rapport d'information déposé en application de l'article 145 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire, en conclusion des travaux d'une mission d'information relative à l'évasion fiscale internationale des entreprises

Concrètement, si le ciblage se fait à partir des données du consommateur, qui sont recueillies et exploitées, ce consommateur doit pouvoir être vu comme participant à la création de valeur. Telle est la logique de l’ESV et de la prise en compte, dans l’allocation des profits, des données collectées et de leur origine

En revanche, si le ciblage est plus général, impersonnel, et qu’il consiste à adapter à un marché donné un produit à travers un design, une présentation ou une campagne publicitaire propre à ce marché, les consommateurs de ce dernier ne paraissent pas devoir être vus comme créant de la valeur. En effet, lorsque le ciblage relève d’études de marché générales (telles que des sondages) et d’une stratégie commerciale élaborée par les fonctions de direction et de marketing des entreprises pour maximiser sur chaque marché leur pénétration et leur performance, la situation semble différente des hypothèses dans lesquelles les données personnelles collectées permettent un ciblage individualisé. Ce sont donc ces fonctions et les risques et dépenses associés qui participent à la création de valeur. Pour le dire autrement, l’entreprise a été assez intelligente pour s’adapter localement, sans nécessairement exploiter pour cela des données personnelles collectées auprès d’utilisateurs (si une telle exploitation devait être constatée, en revanche, la situation serait différente ainsi qu’il vient d’être vu).

ii. L’appréhension de la création de valeur par le projet « BEPS », manifestation d’un glissement vers le pays de consommation ?

Le projet « BEPS », dans le cadre de ses actions 8, 9 et 10, formule plusieurs recommandations révisant les principes qui régissent les prix de transfert qui peuvent être vues comme la manifestation d’un accent plus soutenu mis sur le rôle joué par le pays de consommation.

En premier lieu, il est recommandé de procéder à une délimitation concrète et prudente des transactions réelles entre entreprises liées en confrontant les relations contractuelles aux comportements réels : si ces derniers infirment les stipulations des contrats conclus entre les entreprises liées, ils doivent pouvoir s’y substituer afin de refléter la réalité.

En deuxième lieu, un effort important a été fourni en matière de risques et d’actifs incorporels, qui font partie intégrante du processus de création de valeur :

– si un risque est contractuellement supporté par une société qui, dans les faits, n’exerce aucun contrôle précis et significatif sur ce risque ou qui ne dispose pas de la capacité financière suffisante pour le supporter, ledit risque sera pris en charge par l’entreprise exerçant le contrôle ou ayant la capacité financière idoine ;

– une approche similaire est prévue s’agissant des actifs incorporels : la seule propriété légale ne confère pas un droit sur le rendement généré par l’actif.

Par ailleurs, en matière de financement, seul l’apport en capital impliquant un risque financier effectif doit conduire à la perception des bénéfices associés : en l’absence de risque, l’entreprise procurant les fonds ne devrait pas pouvoir prétendre à autre chose qu’un rendement sans risque.

En troisième lieu, le rapport final des actions 8 à 10 du projet « BEPS » souligne la nécessité d’attribuer les bénéfices, donc la part de valeur créée, aux activités les plus importantes économiquement, c’est-à-dire à celles qui contribuent le plus à cette création, sans que des sociétés liées qui n’y ont pas participé puissent en percevoir les fruits ([221]).

Ces évolutions peuvent se rapprocher d’autres actions du projet « BEPS », telles que l’action 7 sur l’évitement artificiel de l’établissement stable qui tient compte des accords de commissionnaire pour privilégier la réalité à la stricte apparence juridique, ou encore l’action 5 consistant à tenir compte de la substance.

Il s’agit donc, en matière de prix de transfert, de l’application de la logique « substance over form ».

D’une manière générale, certaines des recommandations du projet « BEPS » peuvent être vues comme développant la part attribuable aux marchés de consommation :

– l’évolution de l’établissement stable en matière d’accord de commissionnaire participe à ce glissement vers la juridiction de consommation en reconnaissant un rôle accru de l’agent local dans la création de valeur ;

– l’assouplissement proposé dans l’édition 2017 du modèle de convention fiscale de l’OCDE en matière d’exception à la qualification d’établissement stable va dans le même sens : alors qu’auparavant, des activités logistiques de stockage ou de livraison ne permettaient pas la reconnaissance d’un tel établissement, l’OCDE considère qu’elles peuvent le faire dès lors qu’elles ne sont pas préparatoires ou auxiliaires ([222]) ;

– les conclusions des rapports finaux sur les actions 8, 9 et 10 consacrées aux prix de transfert et militant sur une rénovation de l’analyse de la chaîne de valeur et le recours accru au « profit split », qui pourrait conduire à davantage prendre en compte des interventions sans réelle valeur ajoutée dans l’exploitation d’actifs (notamment incorporels).

b. La nécessité d’une approche européenne commune sur la création de valeur

La réflexion européenne en matière de fiscalité internationale apparaît se concentrer sur l’attribution, non de la valeur, mais du droit d’imposer, c’est-à-dire sur le « nexus », le lien entre une activité et une juridiction.

Le sujet de la création de valeur, en revanche, ne semble pas être au cœur des préoccupations des institutions européennes – ce qui peut se comprendre eu égard aux très nombreux enjeux capitaux auxquels l’Union doit actuellement faire face, mais un tel constat n’en demeure pas moins regrettable.

i. Les initiatives européennes paraissant privilégier les pays de consommation

Si l’Union européenne est constituée, au moins en partie, d’États de siège importants, certaines de ses initiatives semblent placer le marché de consommation au cœur de la création de valeur. Les exemples suivants, qui feront l’objet d’analyses plus détaillées dans la suite de cette deuxième partie du rapport, témoignent de ce constat.

Dans le cadre du projet « ACCIS », l’assiette imposable est répartie entre les États selon une clef de répartition qui s’appuie sur trois facteurs, dont le chiffre d’affaires, c’est à dire le volume de consommation des produits et services.

Quant au paquet numérique présenté en mars 2018, qu’il s’agisse de l’établissement stable virtuel ou de la taxe de 3 % sur certains revenus tirés de services numériques, il paraît mettre en avant les États membres dans lesquels se trouvent les utilisateurs et donc les consommateurs.

ii. L’indispensable position commune européenne

Les entretiens réalisés dans le cadre du déplacement à Bruxelles avec les services de la Commission européenne et plusieurs représentations permanentes d’États membres ([223]) ont paru conforter cette analyse selon laquelle la création de valeur, bien qu’essentielle de l’avis de tous, ne faisait l’objet d’aucune initiative particulière.

Sans position commune, les États membres de l’Union européenne s’exposent à des difficultés non seulement dans leurs relations mutuelles, mais aussi dans celles nouées avec des pays tiers, pouvant à terme nuire à une politique cohérente et intelligible de la répartition de valeur et donc des modalités d’imposition.

Le risque est en effet qu’une approche différente soit retenue selon que le pays partenaire se trouve dans ou en dehors de l’Union. À titre d’exemple, les grands marchés européens que sont la France et l’Allemagne pourraient être tentés de mettre en avant la valeur créée par les consommateurs dans leurs relations avec les autres États membres plus petits, tout en cherchant à privilégier la logique de siège vis-à-vis des pays tiers tels que l’Inde, la Chine ou le Brésil, qui sont des marchés beaucoup plus importants qu’eux. La cohérence suppose d’avoir la même approche dans tous les cas.

Pour ce faire, il est indispensable qu’un accord soit trouvé parmi l’ensemble des États membres.

2. Les conséquences incertaines d’un tel glissement pour la France

Passer d’une fiscalité internationale reposant sur la résidence à un système mettant en avant le marché de consommation risque de ne pas être neutre pour la France ; toute la question est de savoir si elle y a intérêt.

a. Un glissement a priori favorable à la France s’agissant de l’économie numérique

S’agissant des géants du numérique, la réponse est vraisemblablement positive, les grands acteurs du secteur ayant en France un important marché alors que leur charge fiscale est très réduite – il suffit pour s’en convaincre de se rappeler la tentative de redressement de Google pour un montant total de plus d’1 milliard d’euros.

Cependant, il convient de distinguer entre modèles reposant sur les données d’utilisateurs et services numériques ne faisant pas appel à ces données. Dans le premier cas, en effet, les utilisateurs peuvent être considérés comme participant à la création de valeur, non comme de simples consommateurs, mais comme producteurs, à travers leurs données et leur « travail gratuit ». Ce faisant, ces utilisateurs sont assimilés à des collaborateurs de l’entreprise, faisant partie prenante de son organisation économique, et non à de simples clients.

Telle était la position de la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique confiée en 2013 par le Gouvernement d’alors à Pierre Collin, membre du Conseil d’État, et Nicolas Colin, membre de l’Inspection générale des finances (IGF) ([224])

b. Un glissement défavorable s’agissant de certains grands groupes

Pour l’ensemble de l’économie, en revanche, la réponse est plus incertaine.

Les grands groupes français enregistrant d’importants succès à l’exportation, notamment les entreprises du luxe, réalisent une très grande part de leur chiffre d’affaires dans les grands marchés de consommation que sont la Chine, le Brésil, l’Inde ou encore les États-Unis.

La France, à l’évidence, ne peut seule rivaliser avec ces marchés. L’AFEP a ainsi souligné que le glissement susceptible d’être opéré au niveau mondial pourrait avoir des effets négatifs pour la France ([225]).

c. Premiers éléments de réponse par l’analyse du solde commercial français : un déficit important et des importations dynamiques

Si l’on se penche sur le solde du commerce extérieur de la France, c’est-à-dire la différence entre la valeur des exportations et celle des importations, son caractère déficitaire chronique peut laisser penser que privilégier le marché de consommation conduira, d’un point de vue global, à de meilleures recettes fiscales ([226]).

Le graphique suivant illustre, secteur par secteur, les principaux excédents ou déficits commerciaux en 2017.

Principaux excédents et déficits en 2017

(en milliards d’euros)

Source : direction générale du Trésor.

En 2017, le solde des biens et services a connu un déficit de 38,3 milliards d’euros, soit 11,5 milliards de plus qu’en 2016.

Le déficit commercial (des échanges de biens), quant à lui, s’est établi à 62,3 milliards d’euros en 2017, soit une dégradation de 29 % par rapport à l’année précédente, mais la hausse de la facture énergétique a beaucoup joué dans ce creusement.

Le déficit des biens et services s’explique entre autres facteurs par l’accroissement de la demande interne lié à la reprise économique constatée en France. La consommation des ménages et les plus grands investissements des entreprises ont conduit à un dynamisme des importations.

D’un point de vue mondial, la synthèse des flux commerciaux de la France montre que le solde export – import est négatif à 80,2 milliards d’euros pour 2017, le déficit étant particulièrement prononcé vis-à-vis de l’Union européenne (Allemagne, Pays-Bas, Italie et Belgique pour l’essentiel). Le tableau ci-après décline cette synthèse région par région, tandis que les deux graphiques qui l’accompagnent illustrent les soldes par région et par pays.

synthèse des flux commerciaux avec la France

(Export – import)

(en milliards d’euros)

Source : direction générale du Trésor.

Solde commercial 2017 de la France (par région)

Source : direction générale du Trésor.

Solde commercial 2017 de la France (par pays)

Source : direction générale du Trésor

Au regard de l’ensemble de ces données, il paraît possible de considérer qu’un glissement vers les marchés de consommation ne serait pas, dans l’absolu, défavorable à la France et qu’il lui permettrait même d’améliorer ses recettes fiscales.

d. Rester vigilant et disposer d’une évaluation exhaustive

À supposer que la conclusion tirée du solde commercial français se confirme, des éléments appellent une certaine vigilance.

● Beaucoup de grands groupes français acquittent en France un IS très largement supérieur à la part qu’occupe la France dans leur chiffre d’affaires mondial.

L’IS payé par les cent plus grandes entreprises françaises correspond à 17 % des recettes totales de cet impôt, soit environ 10 milliards d’euros ([227]), sans prise en compte des surtaxes d’IS adoptées dans le cadre de la première loi de finances rectificative pour 2017 ([228]).

Par ailleurs, la France accueille un grand nombre de sièges de multinationales, plus qu’aucun autre État européen ([229]).

Enfin, le solde des redevances pour usage de propriété intellectuelle est positif : il s’est établi à + 1,4 milliard d’euros en 2017 ([230]). Cela montre que le système actuel bénéficie à la France, au moins sur certains points.

● Un transfert de l’imposition de ces grands groupes à l’étranger pourrait avoir des conséquences délétères importantes :

– ces grandes entreprises feraient face à une imposition locale accrue qui pourrait ne pas être aussi claire et sûre que celle due en France (malgré les reproches qui peuvent lui être adressés) et maniée par une administration fiscale qui pourrait se révéler peu coopérative ([231]) ;

– si l’attribution à la France du droit d’imposer les bénéfices issus des ventes réalisées par des entreprises étrangères pourrait théoriquement permettre un accroissement de l’assiette fiscale française, encore faut-il que l’administration fiscale puisse les imposer effectivement – des problèmes de recouvrement ne sont en effet pas à exclure.

En outre, pour que la valeur éventuellement reconnue aux consommateurs français soit effectivement imposable en France, il faut que l’entreprise étrangère y dispose d’un établissement stable, sans quoi l’imposition ne sera pas possible.

● En conséquence, une évaluation exhaustive de la part des services dédiés de l’État (direction générale du Trésor et Insee, notamment) est indispensable :

– évaluation de l’impact sur les recettes fiscales ;

– évaluation des conséquences pour les entreprises (par taille et par secteur).

Un tel travail, pourtant a priori évident, n’a pas été fait à la connaissance de la rapporteure. Notons qu’une telle évaluation souhaitée a été lancée par la Commission européenne au sujet du projet « ACCIS », afin de disposer d’une cartographie précise des conséquences. Le Gouvernement français doit donc faire de même pour ne pas se lancer dans l’inconnu mais bien avancer de façon mesurée et efficace. Interrogé sur ce point lors de son audition par la mission d’information, le ministre de l’économie et des finances Bruno Le Maire a manifesté son intérêt pour cette évaluation.

La direction générale du Trésor et la direction générale des entreprises, à la demande de la rapporteure, ont transmis plusieurs données qui, sans résoudre la délicate équation posée, permettent de bien illustrer la difficile appréhension du caractère « gagnant » ou « perdant » de la France face à une valorisation reposant sur la consommation :

– les recettes d’IS rapportées au PIB sont plutôt faibles, malgré un taux élevé, conduisant à laisser penser qu’une répartition assise sur une clef forfaitaire tenant compte du chiffre d’affaires serait favorable à la France, surtout s’agissant des entreprises du numérique ;

– à l’inverse, la France est bénéficiaire du système actuel à plusieurs égards, ce qu’illustre notamment le solde positif des redevances pour usage de propriété intellectuelle.

En attendant que les travaux appelés de ses vœux par la rapporteure puissent prospérer et aboutir à un résultat net, la prudence semble devoir être de mise.

II. LES RÉPONSES À LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE

L’appréhension fiscale des évolutions induites par la numérisation de l’économie ne doit pas faire l’objet d’un fatalisme quelconque. Des voies existent, nombreuses et complémentaires, notamment à travers plusieurs initiatives de l’Union européenne lancées notamment sous l’impulsion de la France. Moteur en la matière, notre pays fait preuve d’un volontarisme affiché et témoigne d’une ambition qui sied à son rang et à la responsabilité qui lui incombe.

Ces différences initiatives, qui seront présentées dans les développements suivants, doivent être appréhendées comme un tout et supposent une stratégie coordonnée reposant sur plusieurs scénarios afin de garantir l’efficacité maximale de la réponse fiscale.

La rapporteure souhaite ici apporter deux précisions qui, si elles semblent évidentes, n’en sont pas moins capitales.

En premier lieu, seule une solution de long terme, est de nature à apporter des réponses concrètes et satisfaisantes et à garantir la justice fiscale. Les mesures de court terme, si elles présentent un intérêt pour assurer la transition d’ici à l’adoption de règles pérennes, ne sauraient en effet être vues comme une fin en soi, voire une justification pour ne pas avancer sur des solutions structurelles durables.

En second lieu, les mesures qui pourraient être adoptées dans le domaine de la fiscalité de l’économie du numérique doivent être bien calibrées pour éviter tout effet indésirable. Les géants du numérique, les grandes entreprises multinationales disposent d’une capacité d’adaptation inégalée et peuvent faire rapidement évoluer leurs comportements et leurs modes d’organisation en fonction des changements apportés aux règles fiscales, faculté que n’ont pas, ou peu, les PME. En conséquence, il ne faudrait pas que les solutions mises en avant dans le débat public, bien que motivées par la taxation équitable de tous les acteurs, ne se concentrent finalement dans les faits que sur les petites structures. Si la politique doit conduire l’action publique, cette dernière doit impérativement être empreinte d’une minutie et d’une prudence garantissant son efficacité et son équité.

A. LE PROJET « ACCIS », PREMIÈRE RÉPONSE À LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE ET AU RENFORCEMENT DE LA JUSTICE FISCALE EUROPÉENNE

Le projet d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés, ou « ACCIS », est l’une des plus ambitieuses initiatives européennes en matière de fiscalité directe. S’il ne se concentre pas uniquement sur les aspects liés à la numérisation de l’économie, le projet constitue une réponse opportune aux défis posés par celle-ci et permet une amélioration substantielle de l’équité et de la justice fiscales dans l’Union européenne.

1. L’ambitieux projet « ACCIS » : faciliter la vie des entreprises et renforcer la lutte contre les abus fiscaux

D’origine ancienne ([232]), l’idée d’une assiette unique et consolidée fut formalisée par une proposition de directive du 16 mars 2011, qui se heurta aux divergences des États membres.

Relancé opportunément en 2016 par la Commission européenne, le projet « ACCIS » est désormais scindé en deux propositions de directives :

– la première, relative à l’assiette commune (« ACIS »), est censée entrer en vigueur en 2019 ;

– la seconde, consacrée à la consolidation de l’assiette et à sa répartition entre États membres où opèrent les entreprises (« ACCIS »), est censée entrer en vigueur en 2021 ([233]).

Cette scission est censée faciliter l’adoption du projet – le second volet étant le plus délicat politiquement. Le Parlement européen s’est prononcé le 15 mars 2018 sur les deux propositions, suggérant des évolutions substantielles ([234]).

a. Les objectifs du projet « ACCIS »

Le projet « ACCIS » poursuit trois séries d’objectifs :

– le renforcement du marché commun par une meilleure intégration des économies européennes ;

– la simplification pour les entreprises (réduction des coûts de mise en conformité, d’implantation de filiales, etc.) ;

– la lutte contre l’évasion fiscale :

la transparence induite par l’harmonisation devrait limiter, voire éliminer, les rescrits fiscaux abusifs (« tax rulings ») ([235]) ;

les modalités de répartition de l’assiette entre États devraient limiter, voire éliminer, la manipulation de prix de transferts abusifs.

b. L’harmonisation de l’assiette

Il est prévu que les deux directives soient obligatoires pour les entreprises membres d’un groupe dont le chiffre d’affaires dépasse 750 millions d’euros, et optionnelles pour les autres. Le Parlement européen propose la disparition de ce seuil au bout de sept ans pour une application généralisée.

Les règles prévues dans la proposition relative à l’assiette commune associent aux modalités classiques de détermination d’assiette (provisions, amortissement, déductibilité des charges) des mesures d’incitation et des outils anti-abus :

– une « superdéduction » en faveur de la recherche, accentuée pour les petites entreprises. Le Parlement européen propose de la remplacer par un crédit d’impôt moins avantageux – les deux mesures sont moins profitables que le crédit d’impôt recherche français ;

– une « déduction pour la croissance et l’investissement » (DCI) au bénéfice des entreprises se finançant par fonds propres et non par l’emprunt, pour neutraliser le « biais en faveur de la dette » ([236]). Le Parlement européen propose de supprimer la DCI ;

– un encadrement de la déductibilité des surcoûts d’emprunt ;

– l’encadrement des reports de déficit (uniquement en avant, mais illimité dans le temps et dans leur montant, le Parlement européen proposant une limitation temporelle à cinq ans) ;

– l’encadrement des bénéfices des sociétés implantées dans des pays à régime fiscal privilégié, consistant à remplacer l’exonération des dividendes perçus d’une telle société par un crédit d’impôt correspondant à l’impôt localement acquitté (clause dite de « switch-over »).

Le Parlement européen propose en outre la consécration d’un établissement stable numérique reposant sur une présence numérique significative ([237]).

c. La consolidation et la répartition de l’assiette commune

L’assiette commune est dite consolidée, c’est-à-dire qu’un groupe européen relevant des directives pourra compenser ses pertes et profits réalisés dans différents États européens.

La répartition forfaitaire (« formulary apportionnment ») repose sur une clef tripartite composée de trois facteurs également pondérés :

– 1/3 pour le chiffre d’affaires ;

– 1/3 pour la main-d’œuvre (50 % effectifs et 50 % masse salariale) ;

– 1/3 pour les immobilisations corporelles ([238]).

La part d’assiette affectée à une société d’un groupe assujetti correspondra à la formule suivante, multipliée par l’assiette consolidée du groupe :

Le Parlement européen, dans sa résolution législative du 15 mars 2018, a proposé d’ajouter un quatrième critère reposant sur les données collectées et exploitées, afin de tenir compte de la présence numérique des entreprises.

L’une des principales lacunes de la clef de répartition proposée est l’absence des actifs incorporels, qui participent pourtant grandement à la création de valeur.

d. Le recouvrement de l’impôt

S’agissant du recouvrement, il est prévu un système de guichet unique : le groupe ne traitera qu’avec une seule administration fiscale, celle de l’État membre dans lequel la société mère est résidente fiscale. Une déclaration unique est faite, consolidant les résultats.

L’administration procède ensuite au recouvrement des créances fiscales, selon la part d’assiette attribuable à chaque État et le taux d’IS en vigueur dans chacun d’eux, puis répartit le produit entre ces États.

Si l’administration fiscale française est d’excellente qualité, tous les États membres de l’Union européenne ne disposent pas des mêmes avantages : les risques sur l’efficacité du recouvrement sont donc réels. Une mise à niveau et une harmonisation des compétences des administrations fiscales des États membres destinées à garantir une qualité minimale de recouvrement apparaissent ainsi opportunes, voire nécessaires ([239]).

2. L’impact du projet « ACCIS »

Le projet « ACCIS », malgré le fort soutien du Parlement européen, est enlisé au niveau du Conseil de l’Union européenne où l’unanimité est requise dans la mesure où il s’agit de fiscalité directe. Or, de nombreux États – notamment Malte ou l’Irlande, pour ne citer qu’eux – sont opposés à la mise en œuvre de l’« ACCIS ».

La carte ci-après fait état des effets qu’aurait la directive « ACIS » sur les recettes fiscales de certains États membres et de la position de chacun d’eux sur le texte.

conséquences budgétaires de l’acis et position des États membres

Source : « Compétition fiscale et projet d’assiette commune de l’impôt sur les sociétés en Europe : quelle stratégie adopter ? », Ernst & Young, mai 2016, reproduit dans le rapport d’Isabelle Bruneau sur le projet « ACCIS » (Rapport d’information au nom de la commission des affaires européennes sur la proposition d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS), Assemblée nationale, XIVe législature, n° 4513, 16 février 2017, p. 32).

L’impact du projet « ACCIS » doit cependant être vu à travers ses deux volets, et donc intégrer la proposition de consolidation assortie d’une répartition entre États membres.

Dans ce cadre, les conséquences budgétaires des deux propositions de directive seraient positives pour la France : la part de l’assiette française dans le total européen passerait de 8,3 % à 10 %. Les autres grandes économies européennes que sont l’Allemagne, l’Italie et l’Espagne y gagneraient également ; à l’inverse, la Belgique, le Danemark, l’Irlande, les Pays-Bas ou encore la Suède y perdraient ([240]).

Des évaluations de l’impact des deux propositions de directive pour les États mais aussi pour les entreprises ont été lancées par la Commission européenne. Elles sont indispensables pour permettre des négociations sur des bases tangibles, reposant sur des données chiffrées claires plutôt que sur des intuitions ou des estimations vagues.

Cette initiative européenne est donc louable et devrait être suivie par chacun des États en ce qui le concerne. L’administration fiscale française, appuyée par les services économiques du ministère de l’économie et des finances, aurait tout intérêt à réaliser des simulations précises et à associer à ses travaux les entreprises, en priorité celles dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros par an, pour apprécier l’impact fiscal, administratif et financier du projet européen mais aussi pour déterminer l’effet d’une telle réforme sur les recettes fiscales nationales.

3. Un travail diplomatique intense permettant d’envisager une harmonisation de l’assiette de l’IS à l’été 2019

Les difficultés politiques auxquelles le projet « ACCIS » fait face ne sont pas nouvelles, et depuis la relance de l’initiative en 2016 elles semblent se confirmer. Cependant, le fatalisme ne doit pas être de rigueur, d’autant qu’un intense travail de négociations entre les États membres, sous l’impulsion notable de la France, pourrait permettre d’aboutir prochainement sur ce chantier essentiel.

a. La position commune franco-allemande sur « ACCIS »

La France et l’Allemagne ont récemment réaffirmé leur soutien ferme au projet « ACCIS » à travers la publication le 19 juin 2018 d’une position commune sur la directive « ACIS » destinée à alimenter les discussions en cours et convaincre les autres États membres, « avant d’envisager l’adoption éventuelle de la directive ACCIS. » ([241])

Plusieurs évolutions à la proposition initiale sont avancées, certaines faisant écho aux suggestions du Parlement européen :

– les directives seraient obligatoires pour toutes les entreprises, en supprimant le seuil de 750 millions d’euros de chiffre d’affaires ;

– l’assiette fiscale devrait être établie sur la base de principes comptables, permettant l’utilisation d’une méthode simple limitant la charge administrative ;

– l’assiette harmonisée ne devrait pas comporter de dispositifs d’incitation fiscale, conduisant à la suppression de la DCI et de la « superdéduction » en faveur de la R&D.

Les deux États soutiennent par ailleurs les mesures de lutte contre l’évitement fiscal prévues, y compris la clause de « switch-over » remplaçant par un crédit d’impôt l’exonération des dividendes reçus de filiales étrangères soumises à un régime fiscal privilégié.

Il faut se réjouir de l’initiative franco-allemande, de nature à redonner une impulsion bienvenue à un projet qui semblait s’enliser.

b. Les négociations auprès des autres États membres et la perspective d’un aboutissement en 2019

Sous l’impulsion de la France et de l’Allemagne, et tout particulièrement à l’initiative du Président de la République et du ministre de l’économie et des finances Bruno Le Maire, des négociations soutenues ont lieu et vont continuer auprès de chaque État membre pour obtenir leur soutien et atteindre enfin l’unanimité requise pour l’adoption du projet.

La première étape, l’assiette commune, est le préalable indispensable à toute réforme ambitieuse en matière de fiscalité des entreprises dans l’Union :

– sans elle, la consolidation n’aurait aucune assise et serait impossible ;

– sans elle, un encadrement des taux d’IS à travers un tunnel de taux serait illusoire.

Bruno Le Maire, lors de son audition du 5 juillet, a ainsi indiqué voir prochainement son homologue irlandais afin d’essayer d’emporter sa conviction. D’autres contacts devraient suivre dans les mois qui viennent.

D’après les éléments fournis par le ministre, il serait envisageable d’aboutir sur le volet « ACIS », c’est à dire l’assiette harmonisée, à l’été 2019. Ce qui relevait auparavant d’une chimère prend désormais forme et se concrétise, preuve de l’importance du rôle que peut jouer la diplomatie fiscale.

c. La nécessaire réaffirmation du soutien du Parlement français au projet « ACCIS »

Le Parlement français a déjà eu l’occasion de soutenir le projet « ACCIS », à travers une résolution européenne du Sénat du 27 décembre 2016 ([242]) et, de façon encore plus saillante, par la résolution européenne de l’Assemblée nationale du 31 mars 2017 ([243]).

Il semble cependant nécessaire, dans un contexte politiquement sensible et alors qu’une nouvelle Commission sera constituée à l’issue des prochaines élections européennes en 2019, de réaffirmer le soutien de la représentation nationale française au projet « ACCIS ».

Soutien ne signifiant pas blanc-seing, cette réaffirmation pourrait, en tant que de besoin, rappeler que certains sujets doivent faire l’objet d’une attention particulière de la part de la France, tels que la question des incorporels ou la capacité de certaines administrations fiscales étrangères à recouvrer l’IS. Un autre point de vigilance, qu’avait d’ailleurs souligné le Rapporteur général de la commission des finances de l’Assemblée nationale à l’occasion de plusieurs auditions du commissaire européen Pierre Moscovici les 4 octobre et 13 décembre 2017 ([244]), est celui de l’harmonisation des règles comptables. Le résultat fiscal étant déterminé à partir du résultat comptable, qui fait ensuite l’objet de plusieurs retraitements (réintégrations ou déductions extracomptables), seule une harmonisation comptable totale sera de nature à assurer à l’assiette commune européenne une efficacité maximale. Enfin, dernier point de vigilance, il semble nécessaire de disposer d’un corpus interprétatif commun des règles fiscales de l’assiette commune, sans quoi les mêmes situations pourraient faire l’objet, d’un État membre à l’autre, d’un traitement distinct (par exemple en matière de charges déductibles).

La réaffirmation du soutien au projet « ACCIS » n’en reste pas moins indispensable pour appuyer politiquement les négociations conduites par la France auprès de ses partenaires.

B. MIEUX IMPOSER LES ACTEURS DU NUMÉRIQUE : LA CONSÉCRATION DE L’ÉTABLISSEMENT STABLE VIRTUEL (ESV)

Ainsi qu’il a été vu, l’établissement stable a été conçu et défini lorsque l’économie et les modèles opérationnels des entreprises reposaient essentiellement sur des moyens tangibles, qu’il s’agisse d’immobilisations ou de personnels.

En l’état du droit, une société établie dans un pays qui vend ses produits partout dans le monde sans y être implantée, ne sera assujettie qu’à l’impôt de son État de siège. Si la vertu fiscale ne fait pas partie des traits saillants de cette entreprise, elle aura fait en sorte de s’implanter dans une juridiction à fiscalité privilégiée dotée d’un régime offshore particulièrement seyant (en vertu duquel elle ne paiera pas ou très peu d’impôt, son activité étant réalisée à l’étranger).

De telles pratiques ne sont pas propres aux opérations dématérialisées, mais ont été accentuées avec la numérisation de l’économie. La dématérialisation croissante de l’économie, sa généralisation à l’ensemble des entreprises et des activités, permet à une entreprise d’opérer dans diverses juridictions fiscales sans y disposer d’une présence physique en dehors de quelques entrepôts. Or, les activités de stockages et de livraison constituent dans la plupart des conventions fiscales des exceptions à la qualification d’établissement stable.

1. Le concept d’établissement stable virtuel

L’une des initiatives les plus prometteuses pour attribuer à une juridiction le droit d’imposer les bénéfices d’une entreprise sans que cette dernière n’y dispose d’une présence physique réside dans le concept de l’« établissement stable virtuel » ou numérique (« ESV »).

L’ESV repose non sur les moyens humains et matériels dont dispose une entreprise dans une juridiction donnée, mais sur sa « présence numérique », qui emportera qualification d’ESV dès lors qu’elle revêt un caractère significatif.

