et rappelle qu’il s’agit également d’un enjeu d’attractivité des territoires pour l’accueil d’étudiants étrangers.

De manière générale, le rapport rappelle le « réel dynamisme » du secteur des résidences pour étudiants depuis les années 1990 et, de nouveau, depuis 2010. Cette tendance masque toutefois des inégalités territoriales, le besoin en logements étudiants étant, par définition, davantage marqué dans les grandes villes et les villes universitaires qui connaissent parfois, du fait de l’importance de la demande, une « sévère pénurie de logements disponibles » ([220]).

Sur la période 2014-2018, les statistiques de l’observatoire des résidences étudiantes dénombrent 27 508 logements livrés sur l’ensemble du territoire et 27 782 lits.

Les résidences avec services pour personnes âgées et personnes handicapées

« La carence actuelle et avérée en offres de logements adaptés est amenée à se creuser. » ([221]). Le sous-équipement en structures permettant l’accueil de personnes âgées et handicapées, qui caractérise aujourd’hui l’ensemble des territoires, risque de devenir d’autant plus problématique que le vieillissement de la population continuera à exercer une pression haussière sur la demande de logements dans de tels établissements.

Selon l’Institut Montaigne, les résidences avec services n’étaient, en 2015, en mesure d’accueillir qu’entre 1 % et 1,6 % des personnes valides âgées de plus de 75 ans ([222]). Les projections démographiques rappelées dans le rapport d’évaluation du « Censi-Bouvard » évoquent une hausse importante du nombre de personnes âgées de plus de 75 ans d’ici 2060 : de 6,1 millions en 2018, ce nombre passerait à 17,2 millions en 2060. Les besoins de logements dans des résidences de services adaptées vont ainsi être croissants.

Actuellement, selon les données communiquées par la confédération SYNERPA pour les résidences de services seniors, le nombre de résidences pour personnes âgées construites par an serait de l’ordre de 100 sur l’ensemble du territoire, pour un nombre de logements de l’ordre de 8 000 à 12 000. Par ailleurs, le syndicat national des résidences de services pour les aînés (SNRA) souligne que le nombre de résidences devrait augmenter de 130 en 2018.

Du point de vue de la construction, les régions particulièrement dynamiques sont l’Île-de-France, le Sud-Est et le sillon rhodanien. Le rapport rappelle que l’INSEE ([223]) estime que les régions où les besoins seront les plus importants en 2050 sont l’Île-de-France, l’Auvergne-Rhônes-Alpes et la Nouvelle Aquitaine, illustrant ainsi la nécessité de réorienter l’effort de construction vers les territoires dans lesquels la demande de tels logements sera la plus forte.

c. Une efficacité incertaine

D’une manière générale, le rapport estime que le dispositif « Censi-Bouvard » permet de développer la construction de résidences de services pour étudiants, comme pour personnes âgées ou handicapées, dans des zones qui n’attirent pas les investisseurs institutionnels mais conclut à la difficulté d’en mesurer « l’impact effectif sur la construction de résidences de services, car il faudrait l’isoler des effets conjoncturels et déterminer la part de ces logements qui auraient été réalisés avec le seul dispositif de droit commun des BIC. »

En dépit de ce constat et de la concession relative au « coût important pour les finances publiques », le ministère de la cohésion des territoires et des relations avec les collectivités territoriales considère qu’une « prorogation du dispositif est souhaitable ».

Le Rapporteur général se félicite que le Parlement dispose de deux rapports d’évaluation récents du dispositif « Censi-Bouvard » qui proposent une analyse plus documentée que celle résultant de la revue des dépenses fiscales et des niches sociales effectuée par le « comité Guillaume » en juin 2011. Pour mémoire, la dépense fiscale correspondant à la réduction d’impôt accordée au titre des investissements locatifs réalisés dans le secteur de la location meublée non professionnelle avait obtenu le score de 1.

Il souligne toutefois que la tonalité générale de ces rapports, établis sur la base de données provenant des professionnels du secteur, leur confère le caractère d’un plaidoyer pour le maintien d’un dispositif dont l’efficacité ne peut être affirmée avec certitude.

Si le recueil d’informations auprès des professionnels n’est – évidemment – pas contestable en soi et permet de fournir des informations précieuses sur les enjeux du secteur et l’état des lieux de la dynamique de construction des résidences de services, cela souligne la dépendance de l’évaluation effectuée, en l’espèce par le ministère de la cohésion des territoires et des relations avec les collectivités territoriales, aux informations transmises par la ou les filières concernées.

Le Rapporteur général relève que le contraste entre les conclusions du rapport d’évaluation d’octobre 2018 et l’appréciation, très dure et sans appel, portée sur le dispositif par la direction de la législation fiscale (DLF) est particulièrement frappant et ne peut que laisser la Représentation nationale dans une situation inconfortable.

Comme l’indique la Cour des comptes dans son rapport sur la gestion des dépenses fiscales en faveur du logement réalisé, à la demande de la commission des finances de l’Assemblée nationale, en mars 2019, la DLF considère que le dispositif « Censi-Bouvard » est « inefficace, peu favorable aux contribuables (victimes de ‘vendeurs de défiscalisation’) et profitant aux exploitants » ([224]).

La Cour rappelle également que la prorogation du dispositif « Censi-Bouvard », qui avait été évoquée à la demande de la DHUP lors de la dernière conférence fiscale du 29 mai 2018, dans le cadre de la préparation du projet de loi de finances pour 2019, n’a fait l’objet d’aucune évaluation préalable.

B. Les modifications apportées en loi de finances pour 2019 : une prorogation à champ constant

● L’article 186 de la loi de finances pour 2019 a prorogé, à champ et taux constants, le dispositif pour une durée de trois, portant ainsi son terme au 31 décembre 2021. Le BOFiP a été mis à jour en ce sens le 7 mars 2019.

Lors de la discussion du projet de loi de finances pour 2019, le Rapporteur général avait proposé une extinction progressive du dispositif permettant, d’une part, de prendre acte de la fin, plusieurs fois annoncée, du dispositif et, d’autre part, de ménager un contexte de transparence et de prévisibilité pour les investisseurs.

Il prend acte de la pure et simple prorogation adoptée à l’automne et considère qu’elle pourrait utilement contribuer au financement des résidences de services pour personnes âgées ou handicapées dont le développement est une nécessité et un enjeu d’importance pour les années à venir. Il souligne toutefois qu’à l’heure actuelle, rien n’invite ou n’incite les contribuables à privilégier ce type d’investissements.

Enfin, le Rapporteur général estime qu’il est regrettable que les déclarations fiscales ne permettent pas d’identifier les « préférences » des investisseurs pour telle ou telle structure et considère qu’une telle identification aurait permis et permettrait d’assurer un meilleur suivi du dispositif et de réorienter, le cas échéant, l’instrument fiscal vers les catégories de résidences pour lesquelles les besoins sociétaux sont les plus importants ou les plus prioritaires.

*

IX. La taxe d’habitation

La suppression de la taxe d’habitation (TH) pour 80 % des ménages est l’un des engagements de campagne du Président de la République. Mesure favorable au pouvoir d’achat des Français, la suppression intégrale de la TH pour les résidences principales à horizon 2023 est une réforme ambitieuse et de justice fiscale. Elle présente toutefois, pour les collectivités locales, des enjeux de nature différente sur lesquels le projet de loi de finances pour 2020 devra apporter des éclaircissements. À ce jour, seuls les grands principes de la réforme de la fiscalité locale ont été esquissés. Le Gouvernement a engagé, le 18 juin 2019, une concertation avec les associations d’élus locaux pour préciser ces pistes de réforme de la fiscalité locale.

A. La taxe d’habitation, un impÔt bientÔt intÉgralement supprimÉ pour l’ensemble des français

L’état du droit s’agissant de la TH, notamment détaillé dans le rapport établi dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018 ([225]) et dans le RALF 2018 ([226]), ne sera ici que brièvement rappelé.

1. La taxe d’habitation, un impôt assorti de plusieurs exonérations et mécanismes de dégrèvement

Due au 1er janvier de l’année d’imposition, par l’occupant d’un immeuble affecté à l’habitation, comme résidence principale ou secondaire, quelle que soit sa qualité (propriétaire ou locataire) ([227]), la TH est associée à plusieurs régimes d’exonérations et fait l’objet d’abattements et de plafonnements.

Au-delà des exonérations dont bénéficient certains locaux ([228]), plusieurs dispositifs minorent la charge incombant aux redevables au titre de la TH. Ceux-ci peuvent ainsi bénéficier d’abattements obligatoires ([229]) ou facultatifs ([230]) ainsi que du mécanisme de plafonnement qui allège, voire annule, le montant de la TH.

Par ailleurs, certains contribuables sont, par principe, exonérés du paiement de la TH. De manière générale, les dispositifs d’exonération de TH sont orientés vers les ménages aux revenus modestes et vers les personnes âgées. Le tableau ci-dessous rappelle les principales exonérations de droit commun ainsi que le nombre de personnes concernées et le montant total des exonérations en 2018.

ExonÉrations de droit commun de taxe d’habitation

Source : DGFiP.

En outre, certains contribuables bénéficient de mesures spécifiques introduites en loi de finances pour 2016 ([232]) afin de limiter les effets défavorables de la fiscalisation des majorations pour charges de famille ainsi que de la suppression de la demi-part dite « vieux parents », mesures toutes deux effectives en 2014 ([233]). Ainsi, deux dispositifs visant à limiter l’entrée dans l’imposition de certains ménages coexistent :

– la clause dite de « grand-père » ou de maintien des droits acquis qui pérennise les exonérations d’imposition locale et de contribution à l’audiovisuel public (CAP) dont ont bénéficié, en 2014, les personnes concernées par l’article 28 de la première loi de finances rectificative pour 2014 ([234]) en rehaussant les seuils de RFR auxquels l’exonération est conditionnée ;

– le mécanisme de sortie « en sifflet » qui permet notamment aux contribuables ayant perdu le bénéfice de l’exonération de TH prévue à l’article 1414 du CGI de conserver, pendant deux ans, le bénéfice de cette exonération – associée au dégrèvement de CAP – et de s’acquitter ensuite progressivement d’une partie croissante de leur TH. À l’issue de la deuxième année, ils bénéficient, pour le calcul de leur TH, d’un abattement des deux tiers de leur valeur locative puis d’un abattement d’un tiers la quatrième année.

2. Le dégrèvement sous conditions de ressources pour 80 % des ménages les plus modestes

● Instauré par l’article 5 de la loi de finances pour 2018 ([235]), le dégrèvement intégral de la TH au titre de l’habitation principale vise à exonérer progressivement du paiement de la TH 80 % des foyers en 2020. Applicable sous conditions de ressources et déclinée en trois étapes, la mise en place de cette mesure prévoit un dégrèvement de 30 % en 2018, de 65 % en 2019 et de 100 % en 2020. Ce dégrèvement, dit « Macron », s’ajoute aux différents mécanismes d’exonération et d’abattement existants et a vocation à dispenser, en 2020, 17,6 millions de foyers, soit 80 % des Français du paiement de la TH.

dÉgrÈvement prÉvu à l’article 5 de la lfi 2018

Source : direction générale des finances publiques (DGFiP).

● La constitutionnalité d’un dispositif aboutissant à maintenir une imposition ne reposant plus que sur 20 % des foyers, notamment soulevée par certains députés et certains sénateurs dans leur saisine respective du Conseil constitutionnel au titre de la loi de finances pour 2018, a donné lieu à une décision ayant fait l’objet de nombreux commentaires.

Si le Conseil constitutionnel a, en l’espèce, écarté le grief tiré de la méconnaissance du principe d’égalité devant les charges publiques, il a toutefois pris soin « de préciser que cette appréciation ne préjudiciait pas à la possibilité, qu’à l’avenir, il puisse porter une autre appréciation sur ce point, compte tenu de la façon dont sera traitée la situation des contribuables restant assujettis à la taxe d’habitation dans le cadre d’une réforme annoncée de la fiscalité locale » ([236]).

Semblant tenir compte de cette utile précision et dans la perspective d’une concertation sur la réforme annoncée de la fiscalité locale, le Gouvernement a annoncé la suppression définitive et intégrale de la TH sur les résidences principales d’ici 2023. Les éléments rendus publics à ce jour semblent indiquer qu’un nouveau dégrèvement progressif sera proposé dans le cadre du projet de loi de finances pour 2020. L’année 2022 devrait, en tout état de cause, être la dernière année au cours de laquelle la TH serait payée par les foyers y demeurant assujettis. In fine, ce sont près de 24,4 millions de foyers qui bénéficieront de la suppression complète de la TH.

Le tableau ci-dessous rappelle, sur la base des éléments communiqués par le Gouvernement, le gain moyen associé aux deux dégrèvements adopté et annoncé, ainsi que le gain moyen associé à la suppression intégrale de la TH à horizon 2023.

Nombre de foyers concernÉs et gain moyen

Note de lecture : le nombre total de foyers TH est de 29 494 615, dont 5 125 776 qui étaient déjà exonérés de TH avant la réforme introduite en LFI 2018.

Source : DGFiP.

B. Les dispositions exceptionnelles d’exonÉration au bÉNÉfice de certains mÉnages

Plusieurs dispositions législatives ont été adoptées en loi de finances pour 2018 et pour 2019 afin de permettre une articulation cohérente entre le dégrèvement dit « Macron », d’une part, et les dispositions spécifiques du mécanisme de « sortie en sifflet » précité dont bénéficient certains contribuables, d’autre part. Ces dispositions consistent en un prolongement exceptionnel de l’exonération de TH au titre de l’année 2017 puis de l’année 2018, permettant également aux contribuables concernés de ne pas s’acquitter du paiement de la CAP.

1. Le maintien de l’exonération de taxe d’habitation et de contribution audiovisuelle publique pour certains ménages au titre de l’année 2017 (LFI 2018)

À l’initiative du Gouvernement, la loi de finances pour 2018 ([237]) a introduit une exonération spécifique de TH et de CAP au bénéfice de certains ménages, afin d’assurer la transition entre le mécanisme de sortie en sifflet de TH instauré par la loi de finances pour 2016 ([238]) et le dégrèvement instauré par l’article 5 de la loi de finances pour 2018.

À titre dérogatoire et transitoire, une exonération a ainsi été introduite au titre de l’année 2017, au bénéfice des personnes qui sont entrées dans le mécanisme de sortie en sifflet en 2015 ([239]) et qui auraient, en l’absence de mesure spécifique, dû s’acquitter, en 2017, d’un tiers du montant de leur TH, calculée sur la base d’une valeur locative réduite de deux tiers et, en 2018, de deux tiers du montant de la TH, minoré de 30 % au titre du dégrèvement introduit par l’article 5 de la loi de finances pour 2018.

Le dispositif introduit permet donc :

– d’exonérer de TH et de CAP en 2017 les redevables se trouvant dans la troisième année du mécanisme de sortie en sifflet prévue par le 2° du I bis de l’article 1414 du CGI. L’exonération de TH emportant celle de CAP, la CAP est due dès lors que la personne est redevable de la TH ;

– de faire bénéficier d’un dégrèvement de 100 % de la TH en 2018 et en 2019 les redevables qui relèvent des troisième et quatrième années du mécanisme de sortie en sifflet, en application du 2° du I bis de l’article 1414 du CGI, ou qui sont éligibles au « nouveau » dégrèvement prévu par l’article 5 de la loi de finances pour 2018. Ces derniers bénéficient donc d’un dégrèvement plus favorable, car total, que celui de droit commun de 30 % en 2018 et 65 % en 2019.

Les tableaux ci-dessous rappellent les conséquences pour les redevables des modifications introduites par l’article 7 de la loi de finances pour 2018.

Évolution de la situation des redevables bÉNÉficiant du mÉcanisme

de sortie en sifflet aprÈs introduction d’un dispositif transitoire

par l’article 7 de la loi de finances pour 2018

Note de lecture : L’application du dégrèvement au taux de 100 % en 2018 est conditionnée au respect par les redevables des plafonds de RFR prévus à l’article 5 de la loi de finances pour 2018 (soit 27 000 euros pour une personne seule et 43 000 euros pour un couple).

En gras les modifications résultant de l’article 7 de la LFI pour 2018.

(1) L’exonération de TH dispense les redevables concernés du paiement de la CAP.

Source : commission des finances.

En 2017, le nombre d’articles de TH correspondant aux personnes ayant bénéficié des dispositions de l’article 7 de la loi de finances pour 2018 est de 355 695, pour un montant total exonéré de TH de 266,5 millions d’euros. Le montant simulé de la compensation versée aux collectivités locales au titre de l’année 2017 s’élève à 186,2 millions d’euros ([240]).

S’agissant de la CAP, le montant total exonéré au titre de l’article 7 de la loi de finances pour 2018 s’élève, au titre de l’année 2017, à 46 millions d’euros.

2. Le maintien de l’exonération de taxe d’habitation et de contribution audiovisuelle publique pour certains ménages au titre de l’année 2018 (LFI 2019)

Lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2019, le Gouvernement a proposé de reconduire le dispositif introduit en loi de finances pour 2018.

Par conséquent :

– les contribuables qui devaient bénéficier en 2018 d’un dégrèvement de 100 % de leur TH seront exonérés de TH. Pour ces personnes, la mesure est strictement neutre du point de vue du paiement de la TH, mais l’exonération les dispensera du paiement de la CAP. Elle est donc, de ce point de vue, plus favorable ;

– les contribuables qui devaient bénéficier en 2018 d’un abattement sur leur TH au titre du mécanisme de « sortie en sifflet », dont les conditions de ressources les situent en dehors de l’application du dégrèvement introduit par l’article 5 de la loi de finances pour 2018, seront exonérées de TH et donc de CAP en 2018.

Évolution de la situation des redevables bÉNÉficiant du mÉcanisme

de sortie en sifflet aprÈs introduction d’un dispositif transitoire

par l’article 15 de la loi de finances pour 2019

Note de lecture : En gras les modifications résultant de l’article 15 de la LFI pour 2018.

(1) L’exonération de TH dispense les redevables concernés du paiement de la CAP.

Source : commission des finances.

En 2018, le nombre d’articles de TH correspondant aux personnes ayant bénéficié des dispositions de l’article 7 de la loi de finances pour 2018 est de 469 806 ([241]), pour un montant total exonéré de 360,2 millions d’euros. Le montant simulé de la compensation versée aux collectivités locales au titre de l’année 2018 s’élève à 251,4 millions d’euros.

S’agissant de la CAP, le montant total exonéré au titre de l’article 7 de la loi de finances pour 2018 s’élève à 60,7 millions d’euros, dont 54 millions d’euros au titre des personnes éligibles au dégrèvement prévu par l’article 5 de la loi de finances pour 2018. Selon les informations communiquées au moment du débat sur le projet de loi de finances pour 2019, plus de 389 000 personnes seraient concernées, dont 4 190 dans les départements d’outre-mer.

C. Les compensations aux collectivitÉs territoriales des exonÉrations et des dÉGRÈvements de taxe d’habitation

La TH représente une ressource importante pour les collectivités territoriales de près de 22,8 milliards d’euros en 2018. Elle fait toutefois l’objet d’exonérations et de dégrèvements dont les modalités de compensation font chaque année l’objet de débats lors de l’examen du projet de loi de finances. Ces compensations peuvent prendre respectivement la forme d’une allocation compensatrice ou d’un dégrèvement versés par l’État.

RÉPARTITION DE LA TAXE D’HABITATION ET MONTANT DES DÉGRÈVEMENTS

ET des allocations compensatrices

(en millions d’euros)

nd : non disponible.

(1) Prévision du projet de loi de finances pour 2019.

Source : Observatoire des finances et de la gestion publique locales, Les allégements de fiscalité directe locale et leurs compensations, collection « Cap sur… », n° 2, avril 2018.

Le montant des dégrèvements de TH s’élevait en 2018 à 6 673 millions d’euros, en forte hausse par rapport à 2017 du fait de l’entrée en vigueur progressive (30 %) du dégrèvement permettant à 80 % des foyers d’être dispensés partiellement du paiement de la TH au titre de leur résidence principale. Le montant des allocations compensatrices de TH est stable et s’élevait en 2018 à 1 733 millions d’euros.

1. Les exonérations de taxe d’habitation font l’objet d’une allocation compensatrice aux collectivités territoriales

Les allocations compensatrices sont des allocations annuelles prenant la forme d’un prélèvement sur recettes (PSR), intitulé Compensation d’exonérations relatives à la fiscalité locale, qui est versé par l’État aux collectivités territoriales pour compenser les pertes de recettes fiscales résultant des exonérations et allégements de bases ou de taux décidés par voie législative. Le mécanisme de compensation est défini par la loi selon des modalités propres à chaque dispositif : aucune exigence constitutionnelle n’impose une compensation intégrale ou partielle de ces exonérations.