L’ESV ne doit pas être confondu avec l’approche consistant à voir la présence physique comme n’étant plus nécessairement pertinente pour qualifier un établissement stable. Les deux logiques sont proches, l’ESV pouvant être vu comme faisant partie de la catégorie plus large des établissements stables sans présence physique tangible, dénommés dans le modèle de convention des Nations unies « établissement stable de service ». Ce dernier suppose néanmoins une certaine présence de la société étrangère, à travers des employés ou des agents mandataires.

2. L’essor de l’établissement stable virtuel : les initiatives nationales

Le concept d’ESV connaît un essor certain depuis plusieurs années. En France, il avait été étudié et proposé dès 2013 par la mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique conduite par MM. Colin et Collin, précédemment mentionnée.

Les deux auteurs justifiaient la création d’un ESV par le fait que le « travail gratuit » des utilisateurs, notion qu’ils mettaient en avant dans leurs travaux de 2013 précités, assimilait ceci à des collaborateurs de l’entreprise et non de simples clients.

En avril 2016, la présence numérique significative a été introduite par Israël et devrait entrer en vigueur en 2019 en Inde. Dans l’Union européenne, la Slovaquie, depuis 2017, a étendu à certaines plateformes la qualité d’installation fixe d’affaires prévue dans la définition de l’établissement stable.

Source : OCDE.

L’ESV israélien comme l’indien ne s’appliquent qu’en dehors des conventions fiscales et n’ont donc pas vocation à jouer dans les relations avec des juridictions fiscales qui sont liées à chacun de ces pays par une convention.

Par ailleurs, ils ne résolvent pas la question de l’allocation des profits, c’est à dire de la répartition de la valeur et de la détermination de l’assiette imposable en Israël ou en Inde.

3. L’ambitieuse proposition de la Commission européenne : la consécration de l’établissement stable virtuel en Europe

Parallèlement aux initiatives nationales précédemment présentées, l’ESV a fait très récemment l’objet d’une proposition de directive de la Commission européenne, le 21 mars 2018 ([245]).

a. La proposition européenne reposant sur la présence numérique significative

Cette proposition de directive définit à son article 4 la présence numérique significative, étendant ainsi la notion d’établissement stable.

● Une société sera réputée disposer d’une présence numérique significative dans un État membre si elle exerce des activités consistant en tout ou partie en la fourniture de services numériques par l’intermédiaire d’une interface numérique et si elle remplit l’une des trois conditions suivantes :

– les revenus tirés de la fourniture de services numériques aux utilisateurs de cet État membre excèdent 7 millions d’euros ;

– le nombre annuel d’utilisateurs desdits services au sein de l’État membre est supérieur à 100 000 ;

– le nombre de contrats pour la fourniture de ces services annuellement conclus dans cet État membre est supérieur à 3 000.

La présence des utilisateurs dans l’État membre repose sur le critère de la localisation de l’appareil utilisé pour accéder à l’interface numérique (appréciée à partir de l’adresse IP). S’agissant des contrats, ils sont réputés conclus avec un utilisateur situé dans l’État membre si cet utilisateur est résident fiscal de l’État ou y dispose d’un établissement stable.

À la différence des initiatives israélienne et indienne, la proposition de la Commission européenne traite le sujet du partage des bénéfices. À cet égard, est prévue une analyse fonctionnelle dans le cadre de laquelle sont prises en compte les « activités économiquement significatives », c’est à dire :

– la collecte, le stockage, le traitement, l’analyse et la vente de données ;

– la vente d’espaces publicitaires en ligne ;

– la mise à disposition de contenu en ligne créé par des tiers ;

– plus généralement, la fourniture de tout service numérique.

● Ces nouvelles règles, si elles étaient adoptées, s’appliqueraient entre États membres indépendamment des stipulations conventionnelles régissant leurs relations mutuelles. Il s’agirait d’une avancée remarquable à la portée significative eu égard à l’importance des opérations intracommunautaires dans les échanges économiques des différents États membres.

En revanche, ces règles seraient neutralisées par les conventions conclues avec des pays tiers à l’Union européenne. La Commission recommande d’ailleurs aux États membres de négocier dans un cadre bilatéral les adaptations nécessaires aux conventions fiscales existantes pour que ces règles puissent s’appliquer de manière effective.

La recommandation de la Commission est louable mais risque de se heurter à l’absence de consensus sur la question de l’imposition de l’économie numérique qu’a mis en lumière le rapport intérimaire du groupe de travail de l’OCDE sur la fiscalité du numérique ([246]).

● Malgré l’opposition de certains États, l’ESV constitue bien un progrès, non seulement en matière de lutte contre l’évasion fiscale mais également du point de vue de la fiscalité des entreprises en général.

D’une part, en modernisant des critères parfois obsolètes et en tenant compte de nouveaux éléments se trouvant au cœur des modèles opérationnels et commerciaux de plus en plus d’entreprises, l’ESV modernise l’imposition des bénéfices des entreprises. À cet égard, il constitue l’une des premières pierres de l’IS du XXIe siècle.

D’autre part, en tenant en échec des montages reposant sur l’inadéquation du droit fiscal et l’exigence de présence physique, l’ESV permet aux juridictions de récupérer un droit d’imposer qui leur échappait jusque-là.

Enfin, l’ESV est un facteur contribuant à assurer entre les différents opérateurs économiques une certaine égalité de concurrence en assurant un traitement fiscal similaire au commerce physique et au commerce en ligne ([247]).

● Les évolutions organisationnelles qu’ont annoncées certains acteurs du numérique, tel Facebook, peuvent être vues comme anticipant sur la mise en place d’un ESV au sein de l’Union européenne. Facebook s’est engagé à modifier ses pratiques commerciales en dehors des États-Unis (et donc notamment en Europe) à compter de 2019, à travers un enregistrement des recettes publicitaires obtenues grâce aux équipes locales non plus au siège irlandais du groupe, mais dans chaque société nationale (telle que Facebook France pour notre pays). Ces changements, toutefois, doivent être appréciés avec prudence et ne sauraient en aucun cas conduire à un arrêt des évolutions fiscales envisagées au motif que les opérateurs économiques s’y plieraient plus ou moins de leur propre initiative. La souveraineté fiscale des États et de l’Union suppose nécessairement des règles juridiques claires, et l’équité fiscale passe par l’adoption de mesures ambitieuses. Ce ne sont pas les géants du numérique qui doivent, par leurs pratiques, déterminer le sens des réformes fiscales, mais bien les autorités publiques. Ces dernières doivent ainsi se montrer fermes et, si certains comportements peuvent se révéler prometteurs, ils doivent être vus comme un encouragement à poursuivre les progrès, et non un signal d’armistice.

b. L’articulation de l’ESV européen et du projet « ACCIS »

Le projet « ACCIS » et la proposition de directive sur l’ESV européen à travers la présence numérique significative ne sont pas incompatibles, mais bien complémentaires.

Ainsi qu’il a été vu, le projet « ACCIS » vise en effet, d’une part, à mettre en place des règles communes de détermination de l’assiette de l’IS entre les différents États membres, d’autre part, à consolider l’assiette pour la répartir entre les États dans lesquels un groupe exerce une activité, c’est-à-dire dans lesquels se trouve sa société mère, des filiales ou des établissements stables.

Dans ces conditions, la reconnaissance d’un ESV, en ce qu’elle permettrait d’attribuer à un État membre le droit d’imposer un groupe en dehors de la présence sur son sol d’une filiale ou d’un établissement stable « classique » (physique), s’inscrit dans la logique et la philosophie d’une imposition plus juste portée par le projet « ACCIS » et l’enrichit utilement.

Il convient d’ailleurs de souligner que, dans le cadre de son examen de la proposition de directive relative à l’assiette commune (volet « ACIS »), le Parlement européen a recommandé l’introduction d’un « établissement stable numérique » ([248]). Plus succincte et moins précise que la proposition dédiée à l’ESV faite par la Commission européenne, cette introduction reflète néanmoins l’accord qui existe entre deux des trois institutions législatives de l’Union.

4. L’éventuelle consécration de l’établissement stable virtuel en droit français

L’adoption de la proposition de directive du 21 mars 2018 portant création de l’ESV en droit européen n’est pas assurée. L’unanimité est en effet requise, or différents États membres se sont depuis plusieurs années érigés en havres pour les grands acteurs de l’économie numérique et il est probable qu’ils s’opposent à une mesure qui attribuerait une partie de leur droit d’imposer à d’autres pays (étant ici rappelé que cette attribution serait légitime, pour les raisons précédemment mentionnées).

a. La question de l’opportunité d’une consécration nationale de l’ESV

La principale question à laquelle le Parlement français fait face réside donc dans l’opportunité d’une transposition nationale anticipée de la notion d’ESV.

Une telle transposition serait sans effet à l’égard des juridictions liées avec la France par des conventions fiscales, ces dernières définissant de manière exhaustive ce qu’est un établissement stable. Les conventions neutraliseraient donc l’apport de l’ESV.

Sous un angle plus politique, une initiative française transposant un texte en cours de discussion au sein des institutions européennes pourrait être perçue par nos partenaires comme la manifestation d’un manque de confiance dans les négociations en cours sur l’ESV.

En réalité, de telles considérations, si elles ne sont pas infondées (voire parfaitement justifiées s’agissant des effets des conventions), ne paraissent pas devoir empêcher notre pays d’avancer s’il le souhaite.

● En premier lieu, s’agissant des conventions fiscales, la rapporteure souhaiterait faire deux observations.

D’une part, si les conventions conclues par la France priveront d’effets l’ESV vis-à-vis des opérations impliquant des juridictions liées, cet ESV sera applicable à l’égard de l’ensemble des autres pays.

Certes, la France dispose du deuxième réseau conventionnel au monde, limitant substantiellement le champ d’application concret d’un ESV français. Néanmoins, de nombreuses juridictions réputées pour leur clémence fiscale, pour ne pas dire plus, ne sont pas liées à la France.

D’autre part, l’objection liée à la neutralisation par les conventions s’applique tout autant au texte européen en cours d’examen, s’agissant des relations entre États membres et pays tiers à l’Union.

● En second lieu, en réponse aux arguments politiques et aux risques qu’une initiative française se révèle contre-productive, plusieurs éléments doivent être précisés.

D’une part, il serait pour le moins étrange qu’une loi française consacrant un dispositif par ailleurs discuté au niveau européen et dans la genèse duquel la France a joué un rôle déterminant puisse être vue comme manifestant de la défiance vis à vis des négociations européennes. Tout au plus pourrait-on déceler dans une telle consécration nationale la cohérence de la position française vis-à-vis de l’ESV.

D’autre part, le fait qu’une loi transpose de façon anticipée une proposition européenne ne paraît pas compromettre la nécessaire dimension multilatérale que l’ESV doit revêtir ni être contradictoire avec la volonté française de voir l’ESV le plus largement appliqué. Là encore, il s’agit simplement de la volonté française de disposer dans son droit d’un outil juridique qu’elle considère performant, tout en ayant conscience que cette performance serait accrue si l’ensemble des États membres retenaient une ligne similaire.

Enfin, il est apparu au cours des entretiens conduits dans le cadre du déplacement effectué à Bruxelles le 19 juin dernier que les institutions européennes comme les représentations nationales des États membres rencontrées ne voient pas d’un mauvais œil une initiative nationale, dès lors qu’elle correspond à ce que prévoient les propositions européennes (ou qu’elle ne compromet pas ces dernières).

S’agissant de l’ESV, c’est exactement le cas, aussi sa consécration en droit français, plutôt que d’aller à l’encontre des vœux européens, doit être vue comme appuyant ces derniers.

● En tout état de cause et d’une manière générale, il convient de souligner que la France, en pointe sur le front de la lutte contre l’évasion fiscale, a déjà dans le passé pris des mesures seules, sans que cet isolement initial se révèle contre-productif.

La déclaration pays par pays fournit à cet égard deux illustrations éloquentes.

D’une part, la déclaration pays par pays que les plus grandes entreprises doivent remettre à l’administration fiscale a été introduite en France par la loi du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 ([249]). Sa consécration en droit de l’Union européenne résulte quant à elle d’une directive du 25 mai 2016 ([250]) ; elle fut donc postérieure à l’initiative française.

D’autre part, la déclaration publique pays par pays auxquelles les banques sont assujetties est issue, en droit français, de la loi bancaire du 26 juillet 2013 ([251]). Si une telle déclaration publique existe aussi au niveau européen, c’est en vertu de la directive dite « CRD IV » du 26 juin 2013, dont la discussion fut parallèle à celle du projet de loi bancaire ([252]).

Ces deux exemples permettent de tirer plusieurs conclusions :

– des évolutions importantes sont intervenues par des initiatives nationales et ont fourni une impulsion européenne conduisant à leur généralisation dans l’ensemble de l’Union, démonstration du rôle moteur que notre pays peut jouer ;

– la France, singulièrement ses parlementaires, n’ont pas renoncé à un dispositif au motif qu’étaient engagées des discussions au niveau européen.

b. La question des modalités de la consécration de l’ESV en droit français

Si le principe d’une consécration de l’ESV est opportun, la question qui se pose est celle des modalités de cette consécration.

Partir de la proposition européenne apparaît opportun. Il ne faut cependant pas s’interdire de suggérer des améliorations, qui pourraient d’ailleurs utilement alimenter les négociations européennes en vue d’un enrichissement de la proposition de directive.

À cet égard, la rapporteure pense utile de s’appuyer sur un faisceau d’indices pour alimenter la reconnaissance en France d’un ESV.

Les critères reposant sur le nombre d’utilisateurs et de contrats et sur le montant des revenus tirés des services concernés sont pertinents mais perfectibles. La prise en compte d’autres aspects apparaît nécessaire pour refléter le plus fidèlement possible l’ampleur du lien économique entre une entreprise et un territoire. Parmi ces aspects, peuvent être mentionnés :

– les dépenses de marketing et de communication, point qui fait écho à l’ESV israélien présenté plus haut ;

– les fonctions exercées par les salariés de l’entreprise étrangère sur le territoire national, résonnant opportunément avec l’évolution de la définition de l’établissement stable proposée par l’article 12 de la Convention multilatérale. ;

– les actifs présents en France.

La prise en compte de ces nouveaux critères renforce le lien économique avec la France et a le mérite, à la différence des critères européens actuels, de ne pas subordonner la reconnaissance d’un ESV à l’efficacité et aux résultats d’une entreprise étrangère.

Rappelons en effet que, dans le cadre d’une économie physique, une entreprise exerçant en France est imposable, peu importe ses résultats et ses performances : si elle est déficitaire, elle ne sera pas imposée (ce qui est différent du fait d’être imposable), et si elle réalise un bénéfice même minime, elle devra acquitter l’impôt.

Les critères européens reposant sur le nombre d’utilisateurs et de contrats et les revenus dégagés, ils pourraient conduire à ce qu’une entreprise pourtant très active sur le marché français, engageant des dépenses de marketing importantes pour y vendre ses produits ou services et disposant localement de salariés impliqués dans les processus commerciaux et d’actifs pour conduire ses opérations, n’ait pas d’ESV au motif que ses résultats seraient insuffisants. Ce n’est pas la meilleure des approches, car les éventuels défauts de performance d’une entreprise ne doivent pas aboutir à la déconnecter d’un lien économique avec un pays.

Les nouveaux éléments proposés par la rapporteure ont ainsi le mérite de prendre en considération non seulement la performance, mais aussi l’engagement économique d’une entreprise pour un territoire donné, en l’occurrence la France.

Pour affiner encore plus la pertinence des éléments de définition de l’ESV, une distinction entre utilisateurs actifs et passifs pourrait être faite. Toutes les modalités d’utilisation d’un service numérique ne sont pas équivalentes, et si certaines conduisent à faire de l’utilisateur un participant effectif à la création de valeur (« utilisateur actif »), tenir compte de l’intégralité du nombre de personnes utilisant un service donné ne permet pas d’appréhender correctement l’importance économique d’une entreprise dans un territoire.

En conséquence, la rapporteure suggère d’inclure dans les éléments de définition de l’ESV et les critères permettant sa reconnaissance les aspects qui viennent d’être évoqués, afin que l’ESV traduise le plus justement et correctement possible la présence économique et l’implication d’une entreprise en France.

c. L’application combinée de l’ESV et de la clause anti-abus générale conventionnelle

Pour clore la réflexion sur l’ESV, il semble utile de lier la définition précédemment proposée de ce dernier et la clause anti-abus générale prévue à l’article 7 de la Convention multilatérale « BEPS », qui permet de faire échec à des opérations principalement motivées par un objectif fiscal et avec l’amélioration de la définition de l’établissement stable à partir d’une approche privilégiant la substance à la forme.

L’ESV consiste en effet à reconnaître sur un territoire la présence économique d’une entreprise étrangère à travers l’importance de ses activités. La philosophie sous-jacente est donc de mettre en avant la substance économique des activités plutôt que leurs modalités juridiques d’organisation.

Dès lors, il n’est pas impossible, bien au contraire, que la consécration en droit national de l’ESV puisse conduire à ce que des montages visant à échapper à cette définition et à la qualification d’établissement stable tombent sous le coup de la clause anti-abus générale : le montage étant motivé par le souci de bénéficier des définitions limitatives de l’établissement stable que consacre la convention fiscale, il serait sanctionné et ne pourrait prétendre à l’application des stipulations conventionnelles définissant un tel établissement.

Pour le dire plus simplement, étoffer le concept d’établissement stable en droit national à travers l’ESV permettra d’améliorer l’efficacité et l’effectivité de la clause anti-abus générale de la Convention multilatérale en accroissant les hypothèses dans lesquelles une opération cherchera l’application stricte d’une convention à des fins fiscales ([253]).

Cette interprétation, si elle présente d’indéniables avantages, ne saurait toutefois remplacer la consécration internationale de l’ESV, à partir d’une définition commune. Ainsi qu’il a été vu, il n’existe pas, pour le moment, de consensus international sur la façon d’appréhender les défis fiscaux posés par l’économie numérique, et l’ESV ne semble pas une piste particulièrement privilégiée par l’OCDE (probablement du fait de l’absence de consensus). Ce constat a priori pessimiste ne doit cependant pas dissimuler les éventuelles évolutions que la matière pourrait connaître, singulièrement s’agissant de l’ESV. Absence de consensus ne signifie pas refus général, et nombreux sont les pays qui adoptent ou prévoient d’intégrer la notion d’ESV dans leur droit, l’Union européenne fournissant à cet égard une illustration topique.

Dans l’hypothèse d’une reconnaissance future de l’ESV au niveau international, l’OCDE pourrait faire évoluer son Modèle de convention fiscale et proposer une révision de la Convention multilatérale « BEPS » afin d’enrichir celle-ci de cette notion et, par conséquence, d’en tenir compte pour l’application de la clause anti-abus générale prévue par ladite Convention.

*

La consécration de l’ESV en droit national est donc possible. La rapporteure propose néanmoins de n’y recourir qu’en cas d’échec ou d’enlisement des négociations sur le projet « ACCIS » et sur la taxe sur les revenus tirés de certains services numériques qui sera étudiée dans les développements suivants, étant entendu que l’ESV européen constitue à terme la solution idéale.

Les scénarios proposés par la rapporteure en matière de fiscalité de l’économie numérique sont résumés à la fin des développements de la présente partie ([254]).

C. LES TAXES SPÉCIFIQUES À L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE

L’ESV permet de rattacher une activité à une juridiction fiscale et permet d’intégrer des spécificités liées à la numérisation de l’économie dans le cadre fiscal actuel. D’autres outils, ciblant particulièrement les services numériques, offrent également des réponses aux défis rencontrés, consistant en des taxes ad hoc assises sur le chiffre d’affaires dégagés des activités numériques.

1. Les initiatives nationales

L’idée d’une taxe spéciale pour les revenus tirés de l’économie numérique fait son chemin parmi certains États.

● Ainsi, l’Italie a mis en place un prélèvement sur les transactions numériques (« imposta sulle transazioni digitali ») au taux de 3 % assis sur les services fournis par Internet ou un réseau électronique supposant une implication humaine minimale et impossible à réaliser sans les technologies de l’information. Ce prélèvement est dû par les prestataires de services numériques hors commerce électronique qui effectuent plus de 3 000 transactions par an ([255]).

Institué par l’article 1er de la loi de finances italienne pour 2018 ([256]), ce dispositif n’est censé entrer en vigueur qu’en 2019. Les informations obtenues lors du déplacement à Bruxelles le 19 juin 2018, notamment de la représentation permanente de l’Italie auprès de l’Union européenne, indiquent que les autorités italiennes attendent de voir les suites données à la proposition de directive européenne sur la taxe sur les services numériques (cf. infra, 2) pour décider de l’avenir de la mesure adoptée en décembre 2017.

● L’Inde a également mis en place un prélèvement ad hoc correspondant à 6 % du chiffre d’affaires retiré de la fourniture de publicités en ligne par des non-résidents. Le prélèvement est collecté par le contribuable indien qui recourt à ces services.

● La Hongrie, quant à elle, a prévu une taxe sur la publicité réalisée par différents supports dans le pays, le lien avec ce dernier étant établi par différents moyens tels que l’usage du hongrois. D’après l’OCDE, cette taxe est peu appliquée et n’a pas entraîné de recettes fiscales particulières.

● La France dispose également d’un instrument applicable aux revenus publicitaires tirés de la fourniture de contenu audiovisuel en ligne (en plus de ses très nombreux outils anti-abus qui assurent à notre pays une récupération importante des impôts éludés – outils dont beaucoup de pays ne disposent pas), prévue à l’article 1609 sexdecies B du CGI.

2. La proposition européenne de taxe sur les services numériques (TSN) : une initiative opportune mais appelant à la vigilance

Le 21 mars 2018, parallèlement à la proposition sur l’ESV qui constitue l’objectif de long terme, la Commission européenne a présenté une solution qualifiée de court terme destinée à apporter un commencement de réponse en attendant la consécration de l’ESV.

Cette solution de court terme, déjà présentée de façon succincte dans la partie préliminaire du présent rapport, consiste en une taxe de 3 % sur les revenus tirés de certains services numériques, ou « taxe sur les services numériques » (TSN).

● Les entreprises assujetties à la TSN sont celles :

– dont le chiffre d’affaires mondial excède 750 millions d’euros ;

– et dont le chiffre d’affaires tiré de services numériques au sein de l’Union européenne excède 50 millions d’euros.

D’après les informations fournies par la direction générale fiscalité et union douanière (DG TAXUD), environ 180 groupes pourraient être concernés par la TSN, la moitié d’entre eux étant américains et environ un tiers européens ([257]). Une répartition plus fine par État n’a pu en revanche être obtenue.

● L’assiette de la TSN est constituée des revenus tirés de services dans lesquels la valeur principale est créée par la participation des utilisateurs. Il s’agit, dans le détail, des services suivants :

– placement sur une interface numérique de publicités ciblant les utilisateurs de l’interface ;

– mise à disposition de plateformes facilitant les interactions entre utilisateurs et la fourniture de biens ou de services entre utilisateurs (à l’exclusion des plateformes fournissant du contenu numérique, des services de communication ou des services de paiement) ;

– la transmission à titre onéreux des données des utilisateurs, générées à partir de leur activité sur l’interface (excluant la collecte et l’utilisation de données par une entreprise à des fins purement internes).

Ne sont donc pas concernés le commerce électronique ni la vente de services numériques (tels que le streaming payant). Par ailleurs, la taxe s’appliquant à des activités et non à des entreprises, le profil des assujetties peut être relativement mixte et associer entreprises purement numériques et acteurs plus traditionnels réalisant leur transition numérique.

● Le produit attendu de la TSN serait de l’ordre de 5 milliards d’euros : 4,7 milliards d’euros d’après l’étude d’impact accompagnant le paquet numérique du 21 mars 2081 et les éléments transmis par la DG TAXUD, ce chiffrage se répartissant ainsi :

– 0,8 milliard d’euros au titre des activités de publicité en ligne ;

– 3,9 milliards d’euros au titre des services d’intermédiation.

Ces 4,7 milliards d’euros n’intègrent toutefois pas les produits de la vente des données des utilisateurs, l’information n’étant apparemment pas disponible ([258]).

● Les revenus sont réputés générés dans un État membre si les utilisateurs s’y trouvent, cette localisation étant appréciée à partir de celle de l’appareil utilisé pour accéder aux services (appareil sur lequel la publicité apparaît, appareil utilisé pour accéder à la plateforme ou créer son compte, appareil utilisé pour accéder à l’interface dont les données sont collectées). L’adresse IP (protocole Internet) de l’appareil est utilisée pour déterminer sa localisation. La résidence de l’entreprise assujettie est donc sans incidence : c’est l’État de destination du service qui est pris en compte.

Enfin, la TSN sera exigible dans un État donné sur la part des revenus imposables considérée comme générée dans cet État.

Ces modalités de répartition entre États membres des produits imposables paraissent s’exposer à des difficultés techniques. Elles supposent une connaissance fine de la localisation de chaque utilisateur, et donc de chaque appareil. Il paraît nécessaire d’obtenir de la part de la Commission des précisions quant aux modalités concrètes de sa mise en œuvre, sans quoi la taxe risque de rester un vœu pieux.

D’autres points appellent une certaine vigilance :

– si le chiffre d’affaires retenu pour l’application de la taxe est élevé, certaines entreprises plus petites pourraient malgré tout acquitter la TSN dès lors qu’elles font partie d’un grand groupe (cette circonstance pouvant d’ailleurs dégrader la valeur de « jeunes pousses » aux yeux d’investisseurs, comme a pu le souligner le sénateur Albéric de Montgolfier ([259])) ;

– certaines entreprises pourraient acquitter la taxe alors qu’elles versent déjà leur juste part d’IS, sans chercher à y échapper ; à cet égard, la déductibilité du montant de la TSN de l’assiette de l’IS peut apparaître insuffisante et des ajustements techniques, tels qu’une imputation de l’IS payé sur la TSN due, devront être envisagés. À supposer que cette piste se révèle inopportune en privant d’effet concret la TSN, il faudra en tout état de cause étudier les solutions permettant d’éliminer le plus efficacement possible les hypothèses de double imposition, pour éviter qu’un secteur en pleine expansion ne se trouve fragilisé ;

– il n’est pas impossible (et cela risque même d’être probable) que les entreprises acquittant la TSN répercutent son coût sur les clients, faisant finalement peser sur eux la charge nouvelle ;

La TSN constitue une réponse ciblée et rapide à un problème global : elle ne peut constituer la seule façon de traiter les défis fiscaux posés par la numérisation de l’économie. Telle est d’ailleurs la position de la Commission, qui identifie bien cette mesure comme étant une solution de court terme, en attendant mieux – ce mieux étant l’ESV, réponse plus structurelle.

Pour éviter que le court terme ne se prolonge, et pour inciter les pays européens à avancer de concert sur l’ESV, il semble opportun d’introduire pour la TSV une durée maximale d’application. Une durée de deux ans à compter de l’adoption définitive de la directive ou de la dernière mesure de transposition nationale paraît à cet égard pertinente. Cette limitation temporelle devrait pousser les États membres à s’accorder sur la solution de long terme dans la mesure où si les négociations venaient à trop traîner, ils se retrouveraient sans outil idoine ([260]).

3. Faire preuve de prudence vis-à-vis des mesures ciblant certaines entreprises numériques

Les deux propositions européennes, de même que les initiatives nationales précédemment étudiées, abordent la question de la fiscalité de l’économie numérique de façon particulière à travers des mesures ciblées.

Cependant, ce traitement en silo, selon les mesures prises, risque d’avoir un contrecoup massif en étendant – involontairement – l’application des mesures en question à l’ensemble des secteurs économiques ou, inversement, à différencier de façon injustifiée certains acteurs par rapport à d’autres.

Par ailleurs, la présentation politique de certaines mesures suppose une relative prudence. À cet égard, la TSN européenne fournit un bon exemple.

Cette taxe a été présentée comme une taxe « anti-GAFA », reprenant l’acronyme désignant les quatre géants américains Google, Apple, Facebook et Amazon.

Le terme est accrocheur et montre aux citoyens que les plus grands groupes mondiaux n’échappent pas au nécessaire respect de leurs obligations fiscales. Cependant, il est à la fois excessif et réducteur, et porteur de risques.

● En premier lieu, la TSN, plutôt que de toucher les « GAFA », va concerner les « G-F- » : si Google et Facebook, à travers la vente de publicités ciblées à partir de l’exploitation de données, se trouvent en plein dans le champ d’application du dispositif, Apple et Amazon ne devraient pas être concernés ou, du moins, pas sur l’essentiel de leur activité :

– le cœur de l’activité d’Apple consiste en la vente de produits multimédias (téléphones, ordinateurs, logiciels) ;

– l’activité d’Amazon à travers le e-commerce et la vente de contenus culturels, selon une logique de distributeur (« retailer »), est hors champ ([261]).

Si certaines activités « annexes » plus récemment développées pourraient tomber dans le champ de la TSN, cette dernière ne concernera pas en premier chef les deux « A » des « GAFA ».

● En deuxième lieu, les « GAFA » ne seront pas du tout les seuls concernés par la TSN : ainsi qu’il a été vu, la TSN, d’après les éléments transmis par la DG TAXUD, touchera environ 180 entreprises, la moitié d’entre elles n’étant pas américaines.

La TSN devrait toucher entre 120 et 150 entreprises, dont environ 50 % américaines, 30 % européennes, les 20 % restant concernant surtout l’Asie, notamment la Chine.

Ce ne sont donc pas que les traditionnels « géants du Net » mais bien l’ensemble des entreprises européennes et mondiales suffisamment importantes et tirant une part de leurs revenus de la participation des utilisateurs, qui seront concernées par la TSN.

● Enfin, présenter la TSN comme « anti-GAFA » apparaît maladroit.

Dire que l’Union européenne va imposer les « GAFA » revient à annoncer aux États-Unis qu’ils sont attaqués économiquement sur leurs fleurons. Sans remettre en cause la légitimité d’imposer ces géants, il serait sans doute plus judicieux de parler de taxation des entreprises tirant des revenus de l’exploitation des données d’utilisateurs. Le nom est long, moins vendeur politiquement, mais a le mérite de correspondre au champ de la taxe et surtout de ne pas inutilement braquer la première puissance mondiale.

Il est d’ailleurs ressorti de certaines auditions conduites dans le cadre des travaux de la mission que cette présentation ciblant les « GAFA » avait suscité un certain émoi du côté américain et pouvait expliquer, au moins en partie, le relatif enlisement récemment constaté dans les négociations au sein du Conseil de l’Union européenne sur cette mesure, des États membres tels que l’Allemagne craignant des contre-mesures américaines en représailles ([262]). La possibilité de telles contre-mesures est tout sauf hypothétique compte tenu du contexte de vives tensions commerciales, pour ne pas dire de guerre commerciale, entre les deux côtés de l’Atlantique.

Au demeurant, il convient de noter que la réforme fiscale américaine déjà présentée, à travers ses dispositifs « FDII », « GILTI », « BEAT » et la « transition tax », vont conduire à une imposition sans précédent des géants du numérique. Il est donc inexact de dire que ces derniers n’acquittent que très peu d’impôt : si cela était vrai par le passé, la situation va certainement évoluer vers une taxation beaucoup plus forte (élément de nature à nuancer la nécessité absolue de taxer ces entreprises au seul motif qu’elles ne paieraient pas d’impôt).

D. DES PISTES À EXPLORER : TAXE ANTI-ABUS ET IMPOSITION ALTERNATIVE FORFAITAIRE

Pour répondre aux défis de la numérisation de l’économie, l’ESV et les taxes assises sur le chiffre d’affaires constituent des outils intéressants. D’autres pistes paraissent également devoir être explorées, d’autant plus qu’elles revêtent une ambition supérieure en pouvant s’appliquer à tous les secteurs économiques et à toutes les situations, sans être cantonnées aux aspects numériques.

Il s’agit d’une taxe anti-abus inédite, d’une part, d’une imposition forfaitaire alternative, de l’autre, la première semblant a priori plus pertinente.

Ce type de proposition ne serait mis en œuvre qu’en l’absence d’aboutissement ou de progrès des projets européens « ACCIS » et ceux dédiés à la fiscalité du numérique. La combinaison de la taxe anti-abus et de l’éventuelle consécration nationale de l’ESV est aux yeux de la rapporteure la meilleure solution si la condition précédemment évoquée devait malheureusement se réaliser.

1. L’éventuelle introduction d’une taxe sur les bénéfices détournés

La piste d’une taxe anti-abus doit être explorée. En effet, son examen est nécessaire non seulement pour une éventuelle évolution opportune du droit, mais aussi en raison de sa présence récurrente dans les débats parlementaires et les propositions faites en ce sens par une partie de la doctrine.

a. Une taxe inspirée d’un outil britannique anti-abus

De façon schématique, cette taxe, en l’état des différentes propositions existantes, s’inspirerait d’un instrument britannique, la « diverted profit tax » (soit « taxe sur les bénéfices détournés », également connue sous ses initiales « DPT »), en ciblant les bénéfices détournés.

L’apparence séduisante de la « DPT » et son rendement non négligeable – quoique finalement susceptible d’être vu comme modeste eu égard à son large champ d’application qui n’est pas cantonné aux seules entreprises du numérique – expliquent sans doute l’attrait récemment constaté en France pour cette taxe :

– dès 2015, dans le projet de loi de finances pour 2016, le Sénat avait proposé l’introduction d’un dispositif similaire, finalement supprimé à l’Assemblée nationale ;

– l’Assemblée nationale avait introduit dans la loi de finances pour 2017 un dispositif voisin de celui proposé par le Sénat mais corrigeant plusieurs de ses nombreuses imperfections juridiques (connu à l’automne budgétaire 2016 sous le nom de « Google Tax ») ; il a été censuré par le Conseil constitutionnel ([263]) ;

– le Sénat a fait une nouvelle tentative lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2018, sans plus de succès (il avait repris le dispositif de 2015) ;

– la doctrine a récemment proposé de transposer la « DPT » en droit français ([264]).

b. Les difficultés juridiques et la potentielle redondance entraînées par une telle taxe

● Le caractère infructueux de ces tentatives s’explique par diverses considérations, la principale étant d’ordre juridique :

– d’une part, il ne s’agissait pas d’une nouvelle taxe, mais d’une modification des règles d’assiette de l’IS : le dispositif aurait donc été neutralisé par les conventions fiscales, minorant fortement son utilisé pratique ;

– d’autre part, en reprenant les termes utilisés dans la loi britannique, le législateur français s’est exposé à une incompétence négative, ne précisant pas suffisamment le champ et les conditions d’application de la mesure. Les notions « il est raisonnable de considérer que » et « sur la base des meilleures estimations qui peuvent raisonnablement être faites », si elles peuvent prospérer de l’autre côté de la Manche, paraissent trop imprécises au regard des exigences constitutionnelles de clarté et d’intelligibilité de la norme, de sécurité juridique et de garantie des droits. Elles laissent de fait un trop grand pouvoir d’appréciation discrétionnaire à l’administration fiscale française.

● Surtout, la question d’une transposition en droit français d’un outil tel que la « DPT » doit être traitée à la lumière de son opportunité. Le droit français, cela a été vu, compte déjà un très grand nombre d’outils anti-abus, à la différence de la législation britannique qui partait de très loin : l’arsenal existant permet déjà d’imposer les bénéfices indûment détournés.

La notion d’établissement stable évité est traitée à travers le régime relativement robuste des sociétés étrangères contrôlées prévu à l’article 209 B du CGI, qui a pour effet concret d’imposer en France les bénéfices détournés dans une filiale soumise à un régime fiscal privilégié.

Les charges excessives conduisant à une minoration de l’assiette nationale sont appréhendées à travers l’article 238 A du CGI vis-à-vis des pays à régime fiscal privilégié, et par le biais de l’article 57 du même code sur les prix de transfert (qui permettent également de toucher les bénéfices sous-estimés).

Ces charges excessives sont également traitées par tous les outils d’encadrement de la déductibilité des charges financières.

En outre, les aspects de la « DPT » relatifs à l’objectif fiscal des montages et l’anormalité des opérations existent déjà en droit français dans les notions d’abus de droit (dont une évolution est proposée par la mission) et d’acte anormal de gestion.

Notons par ailleurs que les modifications suggérées par le projet « BEPS » (singulièrement celles prévues dans la Convention multilatérale en matière d’établissement stable et de clause anti-abus générale, cette dernière figurant également dans la directive « ATAD » de 2016), mais aussi l’évolution relative à l’établissement stable virtuel dont la consécration en droit national est envisagée par la rapporteure, permettront d’enrichir utilement un arsenal français déjà très bien pourvu.

Par ailleurs, s’agissant du rendement, il a été vu précédemment que les outils français permettent des redressements conséquents (plus de 3 milliards d’euros en base pour le seul article 57 sur les prix de transfert).

Quant au rendement indirect résultant des changements comportementaux, par définition délicat à appréhender, il paraît probable de considérer qu’il est également conséquent eu égard à l’ampleur des instruments existants.

Enfin, il n’est pas impossible que l’ajout à l’arsenal déjà robuste de la France d’un nouvel outil anti-abus puisse entraîner des conséquences économiques indésirables, telles qu’une diminution des investissements étrangers, en raison d’un « effet signal » négatif.

● Ces considérations sont naturellement fortes mais ne doivent pas pour autant conduire à balayer d’un revers de main le principe d’une taxe ciblant les flux abusifs et le détournement de profits. S’agissant du potentiel « effet signal » négatif, il convient de souligner que l’enrichissement important de nombreuses conventions fiscales à travers la Convention multilatérale « BEPS » n’a pas suscité de réserves liées à d’éventuels tarissements d’activités au motif que les abus seraient désormais mieux combattus.

En outre, les difficultés d’ordre juridique étant identifiées, notamment à la suite des précédentes et infructueuses tentatives des dernières années, il appartiendra au législateur d’en tenir compte pour aboutir à un dispositif qui se distinguera de ceux déjà proposés et écartés.

Enfin, l’impératif de justice fiscale et la nécessité de lutter fermement contre ceux qui échappent à leurs obligations par de savants détournements de bénéfices militent pour n’exclure aucune piste et pour étoffer les outils existants de tout dispositif pertinent.

2. La réflexion autour d’un impôt forfaitaire alternatif

a. Une réflexion faisant écho à celle sur l’impôt minimum

L’idée d’une répartition forfaitaire de l’assiette d’un groupe multinational à partir d’une formule préétablie est perçue comme susceptible de constituer une alternative au principe de pleine concurrence. Elle présenterait plusieurs avantages, tant en termes de coûts de gestion et de simplicité pour les entreprises qu’au regard de l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale, en rendant obsolètes les montages assis sur les prix de transfert abusifs.

La réflexion sur un impôt forfaitaire alternatif fait écho à celle, plus large, d’un impôt minimum, c’est-à-dire de la mise en place d’une charge fiscale minimale que devrait chaque contribuable en fonction de ses capacités. Il ne s’agit de rien d’autre, d’un point de vue philosophique, que de la concrétisation des dispositions de l’article XIII de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, aux termes duquel « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. »

L’impôt minimum doit toutefois se distinguer de l’IS minimum. En effet, l’IS n’est qu’un impôt parmi d’autres prélèvements obligatoires acquitté par les entreprises. Par ailleurs, il n’est pas dû en l’absence de bénéfice.

En conséquence, il serait, sinon absurde, au moins difficilement justifiable de raisonner sur l’impôt minimum en ne retenant que l’IS : tous les prélèvements devraient être intégrés, qu’il s’agisse de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), de la cotisation foncière des entreprises (CFE), de la TVA, de la taxe sur les salaires, des impositions sectorielles, de diverses taxes et contributions assis sur le chiffre d’affaires ou encore des cotisations sociales.

b. Les manifestations de l’impôt forfaitaire et son rejet par l’OCDE

Le projet « ACCIS » peut être vu comme consacrant l’approche de l’impôt forfaitaire dans la mesure où il prévoit de répartir entre États membres l’assiette consolidée d’un groupe en fonction d’une clef tripartite (ou quadripartite dans la proposition du Parlement européen), sur le modèle de la « formule du Massachussetts », reposant sur le chiffre d’affaires, la main-d’œuvre et les immobilisations corporelles (le Parlement européen ayant ajouté les données).

D’autres pays prévoient déjà dans leur droit fiscal un tel dispositif reposant sur la logique du « formulary apportionnment », tels que le Brésil ou, au niveau des États fédérés, les États-Unis, tandis que des cercles de réflexion suggèrent sa généralisation dans le monde, comme l’Independent Commission for the reform of international corporate taxation (ICRICT).

L’OCDE rejette cette piste, position clairement exprimée dans l’édition 2017 des lignes directrices de l’organisation en matière de prix de transfert ([265]). Le « formulary apportionnment » est vu comme une solution sous-optimale compte tenu de ses faiblesses alléguées :

– pour que ce dispositif fonctionne correctement, il faut une application large supposant l’accord des États (idéalement de tous), ce qui paraît se heurter à la réalité politique internationale (les difficultés d’adopter l’ACCIS au niveau européen illustrent bien cet écueil) ;

– le « formulary apportionnment » suppose une harmonisation des règles de détermination de l’assiette imposable pour voir son efficacité maximisée ;

– ce principe peut ne pas refléter les réalités économiques, conduisant à attribuer à une juridiction une part d’assiette alors que le groupe, sur son territoire, est déficitaire, et à l’inverse à minorer l’assiette d’une autre juridiction alors qu’un volume important de bénéfices est réalisé. L’OCDE souligne la déconnexion de la répartition forfaitaire avec le modèle d’organisation et de fonctionnement des groupes multinationaux ;

– plus généralement, cela pose la question des critères de répartition : le seul chiffre d’affaires revient à tout attribuer au marché de consommation, alors que l’inclusion des actifs incorporels permet une répartition plus fine et juste mais s’expose au risque de délocalisation. ;

– le dispositif présente un certain risque de double imposition.

c. La question d’une consécration nationale d’un impôt forfaitaire alternatif et ses difficultés

Malgré ces difficultés, le « formulary apportionnment » ne paraît pas devoir être balayé d’un revers de main, y compris pour une application au niveau national. Sans prétendre le substituer à l’IS actuel et au principe de pleine concurrence, il pourrait être envisagé de créer un dispositif assis sur le « formulary apportionnment » au titre d’un impôt alternatif.

● Reprenant la logique du projet « ACCIS », cet impôt alternatif forfaitaire consisterait à consolider le bénéfice mondial d’un groupe à travers une compensation des pertes et profits de chaque entité membre, puis d’attribuer à la France une part de cette assiette consolidée à partir d’une formule préétablie correspondant à celle de la proposition de directive « ACCIS » : chiffre d’affaires, main-d’œuvre composée à part égale des effectifs et de la masse salariale, immobilisations corporelles. La fraction française de l’assiette correspondrait ainsi, pour chacun des facteurs également pondérés à hauteur d’un tiers, au rapport entre la part française de ces facteurs sur leur volume mondial.

Ne seraient assujetties à cet impôt alternatif que les multinationales dont le chiffre d’affaires mondial dépasse 750 millions d’euros.

Le taux de cet impôt pourrait être celui de l’IS ou lui être inférieur, par exemple 80 % du taux normal.

Il se distinguerait par ailleurs de l’IS dans la mesure où son assiette serait différente : non pas l’assiette déterminée en application du CGI, mais une fraction de l’assiette mondiale consolidée. Dès lors, les conventions fiscales ne lui seraient pas opposables.

Enfin, cet impôt ne serait pas systématiquement dû – il ne remplace pas l’IS –, mais n’aurait vocation à s’appliquer que si son montant excédait un pourcentage de l’IS. Ce pourcentage devrait être au minimum de 100 % mais pourrait être, par exemple, de 150 % de l’IS acquitté, (afin de garantir que le nouvel impôt alternatif ne soit dû que face à un IS manifestement insuffisant au regard de l’activité réalisée en France.

Ce dispositif, qui paraît certes être complexe, permet enfin d’aborder la question des modalités de paiement de l’impôt alternatif. L’entreprise paierait son IS normalement à travers les acomptes et, si elle était éligible à l’impôt alternatif, elle règlerait le montant dû au titre de ce dernier, duquel serait déduit les sommes versées au titre de l’IS. Dans les faits, cela reviendrait à payer la différence entre l’impôt alternatif et l’IS.

● La détermination de l’assiette mondiale pourrait se révéler délicate en raison de l’existence de règles distinctes d’une juridiction à l’autre. Se retrouve ici le problème déjà évoqué lié à l’absence d’harmonisation des règles fiscales.

La déclaration pays par pays, à laquelle sont soumises les entreprises qui pourraient être assujetties à l’impôt alternatif, permettrait de résoudre au moins partiellement cette difficulté, les entreprises additionnant les données contenues dans ces déclarations et les administrations pouvant contrôler. Toutefois, cet outil d’information n’a pas, en principe, vocation à se transformer en outil d’assiette. En outre, s’il servait de base à la détermination de l’impôt – ce qui, encore une fois, n’est pas son objet –, les informations qu’il contient devraient être parfaitement exactes et faire l’objet d’un contrôle particulièrement strict et exhaustif de la part de l’administration, facteur d’alourdissement important de la charge administrative tant pour les entreprises que pour les services fiscaux.

● La circonstance qu’un tel impôt forfaitaire ne tienne pas compte de la réalité économique d’un groupe n’est pas, là non plus, un obstacle insurmontable s’agissant d’un outil de justice fiscale conduisant à permettre à la France d’imposer un acteur qui s’enrichit grâce à notre pays et d’une mesure anti-abus évitant que, par le jeu des prix de transfert, une entreprise soit artificiellement déficitaire ou sous-imposée en France.

Toutefois, l’impôt pourrait également frapper des entreprises qui ne se dérobent pas à leurs obligations, risquant de faire peser sur elles une charge lourde.

● En lien avec ce qui vient d’être dit, l’une des principales difficultés d’un impôt forfaitaire appliqué à une échelle purement nationale réside dans le traitement des doubles impositions.

L’impôt forfaitaire présente en effet le risque d’entraîner pour le groupe concerné une surimposition de ses revenus dans la mesure où il peut inclure dans son assiette une part de bénéfices imposés par ailleurs (par exemple dans l’État de siège de la société mère). Un mécanisme visant à éliminer la double imposition pourrait donc être envisagé, mais il se révélerait plus complexe que ceux actuellement prévus par les conventions fiscales dans la mesure où ceux-ci portent sur le même revenu (là où, dans l’impôt alternatif, deux assiettes distinctes seraient prises en compte).

La règle dite « du butoir », qui prévalait dans le cadre de l’ancien régime du bénéfice mondial consolidé, paraît difficilement pouvoir servir d’inspiration : elle était applicable dans la mesure où l’intégralité du bénéfice mondial était imposée en France, là où dans l’hypothèse d’un impôt alternatif, seule une partie de ce bénéfice sera imposé dans notre pays.

● Enfin, reste le sujet des actifs incorporels, cruciaux pour les groupes et importants du point de vue des recettes fiscales françaises issues des multinationales de notre pays. Plus qu’une question juridique, il s’agit d’une problématique politique et économique au regard du risque à plus long terme et à plus grande échelle liée à la compétitivité de la France.

En conséquence, si l’idée d’un tel impôt doit faire l’objet d’une réflexion, sa consécration purement nationale semble se heurter à de trop nombreux obstacle pour pouvoir faire l’objet d’une proposition opérationnelle.

E. SYNTHÈSE ET HIÉRARCHISATION DES RÉPONSES À APPORTER

L’ensemble des pistes d’évolution évoquées dans les précédents développements n’ont pas vocation à être mises en œuvre de façon simultanée et pérenne. Certaines constituent des voies alternatives, d’autres des dispositifs censés durer.

Une hiérarchisation des propositions et l’identification de scénarios d’actions sont donc nécessaires pour répondre le plus efficacement possible aux difficultés auxquelles ces outils feront face. Deux perspectives peuvent ainsi être retenues, l’une fondée sur la bonne conclusion des initiatives européennes, l’autre constituant une solution de repli à défaut d’aboutissement heureux des négociations européennes.

1. Propositions en cas de succès des initiatives européennes : assurer l’efficacité des dispositifs prévus

Le succès à court terme des initiatives européennes reposant sur la TSN et le projet « ACCIS » constituerait la situation idéale en termes de fiscalité européenne.

Dès lors, la rapporteure suggère le plan d’action suivant, reposant sur une approche de court terme et une autre de moyen terme.

● En premier lieu, l’adoption de la proposition de directive sur la TSN devrait intervenir avant la fin de l’année 2018, avec les implications concrètes suivantes :

– une limitation de la durée d’application de la TSN à deux années ;

– l’insertion d’ajustements d’ordre technique, notamment pour éviter de faire supporter aux entreprises une charge excessive au titre du cumul de la TSN et de l’IS lorsqu’elles acquittent effectivement ce dernier (ce, afin de ne pas fragiliser un secteur économique en plein essor) ;

● En deuxième lieu, les négociations sur les propositions de directive ACIS et ACCIS devraient permettre d’aboutir avant la fin de 2019 ou à tout le moins être très avancées à cette date pour une perspective de conclusion effective et positive à un horizon temporel bref.

Leur mise en œuvre, y compris s’agissant du volet ACCIS, devrait alors être prévues pour 2022 au plus tard.

Pour rendre possible une telle perspective, les évaluations complètes des effets des propositions de directive sur les recettes fiscales et les entreprises, précédemment évoquées par la rapporteure, devraient impérativement être conduites en vue de la remise de conclusions, idéalement au début de l’année 2019.

2. Propositions en cas d’enlisement des initiatives européennes : agir au niveau national

Dans l’hypothèse malheureuse et non souhaitable d’un enlisement des négociations européennes, traduit par le défaut d’adoption de la TSN avant la fin de l’année 2018 et l’absence de progrès dans les négociations sur le projet « ACCIS », le problème devra être pris en main par le législateur national à travers deux types de mesures :

– d’une part, la consécration en droit français de l’ESV à l’occasion du projet de loi de finances pour 2020, reprenant les éléments évoqués par la rapporteure sur le contenu de cette consécration, notamment à travers la prise en compte d’un faisceau d’indices reposant sur des éléments reflétant mieux l’engagement économique en France d’une entreprise étrangère ;

– d’autre part, l’adoption dans la loi française d’une taxe anti-abus spécifique, selon les modalités déjà évoquées.

Ce second scénario, certes sous-optimal par rapport au premier dans la mesure où il n’aurait pas la portée d’une solution européenne commune, offre l’avantage indéniable de ne pas rester dans l’expectative et de permettre une action rapide contre l’évasion fiscale. Il s’agit donc d’une solution de repli permettant au législateur français de disposer des éléments utiles pour se préparer au pire.

III. LA FINANCIARISATION DE L’ÉCONOMIE : LUTTER CONTRE L’ÉVASION FINANCIÈRE

Les bouleversements qu’a connu l’économie mondiale ces dernières décennies ne sont pas uniquement liés à sa numérisation, mais reposent également sur une financiarisation accrue qui facilite les flux entre pays et participe, en cela, à l’évasion fiscale.

Le développement d’outils spécifiques permettant d’appréhender ces flux et de les connaître est non seulement une exigence au titre de la justice fiscale, mais également une nécessité pour assurer la stabilité financière mondiale.

À cet égard, il est nécessaire que le législateur renforce ses moyens contre les « enfers fiscaux » pour les budgets des États, ces paradis fiscaux de la finance et de la fiscalité mondiales, et qu’il se dote d’outils efficaces permettant un suivi fin des transactions réalisées sur la planète. Le sujet des pays qualifiés de paradis fiscaux au sein de l’Union européenne en raison de leurs pratiques dommageables et les réponses à apporter ont été précédemment évoqués ; seront étudiés ici les outils concrets participant à la lutte contre de tels pays, où qu’ils soient sur la planète.

A. RENFORCER LES OUTILS CONTRE LES « PARADIS FISCAUX »

Les pratiques d’évasions fiscales associent souvent des juridictions qualifiées de « paradis fiscaux ». Notion plus sociale ou politique que juridique, les paradis fiscaux sont appréhendés par le droit français selon deux modalités :

– les États et territoires non coopératifs (ETNC) ;

– les pays à régime fiscal privilégié.

Si le droit français se révèle relativement robuste face à ces pays, plusieurs pistes d’amélioration des outils existants sont possibles.

1. L’actualité européenne : la liste commune des juridictions non coopératives

Après le relatif échec de la « liste Moscovici », élaborée par la Commission européenne et consistant en la simple compilation des listes de juridictions non coopératives des États membres et l’extraction, à partir de cette compilation, des trente juridictions les plus fréquemment inscrites, le Conseil de l’Union européenne, le 5 décembre 2017, a publié une vraie liste commune, élaborée non par les États mais bien au niveau de l’Union.

Trois critères, arrêtés dès novembre 2016, ont présidé l’élaboration de cette liste :

– transparence fiscale ;

– équité fiscale ;

– mise en œuvre des mesures du projet « BEPS ».

Le critère le plus ambitieux est sans doute le second puisqu’il cible les juridictions appliquant des mesures fiscales préférentielles susceptibles d’être dommageable et celles facilitant la création de sociétés offshore ([266]).

213 juridictions ont été évaluées, 92 d’entre elles ont été retenues pour un examen poussé et invitées à fournir toute information utile pour répondre aux observations et questions de l’Union européenne.

À la suite de ces travaux, le Conseil de l’Union européenne a, le 5 décembre 2017, publié trois listes :

– une liste « noire » de 17 juridictions, jugées non coopératives ;

– une liste « grise » de 47 juridictions, sous surveillance et censées démontrer le respect d’engagements pris auprès de l’Union ;

– une liste « ouragan » composée de huit juridictions touchées par les ouragans ayant frappé les Caraïbes à l’automne 2017, auxquelles un délai supplémentaire de réponse a été consenti.

Le 23 janvier 2018, la liste noire a été actualisée pour ne compter que neuf juridictions, huit ayant basculé sur la liste grise à raison des engagements pris.

Le 13 mars suivant, trois juridictions ont été retirées de la liste noire, tandis que trois nouvelles y ont été ajoutées depuis la liste « ouragan » (les cinq autres juridictions de cette dernière liste basculant sur la liste grise).

Enfin, le 25 mai 2018, deux des juridictions inscrites sur la liste noire en mars en ont finalement été retirées. La liste noire ne compte désormais plus que sept juridictions.

Le tableau suivant fait état de l’évolution de la liste noire entre décembre et mai 2018.

liste européenne des juridictions non coopératives

(décembre 2017-mai 2018)

Source : Commission des finances, à partir des données du Conseil de l’Union européenne.

Les juridictions progressivement retirées de la liste noire ont basculé sur la liste grise. Pour ne pas retourner sur la première, elles devront démontrer que les engagements formels pris auprès des institutions européennes seront réellement respectés à compter de 2019.

La liste européenne est donc évolutive, et si l’apparente modestie de son contenu actuel peut nourrir certaines déceptions, il faut attendre la fin du processus d’évaluation du respect des engagements pris pour voir si les juridictions inscrites actuellement sur la liste grise ne basculeront pas sur la liste noire.

2. Accélérer la mise en œuvre des contre-mesures face aux États et territoires non coopératifs (ETNC)

Définis à l’article 238-0 A du CGI, les ETNC désignent les juridictions fiscales qui, en 2010, avaient fait l’objet d’un examen de leur situation, au regard des questions de transparence et d’échanges de renseignements, par l’OCDE et qui n’avaient pas conclu de convention en matière d’assistance administrative dans le domaine fiscale ni avec la France, ni avec douze autres juridictions. Depuis 2010, des pays peuvent être inscrits ou retirés de la liste, en fonction de critères reposant sur la conclusion d’une convention avec la France et la mise en œuvre effective de celle-ci ainsi que sur l’appréciation par le Forum mondial de l’OCDE de leur situation en matière d’échange de renseignements ([267]).

La notion d’ETNC vise donc en l’état plus l’opacité et l’absence de coopération que l’existence de pratiques fiscales dommageables.

La qualification d’ETNC a d’importantes conséquences en ce qu’elle déclenche l’application d’un vaste panel de contre-mesures prévues par le droit national. Précision utile, ce n’est pas le pays qualifié d’ETNC, mais les transactions et donc les opérateurs qui transitent par un ETNC qui sont frappés par ces contre-mesures, qui sont de trois ordres :

– certaines privent l’opération du bénéfice de régimes fiscaux avantageux (tels que le régime mère-fille) ;

– d’autres majorent les taux applicables à certaines formes d’imposition (par exemple, à 75 % pour la retenue à la source sur les montants distribués, lorsqu’ils le sont à une personne établie dans un ETNC) ;

– d’autres assouplissent les conditions d’application de certains dispositifs anti-abus.

Le tableau suivant dresse la liste des outils ciblant les ETNC.

synthèse des contre-mesures prévues face aux etnc

NB : PVLT/PVCT : plus-values de long terme/court terme ; RAS : retenue à la source ; QPFC : quote-part pour frais et charges.

La liste actuelle des ETNC, présentée dans le tableau ci-après, est relativement limitée et ne compte que sept juridictions ([268]).

Liste des États et territoires non coopératifs

(arrêté du 8 avril 2016)

Pour une présentation exhaustive des critères d’identification des ETNC et des conséquences que cette qualification entraîne, il est renvoyé au commentaire de l’article 11 du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fait par la rapporteure du texte à l’Assemblée nationale, Mme Émilie Cariou ([269]).

La liste des ETNC est fixée chaque année par un arrêté ministériel. Les contre-mesures présentées s’appliquent aux ETNC (plus exactement aux flux avec les ETNC) à compter du premier jour du troisième mois qui suit la publication de l’arrêté inscrivant l’ETNC. En revanche, le retrait d’un pays de la liste produit des effets immédiats.

Le délai de trois mois peut être vu comme excessivement long. Il convient à cet égard de rappeler qu’il constitue déjà un progrès par rapport au droit antérieur à 2016, qui prévoyait une prise d’effet au 1er janvier de l’année qui suivait celle de l’inscription ([270]). Le Gouvernement, en 2016, avait indiqué qu’un délai long offrait la possibilité à l’ETNC de se mettre en conformité.

La rapporteure, tout en entendant cet argument, relève néanmoins qu’un délai relativement long peut aussi inciter les entreprises opérant avec des ETNC à maximiser les flux avant le déclenchement des mesures. Aussi, sans aboutir à une immédiateté des effets, une réduction de la période de latence à un mois paraît opportune.

3. Améliorer l’efficacité des outils applicables aux pays à régime fiscal privilégié

Parallèlement aux ETNC, le droit français prévoit une série d’outils applicables lorsqu’un flux associe un pays à régime fiscal privilégié. Défini à l’article 238 A du CGI, un régime fiscal est qualifié de privilégié si une opération est soumise à une imposition inférieure de plus de moitié à l’imposition qui aurait été due en France si l’opération s’y était réalisée.

La reconnaissance du caractère privilégié d’un régime fiscal emporte un grand nombre d’effets concrets et puissants :

– encadrement strict de la déduction de certaines charges ([271]) payées à une personne physique ou morale établie dans un tel pays, en application du même article 238 A ;

– assouplissement de l’application de l’article 57 permettant de rectifier les résultats d’une entreprise en y intégrant les prix de transfert abusifs (la condition de dépendance requise dans le cadre du droit commun n’est plus exigée) ;

– application du dispositif relatif aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) de l’article 209 B du CGI (et de son pendant concernant les personnes physiques prévu à l’article 123 bis du même code). Cela permet l’imposition en France des bénéfices d’une SEC ;

– application du dispositif permettant l’imposition en France des rémunérations perçues hors de France au titre de prestations réalisées en France, en application de l’article 155 A (luttant contre les montages dits « rent a star »).

La rapporteure propose deux évolutions touchant aux régimes fiscaux privilégiés, la première portant sur leur définition, la seconde sur les conséquences d’une telle qualification.

● Le régime fiscal privilégié est une notion puissante eu égard à ses conséquences. Cependant, le seuil de 50 % de l’imposition française en deçà duquel un tel régime est reconnu risque, dans le contexte de baisse du taux normal d’IS, d’être plus difficilement atteint.

Certes, le taux nominal n’est pas le seul facteur à retenir pour apprécier si un pays a un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A. Néanmoins, sa baisse en France de 33 1/3 % à 25 % d’ici 2022 aura inévitablement pour effet d’augmenter le rapport entre l’imposition localement supportée et l’imposition due en France ([272]).

En conséquence, il est proposé d’augmenter le seuil en deçà duquel le caractère privilégié du régime fiscal est reconnu. Ce rehaussement pourrait se faire selon différentes modalités :

– aboutir à un nouveau seuil établi à 66 2/3 % de l’imposition due en France, pour neutraliser totalement la baisse du taux normal à l’égard du périmètre actuel des pays à régime fiscal privilégié ;

– prévoir à un nouveau seuil fixé à 60 % : sans neutraliser intégralement la baisse du taux normal de l’IS, il participerait au maintien d’un périmètre suffisamment pertinent à la notion de régime fiscal privilégié.

Pour les mêmes raisons que celles exposées s’agissant du renforcement de l’encadrement de la déductibilité des intérêts versés à une entreprise étrangère liée, la seconde solution paraît préférable.

Il convient de noter que cette recommandation a trouvé un écho positif à l’Assemblée nationale lors de l’examen du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, la commission des finances ayant adopté un amendement de la rapporteure rehaussant le seuil à 60 %, créant à cette occasion un nouvel article 11 bis B confirmé en séance publique.

● Pour échapper à l’encadrement de la déductibilité des charges prévu à l’article 238 A, l’entreprise doit démontrer que les dépenses « correspondent à des opérations réelles » et ne « présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Lorsque l’entreprise est établie dans un ETNC, elle doit, en plus de la démonstration précédemment décrite, prouver que les opérations auxquelles les charges correspondent ont « principalement un objet et un effet autres que de permettre [leur] localisation » dans l’ETNC.

Les conditions plus strictes et exigeantes de déductibilité prévues face à un ETNC pourraient utilement être étendues aux régimes fiscaux privilégiés. Telle était d’ailleurs l’une des propositions de la mission d’information de 2013 ([273]), qui n’a malheureusement pas prospéré lors des débats budgétaires de l’automne 2013 compte tenu d’un risque vis-à-vis du droit européen.

À la différence des ETNC, en effet, la notion de régime fiscal privilégié peut s’appliquer à un État membre de l’Union européenne, dès lors que les garde-fous posés par la Cour de justice sont respectés. La condition supplémentaire prévue pour les ETNC n’aurait donc pu s’appliquer aux États membres que face à un montage artificiel dont le but est d’éluder l’impôt et en cas de risque sérieux de fraude, s’agissant du renversement de la charge de la preuve.

La rapporteure estime néanmoins qu’un durcissement des conditions de déductibilité dans les pays à régime fiscal privilégié, qui seraient alignées sur celles applicables aux ETNC, était et demeure une idée pertinente : ces pays sont plus nombreux que les ETNC et nourrissent avec la France des flux plus importants que ceux-ci.