Les compensations varient d’une année à l’autre en fonction des évolutions de la base imposable. En effet, le calcul de la compensation – dont les modalités sont fixées au cas par cas dans la loi – prend en compte l’évolution des bases fiscales en excluant toutefois la dynamique de taux, dont l’évolution demeure à la main de la collectivité territoriale. Le plus souvent, la compensation est versée en année n + 1, en prenant en compte les bases de l’année précédente, et en appliquant le taux d’imposition d’une année de référence fixée par la loi (par exemple 1991 pour la compensation de l’exonération de TH pour les personnes de condition modeste). En 2018, les allocations compensatrices d’exonérations liées à la TH représentaient 1 733 millions d’euros, soit 81 % du total des allocations compensatrices versées aux collectivités territoriales.

RÉPARTITION des allocations compensatrices de taxe d’habitation

(en millions d’euros)

(1) Prévision du projet de loi de finances pour 2019.

(2) Lors de la réforme de la taxe sur les logements vacants (TLV) en 2012, il a été décidé que les collectivités territoriales qui percevaient la taxe d’habitation sur les logements vacants (THLV) perçoivent désormais une compensation spécifique sous forme d’allocation compensatrice.

Source : Observatoire des finances et de la gestion publique locales, Les allégements de fiscalité directe locale et leurs compensations, collection « Cap sur… », n° 2, avril 2018.

La principale allocation compensatrice de TH versée par l’État vise à compenser l’ensemble des exonérations des personnes de condition modeste (définies au I de l’article 1414 du CGI). L’allocation compense également l’exonération de TH des personnes bénéficiant du mécanisme de sortie « en sifflet » (défini au I bis de l’article 1414 du même code), qui permet aux contribuables ayant perdu le bénéfice de l’une des exonérations précédentes de le conserver totalement pendant deux ans puis partiellement pendant deux années supplémentaires. Enfin, elle compense également l’exonération exceptionnelle qui vise à faire bénéficier les contribuables qui ont perdu le bénéfice de leur exonération de TH et sont entrés dans le dispositif de « sortie en sifflet » d’un maintien de leur exonération jusqu’à l’application du nouveau dégrèvement au taux de 100 % en 2020 ([242]).

Les modalités de calcul de l’allocation compensatrice sont déterminées par l’article 21 de la loi de finances pour 1992 ([243]) qui dispose qu’il « est instauré un prélèvement sur les recettes de l’État destiné à compenser la perte de recettes résultant des exonérations visées […] aux I et I bis de l’article 1414 du code général des impôts pour les collectivités locales ». Il est ensuite précisé que la « compensation est égale, chaque année et pour chacune des taxes, au montant des bases d’imposition exonérées au titre de l’année précédente […] multiplié par le taux voté par chaque collectivité ou groupement pour l’année 1991 ». Toutefois, afin de prendre en compte le transfert de la part départementale de la TH au bloc communal intervenu en 2010, l’article 77 de la loi de finances pour 2010 ([244]) précise que « les taux à retenir pour calculer les allocations compensatrices de taxe d’habitation à verser à compter de 2011 […] sont majorés des taux départementaux retenus pour déterminer les compensations versées en 2010 aux départements ».

Ainsi, dans la mesure où le taux retenu pour le calcul de l’allocation compensatrice ne prend pas en compte les variations de taux décidées par les exécutifs communaux après 1991, la compensation versée est nécessairement inférieure au manque à gagner réel des collectivités territoriales. Le montant de la compensation représentait ainsi 64 % du montant exonéré en 2018.

Taux de compensation des exonÉrations par les allocations compensatrices de taxe d’habitation

(en millions d’euros)

Note : la base nette est déterminée à partir de la valeur locative brute et après déduction des abattements appliqués en matière de TH. Ceux-ci peuvent être obligatoires ou facultatifs pour les collectivités territoriales.

Source : commission des finances.

2. Les dégrèvements de taxe d’habitation sont intégralement compensés aux collectivités territoriales

Les dégrèvements sont des prises en charge par l’État de tout ou partie de la contribution due par les contribuables aux collectivités territoriales sur les crédits budgétaires du programme Remboursements et dégrèvements d’impôts locaux. Ils résultent d’une disposition législative qui diminue totalement ou partiellement le montant de l’impôt dû par le contribuable. En principe, l’État se substitue au contribuable et le montant versé reflète le pouvoir de taux et les bases de la collectivité territoriale. Dans la pratique, certains dégrèvements sont calculés à taux et à abattements figés afin d’éviter de faire supporter à l’État d’éventuelles hausses de taux décidées par les exécutifs locaux. Dans ce cas, le contribuable doit généralement supporter la différence entre l’augmentation du taux ou la baisse des abattements de la collectivité territoriale et le dégrèvement figé dont il bénéficie.

RÉPARTITION des dÉGRÈvements de taxe d’habitation

(en millions d’euros)

Source : Observatoire des finances et de la gestion publique locales, Les allégements de fiscalité directe locale et leurs compensations, collection « Cap sur… », n° 2, avril 2018.

Le montant des dégrèvements pour la TH s’élève à 6 673 millions d’euros en 2018, en nette hausse du fait de l’entrée en vigueur progressive de la suppression de la TH pour 80 % des ménages les plus modestes (2 927 millions d’euros en 2018). Ainsi, les principaux dégrèvements applicables à la TH sont :

– le plafonnement de la TH en fonction du revenu (article 1414 A du CGI) : les contribuables autres que ceux exonérés ou dégrevés totalement (article 1414 du CGI) bénéficient d’un plafonnement de leur cotisation de TH pour la fraction de leur cotisation qui excède 3,44 % de leur revenu fiscal de référence diminué d’un abattement dont le montant varie selon le nombre de parts de quotient familial ;

– depuis le 1er janvier 2018, le nouveau dégrèvement permettant à 80 % des foyers d’être dispensés progressivement du paiement de la TH au titre de leur résidence principale (article 1414 C du CGI) : ce dégrèvement est mis en œuvre de manière progressive (30 % en 2018, 65 % en 2019 et 100 % en 2020). L’État s’est engagé à prendre intégralement en charge le coût du dégrèvement sur la base des taux et abattements votés en 2017 par les collectivités territoriales ;

– le dégrèvement d’office de TH en faveur des gestionnaires de foyers et des organismes sans but lucratif agréés pour les logements loués à des personnes défavorisées et le dégrèvement en faveur des personnes de condition modeste relogées dans le cadre d’un projet conventionné au titre du programme de l’Agence nationale pour la rénovation urbaine (ANRU) ;

– le dégrèvement lié à la réforme de la taxe sur les logements vacants, ceux relatifs aux cotisations inférieures à 12 euros et ceux prononcés à la suite de démarches contentieuses et gracieuses.

3. La suppression définitive de la taxe d’habitation sera compensée à l’euro près pour toutes les collectivités territoriales

Le Gouvernement a annoncé la suppression définitive de la TH pour la résidence principale à l’horizon de la fin du quinquennat : plus aucun contribuable ne s’acquittera de la TH sur sa résidence principale en 2023. Cette suppression induit une perte de recettes pour les communes et leurs établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre, qui fera l’objet d’une compensation intégrale.

Calendrier de la suppression progressive de la taxe d’habitation

Source : DGFiP.

Il est rappelé que la mesure ne s’applique pas à l’ensemble des locaux meublés non affectés à l’habitation principale. Les résidences secondaires continueront à être soumises à la TH qui pourra, en zone tendue, faire l’objet d’une majoration, sur délibération de la collectivité territoriale. Les locaux vacants resteront imposables, dans les zones tendues, à la taxe sur les logements vacants (TLV), et sur le reste du territoire, sur délibération de la collectivité territoriale, à la taxe d’habitation sur les logements vacants (THLV). Ces impôts resteront affectés à leurs bénéficiaires actuels et la base d’imposition restera la valeur locative déterminée dans les mêmes conditions qu’aujourd’hui.

Produits de taxe d’habitation et de taxe

sur les logements vacants en 2018

(en millions d’euros)

Source : DGFiP.

Ainsi, le montant de la TH qui doit faire l’objet à l’horizon 2023 d’une compensation pour les communes et leurs EPCI à fiscalité propre s’élève à 20,5 milliards d’euros en base 2018. À ce montant s’ajoute les compensations d’exonération de TH versées par l’État par le biais des allocations compensatrices, pour un montant de 1,7 milliard d’euros en 2018, ainsi que les frais de gestion de la TH de 0,3 milliard d’euros, presque entièrement transférés aux régions au titre du pacte de confiance et de responsabilité de juillet 2013.

Le montant à compenser au bloc communal s’élève ainsi à près de 22,2 milliards d’euros (montant 2018 de la TH sur les résidences principales et des allocations compensatrices). La réforme présentée par le Gouvernement doit permettre, d’une part, une diminution d’impôt pour les contribuables, sans augmentation ou création d’impôt nouveau par ailleurs et, d’autre part, une compensation à l’euro près des collectivités par l’affectation de ressources dynamiques. Le Rapporteur général rappelle qu’actuellement, les collectivités territoriales sont intégralement compensées du dégrèvement progressif mis en place depuis 2018 (ce dernier est toutefois calculé sur la base du taux et des abattements de 2017, il revient au contribuable de s’acquitter de l’éventuelle différence).

La réforme envisagée se traduirait par l’attribution d’une nouvelle ressource aux communes sur laquelle elles disposeront d’un pouvoir de taux : la fraction départementale de la taxe foncière. Ainsi, la taxe foncière serait intégralement affectée au bloc communal, ce qui rendrait la fiscalité locale plus lisible pour les citoyens et renforcera le lien entre l’échelon local et le contribuable. Un mécanisme correcteur s’appliquerait lorsque la taxe foncière départementale ne correspond pas exactement à la recette de TH supprimée. Pour les intercommunalités et les départements, les pertes de recettes liées à cette réforme seraient intégralement compensées par l’affectation d’une recette dynamique, sans doute sous la forme d’une fraction de TVA comme il en existe déjà pour les régions.

Le Rapporteur général rappelle que le Gouvernement a engagé en la matière une concertation à compter du 18 juin 2019 avec les associations d’élus locaux. La réforme sera proposée au Parlement dans le projet de loi de finances pour 2020 afin de donner la plus grande visibilité possible aux futurs exécutifs locaux.

Source : commission des finances à partir des données REI 2018.

*

X. le dispositif « PINEL »

Réduction d’impôt solidement ancrée dans le paysage fiscal français, le dispositif dit « Pinel » est l’héritier de trente années de soutien à l’investissement locatif privé.

Les modifications apportées au dispositif dans la loi de finances pour 2018 ([245]) ont donné lieu à plusieurs commentaires rappelant, d’une part, l’historique de la réduction d’impôt codifiée à l’article 199 novovicies du CGI ([246]) et soulignant, d’autre part, à l’instar de nombreux observateurs, les dérives d’une dépense fiscale coûteuse, mal – pour ne pas dire pas pilotée – dont les contreparties associées à l’avantage fiscal ne font l’objet d’aucun contrôle ([247]).

En dépit de ces constats, désormais assez largement documentés et « bien connus », le dispositif créé en loi de finances pour 2013 ([248]) pour soutenir le secteur immobilier, fait régulièrement l’objet d’aménagements dont peu peuvent être, sur le plan de la responsabilité budgétaire, considérés comme vertueux. La loi de finances pour 2019 ne fait – malheureusement – pas exception à cette règle.

A. La réduction d’impôt au titre de l’investissement locatif intermédiaire dite « pinel », un dispositif souvent amendé

1. Principales caractéristiques

Pour mémoire, la réduction d’impôt dite « Pinel » ouvre droit à un avantage fiscal au titre de l’investissement locatif intermédiaire. Le législateur a conditionné le bénéfice de l’avantage fiscal au respect de conditions relatives aux logements, à la situation des locataires ainsi qu’à plusieurs engagements de la part du contribuable propriétaire. Les principales conditions sont sommairement rappelées dans les tableaux ci-dessous.

conditions relatives à la réduction d’impôt « Pinel »

(1) III de l’article 199 novovicies du CGI.

(2) Ces plafonds figurent à l’article 2 terdecies D de l’annexe III au CGI.

(3) Les investissements ouvrant droit à la réduction d’impôt peuvent concerner des logements neufs ou acquis en l’état futur d’achèvement, des logements que le contribuable fait construire, des logements qui font ou qui ont fait l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf, des logements qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence qui font ou on fait l’objet de travaux leur permettant d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs ou encore des locaux affectés à un usage autre que l’habitation qui font ou ont fait l’objet de travaux de transformation en logement.

Les plafonds annuels de ressources des locataires et les plafonds mensuels par mètre carré des loyers associés aux logements « Pinel » sont régulièrement mis à jour. Les tableaux ci-dessous présentent les montants de référence applicables pour l’année 2019.

Plafonds mensuels de loyer par mÈtre carré

(en euros)

Source : BOI-IR-RICI-365-20-20190531.

Plafonds annuels de ressources des locataires

(en euros)

Source : BOI-IR-RICI-365-20-20190531.

L’avantage fiscal accordé au titre de l’investissement locatif intermédiaire diffère en fonction de la durée de l’engagement de location et du lieu de l’investissement, les taux de la réduction d’impôt étant, en effet, majorés pour les investissements réalisés outre-mer. La réduction d’impôt est calculée sur la base du prix de revient du logement, qui s’entend du prix d’acquisition majoré des frais accessoires, retenu dans la limite d’un plafond de 300 000 euros par contribuable au titre d’une même année d’imposition.

(1) BOI-IR-RICI-360-30-10-20190510.

Le montant de l’avantage fiscal est réparti sur les années de l’engagement de location, à raison d’un sixième ou d’un neuvième du montant total sur les années suivant celle d’acquisition ou d’achèvement du logement. Le contribuable peut, à l’issue de la période couverte par l’engagement de location, proroger son engagement initial, dans la limite d’une durée totale maximale de douze ans. Le taux de la réduction d’impôt associée à de telles prorogations dépend de la durée de l’engagement initial et peut ainsi s’élever à 21 % en métropole.

L’avantage fiscal accordé compte pour la détermination du plafond global des avantages fiscaux prévu à l’article 200-0 A du CGI.

TABLEAU RÉCAPITULATIF du taux de la rÉduction d’impÔt applicable

selon le lieu de l’investissement et la durÉe de l’engagement

Source : commission des finances.

La loi de finances pour 2018 a opéré une timide rationalisation du dispositif Pinel en procédant à un recentrage de l’avantage fiscal sur les investissements réalisés dans les zones les plus « tendues », c’est-à-dire dans les communes dans lesquelles l’offre de logement demeure notablement inférieure à la demande.

● La restriction du champ d’application aux zones A, A bis et B1, initialement proposée par le Gouvernement, a été assouplie au cours des débats parlementaires. Une dérogation a été introduite, à l’initiative du Rapporteur général, pour les investissements réalisés dans des communes couvertes par un contrat de redynamisation de site de défense (CRSD), quelle que soit la zone géographique (A bis, A, B1, B2 ou C) dans laquelle elles sont situées.

Par ailleurs, afin de permettre une sortie progressive du dispositif des communes situées dans les zones B2 et C, des dispositions transitoires ont maintenu l’éligibilité à la réduction d’impôt des investissements pour lesquels une demande de permis de construire est intervenue avant le 31 décembre 2017, à condition que l’acquisition soit réalisée au plus tard le 31 décembre 2018.

● Parallèlement, le dispositif a été prorogé et son terme porté au 31 décembre 2021. Cet aménagement, qui s’analyse notamment comme une contrepartie au recentrage de l’avantage fiscal sur les investissements les plus pertinents du point de vue des objectifs de soutien au secteur immobilier dans les zones marquées par un déficit de logements, répondait à des considérations présentées comme prudentes et pragmatiques.

Considérant que les effets du dispositif sur le secteur de la construction étaient satisfaisants, et craignant que son extinction prévue le 31 décembre 2017 entraîne « une diminution des mises en chantier de logements neufs » ([249]), le Gouvernement a proposé, dans le projet de loi de finances pour 2018, de proroger le dispositif.

Ainsi, le constat des dérives associées à la réduction d’impôt Pinel, notamment dressé par la Cour des comptes dans plusieurs de ses travaux, en particulier dans le rapport sur la situation et les perspectives des finances publiques de juin 2017 ([250]) a, semble-t-il, conduit le Gouvernement à initier une démarche de rationalisation du dispositif dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018.

La Cour a, dans un second temps, eu l’occasion de préciser et de compléter son analyse dans le référé sur les dépenses fiscales en faveur de l’investissement locatif des ménages ([251]) de janvier 2018. Ses constats alarmants, qui ont été notamment rappelés dans le précédent rapport sur l’application des mesures fiscales (RALF) ([252]), demeurent malheureusement très largement d’actualité.

La démarche engagée à l’automne 2017, louable et nécessaire, n’a eu qu’une portée limitée dans les faits et les aménagements réguliers dont fait l’objet le dispositif Pinel ne répondent que très partiellement aux objectifs de maîtrise et de plus grande efficience de la dépense publique, voire les contrarient.

2. Les modifications apportées en loi de finances pour 2019

Le dispositif Pinel semble ainsi faire l’objet d’aménagements pointillistes, revenant, au moins en partie, sur la logique ayant présidé au recentrage et au bornage dans le temps du dispositif en loi de finances pour 2018. Les cinq modifications apportées à la réduction d’impôt en loi de finances pour 2019 l’ont confirmé et leur origine, à la fois gouvernementale et parlementaire, illustre que la responsabilité est collective.

Parmi ces modifications :

– deux d’entre elles visent à réaffirmer la volonté parlementaire initiale, manifestée à l’occasion de la loi de finances pour 2018 et dont les traductions réglementaires ont pu apparaître incomplètes ou insatisfaisantes ;

– les trois autres constituent des extensions du dispositif dont l’application au bénéfice des non-résidents, d’une part, et au bénéfice des investissements concourant à la rénovation ou la réhabilitation de certains logements, d’autre part, en sont les illustrations les plus notables.

origine des modifications apportÉes au dispositif Pinel

en loi de finances pour 2019

Source : commission des finances.

a. Des précisions ou clarifications de la volonté initiale du législateur

● La première modification résulte de l’adoption d’un amendement de clarification présenté par le Rapporteur général qui permet d’assurer l’égalité de traitement des communes présentant des fragilités économiques et démographiques du point de vue de l’éligibilité au dispositif Pinel.

Le recentrage du dispositif Pinel sur les logements situés dans les zones A bis, A et B1 en loi de finances pour 2018 a été assorti d’une dérogation pour les logements des communes ayant conclu des contrats de redynamisation des sites de défense (CRSD). Or, comme l’a rappelé le Rapporteur général ([253]), la lecture combinée de l’article 199 novovicies du CGI et de l’instruction publiée au BOFiP le 28 juin 2018 ([254]) conduit à une application restrictive de la réduction d’impôt aux seuls logements situés dans une commune qui était, au moment de leur acquisition, liée à l’État par un CRSD.

La différence de traitement opérée entre les investissements en fonction de la période à laquelle ils sont réalisés est contestable et particulièrement problématique, les besoins d’investissements dans ces territoires y étant d’autant plus nécessaires que l’État a cessé d’y intervenir dans le cadre d’un CRSD.

Pour mettre fin à cette situation qui ne traduit qu’imparfaitement l’intention du législateur, le champ de la dérogation a été explicitement élargi aux communes « ayant été couvertes par un contrat de redynamisation des sites de défense dans un délai de huit ans précédant l’investissement » ([255]) ouvrant droit à l’avantage fiscal Pinel.

Source : https://www.defense.gouv.fr/dar/contrats-et-plans

Le tableau ci-dessous, fourni à la demande du Rapporteur général, rappelle l’ensemble des CRSD signés en précisant leur date de signature et de clôture, s’ils ont fait ou sont susceptibles de faire l’objet d’un avenant prolongeant la durée d’application du CRSD ainsi que le périmètre des communes concernées. Au total, 1 011 communes ont bénéficié ou bénéficient d’un CRSD.

Liste des CRSD signés depuis 2011

● La deuxième modification introduite, par voie d’amendement parlementaire au Sénat, participe d’une réaffirmation de la volonté de limiter les dérives parfois constatées dans les frais et commissions perçus par les intermédiaires dans le cadre de montages financiers visant à acquérir un logement ouvrant droit à la réduction d’impôt Pinel.

L’article 68 de la loi de finances pour 2018 avait prévu un encadrement des frais et commissions, directs et indirects, imputés au titre d’une même acquisition de logement ouvrant droit à l’avantage fiscal. Relevant du domaine réglementaire, les plafonds dont l’article 199 novovicies précise qu’ils sont exprimés « en pourcentage du prix de revient » n’ont, plus d’un an après l’entrée en vigueur de ces dispositions, fait l’objet d’aucune publication. L’absence de texte d’application rend donc inopérant l’encadrement des frais et commissions introduit en loi de finances pour 2018.

Afin de « faciliter la mise en œuvre de ce dispositif » ([256]) et de « recentrer l’avantage fiscal sur les logements et non sur les intermédiaires » ([257]), l’article 189 de la loi de finances pour 2019 précise le champ et les conditions d’application du plafonnement et renforce l’information de l’acquéreur sur le montant des frais et commissions soumis à ces dispositions.