Cette idée devrait donc pouvoir se concrétiser, en intégrant une clause de sauvegarde afin de réserver un traitement particulier lorsque le pays en question est un État membre de l’Union ([274]).

Notons que les évolutions proposées vis-à-vis des régimes fiscaux privilégiés ne seront pas de nature à alourdir la charge fiscale des entreprises de façon excessive : celles qui réalisent des opérations économiquement rationnelles ne seront pas concernées, puisqu’il s’agit d’outils anti-abus.

4. Étendre le régime des sociétés étrangères contrôlées aux ETNC

Prévu à l’article 209 B du CGI, le régime français des sociétés étrangères contrôlées (SEC) est une exception au principe de territorialité de l’IS en ce qu’il permet d’imposer en France les bénéfices d’une filiale étrangère contrôlée par une société française, si la filiale est soumise à un régime fiscal privilégié (l’impôt localement acquitté par la filiale étant imputable sur l’IS français.

Plusieurs clauses de sauvegarde sont prévues :

– le régime des SEC ne s’applique pas si la société mère française démontre que les opérations de sa filiale n’ont pas principalement pour objet et pour effet de loger les bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié ;

– il ne s’applique pas non plus, si le pays en question est dans l’Union européenne, en l’absence de montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française ([275]).

La clause de sauvegarde applicable aux établissements en dehors de l’Union européenne était différente jusqu’au 18 août 2012 et la modification apportée par la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 ([276]). La charge de la preuve incombait à l’administration, sauf si plus d’une certaine part des bénéfices de l’entité étrangère résultaient de certains types de revenus ([277]), ou si l’entité étrangère était établie dans un ETNC : dans ces hypothèses, il appartenait à la société française d’établir la validité et la substance du montage.

La deuxième loi de finances rectificative a supprimé la référence expresse aux ETNC au motif qu’en généralisant l’inversion de la charge de la preuve à toutes les hypothèses extra-européennes, et non plus aux seuls ETNC, le nouveau dispositif avait une application plus étendue. De fait, cette suppression avait du sens dans la mesure où les pays à régime fiscal privilégié correspondent à une catégorie plus large que celle des ETNC.

Néanmoins, les deux notions ne se confondent pas et un pays peut être qualifié d’ETNC sans pour autant avoir un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, comme en témoigne la mention des deux notions (régime fiscal privilégié et ETNC) dans les articles 238 A et 57 du CGI. Dans une telle hypothèse, le régime des SEC ne pourrait s’appliquer, alors que la filiale étrangère est établie dans une juridiction fiscale opaque.

Certains pourraient considérer que l’exclusion des ETNC du régime des SEC n’est pas illogique, l’imposition dans un ETNC pouvant être élevée.

Un tel argument, s’il s’entend, ne paraît cependant pas totalement convaincant : les ETNC sont des « trous noirs » de l’information fiscale et de la coopération internationale. L’existence, parmi les contre-mesures prévues par le droit français, de nombreuses mesures d’assiette témoignent d’ailleurs que l’opacité se traduit, en termes de sanctions, par des règles plus dures et une imposition plus lourde ou plus aisée des transactions réalisées avec une entité établie dans un ETNC. Permettre l’imposition en France des bénéfices d’une entité contrôlée établie dans un ETNC s’inscrit dans la même logique.

En outre, la possibilité pour un ETNC de ne pas être un pays à régime fiscal privilégié sera encore plus grande avec le dispositif prévu à l’article 11 du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, qui enrichit la liste des ETNC des juridictions figurant sur la liste commune européenne, qui repose sur des critères distincts de ceux actuellement prévus à l’article 238-0 A du CGI.

Dans ces conditions, il serait opportun d’étendre expressément la mention des ETNC dans l’article 209 B du CGI pour assurer l’application du régime des SEC aux entités établies dans une juridiction répondant cette qualification mais qui ne relève pas de la catégorie des pays à régime fiscal privilégié.

Recommandation n° 30 : Étendre l’application du régime des sociétés étrangères contrôlées aux pays qui, sans être à fiscalité privilégié, sont des ETNC.

5. Améliorer l’information du Parlement dans le suivi de l’exécution des conventions et en matière d’ETNC

L’information du Parlement sur le réseau conventionnel français et l’exécution des conventions fiscales liant la France n’est pas satisfaisante : peu d’éléments sont fournis au Parlement sur l’état du réseau conventionnel, l’application des conventions, les difficultés qu’elles peuvent rencontrer localement, les violations par les juridictions parties ou encore les effets concrets qu’elles produisent sur les recettes fiscales nationales.

● Un document budgétaire spécifique est censé donner au Parlement des informations en ce sens : le rapport annuel portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d’échange de renseignements, annexé au projet de loi de finances initiale ([278]).

Ce rapport, malheureusement, n’a plus été produit depuis le projet de loi de finances pour 2014, il y a plus de quatre ans. Dans le cadre des débats parlementaires sur le projet de loi relatif à la Convention multilatérale « BEPS », le Gouvernement s’est engagé à réintroduire ce document et à l’étoffer.

La rapporteure ne peut que se réjouir de cette initiative opportune. Toutefois, rien ne garantit qu’elle sera pérenne : l’existence de ce document budgétaire est précaire, comme l’illustre sa disparition depuis 2013, et il semble qu’il soit en l’état dénué de tout fondement juridique ([279]). Il appartiendra donc au Parlement de s’assurer que les éléments d’information qu’il est en droit d’obtenir lui soient bien communiqués.

Plus généralement, au-delà d’un rapport annuel, une information régulière des commissions permanentes compétentes en matière de finances et d’affaires étrangères des deux assemblées pourrait être opportune : un tel format permettrait d’informer rapidement les parlementaires en cas d’actualité importante, et est propice aux échanges.

● S’agissant des ETNC, il convient de souligner l’insuffisante information du Parlement.

En 2016, à l’initiative du député Romain Colas, une tentative de plus grande association du Parlement à l’élaboration de la liste des ETNC avait été faite à l’occasion de la loi « Sapin II ». Elle avait néanmoins été censurée par le Conseil constitutionnel, qui y avait vu une atteinte à la séparation des pouvoirs à travers une interférence du pouvoir législatif dans la mise en œuvre du pouvoir réglementaire ([280]).

Cette décision apparaît regrettable et quelque peu contestable : si la liste des ETNC est fixée par arrêté, c’est la loi qui l’a ainsi prévu et, surtout, le contenu de cette liste a des conséquences fiscales très importantes eu égard aux contre-mesures législatives applicables. Comment, dès lors, exclure l’intervention du Parlement dans un processus relevant in fine du champ d’application de la loi ?

Il ne sera pas proposé de faire remonter l’établissement de la liste des ETNC dans la loi : cet établissement serait trop lourd et ne permettrait pas de réaction souple et donc d’application rapide des contre-mesures (ce qui serait au demeurant contradictoire avec la recommandation n° 27 visant à accélérer l’application de ces contre-mesures).

En revanche, il paraît indispensable d’améliorer l’information régulière et complète des deux assemblées sur cette liste.

La loi prévoit la tenue obligatoire d’un débat annuel devant les commissions compétentes en matière de finances et d’affaires étrangères de chaque assemblée en présence du ministre chargé des finances ([281]).

Ce débat présente un intérêt important dans la mesure où, si les critères des ETNC sont fixés par la loi, la liste des ETNC, elle, est déterminée par arrêté ministériel. L’actualisation de la liste est censée être annuelle mais le dernier arrêté pris date du 8 avril 2016. En conséquence, depuis cette date, l’absence d’actualisation de la liste est soit due à une omission du Gouvernement, soit au fait qu’aucune modification, après examen, n’était en réalité justifiée.

Quelle que soit la réponse, il semble indispensable que le Gouvernement éclaire le Parlement sur la liste des ETNC, les motifs d’inscription de chaque juridiction ainsi que sur les conditions d’application des contre-mesures existantes. Rappelons à toutes fins utiles que cette demande d’information exhaustive et démocratiquement opportune n’est pas nouvelle : Fabien Roussel l’avait déjà formulée dans le cadre de sa proposition de loi créant une liste française des paradis fiscaux ([282]).

Un débat obligatoire en séance est contraire à la Constitution, le Conseil constitutionnel censurant les dispositions imposant la tenue de débats parlementaires au motif que cela porterait atteinte aux modalités de fixation de l’ordre du jour des assemblées parlementaires déterminées par l’article 48 de la Constitution ([283]).

En tout état de cause, l’obligation du débat sur les ETNC existe, la loi bancaire de 2013 précitée n’ayant pas été soumise au Conseil constitutionnel, et ne paraît pas susceptible d’être remise en cause à travers une QPC à défaut d’atteinte à des droits et libertés constitutionnellement garantis. En conséquence, il convient d’appliquer cette obligation et d’organiser la tenue de ce débat annuel, utile à l’information du Parlement.

Recommandation n° 31 : Renforcer l’information du Parlement sur la liste des ETNC (contenu, motifs d’inscription) et l’application des contre-mesures existantes et consacrer la tenue du débat annuel prévu par la loi sur cette liste.

Sensible à cette question et, plus généralement, à la bonne information du Parlement, la commission des finances a enrichi l’article 11 du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude d’une « clause de revoyure », introduite à l’initiative de la rapporteure du texte, Mme Émilie Cariou, consacrant l’information de la Représentation nationale.

Elle a également, à travers un nouvel article 11 bis C introduit à l’initiative, cette fois, de la rapporteure, précisé le moment auquel le débat prévu par la loi bancaire doit intervenir et en a enrichi le contenu – ainsi qu’il a été vu ([284]).

B. ACCROÎTRE LA TRANSPARENCE FINANCIÈRE ET FISCALE

À l’opacité des opérations doit répondre une meilleure transparence imposée aux opérateurs afin que l’administration soit en mesure d’identifier les schémas abusifs, les bénéficiaires de ceux-ci et la localisation des bénéfices à travers le monde. Sans cela, trop de profits risquent de continuer à échapper à l’impôt.

1. Le registre des bénéficiaires effectifs et la question d’une ouverture encadrée du registre des trusts

● Afin de renforcer la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, une ordonnance du 1er décembre 2016 ([285]) a prévu d’assujettir certains organismes à l’obligation de tenir un registre de leurs bénéficiaires effectifs.

Ces derniers sont définis comme les personnes physiques qui détiennent en dernier lieu le client, condition satisfaite à partir d’un seuil de détention de 25 % du capital ou des droits de vote, ou pour lesquelles une opération est réalisée ou une activité est exercée ([286]).

Le registre des bénéficiaires effectifs, consacré à l’article L. 561-46 du code monétaire et financier (CMF), est un document annexé au registre du commerce et des sociétés (RCS). Il n’est pas public mais est consultable de plein droit par les autorités judiciaires, douanières et fiscales ainsi que par « toute autre personne justifiant d’un intérêt légitime et autorisée par le juge », au terme du 4° de cet article. Les modalités de cette consultation « ouverte », non cantonnée aux seuls membres de l’administration, sont définies à l’article R. 561-59 du CMF, qui précise que le demandeur doit faire état de son identité et indiquer l’objet et le fondement de la demande.

Les entités assujetties au registre des bénéficiaires effectifs sont les sociétés non cotées et les groupements d’intérêt économique établis en France, les sociétés commerciales dont le siège est hors de France mais qui y ont un établissement et les autres personnes morales dont l’immatriculation est requise légalement.

● En matière de trusts, qui consistent pour une personne à remettre un patrimoine à un tiers, le « trustee », à charge pour ce dernier de le gérer conformément aux indications qui lui sont fournies, est prévu à l’article 1649 AB du CGI un registre placé sous la responsabilité des ministres chargés de l’économie et du budget qui doit notamment faire état du nom des constituants et des bénéficiaires du trust, dès lors que l’un de ces derniers a son domicile fiscal en France ou que le trust comprend un bien ou un droit se trouvant en France.

Ce registre des trusts, accessibles aux agents des administrations fiscales, des douanes, de contrôle et de lutte contre le blanchiment de capitaux ainsi qu’à l’autorité judiciaire, n’est pas public, même de façon encadrée.

La loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière ([287]) avait, préalablement à l’ordonnance du 1er décembre 2016 précitée, créé un registre public des trusts prévu au même article 1649 AB (les informations qu’il devait contenir et les modalités prévues pour y accéder étaient définies aux articles 368 à 368 C de l’annexe II du CGI ([288]).

Mis en ligne le 5 juillet 2016, ce registre public des trusts, à la suite d’une question prioritaire de constitutionnalité transmise par le Conseil d’État, a été censuré par le Conseil constitutionnel le 21 octobre 2016 ([289]).

Si le Conseil constitutionnel, dans sa décision, a reconnu que la publicité du registre des trusts était motivée par l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, il a cependant jugé qu’elle portait une atteinte excessive et manifestement disproportionnée au droit au respect de la vie privée.

Ce faisant, le Conseil n’a pas complètement fermé la porte à une éventuelle publicité, mais a exigé de la part du législateur un encadrement minimal, notamment à travers la précision des qualités et motifs justifiant la consultation du registre et le cercle des personnes pouvant y accéder.

Ainsi qu’il a été vu, le registre des bénéficiaires effectifs introduit par l’ordonnance du 1er décembre 2016 semble assurer un équilibre satisfaisant entre garantie de la vie privée et lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, en ne retenant qu’une publicité limitée sous le contrôle de l’autorité judiciaire.

● Il semble ainsi envisageable, sur le modèle de ce que prévoit le registre prévu à l’article L. 561-46 du CMF, d’ouvrir l’accès au registre des trusts de l’article 1649 AB du CGI à toute personne justifiant d’un intérêt légitime, sous le contrôle d’un juge. Une telle ouverture encadrée ne paraît porter une atteinte manifestement disproportionnée à la vie privée des personnes bénéficiaires du trust.

Il s’agit au demeurant d’une recommandation voisine de celle prévue par la cinquième directive anti-blanchiment du 30 mai 2018 ([290]).Cette directive prévoit en effet notamment un accès étendu aux bénéficiaires effectifs des trusts, si un intérêt légitime est établi.

2. L’encadrement des banques et des intermédiaires financiers : la déclaration publique pays par pays et la transmission des montages agressifs

La financiarisation de l’économie a conduit un développement considérable des pratiques d’évasion fiscale, permettant à des acteurs de plus en plus nombreux de loger artificiellement leurs revenus et profits sous des cieux fiscalement bienveillants, pour ne pas dire complices. Face à ces pratiques inadmissibles, deux outils particuliers sont de nature à lever le voile de l’opacité, à dissuader le recours à des pratiques abusives et à permettre à l’administration fiscale d’avoir une meilleure vision de la chaîne de valeur de l’entreprise et de mieux identifier les opérations et modèles d’organisation anormaux.

a. La déclaration publique pays par pays des banques

En vertu de l’article L. 511-45 du CMF, les établissements bancaires et de crédit sont tenus de publier, en annexe de leurs comptes annuels ou dans les rapports de gestion, des informations sur leurs implantations et leurs activités dans chaque État et territoire dans lesquels ils exercent.

Ces informations font notamment état du produit net bancaire, des effectifs, du bénéfice réalisé et du montant des impôts payés.

Cette obligation, introduite en France par l’article 7 de la loi du 26 juillet 2013 de séparation et de régulation des activités bancaires ([291]), concerne également l’ensemble des établissements européens en application de la directive CRD IV du 26 juin 2013 ([292]).

La publicité de ces informations assure une transparence totale de la part des établissements bancaires et permet à la société civile d’avoir un droit de regard sur la façon dont les organismes en charge de la gestion de l’argent des citoyens et des contribuables respectent leurs obligations fiscales.

Elle offre ainsi un outil précieux aux journalistes, dont le rôle dans la transparence financière n’est plus à démontrer à l’aune des multiples révélations ayant marqué l’actualité : « Offshore Leaks » en 2013, « Luxleaks » en 2014, « Swissleaks » en 2015, « Panama Papers » en 2016, « Malta Files » et « Paradise Papers » en 2017, chaque année offre son lot de scandales dont la révélation, si elle résulte d’un travail d’investigation absolument remarquable et qui se doit d’être salué et loué, est d’autant plus rendue possible que les informations utiles pour qu’elle puisse sont publiques.

La publicité est également le moyen pour les organisations non gouvernementales (ONG) d’identifier des anomalies et de mettre en lumière des pratiques contestables. À cet égard, peut être mentionné un rapport de l’ONG Oxfam paru en 2017 qui, tout en contenant des analyses que tous ne partagent pas forcément, soulignait des niveaux de profitabilité étonnants (parfois supérieur à 100 %) ou des bénéfices très élevés malgré des équipes extrêmement peu nombreuses ([293]).

b. La déclaration des montages à risque

La déclaration préalable des montages à risque, c’est à dire des schémas susceptibles de conduire à éluder l’impôt normalement dû, constitue un autre outil de lutte contre l’opacité financière et les opérations abusives auxquelles certains contribuables se livrent.

Déjà tentée à l’occasion de la loi de finances pour 2014 et suivant là encore les recommandations de la mission d’information de 2013 ([294]), cette initiative s’était heurtée à l’incompétence négative du législateur. Le Conseil constitutionnel avait en effet censuré le dispositif alors proposé, au motif qu’il était trop imprécis.

L’idée a néanmoins fait son chemin et a été pleinement consacrée par la directive européenne « DAC 6 » du 25 mai 2018 ([295]) qui impose la déclaration de dispositifs transfrontières comportant un des marqueurs annexés à la directive par les intermédiaires, c’est-à-dire les personnes qui conçoivent, commercialisent ou organisent de tels dispositifs.

La liste des marqueurs est relativement conséquente puisque quinze sont identifiés, certains se déclinant en différents types ([296]). Tous ces marqueurs n’ont pas la même portée : certains ne peuvent être pris en compte que s’ils remplissent un critère dit de « l’avantage principal », c’est-à-dire si l’avantage principal susceptible d’être retiré du dispositif en cause est d’ordre fiscal.

Le manquement par les intermédiaires des obligations de transmission des montages potentiellement agressifs est passible de sanctions. La directive laisse ici le soin aux États membres de déterminer les sanctions qu’ils jugent appropriées, celles-ci devant être à la fois « effectives, proportionnées et dissuasives. » ([297])

Obliger les intermédiaires financiers et fiscaux, notamment les conseils, à déclarer à l’administration les montages qui contiennent des marqueurs préalablement identifiés, présenterait deux avantages :

– les autorités nationales pourraient mieux programmer leurs contrôles en ayant connaissance de schémas potentiellement abusifs ;

– elles disposeraient d’une meilleure connaissance des pratiques les plus récentes pour tenter d’échapper à l’impôt.

Si certains conseils juridiques et fiscaux considèrent qu’une telle obligation est inutile dans la mesure où ils ne proposeraient jamais à leurs clients (les entreprises) des montages contraires à la loi, des échos différents ont été entendus lors d’auditions conduites dans le cadre de la mission. A ainsi été donné l’exemple d’une grande firme de conseil proposant des schémas dès lors qu’ils ont une chance contentieuse d’au moins 25 %. Pour le dire autrement, si la probabilité de remise en cause par un juge n’excède pas 75 % (ce qui est déjà énorme), le montage est mis en œuvre.

La mesure proposée n’a pas pour but de jeter une suspicion généralisée sur les conseils financiers et fiscaux, mais simplement de tirer les conséquences de la réalité observable : l’évasion fiscale a son industrie, ce qu’a d’ailleurs rappelé devant la commission des finances de l’Assemblée nationale M. Pascal Saint-Amans, directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE en indiquant qu’aux seuls Pays-Bas, 10 000 avocats spécialisés vivaient du chalandage fiscal ([298]).

La réalité, c’est également des actionnaires qui jugent souvent l’efficacité d’une gestion au taux effectif d’imposition supporté et à la charge fiscale finalement due, mettant sur les directeurs fiscaux des grands groupes une pression forte pour diminuer le plus possible les contributions dues.

Un garde-fou paraît cependant devoir être mis, afin d’éviter que cette obligation déclarative vertueuse ne se traduise par une charge manifestement disproportionnée, sans rapport avec l’objectif initial.

D’après les informations obtenues de l’administration, la transposition de cette nouvelle directive devrait intervenir dans le courant de l’année 2019.

c. La sanction des intermédiaires

Dans la continuité des précédents développements, doit être abordée la sanction des intermédiaires juridiques, financiers et fiscaux lorsqu’ils ont intentionnellement fourni une prestation ayant permis à un contribuable d’avoir un comportement fiscal gravement répréhensible (c’est-à-dire un comportement ayant conduit au prononcé d’une majoration de 80 %).

C’est précisément ce à quoi s’attache l’article 7 du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, qui prévoit une amende correspondant à 50 % du gain tiré de la prestation fournie, sans pouvoir être inférieure à 10 000 euros ([299]).

Cette sanction administrative s’ajouterait ainsi à la possibilité, sur le plan pénal, de poursuivre les intermédiaires pour complicité de fraude fiscale sur le fondement de l’article 1742 du CGI, ainsi que sur le fondement du « délit comptable » de l’article 1743 du CGI pour certains agissements ([300]).

TROISIÈME PARTIE : UNE ADMINISTRATION OUVERTE ET INNOVANTE

L’évolution de l’économie et du profil du monde conduit nécessairement l’administration à s’adapter et se transformer aux nouveaux défis. Démultiplication des données, complexification des schémas, l’administration doit elle aussi renouveler ses pratiques pour maintenir ses performances, s’aider de la technique et des opportunités qu’elle offre et s’ouvrir vers l’extérieur afin de développer de nouvelles compétences et associer d’autres acteurs, notamment issus de la société civile.

I. L’ENJEU DES DONNÉES ET DE LA TRANSPARENCE : UNE OPPORTUNITÉ POUR L’ADMINISTRATION FISCALE

Efficace et performante, l’administration fiscale dispose aujourd’hui d’un volume d’informations sans précédent lui permettant d’avoir une connaissance accrue des acteurs économiques et de leurs pratiques, lui offrant par là même la possibilité de mieux calibrer ses actions. Encore faut-il pour cela qu’elle puisse exploiter ces informations et disposer d’outils techniques idoines.

A. UN CONTRÔLE FISCAL PERFORMANT AUX RÉSULTATS ÉLEVÉS

● La compétence de l’administration fiscale française ne doit plus être démontrée, qu’il s’agisse de ses activités de conseil aux contribuables, de sa participation à l’élaboration des normes ou du contrôle. Les chiffres du contrôle fiscal, reproduits dans les tableaux qui suivent et illustrés par le graphique ci-après, témoignent de cette qualité (ces chiffres incluent la fraude).

montant des droits et pénalités redressés au titre du contrôle fiscal

(en milliards d’euros)

Source : DGFiP, Cahiers statistiques 2014, 2015, 2016 et 2017.

Droits nets redressés par impôt

(en milliards d’euros)

Source : DGFiP, Cahiers statistique 2014, 2015, 2016 et 2017.

L’écart important entre montants redressés et sommes recouvrées n’est pas anormal : de nombreux facteurs peuvent l’expliquer sans traduire pour autant un laxisme ou des dysfonctionnements :

– certains contribuables redressés sont insolvables, empêchant le recouvrement ;

– surtout, l’engagement de recours contentieux devant le juge de l’impôt a pour effet de suspendre la procédure de recouvrement.

Néanmoins, le taux de recouvrement des créances issues du contrôle dépasse à peine 50 %, ce qui s’explique également par des dysfonctionnements administratifs (ou à tout le moins un fonctionnement sous-optimal), ainsi que l’a noté la Cour des comptes en 2016 ([301]).

● La variation d’une année sur l’autre des montants redressés (et encaissés), en revanche, ne traduit pas nécessairement une insuffisance ou un zèle excessif des équipes de contrôle : ces montants sont liés aux dossiers vérifiés, et quelques dossiers seulement peuvent porter sur des enjeux très importants, majorant les montants une année sans que cela ne se reproduise l’année d’après ([302]).

En outre, si la chronique des contrôles est portée jusqu’à 2008, une augmentation des droits rappelés peut être constatée à compter de 2012, ce qu’illustre le tableau suivant.

Montants d’impôt éludé et sanctions (2008-2016)

(en millions d’euros)

(1) Y compris les intérêts de retard.

Source : Rapport sur le projet de loi de finances pour 2018 – Annexe n° 35 – Gestion des finances publiques et des ressources humaines (Gestion fiscale et financière de l’État et du secteur public local ; Facilitation et sécurisation des échanges ; Conduite et pilotage des politiques économiques et financières ; Action et transformations publiques, Assemblée nationale, XV législature, n° 273, 12 octobre 2017, p. 27.

La hausse des montants redressés à partir de 2012 résulte principalement d’un meilleur ciblage des contrôles, qui se sont concentrés sur les pratiques dommageables les plus caractérisées (ce que traduit d’ailleurs l’augmentation considérable des pénalités) ([303]).

B. L’UTILISATION DES DONNÉES PAR L’ADMINISTRATION : FAIRE FACE À L’AFFLUX D’INFORMATIONS POUR AMÉLIORER LE CONTRÔLE

L’administration dispose probablement de plus de données qu’elle n’en a jamais eues pour assurer sa mission de contrôle fiscal. Les différents outils existants, présentés dans les développements qui suivent (à l’exception du registre des trusts et de la déclaration des montages agressifs, déjà étudiés dans les passages consacrés à la financiarisation de l’économie), supposent pour se révéler utiles de pouvoir être effectivement exploités.

1. La documentation en matière de prix de transfert

La documentation en matière de prix de transfert doit être réalisée par les entreprises dont le chiffre d’affaires est égal ou supérieur à 400 millions d’euros ([304]), ce qui correspond au seuil d’identification des entreprises qui relèvent de la direction des grandes entreprises du ministère de l’économie.

Cette documentation constitue un élément d’information essentiel pour l’administration en ce qu’elle offre une cartographie fonctionnelle d’un groupe.

● Prévue à l’article L. 13 AA du LPF, son contenu a été substantiellement enrichi par la loi de finances pour 2018 afin de tirer toutes les conséquences des recommandations de l’action 13 du projet « BEPS » ([305]).

La documentation comprend deux éléments : le fichier principal, portant sur le groupe auquel l’entreprise vérifiée appartient (« groupe d’entreprises associées », selon la terminologie du LPF), et le fichier local, concentré sur l’entreprise vérifiée.

Des obligations accrues sont exigées des entreprises réalisant des transactions avec des ETNC (article L. 13 AB du LPF). Par ailleurs, certaines obligations documentaires sont exigées des entreprises qui, sans relever du champ de la documentation de prix de transfert, sont suspectées par l’administration de transferts abusifs de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI.

● Pourrait être envisagé le renforcement de l’information produite par les entreprises qui réalisent des transactions avec des entités établies dans un ETNC au sens de l’article 238-0 A du CGI. Actuellement régies par l’article L. 13 AB du LPF, ces entreprises sont « simplement » soumises à un complément documentaire de leur déclaration : il faut donc qu’elles entrent dans le champ de cette dernière.

Face à des transactions réalisées avec des ETNC, le seuil de chiffre d’affaires ou d’actif inscrit au bilan pourrait ne pas être opposable. La charge administrative nouvelle ne devrait pas se révéler excessive : peu d’entreprises réalisent des transactions avec des ETNC et, pour la plupart, il s’agit d’entités de taille relativement importante.

2. Les échanges de renseignements financiers entre administrations

La lutte contre l’évasion fiscale supposant une coopération internationale, un mouvement sans précédent initiée par l’OCDE a conduit en quelques années à la mise en place d’échanges d’informations, l’Union européenne se montrant à cet égard une élève exemplaire.

a. Les efforts de l’OCDE en matière d’échanges de renseignements

Sous l’égide de l’OCDE, les États ont mis en place entre eux des mécanismes d’échange de renseignements en matières fiscale et financière, automatique et à la demande ([306]).

Ces échanges visent à répondre à l’une des principes difficultés auxquelles les administrations fiscales font face : l’accès aux informations pertinentes et en temps utile pour lutter contre l’évasion fiscale, qui fait l’objet d’une action dédiée dans le cadre du projet « BEPS », l’action 12.

● L’engagement de prendre part aux échanges de renseignements ne suffit pas : il faut que cette participation soit effective. À cet égard, il convient de souligner le rôle du Forum mondial sur les échanges automatiques et à la demande de renseignements en matière fiscale qui, à travers un examen par les pairs (« peer review ») veille au bon fonctionnement des échanges.

● Les échanges d’information en matière financière font l’objet, au niveau de l’OCDE, de l’accord multilatéral de Berlin signé le 29 octobre 2014.

Cet accord fait suite à une loi américaine du 18 mars 2010 obligeant les banques étrangères à communiquer à l’administration américaine les renseignements sur leurs clients américains (il s’agit du « Foreign Account Tax Compliance Act », ou « FATCA »).

Compte tenu de l’extraterritorialité de la loi, les États-Unis ont accepté en février 2012 que sa mise en œuvre intervienne sur la base d’accords bilatéraux ([307]). La France a conclu un tel accord le 14 novembre 2013, approuvé par la loi du 29 septembre 2014 ([308]).

Les échanges de renseignements financiers reposent sur un standard commun, la « norme commune de déclaration », ou NCD (également connue sous ses initiales anglaises « CRS » pour « common reporting standard »), approuvée par le Conseil de l’OCDE le 15 juillet 2014.

En 2017, 49 États ou territoires se sont engagés à échanger des informations sur les avoirs financiers (existence d’un compte, identité du titulaire, identifié du bénéficiaire effectif, solde, types de revenus). En 2018, 53 autres devraient rejoindre cette procédure, dont la Suisse.

b. Les règles européennes en matière d’échange de renseignements : une transposition ambitieuse et croissante des préconisations de l’OCDE

Dans l’Union européenne, six directives organisent, depuis 2011, les échanges d’information entre administrations (elles sont connues sous l’acronyme « DAC », suivi d’un chiffre, pour « directive on administrative cooperation », soit « directive sur la coopération administrative »).

La directive d’origine du 15 février 2011 (« DAC 1 ») constitue le cœur du dispositif global, les cinq autres modifiant et enrichissant son contenu aux fins de développer l’étendue et l’efficacité des échanges d’information entre États membres. Le tableau suivant dresse la synthèse des six directives « DAC ».

les directives « dac » en matière d’échange d’informations

Source : mission d’information, à partir des données de l’Union européenne.

Grâce à ces textes, les administrations fiscales de l’ensemble des États membres peuvent disposer :

– de toutes les informations utiles sur la situation fiscale des contribuables européens, y compris au niveau mondial à travers les échanges de déclaration pays par pays ;

– des rescrits fiscaux accordés par un État membre à une entreprise ;

– des montages proposés à certaines entreprises et susceptibles de conduire à de l’évasion fiscale.

Ces deux derniers points revêtent une importance essentielle :

– les rescrits, bien que tout à fait légitimes et normaux, peuvent être utilisés dans certaines hypothèses pour échapper à l’impôt dû. Les enquêtes ouvertes par la Commission européenne sur le fondement des aides d’État illégales sont à cet égard éloquentes ([309]) ;

– les déclarations des montages potentiellement agressifs permettront aux administrations de concentrer leurs opérations de vérifications mais aussi d’avoir une connaissance plus fine des schémas retenus par les entreprises, offrant là aussi la possibilité de mieux contrer les pratiques évasives.

En France, les échanges de renseignements sont prévus aux articles L. 114 (s’agissant des collectivités françaises d’outre-mer et des pays liés à la France par une convention d’assistance administrative) et L. 114 A du LPF (pour les États membres de l’Union européenne).

3. La déclaration pays par pays des entreprises et la question de sa publicité

Les banques ne sont pas les seules à être astreintes à une déclaration pays par pays : les entreprises y sont également assujetties mais selon des modalités distinctes, la principale différence reposant sur le caractère non public de leurs déclarations.

a. La déclaration pays par pays des entreprises

Élément central de l’action 13 du projet « BEPS », la déclaration pays par pays est prévue en droit français par l’article 223 quinquies C du CGI pour les entreprises (et, ainsi qu’il a été vu, par l’article L. 511-45 du CMF pour les banques) ([310]).

● Cette déclaration précise, juridiction fiscale par juridiction fiscale, la répartition, au sein d’un groupe dont la société mère est établie en France, de différents éléments tels que :

– le chiffre d’affaires total du groupe, celui réalisé au titre de transactions intragroupes, celui résultant de transactions avec des entités indépendantes ;

– le bénéfice avant impôt ;

– les impôts sur les bénéfices dus et acquittés ;

– le capital social ;

– les bénéfices non distribués ;

– les effectifs (équivalents temps plein) ;

– les actifs incorporels ;

– la nature des activités (R&D, détention de propriété intellectuelle, achats, commercialisation, services administratifs, services financiers, etc.) ([311]).

Pour y être assujetti, le groupe doit réaliser un chiffre d’affaires d’au moins 750 millions d’euros.

b. Les interrogations sur l’opportunité de rendre publique la déclaration pays par pays

La déclaration pays par pays des banques, ainsi qu’il a été vu, revêt un caractère public. La question d’une extension de cette publicité aux déclarations pays par pays aux entreprises a nourri de vifs débats, au sein du Parlement comme dans la société civile ou parmi les entreprises.

Pour les promoteurs du « reporting » public pays par pays, ou « CbCR » public (pour « Country by Country Reporting »), la transparence est une vertu et une exigence démocratique et sociale. Elle garantit un regard de la société sur les activités de grandes entreprises et permet de détecter toute anomalie ou dysfonctionnement, ce qu’illustre d’ailleurs le précédent bancaire, ainsi qu’il a été vu. Par ailleurs, pour les entreprises jouant le jeu et n’éludant pas l’impôt, la transparence induite par le CbCR public pourrait constituer un atout et démontrer leur vertu fiscale.

Pour les détracteurs du CbCR public, la transparence serait de nature à nuire aux entreprises, surtout si la publicité ne porte que sur celles d’un pays (en l’occurrence la France). S’ensuivrait une atteinte excessive à la liberté d’entreprendre et au secret des affaires par la fourniture à des concurrents étrangers d’informations en principe confidentielles et d’éléments sur les modalités d’organisation d’un groupe.

La pénalisation des entreprises pourrait également venir de certains États, qui seraient en mesure d’exiger – en violation des conventions fiscales – une imposition plus lourde au regard des activités conduites chez eux.

En outre, des conséquences ne sont pas à exclure dans les rapports avec certains clients, surtout si des entreprises n’ont dans tel ou tel pays qu’un seul client qui sera alors en mesure de calculer la marge réalisée et, par suite, de contester les conditions commerciales appliquées jusque-là.

Enfin, la publicité pourrait alourdir la charge administrative des entreprises par un accroissement de questions auxquelles répondre.

Ces considérations ne doivent pas être balayées d’un revers de main. Celle liée à la liberté d’entreprendre a d’ailleurs servi de fondement au Conseil constitutionnel pour censurer la publicité du CbCR des entreprises.

Il convient toutefois de noter que l’Union européenne est en train de discuter de la publicité du CbCR, le Parlement européen ayant adopté le 4 juillet dernier une proposition de directive en ce sens ([312]).

La proposition initiale de la Commission prévoit que les informations rendues publiques portent sur les implantations au sein des États membres de l’Union européenne (État par État) et sur celles se trouvant dans des juridictions identifiées comme non coopératives. Le Parlement européen propose quant à lui une extension considérable à l’intégralité des juridictions fiscales ([313]).

Entendu sur ce point par la mission d’information, le commissaire européen en charge de la fiscalité, M. Pierre Moscovici, a fait état de son soutien au caractère public du CbCR. Les détracteurs de ce dernier pourraient objecter qu’une publicité à l’échelle européenne n’est pas la même chose qu’une publicité à l’échelle nationale, cette dernière étant au demeurant empêchée par la décision du Conseil constitutionnel de décembre 2016.

Cependant, les banques ont été soumises depuis 2014 au CbCR public, d’abord au seul niveau national, et cela ne s’est apparemment pas traduit par une dégradation des résultats des établissements français (puis européens).

Par ailleurs, et cet aspect du débat est trop souvent oublié, les banques ne sont pas les seuls organismes à être soumis à une déclaration publique : les entreprises des secteurs minier, gazier, pétrolier et forestier sont astreintes à une telle obligation en application de l’article L. 225-102-3 du code de commerce, qui prévoit que figurent notamment parmi les informations publiées le montant des impôts, redevances et dividendes ([314]).

c. En attendant une publicité européenne, la possibilité d’organiser une publicité ciblée

La rapporteure, après avoir soigneusement pesé chaque élément du débat, considère que la publicité de la déclaration pays par pays des entreprises à l’échelle de l’Union européenne serait une bonne chose. La masse critique du niveau européen est de nature à fortement tempérer les atteintes au secret des affaires et les conséquences en termes économiques pour les entreprises.

Par ailleurs, une obligation européenne résultant d’une directive pourrait contourner l’obstacle du Conseil constitutionnel eu égard à l’obligation d’appliquer le droit européen :

– cette obligation résulte en droit français de l’article 88-1 de la Constitution ;

– l’article 228 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) impose aux États membres la transposition correcte et inconditionnelle des directives ;

– un État ne peut exciper de son droit national pour justifier l’absence d’application du droit européen ;

– le Conseil constitutionnel, lorsqu’il est saisi d’une mesure de transposition d’une directive, n’exerce qu’un contrôle très limité ([315]) : ne peuvent être censurées que les dispositions de transposition allant à l’encontre d’une règle ou d’un principe inhérents à l’identité constitutionnelle de la France ([316]) ou qui sont manifestement incompatibles avec la directive ([317]).

Appel est donc lancé au Gouvernement pour faire avancer ce sujet au sein des institutions européennes, singulièrement du Conseil de l’Union européenne.

Sans attendre la concrétisation de l’initiative européenne, une publicité aménagée pourrait être réalisée en France, pour les entreprises qui y sont établies.

Cette publicité, pour éviter l’écueil constitutionnel, pourrait revêtir un contenu ou des modalités particulières.

● Première hypothèse, la publicité pourrait être limitée à certains acteurs, en l’occurrence les journalistes titulaires d’une carte de presse et les ONG, ces dernières pouvant, si cela est jugé pertinent, faire l’objet d’une accréditation particulière par l’administration.

Pour éviter toute atteinte disproportionnée au secret des affaires et à la liberté d’entreprendre, ces journalistes et ONG pourraient être soumis au secret fiscal. Leurs publications devraient ainsi porter sur des données anonymisées ou des agrégats empêchant d’identifier une entreprise en particulier.

Journalistes et ONG pourraient ainsi, face à une anomalie constatée, enclencher une discussion avec l’administration fiscale pour que ce travail commun puisse bénéficier à chacun. L’importance de leur rôle, singulièrement celui des journalistes d’investigation, dans la révélation des scandales d’évasion fiscales ces dernières années, témoigne de la place éminente que ces personnes et structures ont en matière de renforcement de la justice fiscale mondiale.

● En attendant la réalisation de la réflexion souhaitée, la rapporteure considère qu’un premier pas concret peut être fait.

La publicité pourrait ne porter que sur certains pays : les ETNC (rappelons que la liste des ETNC a vocation à s’enrichir relativement substantiellement à travers le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude).

Dans cette hypothèse, il n’apparaît pas nécessairement indispensable de cantonner la diffusion de l’information aux journalistes et ONG, la nature particulière des ETNC justifiant une publicité élargie.

4. L’exploitation par l’administration des données reçues : échanges d’informations et déclarations des entreprises

Si l’administration dispose d’un volume de données conséquent, toutes ne sont malheureusement pas exploitables, imposant une réflexion sur les modalités d’utilisation des informations reçues.

a. Les données disponibles et les difficultés qu’elles peuvent présenter

D’après certains éléments recueillis par la rapporteure, les premiers retours d’expérience sur les échanges de renseignements entre administrations nationales ne sont pas à la hauteur des espoirs légitimes qu’ils avaient suscités.

Si des normes communes existent et sont censées harmoniser les données échangées, précisément pour rendre les échanges pertinents, la réalité est malheureusement différente :

– certaines données sont incomplètes, compromettant leur caractère exploitable ;

– d’autres sont dans un format ne facilitant pas leur utilisation.

À cet égard, peuvent être mentionnées les données communiquées par les États-Unis à la France en application de l’accord « FACTA » : les premières informations ont été reçues en avril 2016 et portaient sur environ 55 000 comptes bancaires. Seuls 6 000 contribuables français ont pu être identifiés de façon fiable, en raison d’anomalies affectant la qualité des données : des rubriques n’étaient pas correctement renseignées (y compris celles portant sur des éléments pourtant cruciaux comme le numéro d’identification fiscale, la date de naissance ou l’adresse) ([318]).

Le premier bilan tiré des échanges franco-américains n’est donc pas pleinement satisfaisant, mais cela n’est pas du fait de l’administration française (par ailleurs, il est à espérer que ces premiers accrocs seront vite corrigés et étaient dus à la nouveauté de l’échange).

Le même constat peut être tiré des échanges réalisés dans le cadre de l’accord multilatéral de Berlin et de la directive européenne « DAC2 » :

– au 27 octobre 2017, la DGFiP avait reçu 172 fichiers provenant de 41 pays, dont 154 fichiers issus de juridictions européennes ;

– sur ces 172 fichiers, seuls 38 ont été acceptés par l’administration française, faute pour les autres de respecter le cahier des charges.

L’administration souligne toutefois que le dispositif d’échanges de données « est aujourd’hui opérationnel même si des difficultés techniques sont encore constatées et font bien entendu l’objet de travaux en vue de leur résolution. » ([319])

Cependant, dans l’hypothèse où certaines données se révéleraient inexploitables sans que cela ne traduise un manque de moyen de la part de l’administration partenaire, mais plutôt une mauvaise volonté, l’administration française pourrait cesser l’envoi de fichiers. L’exigence de réciprocité est nécessaire pour inciter les autres juridictions à jouer le jeu et à transmettre des contenus utilisables dans le cadre des opérations de contrôle.

Dans l’hypothèse où les difficultés résulteraient de lacunes techniques des juridictions étrangères, configuration qui n’est pas théorique compte tenu du manque de moyens de nombreux pays, la France devrait pouvoir fournir une assistance afin de faire des échanges une réalité tangible. Si une telle assistance présenterait inévitablement un coût, on peut considérer que le retour sur investissement résultant de la disposition de données exploitables le vaudrait largement.

b. L’évaluation nécessaire des outils d’information de l’administration

Forte de nombreux moyens nouveaux dont elle ne disposait pas il y a encore dix ans, tels que les déclarations pays par pays, l’administration peut mieux lutter contre l’évasion fiscale et les détournements de profits réalisés aux fins d’échapper à l’impôt en France.

Pour qu’un outil soit efficace, il faut néanmoins qu’il représente une plus-value dans le cadre des vérifications réalisées. Ce constat pose ainsi la question des modalités d’utilisation par l’administration de ces outils.

À cet égard, l’administration pourrait évaluer la façon dont elle utilise la déclaration pays par pays, afin de voir si l’instrument est réellement utile ou s’il reste sous-exploité, voire peu exploitable dans le cadre de vérifications.

A-t-il conduit à la réalisation de redressements plus nombreux ? Les montants redressés, en base et en droits, ont-ils été supérieurs depuis son introduction ? Lorsqu’il est utilisé, le contrôle est-il facilité et plus performant ?

Ces interrogations, légitimes pour le Parlement mais aussi pour tout citoyen souhaitant s’assurer que les services sont en mesure d’exploiter correctement tout leur arsenal de contrôle, appellent une nouvelle série de questions liées à la façon dont l’administration a intégré à ses pratiques les instruments qui lui sont proposés.

La rapporteure estime donc nécessaire que la DGFiP, le cas échéant avec le concours de tous les services compétents, procède à une évaluation d’ensemble de ses méthodes et de la façon dont les données qu’elle reçoit sont utilisées, en distinguant à chaque fois en fonction du support ou de l’origine des données (déclaration pays par pays, résultat d’un échange international, documentation en matière de prix de transfert, etc.). Sur la base de ce travail, elle devrait également faire état des résultats obtenus et identifier, si cela se révélait nécessaire, les marges de progression possibles.

C. L’AMÉLIORATION DES OUTILS TECHNIQUES POUR TRAITER L’INFORMATION

Une fois les données exploitables obtenues, encore faut-il les exploiter. Cela suppose de disposer d’une organisation administrative et technique idoine, et notamment d’une mutualisation des données.

Il faut à cet égard se réjouir des projets entrepris par le ministère de l’action et des comptes publics, sous l’égide de Gérald Darmanin, qui envisage d’importants investissements dans les systèmes d’information de la DGFiP.

1. Les atouts du « data mining » et de l’analyse prospective

Là où, à l’heure actuelle, de nombreuses données sont éparses, en « silo », et donc difficilement utilisables, est prévue la mise en place d’un « lac de données » offrant de multiples possibilités.

Le « data mining » sera possible, permettant de réaliser des requêtes intégrant différents paramètres qui jusque-là étaient contenus dans des blocs distincts et étanches. Des liens pourront ainsi être établis entre les différentes données disponibles, qu’elles soient fiscales, sociales ou économiques, facilitant les opérations de contrôle par l’identification d’anomalies et même de schémas.

L’une des possibilités offertes par l’évolution technologique engagée consiste en une analyse « prédictive » des risques. Il ne s’agit pas de mettre en place dans l’administration fiscale un système de type « Minority Report » et de sanctionner des contribuables avant leur passage à l’acte, mais plutôt d’affiner l’analyse des risques en identifiant plus aisément des profils particuliers à travers des outils statistiques.

D’après les informations recueillies, l’efficacité de cette analyse des profils à risque dépend moins des moyens techniques que de la rapidité avec laquelle les données seront transmises et exploitées. Il s’agit donc plus d’une question d’organisation administrative pour accélérer les échanges entre les entités qui analysent les informations et celles qui récupèrent les conclusions de ces analyses.

L’objectif annoncé à la rapporteure pour l’année 2018 est de doubler la part des contrôles externes fondés sur le « data mining », pour la faire passer de 10 % à 20 % des contrôles.

Les équipes en charge du « data mining » sont centralisées, et non réparties entre différents services. Cette centralisation est opportune en ce qu’elle assure une approche harmonisée, permet de bénéficier de la remontée d’informations de tous les services et conduit à disposer de données globales et en principe exhaustives (ou y tendant).

Il semblerait toutefois que la construction des modèles et outils informatiques n’associe pas, ou trop peu, les services opérationnels. Si la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) a indiqué lors de son audition que les opérations de « data mining » ne sont pas les plus pertinentes s’agissant des grandes entreprises multinationales (les données utiles se trouvant surtout à l’étranger), il ne paraît pas totalement absurde que des spécificités propres à de telles entreprises soient intégrées dans les modèles informatiques et les modalités de minage des données. Ce qui est intéressant pour une population de contribuables A ne l’est pas forcément pour une population B, constat qui milite pour une adaptation des outils aux spécificités de certains contribuables particuliers, dont font partie les multinationales.

2. La nécessité d’une information embrassant l’ensemble du cycle des contrôles, de leur lancement à leur conclusion contentieuse

La planification optimale des contrôles fiscaux passe aussi par une analyse approfondie des contrôles passés et, surtout, de leur suite. Il s’agit ici moins d’identifier les entreprises qui feront l’objet d’un contrôle que d’élaborer la stratégie du contrôle au regard notamment des sorts des précédentes opérations au contentieux.

À cet égard, est prévue la mise en place d’outils permettant de disposer d’une vision consolidée de la vie des contrôles réalisés, de leur lancement au recouvrement définitif des sommes après la fin d’éventuelles procédures contentieuses (rappelons que l’engagement d’un recours contre un recouvrement a pour effet de suspendre ce dernier).

Piloter les contrôles fiscaux sans tenir compte des décisions rendues par les juridictions est en effet un peu vain : l’administration pourra faire tous les redressements qu’elle juge bons, ils se révéleront inutiles s’ils sont annulés de façon systématique par le juge.

En conséquence, connaître la jurisprudence et le sort des précédentes opérations est indispensable pour une programmation efficace des vérifications.

3. Le fichier des écritures comptables, outil au service d’un contrôle plus efficient

Dans le cadre des vérifications des comptabilités informatisées, l’administration peut s’appuyer sur la production par le contribuable du fichier des écritures comptables (FEC), généré par le logiciel de comptabilité de l’entreprise.

Prévu à l’article L. 47 A du LPF, le FEC (ou plus exactement la copie dématérialisée des fichiers des écritures comptables prévues par le plan comptable général) permet à l’administration d’effectuer des tris, des classements et tout calcul qu’elle juge utile pour s’assurer de la concordance des informations comptables aux éléments figurant dans les déclarations fiscales de l’entreprise.

Depuis le 1er janvier 2017 et l’introduction dans le LPF d’un nouvel article L. 47 AA, l’administration peut s’appuyer sur le FEC transmis par le contribuable pour procéder à un examen de comptabilité depuis ses locaux et non dans ceux de l’entreprise. Cet examen à distance, moins intrusif pour l’entreprise, est une importante source d’économie de moyens pour atteindre les mêmes résultats qu’avant.

Si elle n’a pas en principe vocation à s’appliquer aux entreprises qui présenteraient des risques élevés ni à celles dont la taille ou la complexité des opérations ou de l’organisation exigent la réalisation d’un contrôle sur place, la procédure d’examen de comptabilité à distance permise par la transmission du FEC et les retraitements depuis le bureau des services rendra possible la facilitation de nombreux contrôles, libérant ainsi du temps et des moyens pour ceux présentant des enjeux financiers plus élevés.

Cette procédure s’inscrit donc dans une plus grande efficience de l’administration et dans la modernisation de celle-ci grâce aux nouvelles technologies.

II. L’OUVERTURE DES COMPÉTENCES ET LA PARTICIPATION DE NOUVEAUX ACTEURS

Le contrôle fiscal fait intervenir une pluralité d’acteurs au sein de la DGFiP. Tous n’intervenant pas sur les sujets liés à l’évasion fiscale internationale des entreprises, ils seront présentés ici pour mémoire. Les services à compétence nationale sont :

– la direction des vérifications nationales et internationales ;

– la direction nationale d’enquêtes fiscales ;

– la direction nationale des vérifications de situations fiscales ;

– la direction des impôts des non-résidents ;

– la direction des grandes entreprises ;

– la direction nationale d’interventions domaniales.

S’y ajoutent les directions spécialisées de contrôle fiscal (DIRCOFI) et les différents services à compétence locale (tels que les services des impôts des particuliers – SIP – et les services des impôts des entreprises – SIE) et départementale (comme les brigades de vérification).

A. METTRE À PROFIT LES ÉVOLUTIONS TECHNOLOGIQUES POUR ASSURER UN DÉPLOIEMENT OPTIMAL DES PERSONNELS

La DGFiP a participé au mouvement de rationalisation de la fonction publique qui a touché toutes les administrations : depuis 1990, 35 000 postes ont été supprimés ([320]). D’après M. Bruno Parent, directeur général des finances publiques, l’activité de contrôle externe a été préservée autant que faire se peut, mais cette préservation ne saurait constituer la panacée :

– d’une part, un contrôle fiscal n’est pas une activité isolée mais s’inscrit dans un processus continu qui inclut en amont la programmation et, en aval, le recouvrement. Sans programmation efficace, le contrôle risque de se révéler impuissant. Sans recouvrement effectif, il perd de son intérêt ;

– d’autre part, d’après les éléments fournis par le syndicat Solidaires Finances publiques à la mission d’information, 3 100 emplois ont été supprimés depuis 2010 dans les services de programmation et de contrôle sur pièces de la DGFiP, tandis que des vérificateurs ont été redéployés sur des postes administratifs.

Cependant, cette baisse des effectifs, qui s’est inscrite dans un mouvement plus large portant sur l’ensemble des administrations, s’accompagne en matière de contrôle fiscal d’un développement technologique sans précédent qui se révèle particulièrement prometteur.

D’une part, ainsi qu’il a été vu, les nombreuses données désormais disponibles sont de nature à faciliter et accélérer les travaux des unités de vérification, qui n’ont plus forcément à procéder à des contrôles longs et lourds pour obtenir les informations souhaitées.

D’autre part, la dématérialisation de certains aspects du contrôle, notamment à travers le FEC précédemment présenté, va permettre de rendre plus rapides et simples certaines opérations.

Enfin, les nouveaux outils techniques comme le « data mining » ou l’amélioration des éléments disponibles sur un cycle complet de contrôle seront de nature, là encore, à rendre l’administration plus efficace et plus efficiente.

Dans ces conditions, les importants gains de temps ainsi dégagés pourront être mis à profit pour déployer les effectifs de la manière la plus utile et pertinente possible.

B. ENRICHIR LES COMPÉTENCES DES SERVICES DE CONTRÔLE : FAVORISER LES MOBILITÉS ENTRANTES ET SORTANTES

La France peut se targuer de disposer d’une administration fiscale remarquable, sans doute l’une des meilleures au monde.

Ce constat posé – et probablement unanimement partagé –, il ne doit pas faire obstacle à ce que la formation des agents soit enrichie et que l’administration puisse s’ouvrir à de nouvelles compétences.

La rapporteure, avant de poursuivre ces développements, tient à insister sur le fait qu’il ne s’agit en aucun cas, en disant cela, de remettre en cause le statut des fonctionnaires ou la présence de ces derniers dans les services de contrôle : ils sont indispensables et le démontrent chaque jour.

Cependant, l’évasion fiscale revêt une nature particulière, et une différence dans le rapport de force entre services de vérification et multinationales peut être perçue. La question des compétences (et là encore il ne s’agit pas un instant de sous-entendre que les services en sont dépourvus) est essentielle face aux moyens des entreprises.

Il est en effet parfois difficile pour l’administration de contre-expertiser des éléments fournis par les grandes entreprises qui recourent, pour l’élaboration des documents qu’elles produisent et dans le cadre des discussions avec les services, à des armées d’experts et de consultants, certains étant même issus de l’administration. Loin d’être une vision fantasmée, il s’agit d’une réalité soulignée par l’administration lors des auditions conduites dans le cadre de la mission, notamment avec la DVNI et le service du contrôle fiscal.

Source : ministères de l’économie et des finances et de l’action et des comptes publics ; auditions réalisées dans le cadre de la mission d’information.

Ces difficultés peuvent s’accentuer en raison des mobilités des personnels, des rotations que certains postes connaissent. Or, pour bien maîtriser un sujet, a fortiori aussi technique et délicat que celui des vérifications fiscales de multinationales, une expérience suffisamment longue est nécessaire. Ainsi, les mobilités, bien qu’opportunes pour éviter toute lassitude et garantir une carrière riche, sont en matière de contrôle fiscal un élément susceptible de réduire l’expertise de l’administration.

Des formations sont naturellement assurées pour offrir aux agents les moyens de bien mener leurs missions, mais elles présentent un coût inévitable lorsqu’elles sont assurées par des prestataires privés, surtout sur des sujets très pointus tels que la valorisation des actifs incorporels.

Par ailleurs, la mobilité peut entraîner sous l’angle du service une certaine frustration lorsqu’une personne qui a été abondamment formée change d’affectation.

● En conséquence, il apparaît indispensable d’engager une réflexion sur des modalités de recrutements plus souples, qui viendraient non pas remplacer celles existantes, mais les compléter.

Le programme « Action publique 2022 » paraît constituer une précieuse opportunité pour faciliter le recrutement de contractuels, pour des périodes variables, sur des profils particuliers préalablement identifiés.

La souplesse du recours à des experts contractuels enrichira substantiellement les compétences déjà étoffées de l’administration en apportant une expérience et une expertise supplémentaires. Elle permettra également d’éviter certains écueils précédemment évoqués que peuvent recouvrir les mobilités actuelles. Surtout, elle garantira à l’administration d’être face aux multinationales dans un rapport de force équilibré.

Différents profils seraient susceptibles d’être concernés : fiscalistes, statisticiens, économistes, informaticiens, autant de domaines de compétences particuliers qui enrichiraient l’administration et lui garantiraient de disposer d’une expertise la plus à jour et la plus pointue possible.

Une ouverture accrue aux contractuels experts offrira enfin à de nombreux spécialistes des perspectives de carrière nouvelles. Nombreux sont en effet, parmi les jeunes diplômés ou les avocats fiscalistes, ceux qui désirent travailler pour l’administration sans pour autant avoir la vocation d’un fonctionnaire. Des périodes d’emploi de quelques années, par exemple trois à cinq ans, assureraient la satisfaction de ce désir tout en laissant ensuite une entière liberté aux intéressés.

L’évolution décrite serait donc mutuellement profitable, aussi convient-il de pouvoir la mettre en œuvre.

Naturellement, des garanties suffisantes de prévention des conflits d’intérêts et de préservation du secret fiscal, au terme de l’engagement, devraient être prévues. Pourraient ainsi être envisagées :

– une durée minimale de deux ans au sein de l’administration, pour assurer une période d’engagement suffisamment longue pour que la participation de ces personnes extérieures soit réellement utile ;

– au retour dans le privé, une obligation de ne pas participer à des affaires portant sur des cas dont la personne a été amenée à connaître lors de son passage dans les services.

● Une autre piste d’évolution possible, toujours dans le cadre du programme « Action publique 2022 » et pouvant être cumulée avec la précédente idée, serait de favoriser les passages entre administration et entreprises ou cabinets de conseil.

Une telle respiration offrirait plusieurs avantages :

– elle enrichirait la carrière des agents publics concernés ;

– elle prémunirait l’administration de certaines pertes de compétences dues à des mobilités qui, parfois, conduisent à faire bouger un agent sur un poste sans rapport avec le précédent (là, dans le cadre d’une mobilité externe dans le privé, les mêmes matières pourraient être traitées) ;

– elle permettrait à l’administration, au retour des agents concernés, de mieux comprendre les modes de raisonnement des entreprises et de mieux connaître ces dernières (le constat valant également pour les conseils financiers et fiscaux) ;

– effet miroir, cette mobilité améliorerait la connaissance qu’ont les entreprises de l’administration et de son fonctionnement, limitant ainsi les incompréhensions et les conflits entre les deux univers.

Là encore, des garanties devraient être posées afin de préserver par exemple en limitant pour un agent public sa participation au contrôle de l’entreprise dans laquelle il aura été en mobilité.

● Enfin, en matière de formation des agents publics, le développement d’une politique partenariale ambitieuse avec les spécialistes des questions fiscales constituerait probablement une perspective intéressante.

L’administration s’adressant déjà à des prestataires privés pour assurer la formation de son personnel, en faisant notamment appel à des cabinets d’avocats sur certains sujets techniques, un tel partenariat n’aurait rien de révolutionnaire et ne heurterait donc pas les pratiques actuelles : il les enrichirait et les compléterait.

L’expertise fine de certains conseils, spécialisés sur des sujets de niche mais qui revêtent une grande importance en matière de vérifications, étofferait les compétences publiques et donc l’efficacité de l’administration.

Des garanties de qualité devront nécessairement être apportées, mais elles seront implicitement assurées par les règles protectrices du droit de la commande publique et de la sélection de l’offre économiquement la plus avantageuse qui suppose une qualité et une adéquation aux besoins optimales.

C. SYSTÉMATISER L’ASSOCIATION DES SERVICES DIPLOMATIQUES ET ÉCONOMIQUES

La diplomatie fiscale, cela a été vu, est l’une des pierres angulaires de la lutte contre l’évasion fiscale. Dans le cadre d’une ouverture accrue, l’administration fiscale gagnerait à renforcer l’association des services diplomatiques avec les siens. Dans le même ordre d’idée, systématiser l’intervention des directions économiques compétentes apparaît opportun. Ainsi entourés et bénéficiant d’expertises complémentaires les services se trouveraient renforcés.

1. Renforcer l’implication des services diplomatiques

La participation des services diplomatiques est bienvenue et nécessaire. Les conventions fiscales ne sont en effet pas seulement des instruments juridiques et techniques portant sur des règles de fiscalité, elles constituent de véritables outils diplomatiques participant à l’organisation des relations économiques entre la France et les autres pays.

Le simple fait de conclure ou non une convention avec une juridiction étrangère emporte d’importantes conséquences économiques pour les deux parties et leurs entreprises. Les renégociations et modifications apportées à un texte bilatéral peuvent également modifier certains équilibres et traduire, de la part de l’une ou l’autre des juridictions, une évolution de sa position internationale. À titre d’exemple, dans le cadre de la récente renégociation de la convention liant la France et le Luxembourg, ce dernier a accepté de moderniser la définition de l’établissement stable prévue dans le texte pour y intégrer les apports bienvenus de la Convention multilatérale sur les accords de commissionnaires ([321]).

La dimension politique et diplomatique est donc indissociable des aspects purement fiscaux. Or, il est apparu au cours des travaux de la mission que si la coopération entre services se passe plutôt bien, des marges d’amélioration existent.

En effet, l’administration fiscale peut être tentée d’agir seule, en associant de façon limitée les services diplomatiques alors que leur plus-value est indéniable. Systématiser la consultation des services diplomatiques paraît ainsi nécessaire.

Cette systématisation pourrait prendre la forme d’une obligation de consultation des services diplomatiques avant la négociation puis, au cours de celle-ci, à chacune de ses étapes. Cela assurerait le signalement à l’administration fiscale d’éléments qu’elle aurait pu ne pas prendre en compte, par omission ou en raison d’un désaccord. Dans cette dernière hypothèse, une motivation écrite exhaustive transmise à chaque service concerné devrait imposer à l’administration fiscale d’expliquer les raisons qui la conduiraient à ne pas prendre en considération certains aspects diplomatiques dont elle aurait eu connaissance.

Il est possible que l’organisation actuelle prévoie déjà cela. Néanmoins, pour garantir la pleine association de tous les services compétents et éviter une tentation à ceux qui disposent de l’expertise sur le fond des sujets traités de faire « cavalier seul », il est apparu utile d’insister sur ce point.

2. Systématiser l’association des directions économiques aux services fiscaux

En plus de l’expertise fiscale et de la prise en compte des aspects diplomatiques, il est nécessaire de faire intervenir dans le processus d’élaboration des conventions fiscales les services à même de réaliser des évaluations économiques, notamment la direction générale du Trésor (DGT) et celle des entreprises (DGE).

● Les analyses et évaluations que conduisent la DGT et la DGE permettraient d’apprécier l’ensemble des conséquences des choix faits par les autorités françaises et étrangères lors de négociations :

– conséquences sur les recettes fiscales de la France ;

– conséquences pour les entreprises françaises ;

– conséquences économiques (investissements étrangers, volume des flux commerciaux, etc.).

La préoccupation manifestée par la mission d’information s’agissant de l’intérêt pour la France de systématiser l’évaluation de l’impact de ses choix avant que ces derniers soient définitifs, fait écho aux vœux formulés par la rapporteure dans l’avis fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi autorisant la ratification de la Convention multilatérale « BEPS » ([322]).

L’idée sous-jacente à cette évaluation repose sur les mêmes éléments que ceux précédemment évoqués en matière de pragmatisme dans la lutte contre l’évitement fiscal et dans les points de vigilance signalés à l’égard de certaines initiatives européennes ou internationales pourtant opportunes : faire en sorte que, par les choix qu’elle fait, la France ne fasse rien de contre-productif qui serait susceptible à terme de lui nuire.