Dans sa version résultant de la loi de finances pour 2019, l’article 199 novovicies précise ainsi que :

– les frais et commissions directs et indirects s’entendent des frais versés par le promoteur ou le vendeur aux intermédiaires ;

– le plafonnement s’applique dans le cas d’acquisitions de logements, neufs ou en l’état futur d’achèvement, acquis directement par le contribuable ou via une société non soumise à l’impôt sur les sociétés ([258]) pour lesquelles l’acquéreur demande le bénéfice de la réduction d’impôt ;

– l’information sur le montant de ces frais doit être donnée à l’acquéreur lors de la signature du contrat de réservation du logement prévu à l’article L. 261-15 du code de la construction et de l’habitation (estimation) et figurer dans l’acte authentique d’acquisition du logement (montant définitif). Cette double information permettra de constater le respect par les intermédiaires du plafond applicable aux frais et commissions ;

– les dépassements du plafond sont passibles d’une « amende administrative, due par le vendeur cosignataire de l’acte authentique », dont le montant « ne peut excéder dix fois les frais excédant le plafond ».

Ces précisions visaient à « faciliter » la publication du décret dont le retard est, à ce jour, resté sans explication. L’année dernière, il avait été indiqué au Rapporteur général que le décret était « en cours de rédaction par les services de la direction de l’habitat, de l’urbanisme et des paysages (DHUP) et de la direction générale du Trésor » ([259]), sans qu’il soit toutefois possible d’en préciser le calendrier de publication.

Cette année, le Rapporteur général a reçu, après la présentation du RALF en commission des finances, la réponse suivante :

« Le projet de décret relatif à l’encadrement des rémunérations des intermédiaires est en cours de finalisation en vue d’être soumis au Conseil national de la transaction et de la gestion immobilières (CNTGI).

La principale difficulté relative à la mise en œuvre de l’encadrement des rémunérations des intermédiaires est l’identification des logements dont les acquéreurs demanderont effectivement le bénéfice de la réduction d’impôt. Il est envisagé de leur demander de faire connaître leur intention dès l’acquisition du logement ; cette déclaration d’intention n’empêcherait toutefois pas le contribuable de changer d’avis lors du dépôt de sa déclaration d’impôt mais aurait pour effet de définir les ventes pour lesquelles le plafonnement s’applique. »

Au 15 juillet 2019, le dispositif d’encadrement créé en loi de finances pour 2018 et précisé dans la loi de finances pour 2019 n’est donc toujours pas applicable.

b. Trois dispositions, d’importance et de portée inégale, visant à étendre le dispositif Pinel

i. Prolongation des dispositions temporaires de la loi de finances pour 2018

● La première modification résulte d’un amendement présenté par M. Jean-Paul Mattei et plusieurs de ses collègues députés et concerne les dispositions transitoires qui avaient été introduites, par amendement d’origine parlementaire, dans le cadre de la discussion sur le projet de loi de finances pour 2018. Pour permettre une sortie progressive du dispositif, l’avantage fiscal avait été maintenu pour les acquisitions de logements situés en zones B2 et C ayant fait l’objet d’un permis de construire déposé au plus tard le 31 décembre 2017, à la condition que l’acquisition soit effectuée au plus tard le 31 décembre 2018 ([260]).

L’article 187 de la loi de finances pour 2019 a allongé de près de trois mois le délai relatif à la date d’acquisition du logement en le portant au 15 mars 2019, au plus tard. Comme cela a été souligné par les auteurs de l’amendement ([261]), dans l’exposé sommaire comme en séance publique ([262]), cet aménagement ne « revient pas sur la date déjà fixée par la loi de finances pour 2017 [s’agissant du dépôt des permis de construire] mais offre davantage de souplesse dans son application ».

Évolution des zones Éligibles À la rÉduction d’impÔt « Pinel » depuis 2017

Source : commission des finances.

ii. Extension du dispositif Pinel au bénéfice des non-résidents

L’article 188 de la loi de finances pour 2019 procède à des aménagements favorables aux contribuables dont la résidence fiscale ne se situe pas en France. Il permet à ces contribuables de conserver le bénéfice de l’avantage fiscal acquis au titre des investissements réalisés, à compter du 1er janvier 2019, lorsqu’ils étaient domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI.

Pour ces contribuables, l’avantage fiscal pourra donc être imputé sur l’impôt correspondant à leurs revenus de source française, dans les conditions « classiques » prévues au premier alinéa du VII de l’article 199 novovicies du CGI, c’est-à-dire une imputation par fraction correspondant au nombre d’années de l’engagement de location. La réduction d’impôt ainsi acquise ne pourra donner lieu à une restitution et sera imputée sur l’impôt établi dans les conditions de l’article 197 A du CGI, « avant imputation des prélèvements ou retenues non libératoires ».

Formellement introduit au Sénat, à l’initiative de M. Richard Yung et de plusieurs de ses collègues, ce dispositif reprend l’une des propositions formulées par Mme Anne Genetet dans son rapport sur la mobilité internationale des Français de juin 2018 ([264]).

Il permettra aux contribuables ayant investi dans un logement ouvrant droit à la réduction d’impôt Pinel lorsqu’ils étaient résidents fiscaux en France de conserver l’avantage fiscal après leur expatriation. Si la condition de résidence n’était pas de nature à entraîner la remise en cause de l’avantage fiscal acquis, ce dernier ne pouvait de facto plus être imputé sur l’impôt dû au titre des revenus de source française, ni faire l’objet de report une fois les contribuables domiciliés dans un autre État.

Selon les éléments transmis au Rapporteur général après la présentation du RALF en commission des finances, le nombre de foyers fiscaux ayant perdu le bénéfice de la réduction d’impôt « Pinel » du fait de leur expatriation s’élevait à 16 en 2016 et à 103 en 2017.

iii. Extension du dispositif Pinel aux investissements visant la rénovation ou la réhabilitation des centres-villes

Origine et objectifs poursuivis

Le principal « aménagement » apporté au dispositif Pinel relève en réalité davantage de la création d’une nouvelle déclinaison du dispositif au bénéfice de la réhabilitation des logements anciens. Il s’agit d’un dispositif important dont l’adoption résulte d’un amendement du Gouvernement déposé tardivement, après le début de l’examen des crédits de la mission Cohésion des territoires en première lecture à l’Assemblée nationale et donc sans étude d’impact ni travaux parlementaires d’analyse préalable à l’adoption de l’amendement ([265]).

Le calendrier comme la méthode sont regrettables. Ces deux éléments ont été unanimement soulignés à l’Assemblée nationale comme au Sénat, principalement par la voix des rapporteurs spéciaux chargés de l’examen des crédits de la mission Cohésion des territoires et également par plusieurs orateurs au cours des discussions. Le dépôt tardif d’un amendement portant sur un dispositif fiscal conséquent appelle plusieurs remarques.

● En premier lieu, compte tenu des délais et du caractère lacunaire de l’exposé sommaire de l’amendement, le dispositif a été adopté sans qu’aucun élément d’évaluation de son coût n’ait été fourni. Un défaut d’information parlementaire d’autant plus regrettable que le coût supplémentaire pour les finances publiques ne sera sans doute pas négligeable. En effet, le principal atout du dispositif réside dans son champ d’application extrêmement large puisqu’il a vocation à s’appliquer à l’ensemble des logements situés dans le centre des communes du plan « Action cœur de ville » ou des communes ayant conclu une opération de revitalisation du territoire (ORT), c’est-à-dire, potentiellement, tout le territoire.

Source : https://www.cohesion-territoires.gouv.fr/operation-de-revitalisation-de-territoire-ort.

● En deuxième lieu, l’examen de l’extension d’un dispositif fiscal aurait bien plus opportunément pu être effectué dans le cadre de la discussion sur les articles non rattachés de la seconde partie de la loi de finances pour 2019, à plus forte raison puisque le dispositif Pinel a fait l’objet de plusieurs modifications dans la seconde partie de la loi de finances pour 2019, comme en témoigne l’adoption des articles 187 à 189.

Une déclinaison du dispositif « Pinel » en faveur de la rénovation de l’ancien dans les centres-villes

Les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI peuvent bénéficier d’une réduction d’impôt au titre des investissements locatifs intermédiaires réalisés entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, dès lors que les logements concernés font ou ont fait l’objet de travaux de rénovation et que le montant desdits travaux représente « au moins 25 % du coût total de l’opération ».

Codifié à l’article 199 novovicies du CGI, ce nouveau dispositif, dit « Denormandie ancien » présente, sauf précision expresse contraire, les mêmes caractéristiques que la réduction d’impôt Pinel « classique » rappelées supra. Par conséquent, seuls les éléments spécifiques au « Denormandie ancien » seront ici rappelés.

Comme la réduction d’impôt dite Pinel, l’application du dispositif « Denormandie ancien » a vocation à se limiter aux zones géographiques où les besoins d’investissement sont les plus marqués. L’article 226 de la loi de finances pour 2019 a ainsi introduit « un nouveau dispositif tourné vers la rénovation de l’ancien et focalisé sur certains endroits, définis par arrêté, incluant a minima tous ceux où les opérations de revitalisation du territoire, définies dans la loi ELAN, ont été lancées, ainsi que tous les endroits inclus dans le plan Action cœur de ville » ([266]).

Illustrant ces objectifs, les textes d’application relatifs à ce nouveau dispositif ont été publiés au mois de mars 2019 et le BOFiP correspondant le 31 mai 2019.

● Le décret n° 2019-232 du 26 mars 2019 ([267]) définit ainsi la nature des travaux éligibles, le niveau de performance énergétique visé et les obligations déclaratives spécifiques pour les logements rénovés dans les centres anciens.

● L’arrêté du 26 mars 2019 ([268]) précise le seuil de consommation après travaux (Titre Ier), les conditions d’appréciation de la diminution de la consommation (Titre II), les combinaisons d’actions d’amélioration de la performance énergétique (Titre III) ainsi que les justifications qui doivent être apportées par le contribuable à l’administration fiscale (Titre IV).

Investissements éligibles

● Plusieurs opérations sont susceptibles d’ouvrir droit à la réduction d’impôt au titre de l’investissement dans l’ancien. Sont ainsi visées :

– les acquisitions de logements en vue de leur rénovation, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) ;

– les acquisitions de logements rénovés ;

– les acquisitions de locaux que le contribuable transforme à usage d’habitation, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) ;

– les acquisitions de logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation.

Ces opérations doivent être réalisées entre le 1er janvier 2019 et le 31 décembre 2021, date d’extinction du dispositif Pinel dans son ensemble. Compte tenu de la date de publication des textes de nature réglementaire requis pour l’application du dispositif « Denormandie ancien », il convient de distinguer entre la nature des investissements.

Ainsi, si le logement ou le local est acquis en vue d’être rénové, la réduction d’impôt s’applique aux investissements effectués à compter du 1er janvier 2019, à condition que les travaux soient achevés après le 27 mars 2019.

En revanche, si le logement ou le local est acquis rénové, la réduction d’impôt ne s’applique qu’aux acquisitions réalisées après le 27 mars 2019.

● L’éligibilité des logements au nouveau dispositif s’apprécie au regard de la situation géographique des immeubles dans lesquels ils se situent. Ne sont ainsi concernés que les logements situés dans le centre des communes :

– dont le besoin de réhabilitation de l’habitat en centre-ville est « particulièrement marqué ». L’arrêté du 26 mars précité liste les communes éligibles (cf. carte ci-dessous) ;

– ou qui ont conclu une convention d’opération de revitalisation de territoire (ORT) prévue à l’article L. 303-2 du code de la construction et de l’habitat (CCH). La période d’éligibilité à la réduction d’impôt s’apprécie, dans le cas où l’investissement est effectué dans une commune ayant conclu une ORT, de date à date, de la signature de la convention (au plus tôt du 1er janvier 2019) jusqu’à son terme (au plus tard au 31 décembre 2021). Comme le précise le BOFiP, « le fait que la durée d’une convention ORT puisse aller au-delà de la période d’éligibilité des investissements au dispositif ‘Denormandie ancien’ (…) n’est pas de nature à proroger l’application de la réduction d’impôt dans les communes dont le territoire est couvert par une convention ORT. » ([269]).

Précisée dans l’arrêté du 26 mars 2019 précité, la notion de centre-ville, qui figure désormais à l’article 18-0 bis D de l’annexe IV au CGI s’entend « dans la limite du territoire de ces communes, des zones de bâti continu de la commune », les zones de bâti continu étant, conformément à la définition retenue par l’INSEE, des zones qui ne connaissent pas de coupure de plus de 200 mètres entre deux constructions.

Le Rapporteur général souligne le caractère relativement peu précis du critère posé à l’article 199 novovicies, le texte évoquant simplement un besoin de réhabilitation de l’habitat en centre-ville « particulièrement marqué » et s’interroge sur les éléments ayant présidé à la détermination de cette liste de communes éligibles. Les éléments transmis le 17 juillet dernier, après la présentation du RALF devant la commission des finances, apportent, sur cette question, l’éclairage suivant : aux 232 communes retenues dans le Plan « Action cœur de ville » s’ajoutent 12 communes du Plan national de requalification des quartiers anciens dégradés de moins de 100 000 habitants et situées hors zone A ou A bis.

communes éligibles au dispositif « denormandie ancien »

Liste des communes figurant dans l’annexe de l’arrêté du 26 mars 2019 précité.

Source : commission des finances, à partir de l’outil de cartographie en ligne de l’Observatoire des territoires.

En dépit de la formulation a priori restrictive (« exclusivement ») retenue pour préciser le champ d’application géographique de la réduction d’impôt du dispositif « Denormandie ancien », celui-ci sera donc large. En effet, aux 244 communes listées dans l’annexe de l’arrêté du 26 mars précité, s’ajoutent les communes qui ont conclu une ORT. La possibilité de conclure une convention d’ORT étant ouverte à toutes les communes, le champ d’application géographique théorique du dispositif est potentiellement croissant jusqu’à l’ensemble du territoire.

Conditions relatives aux travaux de rénovation

● Tous les travaux de rénovation ouvrent droit à la réduction d’impôt, à l’exception de ceux qui présentent un caractère d’agrément. Sont ainsi exclus du champ d’application du dispositif les travaux « portant sur des locaux ou équipements d’agrément ayant pour objet la modernisation, l’assainissement, ou l’aménagement des surfaces habitables, la réalisation d’économies d’énergie pour ces surfaces ainsi que la création de surfaces habitables à partir de l’aménagement des surfaces annexes » ([270]). Les travaux « qui se bornent à modifier ou enrichir la décoration des surfaces habitables » ([271]) sont également explicitement exclus.

Ces précisions permettent de garantir que la réduction d’impôt est applicable aux seuls travaux de rénovation et d’éviter tout effet d’aubaine au bénéfice des travaux relevant davantage de l’aménagement ou de l’agrément d’un logement ancien. À titre d’illustration, le BOFiP précise que les travaux conduisant à la création de balcons, de vérandas, de piscines privées, ou de terrains de jeux, par exemple, ne sont pas éligibles à la réduction d’impôt.

● Deux conditions sont par ailleurs requises concernant les travaux de rénovation : une condition relative à leur importance dans l’investissement total, d’une part, et une condition relative à leur nature (performance), d’autre part.

En premier lieu, les travaux de rénovation doivent représenter au moins 25 % du coût total de l’opération. Cette condition appelle deux remarques principales :

– L’appréciation du coût total de l’opération se fait dans les conditions « classiques » du dispositif Pinel. Il inclut donc ici, outre le prix d’acquisition du logement, l’ensemble des frais afférents à l’acquisition et le coût total des travaux de rénovation facturés par une entreprise.

– Seuls les travaux facturés par une entreprise sont pris en compte dans le coût total de l’opération. Sont ainsi notamment exclus les travaux réalisés directement par le contribuable ou par une tierce personne autre qu’une entreprise ainsi que le coût des matériaux directement achetés par le contribuable, même si ceux-ci sont installés par une entreprise.

En second lieu, les travaux de rénovation doivent permettre au contribuable de justifier du respect d’un niveau de performance énergétique globale. Ce niveau, qui varie, selon que le logement se situe en métropole ou outre-mer, est précisé par décret.

Pour les investissements effectués en métropole, l’éligibilité des investissements est conditionnée au respect, par les logements concernés, des deux conditions cumulatives suivantes ([272]) :

– les travaux doivent ainsi permettre au logement d’atteindre une consommation conventionnelle d’énergie primaire après travaux inférieure à 331 kWh/m2/an ([273]).

– les travaux doivent également soit permettre d’atteindre une diminution de la consommation conventionnelle en énergie primaire de 30 % pour les logements individuels et de 20 % pour les logements situés, au moment de la réalisation des travaux, dans un bâtiment collectif, soit réaliser une combinaison d’au moins deux actions d’amélioration de la performance énergétique parmi les cinq catégories de travaux d’amélioration listées à l’article 3 de l’arrêté du 26 mars 2019 précité ([274]).

Pour chacune des conditions, la consommation énergétique est évaluée sur les usages de l’énergie pour le chauffage, la production d’eau chaude sanitaire et le refroidissement.

conditions relatives aux travaux de rénovation

Source : commission des finances.

Les conditions que les investissements réalisés dans les collectivités d’outre-mer doivent remplir sont notamment rappelées dans le BOFiP commentant les caractéristiques des immeubles éligibles, mis à jour le 10 mai 2019 ([275]).

B. Un dispositif coûteux, mal contrôlé dont l’efficacité reste à démontrer

1. Des critiques et défauts régulièrement soulignés

Le rapport réalisé par la Cour des comptes, en mars 2019, à la demande de la commission des finances, en application du 2° de l’article 58 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) ([276]), offre une nouvelle occasion de constater que les critiques légitimement adressées au dispositif Pinel sont bien connues, documentées et régulièrement affinées sans, pour autant, que les choses changent.

Dans ce rapport, la Cour dresse un certain nombre de constats, parfois alarmants. Si ceux-ci ne concernent pas exclusivement le dispositif Pinel puisque le champ de l’enquête est plus large, ce dispositif illustre avec une acuité particulière les principales constatations de la Cour.

a. S’agissant des dépenses fiscales en faveur du logement

● D’une manière générale, la Cour constate que les dépenses fiscales en faveur du logement :

– ne sont pas réellement pilotées : « Au regard de l’enjeu significatif qu’elles représentent du point de vue des recettes de l’État, la Cour recommande avec insistance de limiter la durée d’existence de ces dispositifs et de ne laisser perdurer que les dépenses fiscales qui, après avoir été évaluées avec rigueur, ont fait la preuve de leur efficience. » ([277]) ;

– profitent de manière croissante aux propriétaires bailleurs alors que celles au profit des propriétaires occupants, notamment de revenus modestes, diminuent. Ainsi, le montant des dépenses fiscales au bénéfice des seconds a diminué de 27 % entre 2012 et 2017 (exécutés), tandis qu’il a progressé de 89 % pour les premiers ([278]).

– n’ont, à ce jour, pas démontré leur efficacité : « rien ne démontre que ces mesures dérogatoires jouent un rôle moteur et maîtrisé dans la politique du logement à la hauteur des pertes de recettes fiscales qu’elles engendrent » ([279])

Par ailleurs, la Cour pointe plusieurs difficultés d’importance s’agissant des réductions d’impôt en faveur de l’investissement locatif des bailleurs privés :

– aucune conséquence n’est tirée des « difficultés d’application des mesures antérieures, voire de leur inefficience constatée », en particulier s’agissant des « phénomènes de production manifestement excessive dans certaines zones » ([280]), élément dont le rôle dans la hausse des prix des terrains ne saurait être exclu. Dans le cas du dispositif Pinel, les extensions et dérogations rappelées supra ont affaibli le recentrage sur les zones les plus tendues.

– le coût de production des logements financés par les dispositifs fiscaux est plus important que celui d’un logement social comparable financé par un prêt locatif social (PLS) (trois fois plus élevé) et deux fois plus élevé qu’un logement financé par un prêt locatif aidé d’intégration (PLAI). La Cour ajoute : « de surcroît, la durée d’utilité pour le logement social sera au moins de 41 années contre un maximum de 21 ans pour un Pinel, sans compter le loyer très inférieur d’un logement PLAI » ([281]).

b. S’agissant de la réduction d’impôt dite « Pinel »

Le rapport de la Cour rappelle également que l’ensemble des constats dressés à l’occasion du précédent RALF demeure malheureusement valable.

Un avantage fiscal essentiellement concentré sur les contribuables les plus aisés

Relevant que les réunions préparatoires au projet de loi de finances n’ont que peu de caractère décisionnaire ou stratégique, la Cour relève que les oppositions de la direction de la législation fiscale et de la direction du budget à toute nouvelle prolongation du dispositif Pinel, « en raison de son caractère ‘inégalitaire’ et de l’absence d’évaluation » ([282]) ne sont pas parvenues à éviter la prorogation du dispositif proposée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2018.

Les informations transmises au Rapporteur général au titre de la 5ème émission des déclarations de revenus de 2017 soulignent une nouvelle fois le fait que le dispositif bénéficie très majoritairement aux foyers fiscaux dont les revenus sont les plus élevés.

Les graphiques ci-dessous illustrent que 95 % des bénéficiaires de la réduction d’impôt « Pinel » se situent dans les trois derniers déciles ([283]) et concentrent ainsi 98 % du montant total de la réduction d’impôt. Dans le détail, le huitième décile représente 4 % du total du montant de la réduction d’impôt, le neuvième décile un peu plus de 12 % et le dernier décile 82 %.

nombre de bénéficiaires de la réduction d’impôt « pinel » par décile (ensemble des déclarations)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Montant de la réduction d’impôt accordée

au titre de la réduction d’impôt « Pinel »

(en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

Lors de la présentation du présent rapport en commission des finances, Mme Véronique Louwagie a souhaité appeler l’attention des membres de la commission sur le fait que ces constats devaient être regardés à l’aune de la concentration du paiement de l’impôt sur le revenu sur les foyers fiscaux appartenant aux déciles supérieurs. Les redevables du dernier décile s’acquittent du paiement d’environ 70 % du produit total de l’impôt sur le revenu.

Une distribution territoriale des bénéficiaires reflétant globalement la répartition des richesses

part du montant régional de la réduction d’impôt « Pinel »

dans le montant total (2017) – (en %)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

montant moyen de l’avantage fiscal accordé au titre de la réduction d’impôt « Pinel » par région

(en euros)

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission.

répartition départementale des bénéficiaires

de la réduction d’impôt « Pinel »

Source : commission des finances, sur la base des données des revenus 2017, 5ème émission et à l’aide de l’outil de cartographie en ligne de l’Observatoire des territoires.

Un contrôle des contreparties imposées aux bénéficiaires de l’avantage fiscal « largement illusoire » ([284])

Élément déjà souligné dans le référé de janvier 2018 ([285]), le suivi et la gestion par l’administration du dispositif Pinel ne sont pas satisfaisants. Les contrôles des contreparties imposées aux bénéficiaires de la réduction d’impôt font, en particulier, défaut.

En janvier 2018, la Cour indiquait que les données informatiques détenues par l’administration ne sont pas exploitées et ne font que « rarement l’objet de contrôles fiscaux ».

En mars 2019, réitérant ce constat, elle évoquait la « quasi-impossibilité pour l’administration fiscale de contrôler les contreparties des dépenses fiscales » ([286]), concluant que ce contrôle s’avérait dont in fine « largement illusoire ».

2. Des évaluations encore attendues

● Lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2018, il est apparu indispensable que le Parlement dispose d’éléments permettant d’apprécier le bien-fondé des critères retenus dans le zonage du territoire, souvent accusé de ne pas correspondre au mieux aux réalités des territoires.

Le rapport portant sur la pertinence des critères retenus pour le zonage du territoire dont dépend l’éligibilité à la réduction d’impôt, qui devait être remis au Parlement avant le 1er septembre 2018 ([287]), n’a été transmis que le 4 mars 2019.

De manière générale, ce rapport estime que les principes fondamentaux de la méthode sont solides et que la fréquence d’actualisation du zonage, de trois ans maximum semble « trop court[e] et peu réaliste » (cf. extraits de la synthèse du rapport ci-dessous). Ce dernier élément semble ainsi justifier que la révision de l’arrêté, qui aurait dû intervenir en 2017, ne soit intervenue que très récemment, le 4 juillet dernier ([288]). L’arrêté ne modifie que très marginalement le zonage, en procédant au reclassement en zone B1 des communes d’Angers et de Poitiers jusqu’à présent situées en zone B2.

● Le Rapporteur général rappelle qu’un rapport d’évaluation du dispositif analysant notamment le respect des conditions de loyer et de ressources des locataires par les contribuables bénéficiant du dispositif est attendu pour le 1er septembre 2019 ([289]).

Lors du précédent RALF, le Rapporteur général formait le vœu que l’ensemble des constats, particulièrement alarmants, dressés par la Cour des comptes, soit à l’origine d’une « réflexion d’envergure visant à améliorer et, le cas échéant, réformer les dispositifs fiscaux en faveur de l’investissement locatif, de manière générale, et le dispositif ‘Pinel’ en particulier. »

Cette année, le Rapporteur général espère que le second rapport prévu par la loi de finances pour 2018 éclairera utilement la Représentation nationale et pourra, dans des délais compatibles avec d’éventuelles modifications du dispositif dans le projet de loi de finances pour 2020, contribuer à nourrir une réflexion sur la réduction d’impôt « Pinel », réflexion que commandent à la fois les constats renouvelés des défauts du dispositif et la responsabilité budgétaire.

Dans cette perspective, il indique que Mme Christine Pires Beaune a fait valoir, lors de la présentation du présent RALF en commission des finances, l’intérêt et l’utilité que pourrait présenter une évaluation du dispositif visant à déterminer l’éventuel impact de la réduction d’impôt « Pinel » sur les inégalités de patrimoine.

*

XI. Le Prêt à taux zéro

A. un dispositif prorogé mais recentré sur les logements neufs en zones tendues et sur les logements anciens en zones détendues

Créé par l’article 90 de la loi de finances pour 2011 ([290]), le prêt à taux zéro (PTZ) est un prêt ne portant pas intérêt, consenti par les établissements de crédits et les sociétés de financement aux ménages pour contribuer au financement de leur résidence principale, dans le cadre d’une première accession à la propriété.

Les conditions du prêt sont fonction, pour un logement neuf, du coût de l’opération, de la composition et des ressources du ménage et de la localisation du logement dans une zone géographique. Pour un logement ancien, le respect de la condition de travaux de réhabilitation est en outre indispensable.

Initialement prévu pour être émis du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014, le PTZ a été maintenu pour trois années supplémentaires par la loi de finances pour 2015 ([291]).

L’article 83 de la loi de finances pour 2018 ([292]) a prorogé le dispositif pour quatre années supplémentaires.

Le dispositif de cet article a recentré l’aide à l’accession des ménages sur les zones tendues pour les logements neufs. Ainsi, les logements neufs construits en zones détendues ne pourront plus bénéficier de PTZ que durant deux années supplémentaires, et pour une quotité de prêt inférieure : 20 %, contre 40 % auparavant.

Les logements anciens bénéficient, eux, de la prorogation du dispositif en zones détendues. Ainsi, le PTZ est désormais également envisagé comme un outil de rénovation des centres-bourgs, pour en réhabiliter les logements. Il est réservé aux opérations d’acquisition-amélioration dans les zones ne se caractérisent pas par un déséquilibre important entre l’offre et la demande de logements, classées B2 et C.

Même si le PTZ a été prorogé, la réforme portée par la loi de finances pour 2018 est donc de nature à minorer le nombre de PTZ distribués, et donc la dépense fiscale associée.

Il est à noter que le PTZ a été maintenu pour les logements neufs situés dans une commune signataire d’un contrat de redynamisation de sites de défense (CRSD), indépendamment du zonage.

L’article 83 précité de la loi de finances pour 2018 a également fait obligation au Gouvernement de remettre au Parlement, avant le 1er septembre 2018, un rapport d’évaluation des zones géographiques établies pour l’attribution du dispositif, afin d’apprécier la pertinence des critères retenus pour le classement des communes au regard des besoins des territoires concernés. Ce rapport a été remis le 3 mars 2019.

Le Gouvernement doit également remettre au Parlement, avant le 1er septembre 2019, un rapport d’évaluation général du dispositif.

B. l’unique mesure d’application attendue vient d’être prise

Le troisième alinéa de l’article L. 31-10-2 du code de la construction et de l’habitation, tel que modifié par le I de l’article 83 de la loi de finances pour 2018 précitée dispose : « Un arrêté des ministres chargés du budget et du logement établit le classement des communes par zone géographique, en fonction principalement des besoins en logements ainsi que du montant des prix de vente et des loyers de l’immobilier résidentiel. »

Le classement des communes en zones a reposé jusqu’au 4 juillet 2019 sur l’arrêté du 1er août 2014 pris en application de l’article R. 304-1 du code de la construction et de l’habitation ([293]). L’évolution de l’habitat et des mouvements de population a rendu cette liste au moins partiellement obsolète.

À l’occasion du rapport d’évaluation de la loi fiscale 2018 ([294]), la direction de la législation fiscale et la direction de l’habitat, de l’urbanisme et des paysages (DHUP) avaient fait savoir, suite aux interrogations du Rapporteur général, que l’arrêté était en cours de préparation. Nous avions néanmoins souligné qu’aucun calendrier n’avait été, à l’époque, transmis.

Il avait été rappelé que l’article L. 31-10-4 du code de la construction et de l’habitation fait notamment dépendre l’octroi d’un PTZ « de la localisation dans une zone géographique, définie dans des conditions fixées par décret en fonction du déséquilibre entre l’offre et la demande de logements, du caractère neuf ou ancien du logement et de son niveau de performance énergétique globale. »

L’article R. 304-1 du même code dispose que « pour l’application de certaines aides au logement, un arrêté des ministres chargés du logement et du budget, révisé au moins tous les trois ans, établit un classement des communes du territoire national en zones géographiques en fonction du déséquilibre entre l’offre et la demande de logements. »

Au surplus, le fait que le PTZ et le dispositif « Pinel » soient basés sur le même classement, alors qu’il s’agit, pour le premier, d’un dispositif d’accession à la propriété et, pour le second, d’un dispositif d’investissement locatif – donc basé sur les loyers – questionne, quand nombre de villes sont sujettes à une dé-corrélation entre niveau des loyers et prix des acquisitions.

Le Rapporteur général remarque que cet arrêté a été pris le 4 juillet 2019 ([295]). Un très petit nombre de villes a été concerné par un changement de zonage : Semoy (45), Angers (49), Saint-Gilles-Croix-de-Vie (85) et Poitiers (86).

C. Évaluation de la réforme

À titre liminaire, le Rapporteur général souhaite souligner que la seule réponse apportée par l’administration pilote – la Direction de l’habitat, de l’urbanisme et des paysages (DHUP) – la veille de la présentation du rapport, n’a pas permis l’évaluation de ce dispositif dans des conditions optimales.

Selon l’étude d’impact du projet de loi de finances pour 2018, les objectifs ayant conduit à la modification du dispositif étaient les suivants :

« L’objectif de la mesure de reconduction du dispositif est de maintenir une politique de soutien à l’accession des ménages modestes. Dans les zones les moins tendues, le PTZ pour le logement ancien permet de soutenir la demande de rénovation des ménages à revenus modestes et intermédiaires.

La mesure a donc un impact bénéfique sur le secteur de la réhabilitation des logements tout en limitant la consommation d’espaces non urbanisés.

En outre, l’achat d’un logement ancien avec travaux peut constituer une solution plus économique pour des ménages modestes n’ayant pas la capacité financière d’acquérir dans le neuf.

Dans les zones les plus tendues, le PTZ pour le logement neuf permet de soutenir l’accession à la propriété des ménages à revenus modestes et intermédiaires là où les prix sont les plus élevés et donc l’accession la plus difficile. Enfin, le soutien à la production permet de détendre le marché locatif en accroissant l’offre de logements. »

1. Le ménage-type qui bénéficie du dispositif est constitué d’un employé célibataire, de moins de 35 ans

L’État a donné mandat, par convention, à la Société de gestion du fonds de garantie à l’accession sociale par la propriété (SGFGAS), de recueillir les déclarations de PTZ effectuées par les banques.

Il ressort de ces données statistiques que les PTZ profitent principalement aux employés, ouvriers et professions intermédiaires, qui constituent 84,2 % des bénéficiaires en 2018 (contre 81,7 % des bénéficiaires en 2017).

nombre de ptz selon la taille du foyer et la catégorie socio-professionnelle de l’emprunteur en 2018

Source : commission des finances à partir des données de la SGFGAS.

En 2018 en outre, 68,7 % des emprunteurs avaient moins de 35 ans, et 90,5 % moins de 45 ans.

Ainsi, le public effectivement concerné par le dispositif est bien celui ciblé.

2. Malgré la suppression du PTZ dans l’ancien en zones tendues, la distribution du dispositif par type d’acquisition s’est stabilisée en 2018

Depuis le 1er janvier 2018, le PTZ est ouvert à l’achat d’un logement dans le neuf quelle que soit la zone, et à l’acquisition d’un logement ancien avec travaux en zones B2 et C, zones dites « détendues ».

Malgré la suppression du PTZ en zones tendues pour les logements situés dans l’ancien, la part des logements neufs bénéficiant d’un PTZ a légèrement décru, tandis que celle de ceux situés dans l’ancien a progressé.

opÉrations financées par type en 2017 et 2018

Source : commission des finances à partir des données de la SGFGAS.

Les logements anciens en zones tendues, dont le prix d’acquisition est moins important que les logements neufs, n’ont plus pu bénéficier du PTZ en 2018. Or, ce dispositif s’adresse aux ménages disposant de revenus intermédiaires. De fait, les « classes moyennes » ont pu privilégier, dans une proportion accrue, une installation en zones détendues. Cet effet de déport pourrait expliquer la hausse, en valeur relative, des PTZ octroyés dans l’ancien, alors même que les conditions géographiques de son octroi avaient été réduites. Cette analyse est confortée par la répartition géographique tendancielle des PTZ.

3. La distribution géographique des PTZ, désormais plus étroitement liée au type d’acquisition, est toujours majoritaire en zones détendues, mais l’écart entre zones se réduit

La répartition des PTZ a été de plus en plus majoritaire en zones détendues, au cours de l’année 2018.

financement des opérations par zonage en 2018

Source : commission des finances à partir des données de la SGFGAS.

Cette tendance trimestrielle ne doit pas masquer le bilan annuel du dispositif : la part des PTZ accordés pour des logements situés en zones A et B1 progresse par rapport à l’année 2017, au cours de laquelle le dispositif pouvait également bénéficier à des acquisitions dans l’ancien dans de telles parties du territoire.

Les prêts octroyés pour des logements neufs en zones détendues « résistent », malgré la réduction de leur quotité, et représentent encore environ 1/3 de l’ensemble du neuf.

Répartition des PTZ dans le neuf selon le zonage

Source : commission des finances à partir des données de la SGFGAS.

Évolution de la répartition des PTZ dans le neuf selon le zonage en 2018

Source : commission des finances à partir des données SGFGAS.

La part des PTZ dans le neuf en zone A – originellement privilégiée – a décru au cours de l’année 2018. Ainsi, au 4e trimestre 2018, les constructions neuves bénéficiant d’un PTZ étaient avant tout situées en zone C, très détendue, alors même que la quotité des prêts y est inférieure.

Le PTZ, en bénéficiant à des projets d’acquisitions de logements neufs en zones détendues, favorise, à son échelle, la décongestion urbaine. Supportant des projets sur l’ensemble du territoire, il soutient une répartition plus équilibrée des constructions sur le plan géographique.

opérations de PTZ dans le neuf et l’ancien financées en 2017 et 2018 par zonage

Source : SGFGAS.

Si ce constat est positif, il ne résout pas la problématique qui guidait la réforme du PTZ par la loi de finances pour 2018, à savoir, par le recentrage du dispositif sur les zones tendues – en réduisant la quotité du PTZ neuf en zone détendue – accroître l’offre de logements disponibles pour les ménages disposant de revenus intermédiaires dans les territoires où l’offre de logement est plus limitée, et les prix plus élevés.

Si la part des PTZ octroyés pour des acquisitions en zones tendues progresse – de 37,47 % à 42 % – elle ne parvient que partiellement à compenser la hausse du prix de l’immobilier dans ces zones, pour le public cible du dispositif.

4. Le PTZ HLM : un dispositif méconnu ?

Le PTZ peut également financer l’acquisition d’un logement ancien du parc social, possédé par un organisme HLM ou une SEM, vendu à son occupant. Le prix de vente doit être inférieur à l’évaluation faite par le service des domaines.

En 2018, seulement 2 167 PTZ ont été octroyés dans l’ancien HLM, donnée strictement identique à 2017.

Leur répartition est la suivante :

ptz octroyés pour l’acquisition d’appartements dans l’ancien hlm en 2018

Source : commission des finances à partir des données SGFGAS.

La faiblesse quantitative des PTZ ainsi octroyés interroge, notamment eu égard au succès plus marqué du prêt d’accession sociale.

Le prêt d’accession sociale (PAS) a pour objectif de favoriser l’accession à la propriété des familles aux revenus modestes. Bénéficiant, selon l’article

L. 312-1 du code de la construction et de l’habitation, de la garantie de l’État par l’intermédiaire du Fonds de garantie à l’accession sociale (FGAS), il est accordé par une banque ou un établissement financier ayant passé une convention avec l’État, pour financer la construction ou l’achat d’un logement, avec ou sans travaux d’amélioration.

Le dispositif possède donc un mécanisme proche du PTZ, mais s’en distingue substantiellement à deux égards.

D’une part, et contrairement au PTZ, le PAS n’est pas à taux nul. Au contraire, les taux pratiqués à l’attention de publics n’ayant pas nécessairement accès aux prêts bancaires classiques sont bien au-delà des taux actuels du marché ; les taux maximaux fixés par la loi sont situés entre 3,05 % et 3,50 %, selon la maturité : cette marge de manœuvre est exploitée par les banques.

D’autre part, et contrairement au PTZ, le PAS peut financer la totalité d’une opération immobilière.

Ces deux éléments sont avantageux pour les établissements bancaires : les taux pratiqués sont rémunérateurs et le montage du dossier de prêt est plus simple. Ainsi, le PAS a été octroyé à 102 403 bénéficiaires en 2017 ([296]), soit un chiffre très largement supérieur au PTZ HLM dans l’ancien.

Or, le prêt à l’accession sociale et le prêt à taux zéro HLM sont cumulables.

Même si les publics entre PAS et PTZ HLM sont partiellement différents, le Rapporteur général s’interroge sur l’ingénierie financière des banques : ces dernières pourraient proposer et opérer des montages articulant mieux ces deux types de prêts à destination d’une même population modeste.

5. Le PTZ, une dépense fiscale au coût élevé mais au bornage temporel défini

Les PTZ sont distribués par les établissements de crédits et les sociétés de financement habilités à cet effet par une convention avec l’État. Pour compenser le coût que représente l’attribution à certains ménages d’un PTZ, les établissements de crédits et les sociétés de financement bénéficient en retour d’un crédit d’impôt sur les bénéfices « égal à l’écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre du prêt ne portant pas intérêt et la somme actualisée des montants perçus au titre d’un prêt de mêmes montant et durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d’émission de l’offre de prêt ne portant pas intérêt » ([297]). Le crédit d’impôt permet de couvrir à la fois le coût de la ressource prêtée pour les établissements de crédit mais également une marge commerciale.

Il s’agit d’un crédit d’impôt sur les bénéfices, prévu par l’article 244 quater V du CGI, dont l’imputation sur les comptes de l’entreprise est répartie par fractions égales sur les cinq exercices suivant l’émission du prêt. Il « fait naître au profit de l’établissement de crédit ou la société de financement une créance, inaliénable et incessible, d’égal montant ». L’État a donné mandat, par convention, à la Société de gestion du fonds de garantie de l’accession sociale à la propriété (SGFGAS), pour recueillir les déclarations de PTZ effectuées par les banques. Cette dernière détermine les éléments de calcul du montant du crédit d’impôt afférent aux prêts accordés par l’établissement de crédit puis lui adresse le résultat de ce calcul au moyen d’une attestation lui permettant de remplir une déclaration fiscale spéciale. Elle assure également le suivi statistique des crédits d’impôt dont bénéficient les banques.

La dépense fiscale liée au crédit d’impôt fait l’objet d’un plafonnement dans la mesure où les conditions d’attribution et les modalités des prêts sont fixées par décret, auquel doit être joint une étude d’impact faisant « apparaître les mesures prises pour que le montant des crédits d’impôt afférents aux prêts ne portant pas intérêt émis sur une même période de douze mois ne dépasse pas 2,1 milliards d’euros ». Il s’agit d’un plafonnement de la dépense générationnelle liée aux PTZ émis au cours d’une même année, c’est-à-dire de la dépense fiscale qui correspond aux créances que l’État devra, par le biais du crédit d’impôt, rembourser aux banques pendant les cinq années suivant l’émission du PTZ. Les modalités du bénéfice du PTZ sont adaptées chaque année par décret afin de s’assurer que les barèmes fixés permettent de maîtriser la dépense générationnelle.

La dépense fiscale du ptz depuis 2012

(en millions d’euros)

Sources : Cour des comptes et tome II du fascicule Évaluations des voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2019.

Cette dépense générationnelle devrait diminuer progressivement dans les années à venir. En effet, du fait du resserrement du dispositif par la loi de finances pour 2018, le nombre de PTZ a immédiatement baissé en 2018. Ainsi, le nombre de PTZ octroyés est passé de 123 477 en 2017 à 87 434 en 2018, soit une baisse de 29,19 %.