● Un moindre contingentement des données par la DLF à travers un assouplissement du secret fiscal ou une meilleure communication entre services serait probablement opportun, permettant aux deux directions générales précitées de réaliser un travail optimal (assouplissement qui ne devrait naturellement pas se faire au détriment des entreprises, un encadrement étant nécessaire).

La loi prévoit déjà la communication par les administrations des impôts et des douanes de tous les renseignements utiles à l’établissement de statistiques, au bénéfice de l’INSEE et des services statistiques ministériels. Elle permet également, dans les mêmes conditions, la transmission d’informations aux fins de réaliser des études économiques, les services concernés par ces études étant définis par arrêté interministériel ([323]).

Le fondement légal d’une transmission accrue des données utiles à la DGT et à la DGE paraît donc bien exister : il suffirait donc simplement d’en systématiser la mobilisation en cas de besoin.

● Plus généralement, au-delà des seules évaluations, il serait opportun que la DGE, mais aussi la DGT, soient associées à la DLF dans l’élaboration de certaines décisions de politiques fiscales qui vont revêtir une importance de plus en plus grande, tout particulièrement :

– sur les questions liées à la propriété intellectuelle et aux actifs immatériels ;

– sur la création de valeur ;

– sur la valorisation des transactions.

L’approche fiscale de la DLF est nécessaire, mais n’apparaît pas suffisante et gagnerait à être complétée par la connaissance plus fine des enjeux économiques et de la situation des entreprises qu’ont les directions générales, notamment la DGE.

D. OUVERTURE ET DIALOGUE : RÉFLÉCHIR À LA CRÉATION D’UNE INSTANCE ASSOCIANT ÉCONOMISTES ET SOCIÉTÉ CIVILE AVEC LE CONCOURS DE L’ADMINISTRATION

L’ouverture de l’administration aux compétences les plus variées, qu’il s’agisse de bénéficier de l’expertise de spécialistes ou d’enrichir le parcours et l’expérience des agents par des mobilités extérieures, pourrait trouver une forme d’aboutissement à travers la mise en place d’une instance de dialogue associant les principaux acteurs concernés par l’évasion fiscale.

Organisées par le ministère de l’économie et des finances, celui de l’action et des comptes publics et par le ministère de l’Europe et des affaires étrangères, les réunions de cette instance, dont le secrétariat serait ainsi pris en charge par l’administration, pourraient avoir lieu au moins une à deux fois par an.

Cette instance de dialogue permettrait à des économistes, des universitaires, des ONG, mais aussi, lorsque cela paraîtrait opportun, à des entreprises ou encore des grands cabinets de conseils, de discuter et d’échanger sur l’évasion fiscale et, plus généralement, la fiscalité internationale et son avenir, ses perspectives et ses pistes d’évolution.

Outre l’intérêt technique lié aux compétences, une telle instance de dialogue répond à un impératif de légitimité démocratique. Cela a déjà été abondamment souligné, l’évasion fiscale n’est pas un sujet technique qui ne relèveraient que des services de contrôle, mais bien un objet politique qui appartient à toute la société et dont la lutte mobilise de très nombreux acteurs.

III. DES OUTILS ANNEXES CONTRE L’ÉVASION FISCALE : LE DROIT DE LA CONCURRENCE

La fiscalité est le levier naturel pour contrer les montages d’évasion fiscale, mais ne constitue pas la seule réponse. Une approche reposant sur le droit de la concurrence peut en effet se révéler opportune, soit en complément du volet fiscal, soit dans l’attente d’une formalisation de ce dernier.

A. L’ACTION DE LA COMMISSION EUROPÉENNE, ILLUSTRATION DE L’EFFICACITÉ DE L’APPROCHE CONCURRENTIELLE

Les actions entreprises par la Commission sur le fondement concurrentiel pour lutter contre les pratiques fiscales dommageables, en plus de produire des résultats concrets, ont contribué aux récentes évolutions législatives européennes.

1. Les outils européens en matière de concurrence

L’Union européenne, faute d’une harmonisation fiscale suffisante

– particulièrement en matière d’impôt sur les bénéfices des sociétés –, a pris le parti de s’appuyer sur les règles concurrentielles pour sanctionner les abus de certaines entreprises.

Ce choix s’explique aisément : la fiscalité directe étant une compétence des États membres, l’Union européenne ne peut agir sans accord unanime des États membres : en cette matière, la logique intergouvernementale prime.

La concurrence, en revanche, est une compétence propre de l’Union européenne, offrant ainsi à la Commission une marge de manœuvre accrue à travers quatre modalités principales :

– les contrôles des cartels et ententes ;

– les contrôles des fusions et acquisitions ;

– la lutte contre les abus de position dominante ;

– le contrôle des aides d’États.

Le rôle de la Commission contre les abus de position dominante s’est récemment manifesté à l’égard de Google, à qui a été infligée en juin 2017 une amende de 2,42 milliards d’euros. Était en cause son moteur de recherche qui favorisait le propre comparateur de prix de la société et rétrogradait les services concurrents.

2. La lutte contre les rescrits fiscaux abusifs : les enquêtes en matière d’aides d’État de la Commission européenne

C’est néanmoins surtout à travers le contrôle des aides d’État que l’appréhension par la Commission des pratiques fiscales dommageables est la plus tangible. La Commission se concentre sur les mesures susceptibles d’entraîner une forte distorsion de concurrence, engageant ses travaux :

– à la suite d’une notification de l’État membre concerné, qui souhaite vérifier la compatibilité d’une mesure nationale avec le droit européen ;

– à la suite d’une plainte d’une entreprise ;

– à l’initiative directe de la Commission, qui peut s’autosaisir et ouvrir seule une enquête (« enquêtes ex officio »).

La Commission s’est dotée depuis quelques années d’une unité spéciale sur les enquêtes ex officio, qui peuvent porter sur des situations jusqu’à dix années en arrière, et s’appuie sur les nouveaux outils dont elle dispose depuis la modernisation de la politique en matière d’aides d’État lancée en 2012 ([324]).

Les pratiques visées concernent des rescrits fiscaux (« tax rulings ») accordés par des États membres à certaines entreprises, en vertu desquels la charge fiscale est artificiellement minorée.

Les principales enquêtes en matière d’aides d’État mettant en cause des pratiques fiscales sont mentionnées dans le tableau suivant.

principales enquêtes ouvertes par la commission européenne

sur des aides d’État irrégulières en matière fiscale

NB : seuls les montants officiels communiqués par la Commission européenne sont indiqués. Les montants concernant Ikea et McDonald’s pourrait atteindre chacun 1 milliard d’euros.

Source : Mission d’information, à partir des données de la Commission européenne.

Il ressort de ces différentes enquêtes que le prisme des aides d’État permet de lutter contre différents outils d’évasion fiscale : recours à des sociétés offshore, déduction artificielle de bénéfices, instruments hybrides et manipulations abusives des prix de transfert.

3. L’éventuel enrichissement des échanges automatiques des décisions fiscales anticipées en Europe

Les « rulings », eu égard aux conséquences qu’ils peuvent avoir sur l’équité et la justice fiscale – ainsi qu’en témoignent avec éloquence les exemples qui précèdent), devraient pouvoir faire l’objet d’une transmission renforcée en France et dans l’Union européenne.

Ainsi qu’il a été vu, la directive dite « DAC 3 » du 8 décembre 2015 prévoit l’échange entre administrations des décisions fiscales anticipées.

D’après une réponse du Gouvernement de mai 2018 à une question écrite de la députée Émilie Cariou, la France a reçu depuis 2016 plus de 1 400 décisions fiscales anticipées. En septembre 2017, en outre, est entré en fonctionnement un répertoire central européen qui contient depuis le 1er janvier 2018 l’intégralité des décisions fiscales anticipées délivrées entre 2012 et 2016 ([325]).

Cependant, il semble opportun d’aller plus loin.

D’une part, pourrait être envisagée de consacrer la possibilité pour une juridiction nationale et pour l’autorité chargée de la concurrence (en France, l’Autorité de la concurrence) de recevoir communication de ces décisions. L’intérêt d’une telle évolution paraît évident en matière de contrôles et de vérifications, notamment s’agissant des autorités administratives chargées de la concurrence.

Les transmettre lorsqu’elles sont délivrées par les autorités françaises à une entreprise, même étrangère, si l’opération n’est pas transfrontière, ne devrait pas se heurter à la directive et pourrait passer directement par la loi.

En revanche, la transmission de décisions reposant sur des opérations transfrontières paraît supposer une modification de la directive. En effet, cette dernière, si elle concerne l’« autorité compétente » d’un État membre, définit celle-ci comme l’autorité désignée par l’État en tant que telle, c’est-à-dire généralement l’administration fiscale ([326]).

D’autre part, une autre évolution a priori utile consisterait à rendre destinataire la Commission européenne (plus exactement sa direction générale de la concurrence) des mêmes informations que les autorités compétentes des États membres. En l’état, si la Commission reçoit bien, au titre de la transmission des décisions fiscales anticipées, des informations, ces dernières restent incomplètes. L’article 8 bis de la directive « DAC 1 » modifiée par la directive « DAC 3 » exclut en effet de la communication à la Commission les informations suivantes ([327]) :

– identification de la personne morale bénéficiant de la décision ;

– résumé du contenu de la décision, incluant notamment une description des activités et des opérations concernées (sans méconnaître des secrets protégés) ;

– description des critères retenus pour déterminer la méthode de fixation du prix de transfert ou le prix de transfert lui-même (lorsqu’est concerné un accord préalable en matière de prix de transfert) ;

– identification dans les autres États membres de toute autre personne morale susceptible d’être concernée par la décision.

Certaines de ces informations, notamment les trois premières, pourraient présenter un intérêt certain dans le cadre des contrôles de la Commission. Certes, cette dernière dispose déjà de moyens importants, comme en témoignent les affaires précédemment évoquées, mais un renseignement sur des bases automatiques pourrait se révéler précieux.

B. L’APPRÉHENSION ALLEMANDE DES GÉANTS DU NUMÉRIQUE SOUS L’ANGLE DE LA CONCURRENCE

Les grandes multinationales dominantes sur Internet sont appréhendées en droit allemand à travers la concurrence.

Illustration de cette volonté, les modifications à la loi relative à la lutte contre la restriction de la concurrence, entrée en vigueur le 9 juin 2017 et qui est censée pouvoir adapter le droit de la concurrence allemand aux évolutions technologiques induites par la révolution numérique :

– la possibilité pour l’autorité de la concurrence allemande (Bundeskartellamt) d’ouvrir une procédure pour abus de position dominante pour mieux appréhender les distorsions concurrentielles sur les plateformes numériques : de nouveaux critères, tels que les effets de réseau ou l’existence de coûts d’adaptation pour les utilisateurs sont ajoutés à ceux déjà en vigueur, relatifs à la part de marché de l’entreprise dans son secteur, à sa puissance financière et à ses accès à la commande publique et aux débouchés ;

– la possibilité de réaliser des contrôles sur certaines opérations à partir du dépassement d’un seuil de valeur d’acquisition d’autres entreprises, permettant de contrôler des acteurs numériques qui réalisent parfois un chiffre d’affaires inférieur à leur poids économique réel (auparavant, les procédures de contrôle supposaient de dépasser un seuil de chiffre d’affaires) ([328]) ;

– la possibilité d’ouvrir des enquêtes sectorielles pour protéger des catégories entières de consommateurs, là où le droit antérieur ne le permettait que pour des secteurs très précis et si des cas individuels étaient en jeu. Concrètement, la mesure vise à étendre la compétence de l’autorité de la concurrence allemande aux opérations de mise en relation de prestataires et de consommateurs.

L’exemple allemand pourrait utilement être repris en France, en l’adaptant aux spécificités du cadre juridique français, afin d’accroître l’association des administrations fiscale et de la concurrence. Les assouplissements en matière de contrôle sont également des pratiques intéressantes sur lesquelles la France pourrait se pencher.

CONCLUSION

« Être libres ou soumis », c’est en ces termes que le ministre de l’économie et des finances Bruno Le Maire, devant la mission d’information le 5 juillet 2018, présentait l’alternative à laquelle l’Union européenne et ses États membres sont confrontés en matière de lutte contre l’évasion fiscale. Faire des choix politiques ambitieux et ouvrir la voie à la fiscalité du XXIe siècle, ou abdiquer la souveraineté fiscale européenne et subir les pressions des autres pays. Se doter de règles efficaces et justes ou s’exposer aux attaques prédatrices d’entreprises dont la richesse dépasse celle de nombreux États et abandonner les recettes nécessaires au financement de la santé, de l’éducation, des aides sociales, de la justice, des forces de l’ordre et de toutes ces politiques publiques qui assurent le vivre ensemble et fondent l’avenir des sociétés.

Le choix est simple, les solutions plus complexes. Que cette complexité ne soit cependant pas utilisée comme excuse pour l’immobilisme, mais au contraire pousse à l’action et aux évolutions exigées par la situation.

La présente mission d’information s’est attachée à répondre de la manière la plus précise et exhaustive à ce choix. La lutte contre l’évasion fiscale doit être abordée de façon rationnelle et pragmatique tout en excluant la moindre forme de complaisance. Objet politique et sujet technique, elle suppose, pour utilement prospérer, des interventions à plusieurs niveaux, internationaux, européens et français. Indissociable de son contexte international, son approche se doit d’être pluridisciplinaire et globale, associant administrations de contrôle et services économiques, réseau diplomatique, autorités politiques et société civile.

Pour répondre au défi lancé par les entreprises et les pays qui s’appuient sur des pratiques fiscales dommageables, quinze propositions d’ampleur ont été formulées, portant sur l’ensemble des volets pertinents : renforcement des outils juridiques permettant d’imposer les bénéfices logés ailleurs, introduction de dispositifs adaptés aux nouvelles formes de l’économie, recommandations pour une action européenne cohérente et protectrice, assurance de garanties pour les contribuables, modernisation des méthodes et moyens de l’administration, développement de la transparence et, enfin, évaluation du phénomène d’évasion fiscale et de l’efficience des instruments qui la combattent. Portant sur des aspects distincts, chacune de ces quinze propositions vont dans la même direction : celle d’une meilleure justice fiscale.

Tout ne sera pas pour autant réglé : en fiscalité internationale comme ailleurs, les solutions miracles sont malheureusement trop rares, pour ne pas dire inexistantes. À cet égard, des pistes complémentaires à celles empruntées dans le présent rapport paraissent devoir faire l’objet d’explorations futures. Elles seront mentionnées ici en guise de premiers jalons, pour servir de point de départ à celles et ceux qui souhaiteraient approfondir la réflexion engagée par la rapporteure.

Trois axes principaux paraissent ainsi pouvoir faire l’objet d’analyses futures, toujours dans le souci de l’équité fiscale et pour assurer aux règles de la fiscalité française et internationale une indispensable adéquation avec le monde auquel elles s’appliquent.

L’équité fiscale suppose l’exemplarité de ceux qui la promeuvent. S’il n’est pas admissible que des entreprises échappent à leurs obligations fiscales, cela l’est encore moins lorsque, au sein de ces entreprises, l’État détient une participation substantielle. Inacceptable, un tel comportement est également incompréhensible. Comment croire en l’exemplarité de l’État lorsqu’il bénéficie lui-même de montages évasifs ? Comment admettre qu’il participe, sciemment ou non, à sa propre perte en évitant l’impôt qu’il se doit à lui-même ? Face à ces pratiques heureusement rares, mais hélas bien réelles, la consécration juridique du rôle du conseil d’administration dans la détermination de la politique fiscale et dans la validation des choix fiscaux d’une entreprise paraît être une voie qui mériterait d’être empruntée.

L’équité fiscale passe également par des règles permettant aux États de disposer des recettes auxquelles ils peuvent légitimement prétendre, aux contribuables de payer l’impôt en fonction de leurs capacités contributives, et aux opérateurs économiques d’évoluer dans un environnement loyal. Si les deux premiers aspects ont été abordés par la mission, le dernier constitue un complément utile à la réflexion déjà menée. La concurrence, cela a été vu, n’est pas étrangère à la fiscalité. Associer ces deux dimensions pour garantir une concurrence loyale vis à vis des entreprises extérieures à travers une imposition européenne, reposant sur le respect de standards minimums européens en matière sociale, environnementale, commerciale et fiscale, comme le suggère le professeur Alexandre Maitrot de la Motte, permettrait de résoudre de nombreuses difficultés. Perspective de long terme en raison des difficultés politique auxquelles elle s’expose, une telle initiative doit faire l’objet d’une prise en compte sérieuse dans la mesure où elle permettrait de renforcer la cohésion de l’Union européenne à travers une harmonisation opportune.

L’équité fiscale, enfin, suppose des règles efficaces et modernes tenant compte des évolutions que connaît le monde. Si la révolution numérique lance un défi à la fiscalité internationale, l’autre grande révolution du XXIe siècle, écologique, pourrait bien apporter une réponse bienvenue. Alors que la part des recettes d’impôt sur les bénéfices dans la richesse des nations se réduit progressivement, la dimension environnementale et écologique, grand défi des temps présents et à venir, pourrait servir de nouveau fondement à la fiscalité des entreprises et permettre de chercher de nouvelles bases imposables, qu’il s’agisse d’intégrer dans l’assiette les externalités négatives que peuvent produire les grandes multinationales du numérique, notamment à travers les émissions dégagées par les infrastructures informatiques, ou de façon plus ambitieuse encore, de repenser le principe même de l’imposition des sociétés à travers le prisme environnemental.

Toutes ces perspectives, pour pouvoir aboutir, supposent une action multilatérale. C’est également d’une telle action, d’un tel niveau que viendra le salut contre l’évasion fiscale. Les initiatives nationales ne sont pour autant pas impossibles, heureusement, et elles sont nécessaires. La rapporteure l’a démontré en formulant de nombreuses propositions en ce sens.

Il n’en reste pas moins certain que c’est bien par une action multilatérale que les clés seront trouvées. Le mal est international, le remède doit l’être aussi.

La France, dans ce contexte doit tenir son rang et poursuivre son ambitieux travail auprès de ses partenaires pour que le momentum actuel, marqué par des progrès inédit dans la lutte contre l’évasion fiscale, soit mis à profit. Si rien n’est fait par les États, le risque est de laisser passer une occasion politique unique.

TRAVAUX DE LA COMMISSION

Lors de sa réunion du mercredi 12 septembre 2018, la commission examine le rapport de la mission d’information sur l’optimisation et l’évasion fiscales.

M. Jean-François Parigi, président de la mission d’information. La multiplication, ces dernières années, des révélations sur des pratiques de fraude et d’évasion fiscales à grande échelle, impliquant des personnalités et des entreprises connues, a eu pour effet d’exacerber, parmi les citoyens, un sentiment d’incompréhension et de refus : incompréhension face à une situation où ceux qui disposent des moyens et des ressources les plus importants sont ceux-là mêmes qui cherchent, à travers des montages complexes, à échapper à leur obligation fiscale légitime ; refus de l’injustice fiscale qu’une telle situation engendre. Les attentes fortes de nos concitoyens appellent une réponse tout aussi forte des pouvoirs publics. Tandis que les scandales de fraude et d’évasion se multiplient, la riposte, elle, s’organise.

La dernière mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale consacrée à l’évasion fiscale internationale, conduite par Éric Woerth et dont Pierre-Alain Muet était le rapporteur, remonte à 2013. Cette mission s’est attachée à présenter les types de montages ainsi que les pratiques dommageables, et a formulé plusieurs propositions, dont certaines ont été traduites ultérieurement dans la loi.

Depuis, la situation a grandement évolué, et le monde a connu d’importantes avancées. L’ambitieux projet BEPS – pour base erosion and profit shifting, soit « érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices » – de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), à travers ses quinze actions, propose plusieurs pistes pour lutter contre les pratiques d’évitement de l’impôt auxquelles se livrent les entreprises. L’Union européenne n’est pas en reste. Depuis 2015, elle a lancé de nombreuses initiatives renforçant les moyens de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. La dernière d’entre elles, datant de mars 2018, consiste en un paquet sur la fiscalité numérique. La France, quant à elle, joue un rôle moteur en la matière, en Europe comme à l’international. Par ses incessants efforts, elle a suscité d’importants progrès.

Il reste néanmoins beaucoup à faire, au niveau national mais aussi, surtout, au-delà. Ici réside l’une des principales difficultés relatives à la lutte contre l’évasion fiscale : la concurrence – pour ne pas dire la guerre – à laquelle se livrent les États. Le problème est international, la réponse doit donc l’être aussi.

Dans ces conditions, la commission des finances a jugé opportun de créer, le 8 février 2018, une mission d’information consacrée à l’optimisation et à l’évasion fiscales. J’ai eu l’honneur de la présider aux côtés de la rapporteure, Bénédicte Peyrol. En étaient également membres cinq de nos collègues : Jean-Paul Mattei pour le groupe du Mouvement Démocrate et apparentés, Lise Magnier pour le groupe UDI, Agir et Indépendants, Valérie Rabault pour le groupe Socialistes et apparentés, Éric Coquerel pour le groupe La France insoumise, Fabien Roussel pour le groupe de la Gauche démocrate et républicaine. Le pluralisme politique de cette mission, loin de constituer un handicap, s’est révélé être une force. Un sujet tel que la lutte contre l’évasion fiscale doit dépasser les clivages politiciens. Un consensus est possible, et même nécessaire, pour parvenir à une meilleure justice fiscale. Si les moyens peuvent faire l’objet de divergences, la fin, elle, réunit l’ensemble des sensibilités.

Dès sa réunion constitutive du 22 février 2018, et ainsi qu’elle l’a annoncé à la commission des finances lors d’une présentation le 13 mars suivant, la mission a fait le choix de concentrer ses travaux sur l’évasion et l’optimisation fiscales des entreprises au regard de l’impôt sur les sociétés. D’autres impôts font l’objet d’évitement, y compris de la part des particuliers. Toutefois, l’impôt sur les sociétés revêt une dimension symbolique forte, outre qu’il emporte des enjeux budgétaires évidents dans le contexte économique et social que nous connaissons. Ce sujet a de surcroît fait l’objet d’importants travaux européens et internationaux.

Il a en outre été décidé de ne pas aborder la fraude en tant que telle. Cette dernière, ne présentant pas le même enjeu de définition ni les mêmes défis que l’optimisation et l’évasion fiscales, doit faire l’objet de mesures particulières, comme celles qui ont été présentées dans le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude.

Enfin, la mission a inscrit ses travaux dans la continuité de ceux qui ont été réalisés en 2013, sans pour autant les répéter. Cette continuité était nécessaire pour analyser le chemin parcouru ces cinq dernières années et identifier les pistes d’amélioration envisageables.

La rapporteure, à laquelle je tiens ici à adresser mes plus vifs remerciements, a souhaité donner aux travaux de la mission un angle original, que j’ai immédiatement partagé en raison de sa pertinence : tenir systématiquement compte du contexte international des intérêts de la France, dépasser la seule approche fiscale traditionnelle pour faire porter la réflexion sur d’autres dimensions – la diplomatie en particulier. Un souci permanent de responsabilité a animé nos travaux. Nous devions dégager des pistes d’évolution concrètes et utiles, sans pour autant céder à la facilité qui aurait consisté, par des suggestions impossibles à mettre en œuvre, à engranger des gains politiciens. Une telle facilité n’aurait pas fait honneur aux missions de contrôle et d’évaluation du Parlement, et se serait inévitablement traduite, en dernière analyse, par une déception des citoyens. Enfin, un travail pédagogique a été entrepris pour tenter de clarifier des notions et des chiffres souvent mal appréhendés et employés à mauvais escient, parfois à dessein, nourrissant une forme d’hystérie dans le débat public.

Plus de vingt auditions ont été conduites. Elles ont mobilisé plus de soixante participants, associant indifféremment des administrations de l’État

– direction des vérifications nationales et internationales, direction de la législation fiscale, directions des affaires juridiques des ministères économiques et financiers –, des institutions internationales – l’OCDE –, des organisations non gouvernementales et syndicales, des entreprises, des économistes ou encore des avocats et des universitaires – la liste n’est pas exhaustive. À ce cycle complet d’auditions s’est ajouté un déplacement à Bruxelles auprès de la Commission européenne et des représentations permanentes de l’Allemagne, de l’Espagne, de l’Italie et des Pays-Bas. Je souhaite remercier l’ensemble des personnes qui, par leur expertise, ont contribué à éclairer les travaux de la mission.

Ces auditions et rencontres, toutes précieuses, ont utilement alimenté la réflexion de la rapporteure en vue de l’élaboration de propositions concrètes et ambitieuses. Une quarantaine de recommandations sont ainsi émises sur l’ensemble des sujets abordés. Sur cette base, quinze propositions ont été jugées le plus à même d’améliorer la lutte contre l’évasion fiscale. Je souscris entièrement à l’ensemble de ces propositions et recommandations. Celles-ci sont présentées de façon synthétique en début de rapport, et font l’objet de développements et d’analyses détaillés tout au long du document.

Le rapport présente un état des lieux complet et nécessaire des nombreuses évolutions qu’a connues la lutte contre l’évasion fiscale ces cinq dernières années. Il établit ensuite un diagnostic et propose des remèdes pertinents. Aboutissement d’un long travail, dont la qualité évidente doit beaucoup à l’expertise indéniable de la rapporteure, Bénédicte Peyrol, ce rapport, par son approche originale et par l’ambition qu’il affiche, devrait compter pour l’avenir. Je formule le souhait qu’il constitue non l’achèvement de la lutte contre l’évasion fiscale internationale, mais un jalon important susceptible d’accentuer cette lutte, et ainsi de renforcer la justice fiscale mondiale tant attendue par nos concitoyens.

Mme Bénédicte Peyrol, rapporteure de la mission d’information. Après plusieurs mois de travaux, le temps est venu de présenter les conclusions de cette mission qui nous a longuement occupés, et à l’occasion de laquelle nous avons pris beaucoup de plaisir à travailler ensemble.

Attaque contre la démocratie, atteinte au consentement de l’impôt, pratiques qui érodent les finances publiques et compromettent la réalisation d’ambitieuses politiques publiques : l’évasion fiscale est un fléau qui gangrène nos sociétés. Chacun d’entre nous, sur ces bancs, a eu l’occasion de le souligner. Cette année 2018 a d’ailleurs offert à plusieurs reprises à notre commission l’opportunité de traiter ce sujet. Nous avons ainsi évoqué le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude. Nous avons en outre examiné une proposition de loi de Fabien Roussel sur les paradis fiscaux, dont les travaux ont pu utilement enrichir nos réflexions ainsi que le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, et un projet de loi portant sur la ratification de la Convention multilatérale de l’OCDE dont j’étais rapporteure pour avis. Nul doute que le prochain projet de loi de finances sera également l’occasion de débattre de ce sujet. Le rapport qui vous est soumis contient d’ailleurs des pistes destinées à l’alimenter.

Venons-en à la présentation du rapport, qui traduit la conclusion des travaux de cette mission d’information. Comme l’a souligné son président, Jean-François Parigi, ces travaux ont associé un grand nombre de personnes d’horizons variés, car il nous semblait indispensable d’entendre tous les interlocuteurs. Cette variété de profils s’explique aussi par le prisme original que nous avons retenu, dont nous vous avons fait part lors de la présentation du lancement de cette mission, le 13 mars dernier : ne pas se cantonner à la seule dimension fiscale ni aux seuls aspects techniques et juridiques, mais aborder la question sous un angle global touchant également à la diplomatie et à l’économie de la France. Par ailleurs, il nous a semblé non seulement utile, mais aussi nécessaire de consacrer une partie du rapport à une clarification des contours des questions liées à l’évasion fiscale.

J’apporterai tout d’abord quelques précisions sur la forme de ce rapport, avant d’aborder le fond.

Les dimensions novatrices pour un rapport parlementaire consacré à l’évasion fiscale, auxquelles je faisais référence, de même qu’un souci d’être aussi précis que possible pour aboutir à des pistes opérationnelles, expliquent le volume assez copieux du document. Telle n’était pas votre commande initiale, monsieur le président, vous qui aviez préconisé un dossier synthétique. C’est pourquoi ce rapport est doublé d’une synthèse de 40 pages qui permet, en une dizaine de minutes, d’obtenir une vision très complète du contenu du document. Nous avons de surcroît élaboré une feuille de route opérationnelle, détaillant les niveaux d’intervention et le calendrier que nous nous fixons – car le travail se poursuivra bien évidemment après la présentation de ce rapport. En annexe figure la liste des trente-huit recommandations, détaillées tout au long du rapport. Elles constituent des pistes d’évolution et ont servi de base à la quasi-totalité des quinze propositions que je qualifierais de « phares ». Certaines de ces dernières correspondent exactement à l’une de ces recommandations, tandis que d’autres en agrègent plusieurs.

J’en viens désormais au fond du rapport, c’est-à-dire à l’essentiel. Ainsi que le président de la mission d’information l’a rappelé, nous avons décidé de concentrer nos travaux sur l’évasion fiscale des entreprises à travers l’impôt sur les sociétés.

Les développements du rapport débutent par une partie préliminaire essentiellement pédagogique. Nous avions indiqué, lors du lancement de la mission en mars dernier, qu’un effort de clarification serait effectué sur le contenu des termes « évasion », « optimisation agressive » ou encore « optimisation », et qu’un accent serait porté sur l’évaluation chiffrée de ces pratiques. En effet, les estimations souvent avancées dans le débat public varient considérablement, et ne portent pas toutes sur les mêmes notions. Au quatuor classique réunissant la fraude, l’évasion, l’optimisation agressive et l’optimisation admise, nous préférons une distinction plus fine reposant non plus sur la légalité des comportements, mais sur les notions de substance économique et d’artificialité. Cette clarification n’a ni pour objet, ni pour effet de réduire le champ de ce qui n’est pas admissible et doit être sanctionné. Il s’agit de précisions méthodologiques faites dans un souci de lisibilité, visant une meilleure appréhension de ce qui est acceptable fiscalement et de ce qui ne l’est pas. Le rapport contient ainsi un organigramme qui, en fonction des opérations, permet d’identifier ce qui relève de la fraude, de l’évasion ou du cadre admis.

S’agissant des évaluations, le rapport ne propose pas d’estimations chiffrées, mais étudie celles qui existent et les méthodes sur lesquelles elles s’appuient. Il en ressort que certains chiffres doivent être appréhendés avec précaution, tandis que d’autres méritent que soit précisé le périmètre qu’ils recouvrent. À titre d’exemple, le montant de 60 à 80 milliards d’euros régulièrement avancé est issu d’une estimation du syndicat Solidaires Finances publiques, réalisée sur la base des données du contrôle fiscal – méthode reconnue, mais qui peut conduire à des surestimations. Surtout, contrairement à ce qui est souvent affirmé, cette estimation ne concerne pas le seul impôt sur les sociétés et les entreprises, mais embrasse bien tous les impôts – impôt sur le revenu, TVA, impôt sur les sociétés, taxes locales, fiscalité du patrimoine, etc. – et est surtout concentrée sur la fraude.

Face aux difficultés méthodologiques et à la variété des chiffres en jeu, il nous a semblé indispensable que l’administration française réalise enfin une évaluation de l’impact de la fraude et de l’évasion fiscales, en associant des experts de différents horizons et en s’accordant, avant tout, sur une méthode.