En outre, le montant du crédit d’impôt accordé aux banques étant égal à l’écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre du PTZ et la somme actualisée des montants perçus au titre d’un prêt de même montant et de même durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d’émission de l’offre de PTZ, les taux bas actuellement constatés pour les prêts immobiliers minorent encore le montant de la dépense fiscale associée à ce dispositif.

*

XII. L’éco-prêt à taux zéro

A. un dispositif prorogé et simplifié

1. Une dépense fiscale favorable à la transition énergétique dont le mécanisme est similaire à celui du prêt à taux zéro (PTZ)

Créé par la loi de finances pour 2009 ([298]), le dispositif de l’éco-PTZ constitue, avec le crédit d’impôt pour la transition énergétique (CITE), un outil fiscal important pour inciter les ménages à rénover leur logement, en particulier lorsque leurs ressources sont limitées. Il s’adresse à tout propriétaire, y compris bailleur, d’un logement construit antérieurement à 1990, sans condition de ressources, effectuant des travaux d’amélioration de la performance énergétique des logements anciens utilisés comme résidence principale.

L’éco-PTZ prend la forme d’avances remboursables ne portant pas intérêt, qui sont accordées par les établissements bancaires, ces derniers bénéficiant en contrepartie d’un crédit d’IS ou d’impôt sur le revenu (en fonction des modalités d’imposition de leurs bénéfices). L’article 244 quater U du CGI, précisant les règles applicables à ces prêts et leurs modalités de financement, dispose que les banques doivent, pour bénéficier du crédit d’impôt, avoir passé une convention tant avec l’État qu’avec la Société de gestion du fonds de garantie de l’accession sociale à la propriété (SGFGAS) – cette convention devant préciser les modalités de déclaration des prêts, le contrôle de l’éligibilité des dossiers et le suivi des crédits d’impôt.

Le crédit d’impôt est, pour chaque prêt, d’un montant égal à l’écart entre la somme actualisée des mensualités dues par l’emprunteur à la banque au titre du prêt et celle qui auraient été dues si le prêt avait été « consenti à des conditions normales de taux », c’est-à-dire selon les conditions moyennes du marché lorsque le prêt a été émis : le crédit d’impôt est ainsi égal à l’effort financier accompli par la banque en prêtant à ces conditions spécialement avantageuses pour l’emprunteur. Il fait naître au profit de la banque une créance, inaliénable et incessible, qui est rattachée, à hauteur d’un cinquième par an, à l’exercice au cours duquel l’éco-PTZ a été versé au particulier et aux quatre exercices suivants : le « coût générationnel » des éco-PTZ émis au cours d’une seule année s’étale ainsi sur cinq ans.

2. Le dispositif actuel a été prorogé et assoupli par la loi de finances pour 2019

a. Un dispositif prorogé

Il était prévu, au paragraphe VII de l’article 99 de la loi de finances pour 2009, que le dispositif de l’éco-PTZ prenne fin le 31 décembre 2018. La date initialement prévue était fixée au 31 décembre 2013, puis au 31 décembre 2015, l’article 108 de la loi de finances pour 2016 a prorogé le dispositif pour trois années supplémentaires ([299]).

Dans l’intervalle, le plan pour la rénovation énergétique des bâtiments (PREB) présenté le 26 avril 2018 a rappelé que la rénovation des bâtiments est une priorité du Gouvernement.

Aussi, l’éco-PTZ, qui devait prendre fin le 31 décembre 2018, a été prorogé jusqu’au 31 décembre 2021 par l’article 184 de la loi de finances pour 2019 ([300]). Le dispositif devrait ainsi s’éteindre en même temps que le PTZ, prolongé pour quatre ans par la loi de finances pour 2018.

b. Un dispositif assoupli

L’article 244 quater U du CGI précise que le montant d’un éco-PTZ ne peut pas dépasser 30 000 euros par logement et que, pour pouvoir en bénéficier, le demandeur doit réunir deux conditions principales.

En premier lieu, son logement doit constituer sa résidence principale ou celle de son locataire, et avoir été achevé avant le 1er janvier 1990 (date repoussée au 1er mai 2010 dans les départements et régions d’outre-mer). La loi de finances pour 2019 a modifié cette condition pour les demandes formées à compter du 1er juillet 2019 : si la condition de résidence principale est maintenue, il suffira que le logement ait été achevé depuis plus de deux ans à la date du début d’exécution des travaux.

En second lieu, le demandeur doit réaliser des travaux de rénovation énergétique, qui peuvent être de trois types :

– soit des travaux permettant d’atteindre une performance énergétique minimale pour le logement pris dans sa globalité ;

– soit des travaux de réhabilitation des systèmes d’assainissement non collectifs par des systèmes qui ne consomment pas d’énergie ;

– soit des travaux qui correspondent à au moins une des catégories suivantes :

– travaux d’isolation thermique performants des toitures ;

– travaux d’isolation thermique performants des murs donnant sur l’extérieur ;

– travaux d’isolation thermique performants des parois vitrées et portes donnant sur l’extérieur ;

– travaux d’installation, de régulation ou de remplacement de systèmes de chauffage, le cas échéant associés à des systèmes de ventilation économiques et performants, ou de production d’eau chaude sanitaire performants ;

– travaux d’installation d’équipements de chauffage utilisant une source d’énergie renouvelable ;

– travaux d’installation d’équipements de production d’eau chaude sanitaire utilisant une source d’énergie renouvelable.

Ainsi, la condition de « bouquet de travaux », consistant en une combinaison d’au moins deux des catégories de travaux, a été supprimée par la loi de finances pour 2019, au 1er mars 2019.

Les autres conditions subsistent. Ainsi, les travaux prévus par l’emprunteur doivent, dès la présentation de sa demande d’éco-PTZ, faire l’objet d’une description et de devis détaillés, permettant de s’assurer du sérieux du dossier ; à l’issue du délai laissé à l’emprunteur pour effectuer les travaux, celui-ci doit présenter les justificatifs attestant qu’ils ont réellement été conduits.

Il est possible de cumuler éco-PTZ et CITE sans conditions de ressources pour les offres émises depuis le 1er mars 2016. La durée de remboursement d’un éco-PTZ ne peut pas dépasser dix ans – ce plafond étant toutefois porté à quinze ans pour les travaux de rénovation les plus lourds, c’est-à-dire ceux qui sont destinés à « atteindre une performance énergétique globale minimale du logement » ou qui combinent trois types d’isolation ou installations figurant sur la liste (reprise supra) du 1° du 2 du paragraphe I de l’article 244 quater U.

Il a été décidé que la réforme ne soit applicable qu’aux offres d’avances émises à compter du 1er mars 2019 pour la condition de bouquet de travaux, et au 1er juillet 2019 pour le reste, afin de permettre aux établissements de crédit, dans ce délai, d’intégrer dans leurs systèmes informatiques les modifications nécessaires, et éviter ainsi une rupture dans la distribution des éco-PTZ.

Enfin, les règles encadrant l’attribution d’un éco-PTZ à un syndicat de copropriétaires ont été revues pour faciliter le financement des travaux de rénovation énergétique en copropriété. Ainsi, le seuil des quotes-parts devant être compris dans les lots d’habitation a été supprimé, et les possibilités de cumul d’un éco-PTZ complémentaire après un premier éco-PTZ attribué à un syndicat de copropriétaires ont été étendues.

B. le décret d’application de la mesure a été pris

Le VII de l’article 184 de la loi de finances pour 2019 exige un décret afin de fixer les modalités de calcul et de taux du crédit d’impôt, ainsi que les caractéristiques financières et les conditions d’attribution de l’éco-PTZ.

Ce décret a été pris le 5 avril 2019 ([301]).

C. une évaluation PRÉMATURÉE

1. Des objectifs clairement définis

L’évaluation préalable au projet de loi de finances pour 2019 a conduit à constater que pour les ménages, et en particulier ceux en situation de précarité énergétique, le financement de la partie non aidée des travaux peut représenter un obstacle important à la mise en œuvre de la rénovation énergétique.

Si maintenir le dispositif de l’éco-PTZ apparaissait, dès lors, opportun, la concertation relative à la rénovation énergétique des bâtiments avait fait ressortir que ce dispositif était complexe, et n’avait pas permis la rénovation énergétique par étapes.

La réforme a ainsi été justifiée par trois séries d’observations.

En premier lieu, il a été constaté que l’éco-PTZ copropriété comportait des règles spécifiques complexifiant sa mobilisation, en particulier dans les copropriétés comportant des quotes-parts de locaux commerciaux et professionnels importantes, pour lesquelles l’éco-PTZ ne pouvait être mobilisé en raison de l’obligation du respect du seuil des 75 % de quotes-parts affectées à l’usage d’habitation.

En deuxième lieu, il a été remarqué qu’un certain nombre de critères d’éligibilité différaient entre le CITE, le bénéfice du taux réduit de TVA sur les travaux d’amélioration de la performance énergétique et l’éco-PTZ, obérant de fait la lisibilité et la cohérence d’ensemble des avantages fiscaux, et ne rendant donc pas optimales les solutions de financement composite.

En dernier lieu, la concertation sur le PREB a fait apparaître la nécessité de clarifier les modalités de cumul entre les différents types d’éco-PTZ, en permettant le recours cumulé de deux éco-PTZ, individuel ou copropriété, et en allongeant et en harmonisant le délai entre ces deux éco-PTZ pour un même logement.

Ces éléments ont tous été pris en compte dans la réforme du dispositif portée par l’article 184 de la loi de finances pour 2019.Les objectifs qui sous-tendent cette réforme sont donc sociaux et environnementaux.

Comme les rénovations lourdes présentent des temps de retour sur investissement longs, leur attractivité financière est faible, alors même qu’elles sont indispensables pour atteindre l’objectif de réduction des consommations d’énergie fixée par la loi sur la transition énergétique pour la croissance verte (LTECV) du 17 août 2015 ([302]), à savoir une réduction des émissions de gaz à effet de serre de 40 % en 2030, et 75 % en 2050, par rapport à 1990 Le projet de loi « Energie-Climat », actuellement en discussion, revoit ces ambitions à la hausse en prévoyant la neutralité carbone de la France en 2050.

Aussi, en accroissant la rentabilité d’opérations de rénovations plus lourdes, l’éco-PTZ incite plus fortement les ménages et les copropriétés à investir.

2. Une évaluation prématurée

La seule réponse apportée au Rapporteur général portant sur le dispositif de l’éco-PTZ a été faite après la présentation du rapport en commission des finances, le 17 juillet 2019.

Au premier semestre 2019, 3 400 EPTZ avaient été distribués, dont 357 éco-prêts mono-action.

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XIII. LES TAXES INTÉRIEURES DE CONSOMMATION

A. LES TAXES INTÉRIEURES DE CONSOMMATION ONT UNE JUSTIFICATION ORIGINELLEMENT FISCALE, MAIS ONT PROGRESSIVEMENT RÉPONDU À UN ENJEU ÉCOLOGIQUE

Pour les économistes, la fiscalité environnementale est un instrument pertinent pour préserver l’environnement car elle permet d’internaliser les externalités négatives produites par les agents économiques. En d’autres termes, la fiscalité environnementale permet d’atteindre des objectifs de réduction des émissions polluantes en laissant aux agents privés, ménages et entreprises, le choix de la mise en œuvre et de la quantité de réduction d’émissions, en intégrant le coût de la pollution dans les mécanismes de formation du prix.

Les taxes intérieures de consommation sont aujourd’hui identifiées, dans le paysage fiscal français, comme un pan significatif de la fiscalité écologique. Pourtant, ces taxes sont, comme leur nom l’indique, des droits d’accises ; ce n’est que par l’inclusion plus récente d’une composante carbone en leur sein que leur a été conféré un objectif écologique.

1. Le mécanisme des taxes intérieures de consommation

Il existe quatre taxes intérieures de consommation : la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE), la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN), la taxe intérieure sur la consommation de charbon (TICC) et, enfin, la taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité (TICFE). Elles incluent dans leurs tarifications, à l’exception de la TICFE, une composante fixe et une composante carbone dénommée

« contribution climat-énergie » (CCE) ou plus communément « taxe carbone ».

a. Les taxes intérieures de consommation sont des droits d’accise sur la consommation des produits énergétiques

Les taxes intérieures de consommation sont des droits d’accise, c’est-à-dire des impôts indirects perçus sur la consommation d’un produit – dans le cas présent d’un produit énergétique – qui portent sur la quantité consommée et non sur la valeur du produit.

La taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques (TICPE), modèle des taxes intérieures de consommation (TIC), est issue de la taxe intérieure pétrolière (TIP) mise en place par la loi du 16 mars 1928 portant révision du régime douanier des produits pétroliers, par la suite transformée en taxe intérieure sur les produits pétroliers (TIPP). La taxe intérieure sur les produits pétroliers est devenue taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques en 2011, pour que son intitulé transcrive la prise en compte des biocarburants dans son assiette. Cette taxe s’applique aux quantités de produits pétroliers ou assimilés lorsqu’ils sont destinés à être utilisés comme carburants pour moteur ou combustibles de chauffage. Le recouvrement de la taxe est confié à la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI), qui l’effectue auprès des compagnies pétrolières et des distributeurs. Elle est exigible dès la mise à la consommation des produits, conformément à la directive relative au régime général d’accise ([303]), et couvre tant les importations que la fabrication de produits pétroliers. Pour les produits déjà mis à la consommation dans un autre État membre de l’Union européenne, la taxe est exigible lors de leur réception en France. Le barème de la taxe est fixé aux tableaux B et C du 1 de l’article 265 du code des douanes, qui détaillent le niveau du tarif appliqué pour chaque produit pétrolier concerné.

Le gaz naturel à usage combustible n’est pas soumis à la TICPE mais à la taxe intérieure sur la consommation de gaz naturel (TICGN). La taxe est due soit par le fournisseur de gaz naturel à l’état gazeux ou liquide sur les livraisons qu’il effectue auprès de consommateurs finaux en France, soit par le consommateur final lorsque celui-ci a lui-même importé ou produit le gaz naturel qu’il utilise. Elle est recouvrée par l’administration des douanes et due par l’entreprise qui fournit ou qui importe de l’énergie, à charge pour elle de répercuter la taxe dans ses prix auprès du consommateur.

L’article 266 quinquies du code des douanes prévoit plusieurs cas d’exonération de la TICGN. Cette dernière n’est pas due lorsque le gaz naturel est utilisé comme carburant ou bien pour la production d’électricité. En effet, dans le premier cas, le redevable doit s’acquitter de la TICPE, dans le cas second cas, il doit s’acquitter de la TICFE. Enfin, depuis la loi de finances pour 2017 ([304]), le biogaz est exonéré de TICGN, que ce dernier soit mélangé ou non au gaz naturel d’origine fossile.

La taxe intérieure sur la consommation de charbon (TICC) s’applique à différentes formes de charbons, telles que les houilles, les lignites et les cokes. L’article 266 quinquies B du code des douanes précise que la taxe est due uniquement par le fournisseur de ces produits à usage combustible, lors de leur livraison au consommateur final. Cette taxe est recouvrée par l’administration des douanes. Plusieurs exonérations sont accordées pour le charbon utilisé autrement que comme combustible ou utilisé pour la production d’électricité.

Enfin, la taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité (TICFE) s’applique à la consommation d’électricité, fournie ou consommée quelle que soit la puissance souscrite. Le fait générateur de la taxe intervient lors de la livraison de l’électricité par un fournisseur à un utilisateur final. Le code des douanes prévoit de nombreux cas d’exonérations, d’exemptions et de taux réduits de TICFE, en fonction de certaines utilisations de l’électricité. Ainsi, les entreprises électro-intensives, pour lesquelles la valeur de l’électricité consommée représente plus de la moitié du coût d’un produit sont redevable d’un niveau de TICPE compris entre 2 et 7,5 euros par mégawattheure, quand le taux standard est de 22,5 euros par mégawattheure. De même, les personnes qui exercent une activité de transport de personnes et de marchandises par moyens de transport électriques bénéficient d’un taux réduit.

b. La tarification des taxes intérieures de consommation comprend une composante carbone, la « contribution climat énergie »

Les tarifs de la TICPE, de la TICGN et de la TICC incluent une composante fixe et, depuis l’article 32 de la loi de finances pour 2014 ([305]), une composante carbone dite « contribution climat-énergie » (CCE) ou « taxe carbone ». La consommation d’électricité ne produisant pas en tant que telle d’émissions de dioxyde de carbone, la TICFE n’est composée que d’une composante fixe qui est établie depuis le 1er janvier 2016 à 22,5 euros par mégawattheure.

La composante carbone, qui ne prend la forme ni d’une taxe séparée, ni d’une composante identifiée de manière distincte pour le tarif de TIC applicable à chaque produit, est destinée à favoriser la lutte contre le réchauffement climatique en limitant les émissions de dioxyde de carbone dans l’atmosphère. Elle est calculée, pour chaque produit, en fonction du contenu carbone standardisé émis lors de l’utilisation d’un produit énergétique et de la valeur de la tonne de carbone.

Cette valeur augmente chaque année depuis la création de la composante carbone : fixée à 7 euros en 2014, elle est passée à 14,50 euros en 2015 et à 22 euros en 2016. La hausse de la composante carbone en 2014 a toutefois été neutre pour les consommateurs et pour les finances publiques, puisqu’elle a été compensée par une diminution équivalente de la part fixe des différents tarifs des taxes

Pour la période 2016-2030, la loi du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte (LTECV) ([306]) a fixé une trajectoire de la composante carbone de 56 euros en 2020 et de 100 euros en 2030. La loi de finances rectificative pour 2015 ([307]) a fixé la valeur de la tonne de CO2 à 30,5 euros. Il était ensuite envisagé, pour parvenir à ces objectifs de manière progressive, de fixer la valeur de la tonne de carbone à 39 euros par tonne de CO2 en 2018 et à 47,5 euros en 2019.

trajectoire carbone pour la période 2014-2022 résultant de la LTECV

Source : loi du 17 août 2015 relative à la transition énergétique pour la croissance verte.

La loi de finances pour 2018 ([308]) a défini une nouvelle trajectoire d’augmentation de la taxe carbone jusqu’en 2022.

trajectoire carbone pour la période 2018-2022 résultant de la loi de finances pour 2018

Source : loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

2. Le rendement et l’affectation de la TICPE

Le Rapporteur général souligne que le calcul du rendement actualisé des TIC n’a pas été possible du fait de l’absence de réponse de la part de l’administration des finances publiques.

affectation de la ticpe 2016-2019

(en milliards d’euros)

Source : rapports de J. Giraud sur les projets de loi de finances 2018 et 2019, tome I.

3. La trajectoire carbone contenue dans les taxes intérieures de consommation a été supprimée

a. Une trajectoire carbone maintenue aux tarifs de 2018

L’article 16 de la loi de finances pour 2018 ([309]) a fixé les tarifs des taxes intérieures de consommation des produits énergétiques pour les années 2018 à 2022. Ces tarifs prévoyaient :

– une accélération de la trajectoire de la composante carbone, avec (cf. supra) un prix de la tonne de carbone fixé à 55 euros en 2019, contre 44,60 euros en 2018, en hausse chaque année de 10,40 euros pour atteindre 86,20 euros en 2022 ;

– une convergence par le haut de la fiscalité de l’essence et du gazole, avec un objectif de rattrapage d’ici 2021 grâce à une augmentation de la part fixe de TICPE de 2,6 centimes d’euros par litre de gazole, par an, de 2018 à 2021.

taux de ticpe par type de carburant

(en centimes d’euros par litre)

Source : article 265 du code des douanes dans sa rédaction en vigueur au 1er janvier 2018.

Cette stratégie de taxation, économiquement et écologiquement cohérente, s’est heurtée à un mouvement de contestation de la taxe carbone.

L’augmentation de la composante carbone – donc de la TICPE – s’est insérée dans un contexte de stagnation du pouvoir d’achat des ménages des classes moyennes, mais également de défiance à l’égard du système fiscal, accusé d’ignorer les inégalités territoriales, notamment en termes d’infrastructures et de besoins différenciés d’usage des véhicules motorisés. Surtout, l’effet de la trajectoire, mise en place dans un contexte de faiblesse des cours mondiaux du pétrole, a été démultiplié par la remontée très rapide des prix du pétrole au premier semestre 2018.

Ainsi, le baril de Brent est passé de 47 dollars au 1er octobre 2017 – soit au moment de l’examen par l’Assemblée nationale de la nouvelle trajectoire contenue dans le projet de loi de finances pour 2018, – à 74 dollars le baril au 1er octobre 2018, soit une augmentation de 57 % en un an.

À ces mêmes dates, le prix moyen d’un litre de gazole vendu en France est passé de 1,26 euro à 1,53 euro, soit une augmentation de 21,43 %.

Or, l’augmentation des taxes sur le gazole entre le 1er octobre 2017 et le 1er octobre 2018 n’a représenté, entre la TICPE et la TVA, que 7,5 centimes par litre, soit 27 % de l’augmentation du prix des carburants.