Toujours dans le volet pédagogique du rapport, il nous a semblé opportun de rappeler le chemin parcouru depuis la dernière mission consacrée à ce sujet, en 2013, sous la présidence d’Éric Woerth. Nous assistons, depuis, à une forte prise de conscience internationale. Elle est le fait, d’abord, de l’OCDE, via son ambitieux projet BEPS, dont nous avons eu à connaître avant l’été à travers la Convention multilatérale à laquelle je faisais référence plus tôt. Elle est le fait, ensuite, de l’Union européenne, avec la multiplication d’importantes initiatives : projet d’assiette commune consolidée de l’impôt sur les sociétés (ACCIS), directives anti-évasion fiscale, information des administrations, liste commune des paradis fiscaux et, dernièrement, taxation du numérique.

Enfin, cette partie préliminaire du rapport s’attache à rappeler ce qui doit être une évidence pour nous, législateur, mais qui est parfois oublié : une action législative responsable s’exerce dans un cadre juridique contraint qui limite certaines marges de manœuvre. Ces limites résident dans le droit constitutionnel, le droit de l’Union européenne et les conventions fiscales internationales. Il nous a semblé qu’une action de législateur responsable supposait d’émettre des propositions pouvant connaître une traduction effective dans notre droit, sans recourir à la facilité consistant à proposer des pistes révolutionnaires mais contraires aux normes que le droit est tenu de respecter – et, de ce fait, inapplicables. Rassurez-vous toutefois, cette responsabilité ne signifie nullement l’inaction. Vous pourrez le constater dans les propositions que nous vous soumettons.

Au terme de la présentation de ce volet pédagogique, il me reste à vous soumettre les orientations du rapport.

Ainsi que je vous l’ai indiqué, nous avons retenu une approche originale qui associe les dimensions diplomatique et économique. C’est dans un tel contexte que la première partie du rapport aborde les moyens permettant de développer l’assiette fiscale française, et ceci à travers quatre volets : l’établissement stable, la valorisation des transactions, les outils anti-abus et l’attractivité du territoire français, s’agissant notamment de la propriété intellectuelle et de la diplomatie fiscale. Le diptyque classique de la fiscalité internationale repose d’une part sur le droit d’imposer, et d’autre part sur la valorisation de l’assiette une fois ce droit reconnu. Sans droit d’imposer, il ne peut y avoir d’assiette. Sans valorisation, il y a théoriquement une assiette, mais elle peut être dérisoire. Les questions liées au droit d’imposer ont connu d’importants progrès, que nous présentons. Au-delà, la valorisation de l’assiette m’a semblé constituer un point absolument essentiel. Elle renvoie aux questions de manipulation des prix de transfert.

Je rappelle que les prix transfert n’ont rien de dommageable en tant que tels. C’est leur manipulation abusive qui présente des difficultés. Il est donc indispensable de mieux valoriser l’assiette en luttant plus efficacement contre les manipulations de prix de transfert.

À cet égard, nous avançons une proposition reposant sur deux piliers.

Il s’agit en premier lieu de clarifier les différentes méthodes de valorisation. Celles-ci sont au nombre de cinq, chacune ayant ses forces et ses faiblesses. Au cours des auditions, il est apparu que l’administration tendait à employer essentiellement l’une d’entre elles, dite méthode transactionnelle de la marge nette, ou transactional net margin method (TNMM), même lorsque cela ne se justifiait pas. Il paraît opportun d’encadrer l’action de l’administration et, surtout, de l’accompagner dans un usage plus fréquent, lorsqu’il est pertinent, de la méthode dite du partage des bénéfices, ou profit split. Cela améliorerait la relation de confiance entre l’administration et les entreprises, et éviterait de surcroît que l’action de l’administration se trouve fragilisée au contentieux du fait d’un recours inapproprié à telle ou telle méthode.

En second lieu, il paraît impératif d’enrichir le droit applicable en matière de prix de transfert. Cela implique notamment de mener une réflexion sur l’évolution du contenu de l’article 57 du code général des impôts, qui remonte aux années 1930 et dont la rédaction est lapidaire. Dans le même dessein s’avère nécessaire un développement des instructions fiscales, voire l’adoption d’une charte en matière de prix de transfert qui, comme celle qui est consacrée aux droits du contribuable vérifié, serait opposable.

S’agissant des outils anti-abus, le rapport dresse un panorama des principaux dispositifs existants et de leur rendement. Nos travaux se sont concentrés sur l’abus de droit et les clauses anti-abus. Nous en appelons à une clarification à cet égard, la multiplication des clauses anti-abus rendant leur articulation assez illisible. Nous proposons également d’assouplir l’abus de droit. Cette mesure, qui avait été suggérée par la mission de 2013, s’était heurtée à une censure du Conseil constitutionnel. Dans le souci de responsabilité qui nous anime, nous avons tenu compte de cette censure. Nous proposons en conséquence un abus de droit à deux étages. Le premier étage rendrait l’outil, d’une redoutable efficacité, applicable aux montages dont le but est principalement fiscal, mais sans majoration automatique. Le second étage, quant à lui, correspondrait à l’outil actuel et viserait les montages exclusivement fiscaux, avec majoration de 80 %. Une procédure de rescrit particulière est également proposée. Ajoutons que la proposition que j’avance anticipe la transposition de la directive relative à la lutte contre l’évasion fiscale, dite ATAD – pour anti tax avoidance directive –, qui prévoit une clause anti-abus générale. Par conséquent, la proposition de dispositif anti-abus à double étage que je vous soumets permet de transposer la directive ATAD, en articulant l’article L. 64 du livre des procédures fiscales avec cette nouvelle clause.

Parmi les outils anti-abus, nous avons étudié tout particulièrement ceux qui portent sur la déductibilité des charges financières. Nous proposons le renforcement de certains d’entre eux, et appelons à la plus grande vigilance dans le cadre de la transposition de la directive ATAD sur ce sujet qui devrait intervenir dans le projet de loi de finances pour 2019.

L’attractivité, je le disais, a elle aussi été prise en compte. Son renforcement est indispensable dans un contexte de concurrence économique et fiscale. S’il faut, bien évidemment, lutter contre l’optimisation fiscale à travers des dispositifs anti-abus, il faut aussi s’attacher à préserver une base fiscale en France, sachant que nous évoluons dans un monde ouvert. Nos réflexions sur de nouveaux dispositifs doivent donc être systématiquement sous-tendues par l’enjeu de l’attractivité de la France, de son territoire et de son droit fiscal. Il ne s’agit évidemment pas de rendre la France attractive en la transformant en un paradis fiscal, bien au contraire. C’est en exploitant les atouts français que, dans un cadre fiscal vertueux, nous avancerons.

Un point essentiel de l’attractivité est souvent négligé, même s’il a ici d’ardents promoteurs : la sécurité juridique. Un droit fiscal plus stable et prévisible est essentiel. Il est en outre incontournable de développer les rescrits, notamment en matière de prix de transfert. Enfin, s’il faut se montrer inflexible avec ceux qui pratiquent l’évasion fiscale, il paraît pertinent de valoriser ceux qui sont vertueux.

Nous avons également analysé l’imposition des actifs incorporels, dans le contexte d’une réforme fiscale américaine particulièrement agressive sur ce point. L’évolution du régime fiscal des brevets, cette patent box française jugée dommageable par l’OCDE et par l’Union européenne, devrait intervenir dans le prochain projet de loi de finances. C’est une évolution favorable, qui n’amoindrit toutefois pas la nécessité de rester attentif au maintien de l’attractivité du pays.

Ces questions font également écho à celle de la diplomatie fiscale, que le rapport propose de placer au centre de l’action française. Notre pays bénéficie d’une stabilité que nombre de ses voisins lui envient. Il dispose du deuxième réseau diplomatique au monde. Ces atouts constituent des forces qui doivent être exploitées pour inciter des pays étrangers à évoluer favorablement sur les sujets fiscaux. Ces sujets doivent d’ailleurs être systématiquement pris en compte dans le cadre des rencontres officielles.

La France doit peser de tout son poids à cet égard, tout particulièrement dans l’Union européenne. Certains États membres, heureusement peu nombreux, ne jouent pas le jeu en matière fiscale. Je pense notamment à Malte ou à l’Irlande. Consacrer pleinement la lutte contre l’évasion fiscale dans l’Union, au titre du semestre européen, et valoriser le code de conduite européen en matière de fiscalité des entreprises, sont autant d’actions susceptibles de porter des fruits rapidement. Parallèlement, il est indispensable d’accompagner les États membres dont le modèle repose sur la fiscalité vers un modèle plus vertueux. L’Irlande, par exemple, a vu ses conditions de financement très allégées à la suite des records de croissance dus à son attractivité fiscale numérique. Toutefois, cette croissance est au moins en partie artificielle. Imposer à l’Irlande un changement radical aurait des conséquences très lourdes pour le pays et sa population. Il faut donc être ferme, mais proposer une véritable évolution et une véritable transition.

La diplomatie fiscale est d’autant plus indispensable que le monde se fait instable. Là aussi, la France doit peser de tout son poids face à ses partenaires pour assurer le respect des conventions fiscales, dont beaucoup sont méconnues par l’autre partie. J’évoquais plus tôt la réforme fiscale américaine. Elle appelle une réponse claire de la France, mais aussi, et surtout, de l’Union européenne.

Enfin, la diplomatie fiscale de notre pays nous concerne, nous parlementaires, au premier chef. Il est donc proposé de renforcer substantiellement l’association du Parlement dans les négociations des conventions fiscales, d’enrichir l’information du Parlement et d’accroître le rôle de ce dernier dans le cadre décisionnel européen. À cet égard, il semble souhaitable que le Parlement, avant les réunions du Conseil européen et du Conseil de l’Union européenne, puisse donner au Gouvernement un mandat politique de négociation. Cela accroîtrait la démocratisation du processus et renforcerait la position de la France, dont la légitimité se trouverait accrue à travers le cadre parlementaire.

Notre monde se transforme également sous l’effet de la numérisation et de la financiarisation de l’économie, qui posent de sérieux défis fiscaux. C’est à ces défis que la deuxième partie du rapport s’attache à répondre.

La numérisation de l’économie a bouleversé les règles fiscales traditionnelles, et ne concerne pas les seuls géants de l’Internet. Tous les secteurs sont touchés. C’est là une nouvelle révolution, après la révolution industrielle. Le rapport fait état de ces défis et tente d’apporter une réponse – à tout le moins, un éclairage – sur les conséquences que pourrait avoir une adaptation intégrale des règles fiscales à la numérisation, notamment à travers la question d’un glissement de la valeur vers les marchés de consommation. Là aussi, le prisme économique a été pris en compte. Pour autant, une évaluation complète par la France et par l’Union européenne, ainsi qu’une position commune de l’Union, nous ont semblé indispensables.

Une fois les défis posés, vient le temps des réponses. Le cadre d’action pertinent est international, mais il n’existe pas de consensus en la matière. L’Union européenne, autre cadre d’action efficace, a en revanche considérablement avancé sur ces questions. Le projet d’assiette commune consolidée, dit ACCIS, bien qu’il ne soit pas cantonné à l’économie numérique, apporte une réponse qui doit trouver, de notre part, un soutien appuyé. Ce projet, relancé par la Commission européenne en 2016, a semblé s’enliser mais a trouvé un nouveau souffle, notamment sous l’impulsion de la France. Son premier volet, l’assiette commune, pourrait aboutir dès 2019.

Parallèlement au soutien au projet ACCIS, il importera d’appuyer le paquet européen de mars dernier sur la fiscalité numérique. Celui-ci propose deux solutions. La première, de court terme, réside dans une taxe de 3 % appliquée aux revenus tirés de certains services numériques. La seconde, structurelle et de long terme, repose sur le principe de présence numérique significative. Elle permettra de lutter contre les schémas abusifs, notamment ceux des géants du numérique, grâce à la notion d’établissement stable virtuel.

La taxe sur les services numériques (TSN) est opportune, mais doit impérativement rester une solution de court terme, sans se pérenniser. Ce qui est essentiel est bien la solution structurelle d’établissement stable virtuel. Aussi le rapport préconise-t-il de limiter la durée d’application de la TSN à deux ans, pour inciter les pays à avancer vers la solution de long terme qu’est l’établissement stable virtuel.

Les propositions de notre rapport sur l’économie numérique se déclinent en plusieurs scénarios.

Le scénario idéal suppose des progrès sur le projet ACCIS et la TSN, conduisant à limiter la durée de celle-ci à deux ans, pour avancer le plus rapidement possible sur l’établissement stable virtuel. Il sera aussi l’occasion de réaliser une évaluation complète de l’impact du projet ACCIS.

Le scénario de repli, si les négociations européennes sur la TSN s’enlisent et que le projet ACCIS ne connaît pas d’avancée notable, prévoit une double action au niveau national. Il s’agit tout d’abord de consacrer en droit français l’établissement stable virtuel, le cas échéant avec quelques améliorations par rapport à la proposition européenne. Il s’agit d’autre part de créer en droit français une taxe spéciale anti-abus, qui pourrait s’inspirer de dispositifs étrangers mais qui devra éviter les écueils constitutionnels.

Parallèlement au défi de la numérisation, le rapport aborde les questions de la financiarisation de l’économie à travers deux prismes : la lutte contre les paradis fiscaux et la transparence. Il propose une série de mesures renforçant la lutte contre les paradis fiscaux, qu’il s’agisse d’États ou territoires non coopératifs – les fameux ETNC – ou de pays à régime fiscal privilégié. Ici aussi, outre les propositions accroissant l’efficacité des outils, nous suggérons une meilleure information du Parlement.

En matière de transparence financière et fiscale, le rapport préconise une ouverture accrue mais encadrée du registre des trusts. Rappelons que la publicité de ce dernier avait été censurée par le Conseil Constitutionnel pour atteinte à la vie privée. La transparence imposée aux banques et intermédiaires fiscaux et financiers est également abordée dans ce volet.

La troisième et dernière partie du rapport est consacrée à l’acteur sans lequel la lutte contre l’évasion fiscale serait un vain mot : l’administration.

Pour agir efficacement, l’administration doit disposer de données. Jamais celles-ci n’ont été aussi abondantes, qu’il s’agisse de la documentation en matière de prix transfert ou des échanges d’informations entre administrations. Se pose toutefois la question des outils permettant d’exploiter ces éléments. Le rapport encourage le développement de l’exploration de données – ou data mining – ainsi que des outils d’intelligence artificielle, de même qu’une approche des contrôles sur leur intégralité, depuis le lancement jusqu’à la conclusion contentieuse, afin d’enrichir les contrôles futurs.

L’administration dispose aussi d’un outil efficace : la déclaration pays par pays des entreprises. La question de sa publicité fait débat. Le rapport propose de soutenir une telle publicité au niveau de l’Union européenne – une proposition de directive est d’ailleurs en discussion en ce sens. Dans l’attente de son aboutissement, le rapport propose d’organiser en France une publicité ciblée à destination de journalistes et d’organisations non gouvernementales accrédités à cet effet.

Parallèlement à ces moyens techniques, nous avons étudié les moyens humains. Un enrichissement de l’expertise de l’administration pourrait – du moins, le rapport le propose-t-il – passer par un accroissement des perspectives de mobilité entrante et sortante. L’administration bénéficierait ainsi des compétences d’experts fiscaux et d’avocats extérieurs, tandis que les fonctionnaires enrichiraient leur parcours et leurs compétences d’expériences dans des entreprises ou des cabinets privés. Mutuellement bénéfiques, ces mobilités devraient prévoir des garanties pour éviter tout conflit d’intérêts. L’ouverture de l’administration reste, en tout état de cause, une chance qu’il faut saisir.

Cette partie du rapport traite en outre de l’intégration de la lutte contre l’évasion fiscale dans un contexte économique international. Nous proposons ainsi que soient systématiquement associés à l’administration fiscale les services compétents en matière diplomatique et économique.

Enfin, pour dépasser le cadre traditionnel de réflexion sur l’évasion fiscale, des pistes alternatives ont été abordées. L’une porte sur le droit de la concurrence, que la Commission européenne, mais aussi l’Allemagne, exploitent pour renforcer la justice fiscale. Deux autres pistes, évoquées dans la conclusion du rapport, sont certainement plus lointaines, mais aussi très ambitieuses.

La première consisterait à mettre en place, au niveau de l’Union européenne, une taxe à l’égard des entreprises étrangères qui ne respecteraient pas les standards européens minimaux en matière sociale, environnementale, fiscale et commerciale. Elle assurerait une plus grande justice fiscale, mais lutterait aussi contre le dumping fiscal de certains États ou les atteintes à l’environnement.

La seconde, qui constitue en quelque sorte une prise de distance vis-à-vis des règles fiscales actuelles, propose d’engager une réflexion sur un changement de paradigme pour identifier de nouvelles assiettes. À cet égard, une piste intéressante pourrait résider dans la prise en compte du prisme environnemental, notamment vis-à-vis des acteurs du numérique et des externalités négatives qu’ils peuvent engendrer.

Quelles que soient nos affinités politiques, nous nous accordons tous à considérer que la lutte contre l’évasion fiscale doit constituer une priorité qui dépasse les clivages partisans.

Je crois vous avoir présenté l’ensemble des conclusions de la mission et ses principales propositions. Celles-ci sont de divers ordres et s’inscrivent dans des temporalités variées. Toutes sont cependant importantes, qu’il s’agisse de renforcer certains outils, d’en créer de nouveaux, d’améliorer la prise en compte par les autorités de la question fiscale internationale, ou encore de développer les moyens de l’administration. Leur niveau d’action est variable, depuis l’OCDE jusqu’à l’Union européenne ou la France. En dépit de cette variété, l’objectif qu’elles poursuivent est identique : améliorer la lutte contre l’évasion fiscale et renforcer la justice fiscale.

Avant de répondre à vos questions et de vous demander d’accepter la publication de ce rapport, je souhaite remercier vivement le président de cette mission, Jean-François Parigi, qui m’a accompagnée tout au long des auditions. Mes remerciements vont également au président de la commission des finances, Éric Woerth, qui m’a fait confiance malgré mon jeune âge – l’argument m’a été opposé… – et m’a confié une telle tâche. Enfin, je tiens à remercier l’administrateur de la commisison des finances mis à la disposition de la mission d’information.

M. le président Éric Woerth. Dans les sujets de ce type, de nombreuses propositions ayant déjà été discutées par le passé sont reprises et affinées. Il importe par-dessus tout de rendre possible leur mise en œuvre. L’applicabilité des mesures est en effet une question essentielle, qu’elle se place aux échelons français, européen, voire mondial. En la matière, les intérêts des uns et des autres divergent. Vous parliez, madame la rapporteure, de la déclaration pays par pays des entreprises. Ce sujet soulève des questions de concurrence et de transmission d’informations à des acteurs qui pourraient en faire un mauvais usage – notamment des concurrents américains ou asiatiques de toute nature, susceptibles de fragiliser les entreprises françaises ou européennes. Nous devons certes vivre dans un monde de transparence, mais nous garder d’être naïfs. C’est toute la complexité de ce sujet.

Sans aucunement remettre en cause l’expertise de l’administration fiscale, il faut souligner que le sujet des prix de transfert est extraordinairement compliqué, précis et consommateur de temps comme d’informations – avec notamment la nécessité de mettre en œuvre des grilles de référence.

M. Joël Giraud, rapporteur général. Je souhaite remercier le président et la rapporteure de la mission d’information pour cette présentation tout à la fois complète et synthétique, sur un sujet complexe qui ne connaît pas de réponse évidente ou facile. L’exercice auquel vous vous êtes livrés présente le mérite d’éviter toute tentation démagogique, au profit de l’efficacité. Vos travaux et vos conclusions en sont d’autant plus pertinents. Le volet pédagogique préliminaire de votre rapport me paraît particulièrement intéressant, de même que votre souci de mettre en perspective vos réflexions fiscales et juridiques avec la dimension diplomatique européenne ainsi qu’avec la dimension de la démocratie parlementaire – laquelle n’est pas vécue de la même façon dans les pays du Nord et du Sud.

Vos quinze propositions sont très variées et fournissent des moyens pour lutter efficacement contre l’évasion fiscale et répondre à ses défis, liés en particulier à la numérisation de l’économie. Sur ce sujet, une question me semble importante. À l’occasion de la réunion informelle des ministres des affaires économiques et financières des vingt-sept États membres qui s’est tenue à Vienne le 8 septembre dernier, le ministre français, M. Le Maire, a prôné l’application limitée dans le temps d’une taxe européenne sur les services numériques, dans l’attente d’un accord à l’échelle internationale. Il s’agirait ainsi d’une disposition temporaire, ou sunset clause.

Parmi vos quinze propositions, monsieur le président et madame la rapporteure, l’une touche aux réponses à apporter à la numérisation de l’économie. Elle envisage, dans un scénario de bon avancement des négociations européennes, la limitation à deux ans de la durée d’application de la taxe sur les services numériques. Quels atouts aurait une telle clause temporaire, au regard de la sunset clause évoquée par M. Le Maire ?

Mme Émilie Cariou. Je salue le travail de haut niveau, technique et extrêmement fouillé qu’a mené la rapporteure. Cette dernière vient de rappeler, à juste titre, que nous nous trouvions dans un cadre juridique assez contraint, tant communautaire que constitutionnel. J’ajouterai que parfois, nos traités commerciaux nous imposent certaines barrières.

À de nombreuses reprises dans les années 2000, nos dispositifs anti-abus ont été très sévèrement sanctionnés par la Cour de justice de l’Union européenne. Progressivement, nous avons vu les outils de l’administration fiscale rétrécir comme peau de chagrin face aux arrêts de la Cour. Celle-ci s’est souvent référée aux textes relatifs à la liberté de circulation des capitaux pour interdire des dispositions anti-évasion fiscale qui permettaient d’imposer en France une assiette avant qu’elle ne s’évade. Madame la rapporteure, n’y a-t-il pas là un enjeu de négociation communautaire ? Sans remettre en cause les principes inscrits dans les traités, peut-être serait-il possible d’introduire des modulations afin de pouvoir établir et localiser une assiette fiscale.

Concernant la numérisation de l’économie, je partage l’avis selon lequel la taxe sur les services numériques doit être transitoire. Il ne peut s’agir d’une solution pérenne. En effet, la numérisation de l’économie rend possible une évasion de la valeur partout dans le monde, et ce pour de multiples activités économiques, depuis la production de services jusqu’à la fabrication de biens industriels. À terme, il faudra déterminer la manière dont nous parviendrons à localiser la valeur créée en Europe. Pour les activités purement numériques, le principe d’un établissement stable virtuel est intéressant. La France en a porté une quinzaine de versions dans ses négociations avec l’OCDE. La version actuelle, qu’a présentée Alain Lamassoure, rattache l’établissement stable à la collecte des données. Est-ce, d’après vous, une option viable, madame la rapporteure ?

Enfin, je trouve très intéressante, madame la rapporteure, votre proposition de mieux articuler notre procédure d’abus de droit avec les clauses anti-abus. Il s’avère en effet que les perceptions de l’abus de droit et de l’anti-abus ne sont pas uniformes. De ce point de vue, il serait pertinent d’harmoniser notre réglementation avec la réglementation communautaire.

M. le président Éric Woerth. Rappelons que nous avions proposé une définition de l’établissement stable virtuel assez proche de celles qui circulent actuellement.

Mme Véronique Louwagie. À mon tour, je salue le travail ambitieux réalisé par le président et la rapporteure de cette mission d’information.

Madame la rapporteure, vous avez précisé la distinction entre la fraude et l’optimisation fiscale, simple ou agressive, dont chacune donne lieu à de l’évasion fiscale. À cet égard, les questions d’équité et de justice fiscales nous préoccupent tous.

Vous évoquez également la particularité de la France et son attractivité, qu’il faut se garder de mettre en péril, et soulignez le caractère avantageux de certaines dispositions fiscales, notamment en matière de droit de la propriété intellectuelle. Nous avons là des opportunités fiscales, dont vous estimez qu’elles doivent être maintenues. Madame la rapporteure, donnez-vous dans ce rapport une définition de l’optimisation et de l’opportunité fiscales ? Quelles sont les limites de l’une et de l’autre ? En nous situant à la ligne de crête entre ces deux notions, ne sommes-nous pas en situation de contradiction ? Il me paraît important de bien définir ces sujets.

J’en viens, madame la rapporteure, à vos recommandations touchant à l’économie numérique et à la fiscalité qu’il paraît intéressant d’établir aux niveaux mondial et européen. Vous suivez trois pistes en la matière, en prévoyant avec chaque fois un repli. La recommandation 24 opère ainsi un repli par rapport à la précédente, en cas d’échec ou d’enlisement des négociations sur les projets européens liés à la fiscalité de l’économie numérique et à l’assiette commune. Pour sa part, la recommandation 25 prévoit un dispositif transitoire, valable sur une durée temporaire, que j’interprète comme une incitation pour les États à adopter un accord. Quant à la recommandation 26, elle opère un second repli puisqu’elle évoque, en cas d’échec ou d’enlisement des négociations, l’introduction en droit national d’une taxe anti-abus spécifique. Notre commission a déjà eu l’occasion d’échanger sur ce scénario de repli. En particulier, nous consacrons depuis plusieurs années des discussions à la taxe sur les transactions financières. Il en ressort, à chaque fois, une difficulté à mettre en place une taxe « franco-française », risquant de mettre en péril l’attractivité de la France. Nous nous dirigeons vers une réglementation française plus contraignante que celle des autres pays européens. Pourriez-vous développer cet aspect, madame la rapporteure ?

M. Jean-Louis Bourlanges. Je me joins aux compliments qu’ont adressés mes collègues au président et à la rapporteure de cette mission, pour le travail considérable qu’ils ont mené. Peut-être, d’ailleurs, ce travail est-il trop considérable. Nous sommes en présence d’un embarras de richesses, de problèmes et d’analyses restant à effectuer. Sans cesse vous ouvrez des pistes, préconisez des approfondissements et portez au jour les difficultés auxquelles nous faisons face.

Madame la rapporteure, si vous deviez endosser les habits de ministre des comptes publics, quelles mesures prendriez-vous dans les trois prochains mois pour concrétiser les observations de ce très intéressant document ?

Mme Christine Pires Beaune. Je m’associe aux louanges qui viennent d’être exprimées à l’égard de la rapporteure et du président de la mission d’information.

Je souhaiterais revenir sur la question des paradis fiscaux, notamment européens. Le rapport n’élude pas ce sujet, et je vous en remercie. Pour ne citer que quelques exemples, les Pays-Bas comptent plus de 230 sociétés fiduciaires ayant pour activité principale la recherche de prête-noms. À Malte, une entreprise affiche un chiffre d’affaires supérieur à 250 millions d’euros alors qu’elle emploie un unique salarié. Ces paradis fiscaux européens servent fréquemment de sas à d’autres paradis fiscaux peut-être plus médiatisés, comme les Îles Vierges ou le Panama. Les premiers et les seconds sont souvent liés par des conventions fiscales. Ce sujet mérite d’être approfondi.

Madame la rapporteure, vous êtes-vous intéressée au « pantouflage » qui persiste entre Bercy, les avocats et les cabinets d’affaires fiscalistes ou d’audit ? Cette pratique me paraît problématique, en particulier, au regard du décryptage des montages fiscaux. Une taxe sur les banques européennes qui s’installeraient dans des paradis fiscaux pourrait-elle être mise en place ? La notation des intermédiaires – avocats fiscalistes, cabinets d’audit – est-elle envisageable ?

Dans neuf mois se tiendront des élections européennes. Or, le nationalisme connaît un essor dans de nombreux pays européens, y compris en Suède. La fraude, l’optimisation et l’évasion fiscales seront des sujets importants de cette future campagne électorale. À cet égard, nous gagnerions à avancer des pistes concrètes, pouvant être mises en œuvre à court et moyen termes. Madame la rapporteure, quelles pourraient être ces pistes pour les mois à venir et à l’horizon de 2020 ?

Mme Sabine Rubin. Madame la rapporteure, monsieur le président de la mission d’information, je vous remercie pour ce rapport, qui trace quelques pistes. J’aimerais revenir plus spécifiquement sur la fiscalité du numérique. En la matière, vous soumettez des recommandations en cas d’échec des négociations. Cet échec est, selon moi, hautement prévisible. En effet, il est fort probable que les paradis fiscaux européens fassent blocage, refusant d’affaiblir une position acquise grâce au dumping fiscal qu’ils promeuvent – et auquel je tiens à dire que la France participe en diminuant l’imposition pour des motifs de concurrence. J’entends toutefois l’intérêt des propositions émises par ce rapport.

J’évoquerai à présent un amendement que nous déposerons au projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, et qui rejoint les orientations de ce rapport. Nous proposons ainsi de taxer unilatéralement le chiffre d’affaires des géants de l’Internet à un taux plus élevé de 10 % sur tout ou partie de leur activité. Ce pourrait être un premier pas dans le sens des propositions que vous émettez.

M. Éric Alauzet. Je ne ferai pas exception aux félicitations qui ont été adressées au président et à la rapporteure de la mission d’information. Ce rapport témoigne en effet d’une réelle maîtrise du sujet.

Au début de son intervention, la rapporteure a évoqué les enjeux auxquels nous faisions face, notamment celui du financement des politiques publiques. J’ajoute qu’une partie de la dette peut sans doute être expliquée par ce même fait de l’évasion fiscale. La dette peut en effet résulter de dépenses excessives, mais aussi de recettes insuffisantes. Au-delà, et plus profondément, ce sont bien la démocratie et la République qui sont ici en jeu.

Ce rapport présente le grand mérite de rechercher l’efficacité. Il évite la tentation de la facilité, qui engendrerait inévitablement des déceptions. Nous verrons quelle allure prendra le débat politique – et je ne suis pas pleinement rassuré à cet égard. Quoi qu’il en soit, nous nous astreindrons à une éthique de la responsabilité et de l’efficacité.

Madame la rapporteure, vous revenez sur un certain nombre de sujets connus et les approfondissez, tels que le transfert de bénéfices et l’abus de droit. Vous pointez aussi les difficultés auxquelles seront confrontées les réponses, dont il me paraît essentiel d’être conscient. Ces difficultés sont d’ordre technique, politique, diplomatique, juridique et constitutionnel. Dans les différentes décisions rendues par le Conseil constitutionnel lors du précédent mandat, notamment sur la publicité des trusts et la communication des indices financiers des entreprises, le principe de liberté – voire de secret – des affaires a toujours été mis en avant. C’est parfaitement légitime, et personne ne saurait contester cette argumentation. En revanche, je regrette que le Conseil constitutionnel ne mette pas au même niveau la question de l’égalité. Ce caractère quelque peu déséquilibré des décisions du Conseil constitutionnel a toujours suscité en moi une grande surprise et une grande frustration.

M. Michel Castellani. Je souhaite à mon tour remercier les auteurs de ce rapport, qui ont mené un très important travail d’investigation, de rédaction et de synthèse. Sans avoir eu le temps de l’analyser en détail, je ferai deux remarques à son sujet.

Tout d’abord, le rapport indique que « si les prix de transfert ne relèvent pas de l’évasion fiscale en tant que telle, il n’en demeure pas moins que leur manipulation ou leur caractère anormal sont constitutifs d’une évasion fiscale que l’administration doit être en mesure de pouvoir identifier et redresser ». Or, soit les pratiques sont frauduleuses et doivent être sanctionnées, soit elles ne le sont pas, et l’administration n’a pas à les traquer. Il convient donc de clarifier les contours des pratiques et de préciser la frontière entre ce qui est frauduleux et ce qui relève de la liberté de gestion.