Mécaniquement, ce sont les cours mondiaux du pétrole qui sont à l’origine d’environ ¾ de l’augmentation du prix des carburants en 2018.

Pour autant, pour répondre au mouvement de contestation, le Sénat s’est prononcé en faveur du gel de la hausse de la taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques. Ainsi, les hausses de 3 centimes par litre d’essence et de 6 centimes par litre de gazole, prévues à compter du 1er janvier 2019, ont été annulées.

La TICPE n’a pas été la seule visée, puisque la TICGN et la TICC

– c’est-à-dire les trois taxes intérieures de consommation qui sont dotées d’une composante carbone – ont également vu leurs tarifs gelés par l’article 64 de la loi de finances pour 2019 ([310]).

b. Un maintien subséquent du gazole non routier dont la suppression était prévue par le projet de loi de finances initial

i. Le gazole non routier utilisé sous condition d’emploi

Le gazole non routier (GNR) est un mélange d’hydrocarbures d’origine minérale ou de synthèse destiné à des moteurs ou engins cités dans l’arrêté du 10 novembre 2011 ([311]). Il s’agit du gazole visé à l’indice 20 du tableau B du 1° de l’article 265 du code des douanes.

trajectoire tarifaire du gnr pour la période 2018-2022

(en euros par hectolitre)

Source : article 265 du code des douanes.

Les agriculteurs, comme le secteur des travaux publics, bénéficient depuis la loi du 14 décembre 1966 d’une intervention économique pour réduire leurs dépenses de carburant ([312]). Ceci s’est traduit par l’application d’un taux réduit de TICPE sur leurs achats de carburants. Mise en place, à l’origine, pour aider à la mécanisation des secteurs concernés – notamment l’agriculture –, cette réduction a été maintenue, afin de soutenir leur compétitivité par une baisse des coûts de production.

Ainsi, les secteurs qui sont éligibles à la consommation du GNR paient directement lors de l’achat de leur carburant un tarif de consommation de 18,82 euros par hectolitre (soit 18,82 centimes par litre), contre 59,40 euros par hectolitre pour le gazole routier, en 2018.

Il est utilisé pour le fonctionnement des moteurs qui ne sont pas destinés à la propulsion de véhicules sur les routes, sauf pour les entreprises du secteur ferroviaire et agricole ; il est « sous conditions d’emploi ». Il en est ainsi des moteurs stationnaires dans les entreprises, des installations et machines utilisées dans la construction, les travaux publics ou le génie civil.

Ainsi, le gazole sous conditions d’emploi peut être utilisé en bénéficiant d’un taux réduit de TIC pour l’alimentation des moteurs :

– fixes, y compris les moteurs au banc : il s’agit, par exemple, des moteurs placés sur fondation dans des ateliers ou des usines, et qui sont destinés à actionner des engins de travail par l’intermédiaire d’une courroie ;

– autres que de propulsions, montés sur des machines ou appareils qu’ils ont pour fonction d’actionner : il s’agit, par exemple, des pompes, compresseurs, générateurs ou d’autres appareils de forage, de manutention ou de travaux publics qui possèdent un moteur qui peut être distingué du moteur de propulsion ;

– de propulsion, mais seulement pour l’alimentation de véhicules et engin visés par arrêté ([313]), comme les tracteurs de type agricole ou forestiers.

ii. Les exploitants agricoles bénéficient d’un système de remboursement partiel

Les exploitants agricoles bénéficient d’un remboursement partiel de la TICPE pour ce qui concerne le GNR, le fioul lourd, le gaz de pétrole liquéfié et le gaz naturel qu’ils achètent ([314]).

Les bénéficiaires de la mesure sont les chefs d’exploitation ou d’entreprise agricoles participant à la mise en valeur d’une exploitation ou d’une entreprise agricole à titre individuel ou dans un cadre sociétaire, affiliés à l’assurance maladie, invalidité et maternité des personnes non salariées des professions agricoles en application de l’article L. 722-10 du code rural et de la pêche maritime ou affiliés au régime social des marins au titre de la conchyliculture, les personnes morales ayant une activité agricole au sens des articles L. 722-1 à L. 722-23 du même code, et les coopératives d’utilisation en commun de matériel agricole (CUMA) dont le matériel est utilisé dans les exploitations agricoles en vue de la réalisation de travaux définis aux articles L. 722-2 et L. 722-3 du même code, ainsi que les personnes redevables de la cotisation de solidarité mentionnées à l’article L. 731-23 du même code. Ils sont ainsi environ 200 000 à bénéficier de la mesure.

Le montant des remboursements pour les quantités acquises à compter de 2014 est égal à la différence entre la TICPE applicable aux produits considérés et les montants de tarifs agricoles suivants : ces montants s’élèvent à 3,86 euros par hectolitre pour le gazole non routier ; 1,85 euro par tonne pour le fioul lourd ; 0,91 euro pour 100 kilogrammes nets de gaz de pétrole liquéfié ; 0,119 euro pour 1 000 kilowattheures pour le gaz naturel.

Le montant de cette dépense fiscale est évalué à 247 millions d’euros en 2018, en augmentation de 61,44 % par rapport à 2016.

iii. La réforme prévue par le projet de loi de finances pour 2019

L’article 19 du projet de loi de finances pour 2019 ([315]) supprimait l’indice 20 du tableau B de l’article 265 du code des douanes à compter du 1er janvier 2021.

Ainsi, l’ensemble des secteurs concernés par l’utilisation de GNR – à l’exception notable du secteur agricole – n’auraient plus pu bénéficier du tarif réduit de TICPE sur le gazole à partir de cette date, et auraient été soumis aux taux de TICPE du gazole de droit commun de l’indice 22 du tableau B de l’article 265 du code des douanes.

Le secteur agricole, lui, aurait vu la procédure de remboursement de différentiel sur déclaration remplacée par un tarif direct, plus avantageux pour le secteur. En effet, la procédure de remboursement, en dépit de sa dématérialisation, nécessite actuellement la compilation et la vérification de l’ensemble des factures d’achat, ce qui constitue une charge administrative significative.

Surtout, du fait de son annualité, elle conduit les exploitants agricoles à devoir consentir une avance de trésorerie égale à la différence de fiscalité entre le GNR et le gazole à usage agricole au moment de l’achat du carburant. Cette avance n’est ensuite remboursée que l’année suivant l’achat.

Cet effet négatif de trésorerie a représenté 300 millions d’euros en 2018 pour les exploitants.

Le gel de la trajectoire carbone contenue dans les taxes intérieures de consommation a entraîné la suppression de l’article 19 du projet de loi de finances initial. Ainsi, le gazole non routier a été intégralement maintenu dans ses tarifs et modalités de mise en œuvre.

B. LE GEL DE LA TRAJECTOIRE CARBONE ET LES DÉPENSES FISCALES DÉFAVORABLES À L’ENVIRONNEMENT QUI AFFECTENT LES TAXES INTÉRIEURES DE CONSOMMATION FONT DOUTER DU MODÈLE DE FISCALITÉ ÉCOLOGIQUE FRANÇAIS

1. Une trajectoire carbone demeure économiquement justifiée et écologiquement nécessaire

« C’est le devoir du Gouvernement, qui est le mandataire pour les générations à naître aussi bien que pour les citoyens déjà nés de surveiller, et si besoin en est, en légiférant, de défendre les ressources naturelles du pays contre une détérioration irréfléchie » ([316]). Publiée en 1920, cette justification intellectuelle d’un droit de l’environnement passe, pour l’économie publique, par la fiscalité écologique.

En effet, la prise en compte des externalités négatives de certaines activités humaines impose de réintégrer leurs coûts dans les prix, afin que ces derniers reflètent les conséquences environnementales des activités : ainsi la fiscalité écologique permet d’internaliser les externalités ; on parle de « fiscalité pigouvienne ».

L’importance, les conséquences et l’origine du réchauffement climatique sont aujourd’hui largement connues et partagées, notamment grâce aux travaux du Groupe d’expert intergouvernemental sur l’évolution du climat (GIEC), dont le travail a été récompensé par le Prix Nobel de la paix en 2007. Les travaux du GIEC mettent ainsi en évidence le rôle de l’activité humaine : celle-ci provoque l’augmentation de la concentration des gaz à effet de serre (GES) dans l’atmosphère, ce qui accentue le réchauffement climatique.

Le dioxyde de carbone – le CO2 – représente près des ¾ des émissions mondiales d’origine humaine ; il est le premier contributeur au réchauffement climatique. Les 4 années les plus chaudes jamais enregistrées à la surface de la terre sont, par ordre décroissant, 2016, 2015, 2017 et 2018.

Aussi, la fixation d’un prix du carbone, qui n’est certes pas indolore pour la société, apparaît indispensable.

Le rapport de la commission de haut niveau sur les prix du carbone ([317])

– « Stiglitz-Stern » – publié en mai 2017, a conclu que le niveau de prix du carbone compatible avec l’atteinte des objectifs en température de l’Accord de Paris est d’au minimum 40 à 80 dollars par tonne de CO2 en 2020, et 50 à 100 dollars la tonne en 2030, ce corridor de tarif devant être supérieur dans les pays à revenus élevés.

Toutefois, si une politique de tarification du carbone doit posséder une trajectoire claire et crédible, des mesures d’accompagnement doivent intervenir afin de la rendre soutenable pour les acteurs économiques, au premier rang desquels les plus fragiles.

2. Subsidiairement, le gel de la trajectoire carbone possède un coût budgétaire significatif

Le gel de la contribution climat énergie au niveau de 2018, soit de 44,5 euros la tonne de carbone, possède un coût budgétaire important pour les finances publiques.

Ce coût s’évalue à travers le rendement de la TICPE, mais également de la TICGN et de la TICC, en outre frappées par la TVA. Le tableau suivant retrace le coût budgétaire spécifique à la TICPE.

Rendement budgétaire de la TICPE

(en milliards d’euros)

Source : Évaluation des voies et moyens 2018 et 2019, Tome I.

En outre, le gel de la trajectoire carbone aboutit à une renonciation à 600 millions d’euros de recettes budgétaires en 2019, s’agissant de la TICGN et la TICC.

Au total, TVA comprise, le coût budgétaire du gel de la trajectoire carbone prévue en loi de finances pour 2018 est de 5,4 milliards d’euros, à consommation énergétique constante, pour la seule année 2019.

3. La crédibilité de notre modèle de fiscalité environnementale est pour le moins interrogée par les nombreuses dépenses fiscales dont il est affecté

De nombreux secteurs économiques étaient déjà préservés de la hausse des taxes intérieures de consommation en raison de la grande sensibilité des prix de l’énergie sur la rentabilité économique de leurs activités.

Ainsi, l’article 265 bis du code des douanes dispose que l’ensemble des produits énergétiques sont admis en exonération de TICPE lorsqu’ils sont destinés à être utilisés comme carburant ou combustible :

– pour les aéronefs utilisés dans le cadre d’opérations de transport de personnes, de transport de marchandises, ainsi que pour la réalisation de prestations de services à titre onéreux ;

– pour les navires de pêche et les navires utilisés dans le cadre d’opérations de transport de personnes, de transport de marchandises, ainsi que pour la réalisation de prestations de services à titre onéreux ;

– pour le transport de marchandises sur les voies navigables intérieures.

L’article 265 nonies du même code protège les industries grandes consommatrices d’énergie pour leurs consommations de produits énergétiques à usage combustible :

– les installations grandes consommatrices d’énergie incluses dans le système d’échange de quotas d’émissions de gaz à effet de serre (EU-ETS) bénéficient des tarifs des TIC en vigueur au 31 décembre 2013, majorés pour la seule TICGN de 0,33 euro par mégawattheure ;

– les installations grandes consommatrices d’énergie exposées à un risque important de fuite de carbone bénéficient des tarifs des TIC en vigueur au 31 décembre 2014, majorés pour la seule TICGN de 0,33 euro par mégawattheure. De plus, comme détaillé supra, le II de l’article 32 de la loi de finances pour 2014 ([318]) fait bénéficier les professionnels agricoles d’un remboursement partiel des TIC perçues sur les carburants utilisés pour les besoins de leurs activités agricoles. Le montant du remboursement est calculé en appliquant aux volumes consommés le résultat de la différence entre le tarif applicable à ces mêmes produits et 3,86 euros par hectolitre pour le gazole non routier, 0,185 euro par centaine de kilogrammes pour le fioul lourd et 0,119 euro par millier de kilowattheures pour le gaz naturel.

En conséquence, pour les consommations de 2019, le montant du remboursement est fixé comme suit :

– 14,96 euros par hectolitre de gazole non routier (TICPE) ;

– 13,76 euros par centaine de kilogrammes de fioul lourd (TICPE) ;

– 8,33 euros par millier de kilowattheures de gaz naturel (TICGN).

Enfin, certaines activités économiques bénéficient d’un remboursement de la TICPE acquitté sur les carburants :

– les exploitants de taxis bénéficient d’un remboursement d’une fraction de la TICPE applicable au gazole et aux supercarburants en appliquant au volume des carburants acquis la différence entre le taux de la TICPE applicable et 30,20 euros par hectolitre pour le gazole ou 35,90 euros par hectolitre pour les supercarburants (article 265 sexies du code des douanes) ;

– le transport routier de marchandises bénéficie d’un remboursement d’une fraction de la TICPE applicable au gazole calculé en appliquant au volume de gazole utilisé comme carburant, soit la différence entre le taux de la TICPE applicable et 43,19 euros par hectolitre, soit un taux moyen de remboursement calculé par pondération des différents taux régionaux (article 265 septies du code des douanes) ;

– le transport public routier en commun de voyageurs bénéficie d’un remboursement d’une fraction de la TICPE applicable au gazole calculé en appliquant au volume de gazole utilisé comme carburant, soit la différence entre le taux de la TICPE applicable et 39,19 euros par hectolitre, soit un taux moyen de remboursement calculé par pondération des différents taux régionaux (article 265 octies du code général des douanes).

L’ensemble des mécanismes de remboursement ci-dessus conduisent à préserver certains secteurs de la hausse des prix TTC des carburants, en particulier de la hausse du prix du gazole très utilisé par les taxis et les secteurs du transport de marchandises et de voyageurs. En effet, en l’absence de revalorisation du plancher de remboursement, ces professions ne sont pas concernées par la hausse progressive de la TICPE applicable au gazole et payent un prix à la pompe toujours inférieur à celui des particuliers.

La différence entre le prix payé par les particuliers et celui acquitté par les secteurs bénéficiant d’un remboursement tend à s’accroître progressivement en fonction de la hausse progressive de la valeur de la tonne de carbone et des tarifs de TICPE associés :

– les exploitants de taxis bénéficiaient d’une différence de TICPE de 13 centimes d’euro en 2014 contre 29 centimes d’euro pour le gazole et 32 centimes d’euro pour le supercarburant, en 2019 ;

– le transport routier de marchandises bénéficiait d’une différence de TICPE de 4 centimes d’euro en 2014 contre 16 centimes d’euro en 2019 ;

– le transport public routier en commun de voyageurs bénéficiait d’une différence de TICPE de 4 centimes d’euro en 2014 contre 20 centimes d’euro en 2019.

De manière mécanique, les montants des dépenses fiscales de la TICPE augmentent chaque année, principalement en raison de la hausse de l’écart entre le tarif de TICPE normalement applicable et le plancher de remboursement, voire d’autant plus en cas d’exonération.

Par exemple, pour les trois secteurs concernés par un mécanisme de remboursement sur le gazole routier utilisé comme carburant (taxis, transports de marchandises et de voyageurs), le montant total de la dépense fiscale est passé de 419 millions d’euros en 2014 à 928 millions d’euros en 2017, puis à 1 308 millions d’euros en 2018 soit une hausse de près de 212,7 % depuis la mise en place de la CCE.

Au total, l’ensemble de la dépense fiscale liée à la TICPE s’élevait en 2018 à près de 8,9 milliards d’euros, contre 5,6 milliards d’euros en 2014, soit une hausse de 60 % sur la période.

La Cour des comptes souligne que, si certaines niches fiscales sont justifiées par un motif d’intérêt général ou de préservation d’un secteur économique, d’autres révèlent « des contradictions entre les différentes interventions publiques » ; notamment, « les soutiens à certaines activités vont à l’encontre de la protection de l’environnement, en encourageant de fait les émissions de CO2 par la baisse du coût des transports routier et aérien, particulièrement sous l’effet de la moindre taxation du carburant. Le traitement fiscal préférentiel du gazole à usage routier, même si sa suppression progressive semble enclenchée, reste injustifié dans son principe au regard de son impact négatif sur le développement durable » ([319]).

principales dépenses fiscales associées à la TICPE

(en millions d’euros)

Source : Évaluation des voies et moyens, Tome II.

4. Parmi ces dépenses fiscales, l’exonération du kérosène et le taux réduit du gazole non routier, les deux plus importantes en masse, interrogent tout particulièrement

a. L’exonération du transport aérien est une incongruité écologique dont la suppression serait toutefois entourée de contraintes fortes

L’aviation est, de tous les modes de transport, le plus émetteur de gaz à effet de serre (GES) : on estime que le transport aérien émet 14 à 40 fois plus de CO2 que le train par kilomètre parcouru et personne transportée.

La direction générale de l’aviation civile (DGAC) indique que le secteur aérien dans son ensemble émettait 21,9 Mt de CO2, dont 17,4 Mt (79,6 %) pour le transport aérien international ([320]). Ainsi, le trafic aérien intérieur représentait 2,8 % des émissions de CO2 (4,8 Mt) du secteur des transports, et 1,1 % des émissions de la France, en 2016.

Ce pourcentage s’élève à 7 % des émissions de GES sur le territoire en prenant en compte les vols internationaux.

Pour autant, les vols commerciaux font l’objet d’une exonération de taxes sur les carburants, qui découle de l’article 24 de la convention relative à l’aviation civile internationale – dite « de Chicago » ([321]) – du 7 décembre 1944. Cette convention internationale, qui constitue du droit international primaire, s’impose à la France, selon les dispositions de l’article 55 de la Constitution.

Si l’univocité de cette prohibition internationale est moins évidente que souvent évoquée, la directive du 27 octobre 2003 restructurant le cadre « communautaire » de taxation des produits énergétiques et de l’électricité, en vigueur, oblige les États membres à exonérer de taxation « les produits énergétiques fournis en vue d’une utilisation comme carburant ou combustible pour la navigation aérienne autre que l’aviation de tourisme privée » ([322]). Ainsi, une taxation du kérosène au niveau européen, qui pourrait être possible du strict point de vue du droit international primaire, devrait d’abord passer par une révision de cette disposition.

À droit constant, il est en revanche possible de taxer le carburant des vols intérieurs, même si des questions relatives aux dessertes des outre-mer – qui constituent 55 % des émissions de CO2 du transport aérien intérieur – se posent au regard de la proportion des sommes en jeu : 90 % de la dépense fiscale est constituée par l’exonération bénéficiant aux vols internationaux.

Une autre solution, qui a la préférence du Rapporteur général, est d’instaurer une contribution climat payée par les voyageurs, sur le modèle suédois.

En effet, la Suède a introduit une « taxe climat » – ou « écotaxe » – sur les billets d’avions des vols intérieurs, de 6 à 39 euros, applicable depuis le 1er avril 2018. Cette taxe est fondée sur la distance de la destination.

Les modalités de calcul sont différentes : la taxation du carbone ne serait pas « noyée » dans le TICPE qui porte la contribution-climat énergie, mais directement ajoutée au prix du billet d’avion.

De même, si la TICPE était payée par les compagnies aériennes puis répercutée dans le prix facturé aux voyageurs, une taxe carbone aérienne serait directement payée par les voyageurs.

Aussi, cette taxe présente plusieurs avantages :

– visible et identifiable, elle possède un impact comportemental supérieur à la TICPE ;

– elle peut être affectée plus facilement à la transition écologique, ce qui favoriserait son acceptabilité ;

– elle peut avoir un rendement budgétaire supérieur, selon les caractéristiques définies.

Le Rapporteur général se réjouit donc du projet relatif à son instauration prochaine, annoncée suite au conseil de défense écologique du 9 juillet 2019.

b. Le tarif réduit de TICPE sur le GNR est une dépense fiscale coûteuse et néfaste pour l’environnement

Dans son rapport consacré à l’efficience des dépenses fiscales au développement durable ([323]), la Cour des comptes soulignait que, « concernant les transports, les incohérences sont nombreuses, avec une fiscalité largement défavorable au développement durable, malgré certaines évolutions récentes, et des dispositifs, comme le bonus-malus, qui ont donné lieu à d’importants effets d’aubaine. Les dispositions de détaxe du carburant restent largement orientées vers le soutien aux secteurs économiques concernés, au détriment de leur impact sur l’environnement ».

En 2018, la dépense fiscale sur le taux réduit de TICPE sur le GNR sous condition d’emploi, repris à l’indice 20 du tableau B de l’article 265 du code des douanes, constitue la neuvième plus importante dépense fiscale française, d’un montant de 2,02 milliards d’euros ([324]).

Les usages non agricoles des carburants concernent pour 37 % le secteur du bâtiment et des travaux publics, pour 6 % le transport ferroviaire non électrifié et pour 57 % une utilisation diffuse dans les secteurs de l’industrie, notamment l’industrie extractive, du commerce et du transport.

L’exonération, totale ou partielle, de taxes sur les carburants est admise en droit européen « en raison d’une harmonisation insuffisante au niveau communautaire, des risques de perte de compétitivité au niveau international ou de considérations sociales » ([325]). Les mesures fiscales de soutien sectoriel par détaxe de carburant portaient en 2014 sur 33 % des émissions françaises de CO2 par combustion d’énergie fossile, avec un taux de soutien moyen de 64 euros par tonne de CO2.

Ainsi, la taxation et les dépenses fiscales portant sur l’énergie sont modulées selon le soutien recherché à certains secteurs économiques nationaux et non pas en fonction des externalités négatives liées à la pollution et l’impact climatique. Si la détaxe ou la réduction de taxe d’un carburant est compatible avec les règles européennes portant sur les aides d’État, elle induit un biais de comportement en affichant un coût de l’énergie plus faible, ce qui correspond, économiquement, à une distorsion des prix relatifs.

L’importance de cette dépense fiscale heurte frontalement les engagements écologiques de la France contemporaine ; c’est ce qui motivait sa suppression dans le projet de loi de finances pour 2019.

Le Rapporteur général soutient l’annonce de sa suppression progressive à compter de 2020 et la recherche de solutions sectorielles durables permettant d’en garantir la mise en œuvre.

*

XIV. LE BONUS-MALUS AUTOMOBILE ET LA PRIME À LA CONVERSION

A. DES DISPOSITIFS BIEN IDENTIFIÉS POUR L’ACHAT DE CERTAINS VÉHICULES

1. Le malus automobile

a. Un dispositif introduit en 2008

Un objectif de réduction de la moyenne des émissions du parc automobile a été fixé dans la loi dans le cadre du Grenelle de l’environnement : de 176 grammes de CO2 par kilomètre en 2006 à 120 grammes à l’horizon 2020 ([326]). Le dispositif du « bonus-malus » automobile avait eu pour but de contribuer à l’atteinte de ces objectifs. Il vise à inciter les acheteurs à privilégier les véhicules à faible émission de CO2 et favoriser ainsi la modification de la structure du parc automobile, mais également à stimuler l’innovation technologique des constructeurs et accélérer le renouvellement du parc automobile afin qu’en soient retirés les véhicules les plus anciens.

C’est dans cette perspective que l’article 1011 bis du code général des impôts (CGI) définit une taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules prévue à l’article 1599 quindecies du CGI à raison de leurs émissions de CO2, dénommée « malus automobile ».

La taxe est perçue à l’occasion de la délivrance du premier certificat d’immatriculation d’un véhicule de tourisme en France. Elle est fonction soit du nombre de grammes de dioxyde de carbone émis par kilomètres pour les véhicules qui ont fait l’objet d’une réception communautaire, soit de la puissance fiscale pour les véhicules qui n’ont pas fait l’objet d’une telle réception.

La réception communautaire désigne l’acte par lequel un État membre certifie qu’un type de véhicule satisfait aux dispositions administratives et aux exigences techniques communautaires, au sens de la directive 2007/46/CE du Parlement européen et du Conseil du 5 septembre 2007 établissant un cadre pour la réception des véhicules à moteur ([327]).

La taxe n’est pas due pour les véhicules spécialement aménagés pour les personnes handicapées ou acquis par des personnes titulaires de la carte « mobilité inclusion » portant la mention invalidité ou comptant dans leur foyer un enfant invalide.

Le barème du malus automobile doit, du fait des progrès technologiques et de la baisse moyenne des véhicules neufs, être régulièrement mis à jour, afin que les recettes dégagées puissent continuer à financer les bonus et les primes de conversion accordées par l’État aux acquéreurs de véhicules plus propres. C’est ainsi que l’article 45 de la loi de finances pour 2017 ([328]) a augmenté les tarifs du malus automobile tout en renforçant la progressivité du barème afin de limiter les effets de seuils et les comportements d’optimisation des industriels : à cette fin, le barème est passé de 11 à 66 tranches.

L’article 51 de la loi de finances pour 2018 ([329]) a ajusté le barème, en abaissant le seuil d’application du malus à 120 grammes de CO2 par kilomètre et en créant une nouvelle tranche supérieure à 185 grammes de CO2 par kilomètres au tarif de 10 500 euros (contre 10 000 euros précédemment). Cette évolution avait pour but de garantir l’effet incitatif du dispositif et de l’équilibrer budgétairement.

Modifié en dernier lieu par l’article 91 de la loi de finances pour 2019 ([330]), le barème de la taxe comprend actuellement 75 tranches progressives d’un gramme chacune allant de l’exonération pour les véhicules émettant 116 grammes de CO2 ou moins, à 10 500 euros pour les véhicules émettant 191 grammes de CO2 ou plus.

évolution du barème de taux d’émission de co2

(en grammes par kilomètre)

Source : article 1011 bis du code général des impôts.

Pour les autres véhicules faisant l’objet d’une première immatriculation en France, le barème de la taxe est progressif, mais dépend de la puissance fiscale du véhicule, exprimée en chevaux-vapeurs (CV). Le barème comprend 6 tranches, allant de 3 000 euros pour les véhicules de 6 à 7 CV à 10 500 euros pour les véhicules de plus de 16 CV.

b. Un élargissement à certains pickups au 1er juillet 2019

Introduit en première lecture, à l’Assemblée nationale, par un amendement ayant reçu un avis favorable du Rapporteur général, puis ajusté, en nouvelle lecture, par deux amendements, le malus automobile portant sur les pickups non utilitaires met fin à une anomalie qui les en exemptait, alors même que ces véhicules, bien plus polluants que la moyenne, font l’objet d’un intérêt croissant de la part des consommateurs se détournant des 4x4, eux taxés.

Ainsi, l’article 92 de la loi de finances initiale pour 2019, codifié à l’article 1010 du CGI, soumet à la taxe sur les véhicules de société « les véhicules à usages multiples qui, tout en étant classés en catégorie N1 au sens de cette même annexe, sont destinés au transport de voyageurs et de leurs bagages ou de leurs biens et les véhicules comprenant au moins cinq places assises et dont le code de carrosserie européen est camions pick-up, sauf ceux mentionnés au e du 6° du IV de l’article 206 de l’annexe II au présent code, lorsqu’ils répondent à un impératif de sécurité pour les salariés ».

L’assujettissement à la TVS emporte mécaniquement, selon l’article 1011 bis du CGI, assujettissement au malus automobile.

Une instruction du BOFiP publiée le 29 mai 2019 précise le type de véhicule désormais soumis à la TVS, et donc au malus ([331]) :

« Constituent des voitures de tourisme taxables à la TVS les véhicules comprenant au moins cinq places assises (y compris celle du conducteur) dont le code de carrosserie européen est "camions pick-up". Il s’agit des pick-up à double cabine qui comportent au moins cinq places assises dont le certificat d’immatriculation porte la mention "CTTE".

Les camions pick-up constitués d’au plus quatre places assises sont donc exclus du champ d’application de la TVS.

Ces véhicules sont taxables à la TVS pour les périodes d’imposition ouvertes à compter du 1er janvier 2019. »

En outre, les camions pickups comportant au moins cinq places assises qui sont affectés exclusivement à l’exploitation des remontées mécaniques et des domaines skiables ne sont pas soumis à la TVS dès lors que l’utilisation de ces véhicules répond à un impératif de sécurité pour les salariés.

L’impératif de sécurité pour les salariés auquel l’employeur redevable de la TVS entend répondre peut être établi par tout moyen. Il peut correspondre à une exigence formulée par une autorité ou un partenaire extérieur ou s’inscrire dans le cadre d’une démarche volontaire de l’entreprise.

Cette réforme est applicable pour les véhicules dont l’acquisition est postérieure au 1er juillet 2019.

2. Le bonus automobile

Le bonus automobile constitue une aide financière attribuée à tout acquéreur d’un véhicule peu polluant respectant les conditions fixées aux articles D. 251-1 et suivants du code de l’énergie, modifiés par le décret du 28 décembre 2018 ([332]).

L’aide, versée par l’Agence de services et de paiement (ASP), est réservée aux acquisitions ou locations de véhicules émettant moins de 20 grammes de CO2 par kilomètre pour un montant de :

– 6 000 euros, dans la limite de 27 % du prix d’achat, pour un véhicule de 3,5 tonnes maximum ;

– 4 000 euros, dans la limite de 27 % du prix d’achat, pour les véhicules de transport de marchandises ou de voyageurs (catégorie M2 ou N2) compris entre 3,5 et 12 tonnes.

bonus écologique

Véhicule neuf acquis ou loué, appartenant à la catégorie des voitures particulières, des camionnettes ou Véhicules automoteurs spécialisés (VASP) dont le taux de CO2 est inférieur ou égal à 20g/km

Source : commission des finances.

Depuis le 1er janvier 2017, les véhicules électriques à deux ou trois roues peuvent également, s’ils n’utilisent pas une batterie au plomb, bénéficier d’un bonus, modifié par le décret du 29 décembre 2017 ([333]) qui fixe de nouveaux seuils :

– véhicules d’une puissance inférieure à 3 kilowatts : 20 % du prix d’acquisition dans la limite de 1 000 euros ;

– véhicules d’une puissance supérieure à 3 kilowatts : 27 % du prix d’acquisition dans la limite de 900 euros ;

– vélos à assistance électrique : 20 % du coût, dans la limite de 200 euros et réservé aux ménages non imposables.

3. L’aide à la conversion

Le bonus automobile peut être complété par une prime à la conversion dont l’objectif est de favoriser le retrait des véhicules diesel les plus polluants ; son obtention est conditionnée à la mise en destruction d’un véhicule respectant les critères suivants :

– être une voiture particulière ou une camionnette ;

– avoir fait l’objet d’une première immatriculation avant 1997 pour les véhicules n’utilisant pas le gazole comme carburant principal, ou avant 2001 si le ménage est imposable et que le véhicule fonctionne au gazole, ou avant 2006 si le ménage n’est pas imposable et que le véhicule fonctionne au gazole.

Le décret du 28 décembre 2018 précité fixe les nouveaux montants de la prime à la conversion :

– 2 500 euros, sans condition de revenus, en cas d’acquisition d’un véhicule électrique neuf ou d’un véhicule hybride rechargeable neuf ;

– 2 500 euros en cas d’acquisition d’un véhicule électrique ou hybride rechargeable d’occasion par un ménage non imposable, 1 000 euros pour les ménages imposables ;

– la prime est doublée pour les 20 % des ménages les plus modestes, mais également pour les actifs non imposables qui parcourent plus de 60 kilomètres chaque jour pour se rendre sur leur lieu de travail et en revenir : la prime peut ainsi atteindre 5 000 euros.

Ces deux aides ont pour contrepoids fiscal le malus automobile, qui abonde le compte d’affectation spéciale (CAS) Aides à l’acquisition de véhicules propres. Dans la mesure où ces dispositifs de soutien ne sont pas fiscaux mais budgétaires, ils ne sont pas régis par le code général des impôts mais par des actes réglementaires codifiés aux articles D. 251-1 à D. 251-3 du code de l’énergie

B. DES MESURES D’APPLICATION À JOUR

Un recentrage des bonus de niveau réglementaire a été subséquemment publié et constitue le pendant réglementaire de l’article 1110 bis du CGI tel que modifié par l’article 91 de la loi de finances pour 2019, afin d’adapter la réglementation relative aux aides à l’acquisition de véhicules les moins émetteurs de CO2 ([334]).

C. UN MALUS STABLE MAIS EN TRANSITION, UN BONUS QUI A PERDU EN ATTRACTIVITÉ, UNE PRIME À LA CONVERSION AU SUCCÈS EXPONENTIEL

Le durcissement progressif du malus comme le renforcement du bonus doivent permettre de stimuler la construction de voitures plus respectueuses de l’environnement.

En 2018, le rendement du malus écologique s’est établi à 558,9 millions d’euros.

S’agissant du bonus et de la prime à la conversion, l’ASP a versé, en 2018, 614,7 millions d’euros, en hausse de 161,3 % par rapport à 2017 ([335]). Ce montant est supérieur de 63,9 millions d’euros par rapport aux versements effectués par le CAS à l’ASP. Ces deux aides constituent des dépenses de guichet : leur paiement est de droit dès que le bénéficiaire potentiel remplit les critères d’éligibilité.

Ainsi, 353 215 dossiers d’aide ont été traités en 2018, en hausse de 47 % par rapport à 2017. Cette évolution recouvre une division par deux du nombre de bénéficiaires du bonus aux vélos électriques, et la multiplication par plus de 20 des bénéficiaires de la prime à la conversion ([336]).

1. Les montants actuels du malus automobile ne dissuadent pas les achats de véhicules polluants

En 2018, les recettes du malus se sont élevées à 558,9 millions d’euros. À l’inverse de 2017, le montant collecté a été très supérieur aux prévisions présentées en loi de finances initiale.

synthèse des recettes du malus

Source : PAP et DGEC

Cette forte hausse des recettes du malus par rapport à 2017 (+ 59 %) résulte de deux facteurs :

– d’une part, la prévision de recettes avait été prudente, mais le marché de l’automobile a été plus dynamique que prévu ;

– d’autre part, la proportion de véhicules achetés affectés d’un malus est de 29,9 %, soit une hausse de près de 12 points par rapport à 2017.

Ainsi, l’attrait des consommateurs pour les véhicules les plus polluants n’est pas jugulé par le mécanisme du malus automobile.

La loi de finances initiale pour 2019 a abaissé le seuil de déclenchement du malus de 3 grammes de CO2 par kilomètre par rapport à 2018, à 117 grammes de CO2/km.

Le seuil de déclenchement maximal est, lui, passé de 185 à 191 g/km de CO2. Cette hausse, contre-intuitive, correspond à la prise en compte de la hausse des émissions inhérente au nouveau cycle d’homologation WLTP, en vigueur depuis le 1er septembre 2018. En effet, ce nouveau mode de calcul qui permet de mieux prendre en compte la réalité des émissions aboutit mécaniquement à des valeurs plus élevées.

Pour autant, et parce que le système d’immatriculation des véhicules (SIV) est en cours de modification, un système intermédiaire de calcul est actuellement en vigueur, et ce jusqu’à la fin de l’année 2019 : le NEDC corrélé.

Évolution du barème et du tarif du malus

(en euros)

Source : commission des finances.

Malgré l’augmentation de la borne haute du malus – ce qui devrait accroître le nombre d’assujettis – les réponses transmises au Rapporteur général font état d’une stabilisation.

Ainsi, du 1er janvier au 21 mai 2019, les recettes du malus se sont élevées à 201 millions d’euros. Sur l’ensemble de l’année 2019, les recettes sont estimées de manière prévisionnelle à environ 550 millions d’euros.

2. Le bonus automobile est un dispositif qui perd en attractivité du fait de conditions d’éligibilité de plus en plus restrictives

Le montant des bonus versés par l’ASP en 2018 a été de 237 millions d’euros, soit un montant inférieur de 34 % au montant prévu en loi de finances initiale. Seuls 39 398 véhicules ont été concernés, ce qui correspond à moins de 2 % des véhicules neufs vendus sur la période.

répartition des bonus en 2018

Source : commission des finances, données DGEC.

Le nombre de véhicules bénéficiaires d’un bonus a été inférieur aux prévisions du fait d’une moindre demande qu’attendue sur tous les segments de voitures éligibles. Selon la Cour des comptes, « les restrictions apportées dans les conditions d’accès ont très fortement réduit l’attractivité du dispositif » ([337]).

Selon les réponses apportées au Rapporteur général, 15 040 bonus concernant les voitures particulières et les véhicules utilitaires légers ont été versés entre le 1er janvier et le 19 mai 2019 : la décroissance, en matière de distribution de bonus, continue.

3. La prime à la conversion connaît une évolution exponentielle qui pose la question du durcissement de ses règles d’octroi

Contrairement au bonus, l’élargissement des conditions d’accès à la prime à la conversion a conduit à un essor de son attribution.

Le précédent RALF précisait qu’au 3 juin 2018, 67 118 demandes de primes à la conversion avaient été effectuées, dont 51 698 validées par l’ASP. 80 % des véhicules mis au rebut étaient des diesels.

Cette donnée démontrait le succès immédiat de la transformation de cette prime dont les critères d’attribution ont été revus à compter du 1er janvier 2018. Sur l’ensemble de l’année 2017, seules 7 909 primes avaient été octroyées ([338]).

Au cours de l’année 2018 appréhendée, cette fois, intégralement, 208 559 personnes ont bénéficié d’une prime à la conversion, pour un coût total de 377,3 millions d’euros. Cette donnée témoigne d’une accélération substantielle du nombre de dossiers ouverts au second semestre 2018.

Au total, le nombre de bénéficiaires de la prime à la conversion s’est accru, en 2018, de 2 537,65 % par rapport à 2017.

synthèse sur les primes à la conversion en 2018 et comparaison avec 2017

Source : commission des finances, données DGEC

Ainsi, en 2018, environ 2,5 % des véhicules immatriculés ont bénéficié de la prime à la conversion ; 9 000 véhicules ont bénéficié du cumul de la prime et du bonus.

Cette accélération se poursuit : selon les données transmises au Rapporteur général, 146 615 demandes de primes ont été acceptées entre le 1er janvier et le 19 mai 2019. À la fin du mois de juin, près de 220 000 dossiers auraient déjà été transmis, ce qui est d’ores-et-déjà supérieur à l’année dernière, elle-même tout à fait exceptionnelle.

Ce très vif succès conduit néanmoins à s’interroger : il est en effet regrettable que la prime à la conversion semble être plus une aide à la mise au rebut des véhicules les plus polluants qu’une aide en lien direct avec l’achat de véhicules de gammes peu polluantes. Les ménages non imposables peuvent, par exemple, toujours bénéficier d’une prime à la conversion pour acheter un véhicule diesel datant de 2011, dont l’émission de particules fines est, par hypothèse, peu satisfaisante.

Aussi, il n’est pas exclu que le dispositif de la prime à la conversion nécessite un meilleur ciblage réglementaire.

*

XV. Les mesures de compensation de la transformation de l’ISF en IFI

A. La taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules

1. La création d’une taxe spécifique frappant les véhicules puissants

L’article 34 de la loi de finances pour 2018 ([339]) a prévu la création d’une taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation pour les voitures de sport puissantes, destinée à partiellement compenser l’exclusion de ces biens mobiliers du champ de l’IFI.

Le barème de cette taxe est de 500 euros par cheval fiscal à partir du trente-sixième cheval fiscal inclus ; le montant de ce prélèvement ne peut excéder 8 000 euros.

2. Une évaluation finalement possible qui fait apparaître un produit en deçà des estimations initiales

Lors de la préparation du rapport d’évaluation de la loi fiscale 2018 ([340]), la direction de la législation fiscale avait déclaré, en réponse au questionnaire transmis par le Rapporteur général, ne pas pouvoir apporter des éléments lui permettant d’indiquer le nombre de taxations réalisées et le produit de la taxe collectée.

Une réponse analogue avait été apportée au Rapporteur général, lors de son contrôle sur place du 5 juillet 2018. Il n’avait ainsi pas été possible de comparer des résultats au rendement estimé de la mesure, chiffré à 30 millions d’euros dans les documents budgétaires.

À l’époque, le Rapporteur général s’était interrogé sur cette absence de chiffrage, qui avait été analysée comme la conséquence de dysfonctionnements liés à la délivrance des certificats d’immatriculation des véhicules. En effet, le retard dans la procédure d’immatriculation du véhicule entraîne, mécaniquement, un retard dans la collecte de la taxe additionnelle sur les certificats d’immatriculation.

Il apparaît, dans les réponses transmises au Rapporteur le général le 16 juillet 2019, que 3 387 véhicules ont été assujettis à cette taxe en 2018, pour un rendement total de 15 050 000 euros.

B. La « surtaxe yacht » du droit annuel de francisation et de navigation

1. un accroissement du DAFN portant sur les grands navires de plaisance ou de sport

La francisation d’un bateau ou d’un navire lui confère le droit de porter le pavillon de la République française avec les avantages et les obligations qui s’y rattachent.

Le barème du droit annuel de francisation et de navigation (DAFN) a été relevé à l’article 33 de la loi de finances pour 2018 ([341]). Visant les grands navires de plaisance ou de sport, cette mesure a été conçue pour compenser, partiellement, l’exclusion des biens mobiliers de l’assiette de l’IFI. Le nouveau barème du DAFN est ainsi fortement réévalué pour les navires de plaisance et de sport d’une longueur supérieure ou égale à 30 mètres et à la puissance supérieure ou égale à 750 kW. Il varie selon la longueur et la puissance des navires concernés de 30 000 à 200 000 euros.

LES TARIFS DE la « surtaxe yacht » en matière de dafn

(en euros)

Source : article 223 bis du code des douanes.

Le produit du DAFN est affecté au Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres, dans la limite d’un plafond fixé à 38,5 millions d’euros.

Le rendement de la surtaxe yacht avait été évalué, au moment de son vote, à 10 millions d’euros.

2. les grands navires de plaisance ou de sport : une dépense somptuaire dont les modalités de taxation intriguent

a. Un rendement très décevant

Les réponses apportées au Rapporteur général en 2018 faisaient état de sept navires concernés par le relèvement du barème. Parmi ces navires, six étaient concernés par la hausse du droit de passeport car étrangers. Un seul navire était concerné par la hausse du DAFN, car français.

Ainsi, au 16 mai 2018, le produit collecté au titre de la surtaxe yacht était de 82 500 euros, dont 75 000 euros de droit de passeport et 7 500 euros de DAFN. À l’époque, la Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI) soulignait que ce rendement était provisoire, car 5 navires sur les 7 ne s’étaient pas acquittés de leurs obligations fiscales : le rendement total pouvait ainsi atteindre 255 000 euros après actions en recouvrement forcé.

Cette somme, même éloignée des 10 millions d’euros prévus, n’a pas été atteinte.

Les réponses apportées au Rapporteur général en juillet 2019 font état d’un accroissement du rendement de la taxe : à la même période de l’année, le montant collecté a été de 86 700 euros, dont 79 200 euros de droit de passeport et 7 500 euros de DAFN.

Ainsi, à période identique, le rendement s’est accru de 4 200 euros : expliquer ce chiffre est une gageure, le niveau minimal d’imposition de la surtaxe « yacht » étant de 30 000 euros.

La DGDDI apporte strictement les mêmes explications, pour le moins obscures, que l’an passé : 5 des 7 navires ne se sont pas, à ce jour, acquittés de leurs obligations fiscales.

Le Rapporteur général considère que les actions en recouvrement forcé menées par la DGDDI, doivent avoir, en la matière, plus de succès que l’an passé.

b. Les actes réglementaires d’application n’ont pas tous été pris

Conformément aux dispositions de l’article 33 de la loi de finances pour 2018, un décret d’application doit organiser les modalités de répartition des ressources issues du DAFN et du droit de passeport entre les organismes de recherche et de sauvetage en mer.

Ce décret a été pris le 19 juin 2018 ([342]).

Ainsi, la part du produit de DAFN et du droit de passeport affectée aux organismes de secours et de sauvetage en mer est fixée par un arrêté du ministre chargé de la mer (MTES) avant le 1er juillet de chaque année : elle est applicable pour l’année en cours. La part du produit de ces taxes affectées est égale au rapport entre le nombre d’opérations de sauvetage réalisées au cours de l’année précédente et le nombre total d’opérations de sauvetage réalisées par l’ensemble des organismes de secours et de sauvetage en mer agréés, au cours du même exercice.

Le Rapporteur général remarque que l’arrêté du ministre chargé de la mer, visé par l’arrêté du 19 juin 2018 et indispensable pour acter la répartition du produit du DAFN ainsi que du droit de passeport, n’a pas été pris.

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XVI. LES VALEURS LOCATIVES

La valeur locative d’un local constitue l’assiette de plusieurs impositions directes locales, en particulier la taxe d’habitation (TH), la cotisation foncière des entreprises (CFE) ou encore la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), ainsi que leurs éventuelles taxes annexes (taxe spéciale d’équipement – TSE – et taxe pour la gestion des milieux aquatiques et la prévention des inondations – GEMAPI). Elle est également utilisée, dans une moindre mesure, pour calculer la répartition territoriale de la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) pour une entreprise multiétablissements. Ainsi, près des deux tiers des recettes de fiscalité locale utilisent les valeurs locatives comme assiette d’imposition ou critère de répartition territoriale. De ce fait, les règles d’évaluation de la valeur locative constituent chaque année un enjeu essentiel de la fiscalité locale.

Les recettes de FISCALITÉ locale

(en millions d’euros)

nd : non disponible

Source : direction générale des collectivités locales, Les collectivités locales en chiffres, 2019.

Or, les valeurs locatives sont évaluées selon des règles qui varient en fonction de la nature du local. Les locaux sont répartis en trois catégories : les locaux d’habitation, les locaux industriels et les locaux professionnels. La qualification fiscale d’un local entraîne l’application de règles d’évaluation de la valeur locative propres à chaque catégorie. Ces règles d’évaluation font régulièrement l’objet de modifications en loi de finances.

A. LA VALEUR LOCATIVE DES LOCAUX AFFECTÉS À L’HABITATION

Les locaux d’habitation (article 1496 du code général des impôts – CGI) ou les locaux servant à l’exercice d’une activité salariée à domicile concernent les logements affectés à l’habitation. Le nombre des locaux affectés à l’habitation est évalué à 47 millions en 2017.

1. Les modalités de calcul de la valeur locative des locaux affectés à l’habitation

La valeur locative des locaux affectés à l’habitation (VLLH) est déterminée par comparaison avec celle de locaux de référence choisis dans la commune, pour chaque nature et catégorie de locaux (article 1496 du CGI). La valeur locative de référence est déterminée d’après un tarif d’évaluation, en euros par mètre carré, reflétant le marché locatif à la date de référence du 1er janvier 1970 pour les propriétés bâties et du 1er janvier 1961 pour les propriétés non bâties pour la métropole. Elle est calculée, pour le bâti et le non bâti, à partir du marché locatif au 1er janvier 1975 pour les départements d’outre-mer et au 1er janvier 2012 pour Mayotte.

Pour les immeubles d’habitation, ces valeurs locatives sont déterminées par voie de comparaison. Concrètement, cette méthode consiste à définir des catégories d’immeubles (8 catégories) en fonction de leur qualité sur le plan national et dans chaque commune puis, pour chaque catégorie, à déterminer un tarif d’évaluation au mètre carré. La valeur locative de chaque local est calculée en multipliant le tarif d’évaluation à la surface pondérée du local de référence où se situe le bien. Pour l’élaboration de ces tarifs, ne sont pris en considération que les locaux loués librement à des conditions de prix normales. À défaut d’un nombre suffisant de locations à des conditions de prix normales pour une ou plusieurs catégories de locaux d’une même commune, le tarif est établi, pour ces catégories, par comparaison avec ceux qui ont été fixés soit pour les catégories voisines de la même commune, soit pour les mêmes catégories ou les catégories voisines d’autres communes présentant du point de vue économique des conditions analogues à celles de la commune en cause. La surface pondérée est obtenue en appliquant à la superficie réelle des locaux des correctifs traduisant les divers facteurs qui influent sur le niveau des loyers (nature des divers éléments composant le local, état d’entretien de la construction, confort du local, etc.).

Par dérogation, les locaux d’habitation qui présentent un caractère exceptionnel (cf. infra pour quelques exemples) sont évalués par référence au montant du loyer en cas de signature d’un bail, ou par comparaison si les locaux sont loués à des conditions de prix anormales ou, à défaut, par voie d’appréciation directe, c’est-à-dire en appliquant à la valeur vénale ou à la valeur de construction de la propriété un taux de 8 % (article 1498 du CGI).

Enfin, la valeur locative est actualisée par l’application d’un coefficient triennal à compter de la date de référence de la précédente révision (article 1518 du CGI) ainsi que, chaque année, d’une revalorisation forfaitaire (article 1518 bis du CGI). L’actualisation triennale s’effectue en appliquant aux valeurs locatives des coefficients forfaitaires correspondant à l’évolution de ces valeurs entre la date de référence de la précédente révision (1er janvier 1970) et celle retenue pour l’actualisation. Les coefficients forfaitaires sont fixés par secteur géographique correspondant à un ensemble de communes formant une unité économique homogène au sein de laquelle les variations des loyers sont susceptibles d’accuser une évolution identique. Toutefois, le zonage à établir en vue de définir le champ d’application propre à chaque coefficient ne doit pas conduire à découper plus de deux ou trois zones par département (une zone par département restant possible).

Dans l’intervalle de deux actualisations, les valeurs locatives sont majorées par application de coefficients forfaitaires fonction de l’inflation constatée sur une année à partir des indices des prix à la consommation harmonisés entre novembre n – 1 et novembre n – 2. En effet, la loi de finances pour 2017 ([343]) prévoit qu’à compter du 1er janvier 2018, la revalorisation forfaitaire des valeurs locatives est liée au dernier taux d’inflation annuelle constaté, au lieu du taux d’inflation annuelle prévisionnel. Ainsi, au titre de l’exercice 2019, les valeurs locatives cadastrales sont revalorisées forfaitairement par application d’un coefficient de 1,022, soit une revalorisation de + 2,2 % (par comparaison, il était de 1,012 en 2018, soit une revalorisation de + 1,2 %).

CoefficientS de revalorisation forfaitaire

des valeurs locatives

2. La nécessité d’amorcer au plus vite la révision des valeurs locatives des locaux affectés à l’habitation

L’absence de révision des valeurs locatives des locaux d’habitation (RVLLH), en dépit de majorations forfaitaires annuelles et d’actualisations triennales, est génératrice de nombreuses difficultés. Elle conduit à des inégalités entre contribuables, en particulier pour les locaux d’habitation anciens dans la mesure où les classements résultent des valeurs locatives de l’année 1970. Ces inégalités sont particulièrement visibles pour la TH dont les bases ne représentent plus les capacités contributives des foyers assujettis. La suppression totale de la TH pour les résidences principales, annoncée par le Gouvernement à l’horizon 2023, s’analyse par conséquent comme une mesure de pouvoir d’achat et un élément de plus grande justice fiscale.

Le Rapporteur général estime toutefois que la suppression totale de la TH ne doit pas conduire à un abandon du projet de RVLLH. Il est rappelé que la RVLLH a fait l’objet d’une expérimentation par la direction générale des finances publiques (DGFiP) dans cinq départements (Charente-Maritime, Nord, Orne, Paris et Val-de-Marne) ([344]). Le rapport d’expérimentation de la DGFiP a été remis au Parlement en février 2017, mais n’a donné lieu à aucune révision d’ensemble. Il souligne, d’une part, la faisabilité technique de la méthode de révision retenue par la DGFiP, analogue à la méthode retenue pour la révision des valeurs locatives des locaux professionnels et, d’autre part, la bonne connaissance du parc de logements par la DGFiP (80 % des informations relatives aux surfaces des logements et 95 % de celles relatives à la nature des locaux sont fiables).

Dans ce cadre, le Rapporteur général se félicite de l’annonce du Gouvernement d’inscrire, dans le projet de loi de finances pour 2020, les principes généraux de la RVLLH en vue d’une intégration des nouvelles valeurs locatives dans les impositions locales à compter de 2024. Une collecte des informations relatives aux loyers par le biais d’une téléprocédure sera engagée dès 2020 afin de réaliser une expérimentation de la RVLLH sur l’ensemble du territoire national. Le travail d’établissement des paramètres d’évaluation des locaux se déroulerait en 2023, en vue d’une intégration des nouvelles valeurs locatives révisées dans les impositions locales à compter de 2024.

Le Rapporteur général estime cette révision nécessaire afin de mettre à jour une assiette d’imposition devenue obsolète, en particulier pour la TFPB et la TFNB qui continueront d’être assises sur des valeurs locatives. Il souligne également que la révision portera sur près de 43 millions de locaux d’habitation (contre 3,5 millions de locaux professionnels pour la révision des valeurs locatives des locaux professionnels – RVLLP) et engendrera des transferts de charges entre contribuables et de recettes entre collectivités territoriales, qui nécessiteront des mécanismes de lissage. Par ailleurs, il sera nécessaire d’articuler le dispositif avec la RVLLP, en vigueur depuis le 1er janvier 2017.

B. LA VALEUR LOCATIVE DES LOCAUX PROFESSIONNELS

Les locaux qui ne sont ni des locaux d’habitation ou servant à l’exercice d’une activité salariée à domicile ni des locaux industriels sont des locaux professionnels (article 1498 du CGI) : ils regroupent les locaux commerciaux (les magasins, les ateliers, les restaurants, etc.), les locaux administratifs (l’État, les régions, les départements, les communes, etc.), les locaux utilisés par des personnes morales dont l’objet statutaire ne vise pas la recherche systématique de bénéfices (les associations, les syndicats, etc.) et les locaux spécialement aménagés pour l’exercice d’une activité particulière (les salles de spectacle, les équipements sportifs, etc.). Le nombre des locaux professionnels est évalué à 3,5 millions en 2017.

1. Les modalités de calcul de la valeur locative des locaux professionnels

La valeur locative des locaux professionnels (VLLP) repose, depuis la révision du 1er janvier 2017, sur une méthode tarifaire, avec l’application d’un tarif par mètre carré en fonction du marché locatif (article 1498 du CGI). Les tarifs sont établis sur la base des loyers moyens constatés par secteur d’évaluation au sein de chaque département et en fonction de la catégorie du local, lorsque les biens sont donnés en location à des conditions de prix normales. Ils peuvent être majorés ou minorés chaque année par un coefficient de localisation variant entre 0,7 et 1,3. La méthode consiste ensuite à multiplier la surface du local par le tarif au mètre carré du secteur d’évaluation où se situe le bien.

De la même manière que pour les locaux d’habitation, les locaux exceptionnels ou loués à des conditions de prix anormales (comme les stades de football ou de rugby, les parcs d’attractions) sont évalués soit par comparaison, soit par appréciation directe.

Contrairement aux VLLH, les tarifs appliqués pour déterminer les VLLP ont été révisés et font l’objet d’une mise à jour annuelle par l’administration fiscale à partir de l’évolution réelle des loyers (article 1518 ter du CGI). Toutefois, pour atténuer les effets de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels (RVLLP) intervenue en 2017, sa mise en œuvre n’est réalisée que progressivement et est tempérée par trois mécanismes :

– un mécanisme de « planchonnement » limite, pour chaque local professionnel, les variations de valeur locative (tant à la hausse qu’à la baisse) sans pour autant les éliminer, en diminuant de moitié l’écart entre l’ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée ;

– un mécanisme de lissage sur dix ans (jusqu’en 2026) limite l’augmentation ou la baisse de cotisation induite par la nouvelle valeur locative révisée de chaque local professionnel ;

– un coefficient de neutralisation, calculé par impôts (TFPB, CFE, TH et taxe d’enlèvement des ordures ménagères – TEOM) et par collectivité territoriale (communes, intercommunalités et départements), maintient les parts respectives des impositions des deux catégories de locaux professionnels et d’habitation au même niveau dans l’assiette des impôts de la collectivité, faute de quoi les locaux professionnels aux valeurs révisées seraient davantage taxés. Il est appliqué sur la valeur locative révisée brute de chaque local. Ainsi, la proportion contributive des locaux professionnels avant et après révision est maintenue à l’identique et chaque local professionnel entrant dans le champ de la RVLLP dispose d’une valeur locative révisée neutralisée. Ce coefficient devra être revu au terme de la RVLLH.

De plus, la seconde loi de finances rectificative pour 2017 a différé au 1er janvier 2019 l’entrée en vigueur du dispositif de mise à jour permanente des tarifs permettant de calculer la VLLP ([345]). L’article 1518 ter du CGI prévoyait que les tarifs permettant le calcul des valeurs locatives des propriétés bâties et non bâties soient mis à jour annuellement par l’administration fiscale, grâce aux déclarations des locataires relatives aux loyers constatés. Cette mise à jour permanente des tarifs (article 1518 ter du CGI), instituée par la loi de finances rectificative pour 2010 ([346]), doit permettre d’écarter durablement une nouvelle déconnexion entre les valeurs locatives et la réalité du marché de la location. Toutefois, l’entrée en vigueur du dispositif a été différée au 1er janvier 2019. Dès lors, par exception et pour les seules impositions établies au titre de 2018, les valeurs locatives des locaux professionnels ont été évaluées, comme pour les locaux d’habitation, sur l’inflation constatée par application d’un coefficient forfaitaire de 1,012.

Afin d’éviter un nouveau report de la réforme, le décret du 5 décembre 2018 ([347]) a précisé la méthode de mise en œuvre de la mise à jour permanente des tarifs servant à l’établissement des VLLP (codifié à l’article 334 A du CGI). Il prévoit que les tarifs sont mis à jour chaque année, en vue de l’établissement des impositions de l’année suivante, en appliquant aux derniers tarifs publiés un coefficient d’évolution calculé, pour chaque catégorie dans chaque secteur, en faisant la moyenne des coefficients d’évolution annuelle des trois années précédant l’année de la mise à jour (par exemple, pour la grille tarifaire 2019, détermination des coefficients d’évolution constatés entre 2015/2016, 2016/2017 et 2017/2018, puis calcul de la moyenne des trois coefficients). Lorsque ces loyers sont en nombre insuffisant ou ne peuvent être retenus, ils sont mis à jour par application d’un coefficient départemental qui est calculé en faisant la moyenne des coefficients d’évolution départementaux annuels des trois années précédant l’année de la mise à jour.

En moyenne, le coefficient d’évolution appliqué aux tarifs 2017 pour obtenir les tarifs 2019 est de 0,2 %. Il n’est pas tenu compte de la progression forfaitaire de ces valeurs en 2018. Il est en effet rappelé que les bases imposables ont été revalorisées en 2018 selon l’inflation constatée (+ 1,2 %), soit à un niveau supérieur à celui qui aurait résulté de l’application de la méthode de mise à jour au réel. En conséquence, l’étude d’impact du décret précise que l’entrée en vigueur de la méthode de mise à jour permanente en 2019 par actualisation des grilles tarifaires 2017 (qui ne tiennent pas compte de la revalorisation forfaitaire de 2018) entraîne des effets à la baisse des bases appliquées en 2019 par rapport à celles de 2018. Elle évalue cet effet « à environ 125 millions d’euros de TFPB et 14 millions d’euros de CFE ».

2. L’impact de la révision des valeurs locatives des locaux professionnels sur la répartition territoriale de la CVAE

Le produit de la CVAE des entreprises multiétablissements est territorialement réparti au profit des collectivités territoriales et de leurs groupements, pour les deux tiers proportionnellement à leurs effectifs salariés et, pour un tiers, proportionnellement aux valeurs locatives de leurs locaux soumis à la CFE. Contrairement aux cotisations de CFE ou de TFPB, pour lesquelles les effets de la RVLLP sur le niveau d’imposition des entreprises sont atténués par trois dispositifs spécifiques (neutralisation, planchonnement et lissage), les valeurs locatives révisées sont utilisées depuis 2018 pour la répartition territoriale de la CVAE ([348]). De plus, pour favoriser les territoires accueillant des établissements industriels, qui peuvent dans certains cas créer des externalités négatives, les valeurs locatives des locaux industriels (VLLI) et les effectifs salariés qui y sont associés étaient jusqu’en 2017, pour l’application de la répartition, majorés par un coefficient multiplicateur de 5. Afin de maintenir inchangé le poids des locaux industriels dans la clé de répartition de la CVAE à la suite de la RVLLP, le coefficient multiplicateur des VLLI a été porté à 21 (le coefficient multiplicateur des effectifs restant inchangé à 5) ([349]).

Dans ce cadre, plusieurs simulations ont été réalisées par la DGFiP afin de mesurer l’impact de l’utilisation, pour la première fois en 2018, des valeurs locatives révisées sur la répartition territoriale de la CVAE, ainsi que de la modification du coefficient de pondération des VLLI. Les simulations, présentées pour la première fois par le rapport annuel 2018 relatif à la CVAE ([350]), permettent de constater que deux régions métropolitaines voient leur ressource de CVAE diminuer au détriment des autres régions : la région Île-de-France, la plus touchée en volume, et la région Auvergne-Rhône-Alpes. Inversement, toutes les autres régions métropolitaines bénéficient de la réforme, parmi lesquelles les deux principaux bénéficiaires sont les régions Nouvelle-Aquitaine et Hauts-de-France. Cette situation s’explique par l’évolution différentiée sur les territoires des valeurs locatives révisées, ainsi que par la forte hausse du coefficient multiplicateur appliqué aux VLLI pour le calcul de la répartition territoriale. Il est précisé que ces simulations ont été réalisées à partir de la CVAE répartie en 2016.

VariationS de CVAE par rÉgion du fait de la RVLLP

et de la hausse du coefficient de pondÉration des VLLI

(en millions d’euros)

Source : direction générale des finances publiques (DGFiP), Rapport annuel 2018 analysant la variation du produit de la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) des entreprises et sa répartition entre régions et départements, septembre 2018.

Le Rapporteur général souligne l’importance de l’impact de la RVLLP dans la répartition territoriale de la CVAE. Il estime qu’une révision éventuelle des règles de répartition de la CVAE au niveau national ne pourra intervenir sans une évaluation précise des exécutions 2018 et 2019 dans la mesure où les simulations de la DGFiP ont été réalisées à partir de la CVAE répartie en 2016. Il rappelle qu’un groupe de travail a été constitué au sein de la commission des finances en vue d’une modification éventuelle des règles de répartition territoriale de la CVAE.