Ensuite, le rapport propose une réflexion européenne « afin de mettre un terme à l’existence de paradis fiscaux au sein de l’Union européenne ». Nous avons déjà eu de nombreux débats à ce sujet. Nous avons reçu des députés et commissaires européens, et avons notamment échangé sur le projet ACCIS. Je suppose qu’il en a été de même lors des mandats précédents. Cependant, nous le savons, aucune avancée favorable se surviendra au sein de l’Union européenne sans une harmonisation fiscale – ceci, sans préjudice de l’action nécessaire contre les paradis fiscaux en dehors de l’Union et au regard de l’harmonisation avec la fiscalité des États-Unis. Ces sujets sont bien connus, et pour autant fondamentaux. Il faudra avancer concrètement afin que ce type de débat ne se présente plus dans les décennies futures.

Mme Marie-Christine Dalloz. Le sujet qui nous occupe est tout à la fois sensible et complexe. Le travail de la mission d’information, de sa rapporteure et de son président n’en a que plus de mérite.

Madame la rapporteure, vous préconisez de renforcer les outils anti-abus. Pourriez-vous en donner des exemples concrets, notamment lorsque vous recommandez d’assouplir l’abus de droit dans la branche de la fraude à la loi et de clarifier l’articulation des différentes clauses anti-abus ? Comment peut-on tout à la fois assouplir l’abus de droit, définir une hiérarchie et sanctionner plus fermement ?

Par ailleurs, la recommandation 37 préconise de systématiser la consultation des services diplomatiques à chaque étape des négociations de conventions, et de faire motiver par l’administration fiscale toute décision technique qui s’écarterait des recommandations diplomatiques. En cela, madame la rapporteure, vous reconnaissez à la diplomatie une supériorité par rapport à l’administration fiscale. Bercy a-t-il validé cette proposition ? Je doute que ce ministère accepte de bon gré de laisser la main à la diplomatie en la matière.

M. Jean-Louis Bricout. Je vous adresse mes félicitations pour la qualité du travail que vous avez effectué, qui plus est sur un sujet particulièrement technique, inscrit dans un contexte national, européen et international, soulevant des enjeux diplomatiques mais aussi concurrentiels en matière de protection des données. Nous attendons une réponse forte, lisible et, surtout, applicable sur différents périmètres. Comme le souligne le rapport, l’acheminement vers une meilleure justice fiscale passe par des actions à de multiples niveaux, par la diplomatie comme par des initiatives nationales. À cet égard, je salue les propositions relatives aux manipulations des prix de transfert – enjeu essentiel. Il serait utile, madame la rapporteure, que vous les illustriez par quelques exemples. Je salue également votre souhait d’améliorer les outils juridiques, qu’il s’agisse de l’article 57 du code général des impôts ou des clauses anti-abus.

Je partage en outre votre analyse selon laquelle il conviendra d’instituer une taxe numérique transitoire et de s’acheminer vers une définition pérenne de l’établissement stable virtuel.

Sur le plan international, l’un des enjeux essentiels réside dans les régimes préférentiels. Le 17 mai dernier, l’OCDE a rendu ses conclusions sur onze régimes préférentiels de membres du « cadre inclusif sur le BEPS ». Nous pouvons estimer que les États continuent de progresser, afin de mettre leurs régimes fiscaux préférentiels en conformité avec les standards adoptés à l’issue du projet BEPS visant à améliorer le cadre fiscal international. Cette revue des pratiques fiscales dommageables constitue un enjeu essentiel en termes d’harmonisation fiscale. Quatre nouveaux régimes ont été conçus de façon à respecter les standards et les critères de transparence et d’échange des renseignements. Ils ne sont pas considérés comme dommageables par l’OCDE. Quatre autres régimes ont été supprimés et modifiés afin d’en supprimer les caractéristiques dommageables. Enfin, trois régimes ont été jugés extérieurs au champ d’application et dénués de risque d’érosion fiscale.

Madame la rapporteure, quel jugement portez-vous sur ces conclusions de l’OCDE ? Comment les travaux que vous avez réalisés peuvent-ils entrer en interaction avec ces conclusions ? Quel regard portez-vous sur ce que l’OCDE qualifie d’indicateurs essentiels de jugement ? Une action plus en amont serait-elle envisageable, avec par exemple un principe d’autorisation préalable et de prévention des risques ?

M. Patrick Hetzel. Je tiens avant tout à vous remercier, madame la rapporteure, monsieur le président de la mission d’information, pour le travail que vous avez réalisé.

La recommandation 21 du rapport appelle une question de ma part. Elle prévoit que le Parlement, avant les réunions du Conseil européen et du Conseil de l’Union européenne, donne au Gouvernement un mandat politique de négociation fixant le cadre général de la position française et les points durs. Madame la rapporteure, comment envisagez-vous concrètement la mise en œuvre d’une telle mesure ? Elle nous placerait en effet dans une situation assez différente de celle que nous connaissons aujourd’hui. Cela ne risque-t-il pas de soulever un problème de nature constitutionnelle ? Dans un contexte de séparation des pouvoirs, le Parlement peut-il, en pareille situation, donner un tel mandat ?

Mme Valérie Petit. Je me joins aux félicitations de mes collègues pour ce travail d’une grande pédagogie et d’une haute ambition, ainsi que pour le caractère opérationnel des propositions émises par le rapport. À la suite de Jean-Louis Bourlanges, je vous poserai une question simple et pratique, madame la rapporteure. Vous avez établi une feuille de route précise des actions que nous, parlementaires, pouvons entreprendre. Quels sont, selon vous, les trois combats prioritaires à mener ?

M. Xavier Paluszkiewicz. En avant-propos, je me permettrai un commentaire sur une remarque qu’a livrée la rapporteure en guise de boutade – ou presque. À l’heure où d’aucuns revendiquent que notre assemblée élise une femme au perchoir, parfois au seul motif de son sexe, vecteur de renouveau, il ne manquerait plus que l’on mesure les compétences d’une rapporteure à l’aune de son âge !

Je m’associe au concert de louanges de mes collègues sur le travail qu’a mené Bénédicte Peyrol. Je rejoins par ailleurs les propos de Christine Pires Beaune sur l’importance que joueront les sujets de l’optimisation et de l’évasion fiscales dans les élections européennes de mai 2019. Je suis en outre favorable à ce que nous lancions des propositions fortes ces six prochains mois. Quelles devraient-elles être, madame la rapporteure ?

Mme la rapporteure. Chers collègues, plusieurs de vos questions portent sur l’identification d’actions prioritaires parmi les propositions du rapport. Il n’est pas tout à fait juste de voir dans la feuille de route que je vous soumets un « embarras » de propositions dénuées de perspective opérationnelle. En effet, le président de la mission d’information et moi-même avons pris soin de décliner des propositions éminemment pratiques et opérationnelles, dont certaines ont déjà fait l’objet d’amendements dans le cadre du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude. Ce rapport est donc d’ores et déjà inscrit dans l’action.

Vous m’interrogez sur les initiatives que nous devons prendre de manière impérative. Ma plus grande surprise, dans le cadre de cette mission, fut de constater que la France et l’Union européenne n’avaient pas véritablement de position sur ce qu’était la création de valeur. Ceci rejoint de nombreuses questions qui nous occupent : qu’est-ce qu’un utilisateur ? son rôle est-il de produire de la valeur ; et si oui dans quel cadre ? est-il actif ou passif ? Il me semble urgent que l’Union européenne et la France impulsent une prise de position ferme en la matière. Lorsque nous négocierons à l’OCDE et devrons trouver un équilibre sur la définition de l’établissement stable virtuel dans un cadre international, il sera impératif que nous défendions une position commune qui préserve nos intérêts. Telle est, selon moi, la priorité absolue.

Une autre priorité, à l’échelle européenne, réside dans la taxe sur les services numériques. L’Union européenne doit montrer qu’elle agit et qu’elle est en capacité de prendre une position forte sur ce sujet. C’est ce à quoi s’emploie notre ministre de l’économie et des finances, M. Bruno Le Maire, et je soutiens son engagement en ce sens. Il me paraîtrait nécessaire que cette initiative aboutisse d’ici à la fin de 2018, dans la perspective des élections européennes de 2019. À cette échéance, nous devons prouver que l’Union européenne est capable d’avancer, d’agir et de dépasser ses divisions internes. C’est, là encore, une priorité absolue.

Le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude nous occupera la semaine prochaine en séance publique. D’ores et déjà, des propositions sont faites pour renforcer l’appréciation des régimes fiscaux privilégiés. Nous parlons souvent des paradis fiscaux en faisant référence aux États et territoires non coopératifs. N’oublions pas que d’autres dispositifs, les régimes fiscaux privilégiés, permettent de faire remonter des bénéfices en France et de les imposer sur notre territoire.

Monsieur le rapporteur général, vous vous interrogez sur l’apport que représente ma proposition concernant la limitation à deux ans de la TSN par rapport à la sunset clause évoquée par le ministre à Vienne. J’estime que nous devons nous fixer une échéance. À attendre que les négociations internationales aboutissent, nous risquerions de les voir s’étirer dans le temps. Il serait opportun que le Parlement affirme que la taxe sur les services numériques ne doit pas valoir plus de deux ans. Une pression s’exercera ainsi à l’échelle de l’Union européenne et de l’OCDE, pour inciter à agir en la matière. Sinon, le Parlement français prendra ses responsabilités. Le président Éric Woerth avait déjà déposé un amendement à ce sujet sur le projet de loi de finances pour 2018. Je propose, pour ma part, de reprendre la proposition émise par l’Union européenne en y apportant quelques ajustements, tels que la prise en considération des dépenses de marketing ou encore des actifs présents dans un territoire pour qualifier l’établissement stable virtuel.

Madame Dalloz, vous m’interrogez sur l’articulation que je propose des clauses anti-abus. Aujourd’hui, l’abus de droit est défini par un schéma à but exclusivement fiscal. Cette approche est assez restrictive. Elle tolère cependant des nuances. Lors de nos auditions, des conseillers d’État nous ont ainsi expliqué qu’ils pouvaient qualifier d’abus de droit un schéma à but non exclusivement fiscal mais trouvant aussi une justification économique. Ceci induit une requalification du schéma et l’application de la majoration de 80 %. Il n’en reste pas moins que cet outil est extrêmement restrictif. Je propose de le maintenir car il reste efficace, tout en lui ajoutant un étage. Ce faisant, j’accorde un outil supplémentaire à l’administration fiscale et au juge pour apprécier les cas plus généraux et les schémas à but principalement fiscal – but que des éléments de jurisprudence permettent de qualifier.

Certes, les notions de but exclusivement ou principalement fiscal sont proches. Cependant, le but principalement fiscal permet d’effectuer une appréciation plus large. Même si un motif économique peut être identifié, il sera possible de juger de l’intention et, le cas échéant, de qualifier d’abus de droit le comportement correspondant.

Il se trouve que cette proposition a déjà été faite. Un amendement a été déposé, mais la loi est passée devant le Conseil constitutionnel et a été censurée. Le Conseil constitutionnel avait estimé que l’application automatique de lourdes majorations à un dispositif qui pouvait ne pas être précisément défini posait un problème juridique. C’est pourquoi je propose de ne pas appliquer la majoration de 80 % lorsque le motif fiscal est principal. Voilà un exemple très concret et opérationnel, que je proposerai certainement dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019.

Madame Louwagie, vous m’avez interrogée sur la ligne de crête entre opportunité et optimisation fiscales. La partie préliminaire du rapport s’attache à définir l’optimisation agressive, l’évasion fiscale et la fraude. Dans le cadre des dispositifs actuels, il est extrêmement difficile d’en tracer rigoureusement les frontières. Je propose qu’en tant que parlementaires, nous nous imposions d’utiliser les seuls termes d’évasion fiscale et de fraude fiscale – notez que l’évasion fiscale recouvre l’optimisation fiscale agressive. Un schéma tel que celui de Google, dont la société mère est basée en Irlande et qui s’efforce de ne pas être qualifié d’établissement stable en France, ceci avec un jeu de conventions fiscales, me semble constituer de l’optimisation fiscale agressive. Nous devons pouvoir caractériser aisément ces comportements.

Vous m’interrogez également sur les dispositifs qui constituent des opportunités fiscales pour les entreprises, au premier rang desquels notre dispositif sur les brevets. L’article 39 terdecies du code général des impôts a été qualifié de pratique fiscale dommageable. Le code de conduite de l’Union européenne comporte des définitions très claires à cet égard. L’un de ses critères d’appréciation du régime fiscal dommageable réside dans la comparaison du taux d’imposition prévu par ledit régime avec le taux d’impôt sur les sociétés appliqué par ailleurs. Or en France, les redevances de brevets, les cessions ou les plus-values de cessions sont imposées à 15 %, à comparer avec un impôt sur les sociétés de 33,3 %, devant être porté à 25 % à l’horizon de 2022. Ce régime doit donc être réformé, notamment pour y intégrer le lien entre bénéfice du régime et réalisation des dépenses de recherche.

Il n’en reste pas moins qu’en la matière, nous sommes en présence d’un actif de propriété intellectuelle situé sur notre territoire. Il peut donc bénéficier d’un régime spécifique, au même titre que certains secteurs d’activité économique jouissent de réductions ou de déductions fiscales. Il s’agit là d’un accompagnement visant à renforcer une recherche adossée à une substance économique et à un actif bel et bien présent. La ligne de crête entre l’opportunité et l’optimisation fiscales chemine donc entre, d’une part, les comportements artificiels et dénués de substance économique, et d’autre part les dispositifs fiscaux – ou opportunités – visant à maintenir des activités économiques en France. Au-delà des questions de moralité, notre rôle de législateur nous impose de catégoriser des comportements. À cet égard, le régime des brevets me paraît se distinguer, à plusieurs égards, d’un comportement d’optimisation fiscale.

Vous me questionnez, madame Pires Beaune, sur les actions pouvant être menées vis-à-vis des paradis fiscaux. Comme je l’ai affirmé lors de l’examen en commission du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, il est certes important de pointer du doigt les États membres qui ne jouent pas le jeu en la matière, mais il est également indispensable de mener une réflexion européenne sur leur transition vers une situation plus saine. De façon opérationnelle, peut-être la Commission européenne pourrait-elle engager plus fréquemment des procédures en manquement vis-à-vis de ces États. Elle a déjà ouvert de telles procédures à l’encontre de certains d’entre eux, dont les comportements ne seraient pas conformes au droit de la concurrence. C’est là une base juridique sur laquelle nous pouvons nous appuyer.

Au regard du « pantouflage » que vous évoquez, le rapport propose que les entrées et sorties de l’administration soient plus fréquentes – quand aujourd’hui, elle connaît essentiellement des sorties vers des cabinets d’avocats. Je prône l’établissement d’un cadre juridique extrêmement ferme pour ces situations. Reconnaissons que le cadre actuel est insuffisant à l’égard de ceux qui ont quitté l’administration fiscale. Au-delà, j’avoue ne pas avoir étudié très précisément les pistes susceptibles d’éviter ce « pantouflage ».

En matière de fiscalité du numérique, madame Rubin, je ne prendrai pas position sur l’amendement soutenu par La France insoumise. Il reviendra à notre collègue rapporteure du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude de le faire à l’occasion de son examen.

Monsieur Alauzet, vous m’avez interrogée sur le positionnement du Conseil constitutionnel à l’égard des dispositifs fiscaux que nous étions susceptibles de proposer – les parlementaires se heurtant notamment au principe de la liberté d’entreprendre, ayant une valeur constitutionnelle. Rappelons que la lutte contre l’évasion fiscale est également un objectif à valeur constitutionnelle. De mon point de vue, ce n’est pas nécessairement le droit qu’il faut changer. Le Conseil constitutionnel a aussi pour fonction, en quelque sorte, de sentir le pouls de la société. Le rapport comporte un encadré à ce sujet, page 68, en écho à une discussion que nous avons eue notamment lors de la table ronde avec les ONG. Ces dernières nous ont dit leur inquiétude que la jurisprudence du Conseil constitutionnel entrave toute avancée conséquente en la matière. J’estime que la Constitution est un texte équilibré. Tout en étant consciente du principe de séparation des pouvoirs, il me semble qu’il revient au Conseil constitutionnel, dans l’évolution de sa jurisprudence, de trouver un meilleur équilibre entre les différents principes en jeu.

Jean-Louis Bricout m’interroge sur l’articulation du rapport avec le « cadre inclusif » de l’OCDE. Il se trouve que le régime des brevets français a été scruté par cette revue par les pairs, et a été qualifié de régime fiscal à caractère dommageable. La France réfléchit aujourd’hui à une modification de ce régime. L’enjeu du cadre inclusif est de faire évoluer les États dont les régimes sont jugés dommageables, en faisant peser sur eux une pression politique. Ils repassent ensuite devant leurs pairs, lesquels évaluent l’amélioration de leurs régimes. Ces revues sont suffisamment fréquentes pour que l’on puisse apprécier la capacité des États à avancer.

J’en viens à la question de Patrick Hetzel sur le mandat politique qui serait donné dans le cadre des négociations européennes. Il s’agirait pour le ministre de l’économie et des finances de dialoguer avec notre commission afin d’apprécier l’état d’esprit des parlementaires et de mesurer leur envie d’avancer. Ensuite, au regard de la séparation des pouvoirs, il s’agirait pour le Gouvernement de s’engager à porter et à retranscrire les orientations que nous aurons tracées dans le cadre des négociations au niveau de l’Union européenne. Ce serait donc un portage politique. Il ne me semble pas qu’il porte atteinte au principe de séparation des pouvoirs, dès lors qu’il s’inscrit dans une discussion entre le Parlement et le Gouvernement au sein de l’Assemblée nationale – le second prenant un engagement vis-à-vis du premier.

J’ajoute que, pour mieux refléter l’esprit du rapport, nous proposons d’en modifier le titre et de le nommer « Rapport d’information relatif à l’évasion fiscale internationale des entreprises ».

M. Jean-Louis Bourlanges. Madame la rapporteure, votre réponse à Patrick Hetzel me conduit à vous recommander de ne pas placer sur le même plan le Conseil européen et le Conseil de l’Union européenne dans votre recommandation 21. Le Conseil européen réunit les chefs d’État ou de gouvernement. Or nous n’avons pas à contrôler l’action du chef de l’État. En outre, le Conseil européen ne donne pas de mandat de négociation mais émet des conclusions servant d’orientations, dénuées de caractère juridiquement contraignant. Tous les mandats de négociation sont octroyés par le Conseil de l’Union européenne, qui représente les gouvernements. Il serait plus juste, sur le plan juridique, de formuler la recommandation 21 de la façon suivante : « prévoir que le Parlement, avant les réunions du Conseil de l’Union européenne, donne au Gouvernement un mandat politique de négociation fixant le cadre général de la position française et les points durs ».

Mme la rapporteure. Nous tiendrons compte de cette remarque.

En application de l’article 145 du Règlement, la commission autorise la publication du rapport de la mission d’information sur l’évasion fiscale internationale des entreprises.

FEUILLE DE ROUTE DES PROPOSITIONS DU RAPPORT

Le tableau suivant présente la feuille de route des 15 propositions qui sont contenues dans le présent rapport.

Afin de faciliter le plus possible la lecture, cette feuille de route est présentée sous la forme d’un tableau qui fait état, en fonction du calendrier d’adoption des propositions, du contenu synthétique de chacune d’entre elles (et de leur thème de rattachement) ainsi que du ou des niveaux d’action pertinents supposant leur mise en œuvre.

S’agissant des mesures relevant du niveau législatif national, il convient de préciser que certaines pourront figurer dans un projet de loi de finances (ceux pour 2019 et 2020, en l’occurrence), tandis que d’autres devront être inscrites dans des projets de loi ordinaires en raison du champ des lois de finances. En fonction des thèmes, certains textes peuvent déjà être identifiés, d’autres supposeront un autre véhicule à déterminer.

feuille de route chronologique des propositions

SYNTHÈSE DES RECOMMANDATIONS

Les 38 recommandations suivantes, présentées par ordre d’apparition dans le rapport, synthétisent les points sur lesquels une évolution paraît opportune à la rapporteure.

Elles complètent les 15 propositions principales présentées en début de rapport et figurant dans la feuille de route qui précède (certaines de ces 15 propositions constituant en outre la synthèse de plusieurs des recommandations qui suivent).

Recommandation n° 1 : Mettre en place d’ici le début de l’année 2019 un groupe de travail composé d’économistes, d’universitaires, de membres de l’administration fiscale et de parlementaires pour mettre au point une méthode d’évaluation de la fraude et de l’évasion fiscales faisant consensus, et systématiser l’évaluation annuelle de ces comportements.

Recommandation n° 2 : Évaluer chaque l’année à travers un rapport remis au Parlement les outils fiscaux en vigueur contre la fraude et l’évasion fiscales, en faisant état de leur utilisation, de leur rendement individuel et des modifications susceptibles d’être apportées.

Recommandation n° 3 : Réfléchir à une évolution législative du contenu de l’article 57 du code général des impôts sur les prix de transfert afin que la loi détermine directement de façon suffisamment précise les règles d’assiette fiscale induites par ce dispositif.

Recommandation n° 4 : Développer les mesures infralégislatives en matière de prix de transfert :

– compléter les commentaires de l’article 57 figurant dans le BOFiP pour y préciser plus en détail les différentes méthodes de fixation des prix de transfert et la façon dont l’administration peut contester la valorisation réalisée par les entreprises ;

– procéder à l’actualisation et à l’enrichissement du guide sur les prix de transfert publié par la DGFiP en l’étendant à toutes les entreprises, et réfléchir à son évolution en « Charte en matière de prix de transfert », qui serait opposable et préciserait aux entreprises, de façon synthétique et complète, les méthodes de valorisation existantes, les hypothèses privilégiées de recours à chacune d’elles, des cas-types d’illustration et des exemples de contentieux liés à la valorisation ;

– consacrer de façon explicite dans les travaux parlementaires, en attendant les conclusions d’une analyse de droit comparé sur le sujet, la référence aux travaux de l’OCDE en matière de prix de transfert.

Recommandation n° 5 : Identifier les difficultés auxquelles l’administration peut faire face en matière de prix de transfert et l’accompagner dans l’utilisation de la méthode du partage de bénéfices.

Recommandation n° 6 : Assouplir l’abus de droit, dans la branche de fraude à la loi, pour l’appliquer aux opérations à motivation fiscale principale et non plus exclusive, tout en réservant les majorations prévues aux motifs exclusivement fiscaux, et mettre en place une procédure de rescrit sur la nature principale du motif fiscal d’une opération.

Recommandation n° 7 : Rehausser à 30 % de l’impôt qui aurait été dû en France le seuil d’imposition des intérêts perçus par une entreprise en deçà duquel ces intérêts ne sont pas déductibles par l’entreprise qui les a versés, en introduisant dans cette hypothèse une clause de sauvegarde pour l’Union européenne.

Recommandation n° 8 : Dans le cadre de la transposition de l’encadrement de la déductibilité des charges financières prévu par la directive « ATAD », veiller à la bonne articulation de ce dispositif avec les outils français autres que le « rabot » et le dispositif contre la sous-capitalisation, et exiger de la part du Gouvernement, d’une part, une évaluation exhaustive de l’impact du dispositif sur les entreprises françaises, notamment les petites entreprises, celles en difficulté et celles s’endettant pour procéder à des acquisitions, ainsi qu’une analyse de l’opportunité d’exclure les sociétés financières du champ du dispositif, d’autre part, la sollicitation des institutions européennes pour que soit réalisée une étude européenne sur la mise en œuvre de la directive au sein des autres États membres et les options prises par chacun, notamment pour apprécier la position française et son incidence éventuelle sur l’attractivité nationale.

Recommandation n° 9 : Dans le cadre de l’évolution du régime d’imposition à taux réduit de certains revenus tirés de droits de propriété intellectuelle, veiller à garantir le maintien de l’attractivité française et le soutien aux entreprises françaises, particulièrement les PME à fort potentiel, notamment en réfléchissant à l’inclusion dans ce régime de nouveaux actifs tels que les logiciels, et prévoir de la part du Gouvernement la production, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, d’une étude comparative des diférents régimes fiscaux en matière de propriété intellectuelle existant dans l’Union européenne.

Recommandation n° 10 : Réflechir à un redéploiement des agents de la DGFiP ou à de nouvelles modalités d’organisation interne pour renforcer les services en charge des rescrits et des accords préalables en matière de prix de transfert, afin de mieux accompagner les entreprises dans la sécurisation de leurs opérations.

Recommandation n° 11 : Engager une réflexion sur l’opposabilité des versions consolidées des conventions fiscales modifiées par la Convention multilatérale, le cas échéant après consultation des autres juridictions parties auxdites conventions.

Recommandation n° 12 : Garantir l’effectivité et l’accès à toutes les entreprises du processus de labellisation des entreprises engagées avec l’administration dans une relation de confiance prévu par l’article 17 de la loi du 10 août 2017 pour un État au service d’une société de confiance.

Recommandation n° 13 : Prendre systématiquement en compte les aspects fiscaux des relations avec les pays étrangers lors de rencontres officielles avec leurs autorités (déplacements ou réceptions).

Recommandation n° 14 : Solliciter de la part des institutions de l’Union européenne une valorisation du code de conduite européen en matière de fiscalité des entreprises adopté en 1997 et l’adoption des textes législatifs européens s’inspirant de son contenu.

Recommandation n° 15 : Dans le cadre du semestre européen, systématiser la prise en compte des pratiques fiscales des États membres à travers une évaluation complète pour identifier celles étant potentiellement dommageables, les raisons de ces pratiques et les pistes d’évolutions possibles.

Recommandation n° 16 : Soutenir la démarche française et européenne visant à ce que les États-Unis reviennent sur les mesures fiscales dommageables adoptées en décembre 2017 et favoriser la mise en œuvre d’un dialogue interparlementaire avec le Congrès américain à cet effet.

Recommandation n° 17 : Améliorer l’association des entreprises françaises à l’identification des impositions irrégulières étrangères à travers des cycles de réunions régulières et des entretiens préalables aux rencontres officielles avec les autorités étrangères concernées.

Recommandation n° 18 : Organiser l’information régulière des commissions permanentes chargées des finances et des affaires étrangères des deux assemblées lors de la négociation de conventions fiscales.

Recommandation n° 19 : Permettre à la commission des finances de l’Assemblée nationale d’examiner au fond les projets de loi relatifs aux conventions fiscales, lorsqu’elle en fait la demande et en l’absence d’opposition de la commission des affaires étrangères.

Recommandation n° 20 : Mettre en place une structure interparlementaire européenne destinée à travailler sur les questions fiscales pour formuler des recommandations d’évolution législative et favoriser le rapprochement des parlements allemands et français pour renforcer la prise de positions communes.

Recommandation n° 21 : Prévoir que le Parlement, avant les réunions du Conseil de l’Union européenne, donne au Gouvernement un mandat politique de négociation fixant le cadre général de la position française et les points durs.

Recommandation n° 22 : Engager une réflexion au niveau européen sur la création et le partage de la valeur pour aboutir à une position commune des États membres et des institutions en la matière.

Recommandation n° 23 : Renouveler le soutien ferme du Parlement français au projet « ACCIS », le cas échéant en soulignant les points devant faire l’objet d’une certaine vigilance, lancer au sein des entreprises des évaluations sur les effets du projet et prévoir une information du Parlement consacrée à l’impact budgétaire sur les recettes fiscales françaises et, de façon régulière, aux avancées des négociations européennes ; soutenir la mise en place d’un tunnel européen des taux de l’impôt sur les sociétés dans une forme ambitieuse pour garantir son efficacité.

Recommandation n° 24 : En cas d’échec ou d’enlisement des négociations sur les projets européens liés à la fiscalité de l’économie numérique et à l’assiette commune consolidés, introduire en droit fiscal français la définition de l’établissement stable virtuel reposant sur une présence numérique significative, selon des modalités correspondant à celles prévues par la proposition de directive du 21 mars 2018 tout en y intégrant d’autres éléments d’identification garantissant une appréhension optimale de l’implication économique d’une entreprise sur le territoire national.

Recommandation n° 25 : Prévoir une durée maximale de deux ans pour l’application de la taxe de 3 % sur les revenus tirés de certains services numériques afin d’inciter les États membres à avancer sur l’établissement stable numérique, et étudier les risques de double imposition pour ne pas fragiliser un secteur économique dynamique.

Recommandation n° 26 : En cas d’échec ou d’enlisement des négociations sur les projets européens liés à la fiscalité de l’économie numérique et à l’assiette commune consolidés, prévoir l’introduction en droit national d’une taxe anti-abus spécifique.

Recommandation n° 27 : Réduire de trois à un mois le délai à l’expiration duquel les dispositions pertinentes du CGI s’appliquent aux ETNC nouvellement inscrits.

Recommandation n° 28 : Rehausser à 60 % de l’imposition qui aurait été due en France le seuil en deçà duquel un régime fiscal est qualifié de privilégié au sens de l’article 238 A du CGI.

Recommandation n° 29 : Aligner les conditions de déductibilité des charges logées dans des pays à régime fiscal privilégié sur celles applicables aux charges logées dans les ETNC, tout en prévoyant une clause de sauvegarde lorsqu’est en cause un État membre de l’Union européenne.

Recommandation n° 30 : Étendre l’application du régime des sociétés étrangères contrôlées aux pays qui, sans être à fiscalité privilégié, sont des ETNC.

Recommandation n° 31 : Renforcer l’information du Parlement sur la liste des ETNC (contenu, motifs d’inscription) et l’application des contre-mesures existantes et consacrer la tenue du débat annuel prévu par la loi sur cette liste.

Recommandation n° 32 : Permettre l’accès au registre des trusts à toute personne justifiant d’un intérêt légitime et autorisée en ce sens par un juge, sur le modèle de l’ouverture encadrée du registre des bénéficiaires effectifs prévu par le code monétaire et financier.

Recommandation n° 33 : Soutenir la publicité de la déclaration pays par pays des entreprises à l’échelle de l’UE et, en attendant sa consécration, prévoir en France la publicité de la déclaration pays par pays s’agissant des implantations dans les ETNC et engager une réflexion sur la transmission encadrée des déclarations aux journalistes et ONG accrédités en partenariat avec l’administration fiscale dans le but de mettre en commun les pouvoirs d’enquête et renforcer les capacités de l’administration.

Recommandation n° 34 : Systématiser l’association des services opérationnels à l’élaboration des modèles informatiques utilisés pour la programmation et le suivi des contrôles, afin d’adapter les outils aux spécificités de certains types de contribuables.

Recommandation n° 35 : Adapter les outils d’analyse des risques aux spécificités de chaque population de contribuables, en tenant compte pour les multinationales des données résultant de l’étranger, et assurer un suivi intégral des contrôles fiscaux menés, de leur lancement à la conclusion des éventuels contentieux.

Recommandation n° 36 : Accroître les mobilités sortantes et entrantes de l’administration fiscale en facilitant le recrutement d’experts contractuels dans les services de contrôles sur des postes de fiscalistes, de statisticiens, d’informaticiens et d’économistes, et en favorisant les mobilités externes des agents des services de contrôle au sein d’entreprises et de cabinets de conseil.

Recommandation n° 37 : Systématiser la consultation des services diplomatiques à chaque étape des négociations de conventions et faire motiver par l’administration fiscale toute décision technique qui s’écarterait des recommandations diplomatiques.

Recommandation n° 38 : Systématiser l’évaluation préalable des choix internationaux de la France au regard de leurs conséquences économiques et budgétaires et associer les directions générales du Trésor et des entreprises à l’élaboration des lignes directrices et positions françaises relatives à la fiscalité des entreprises.

CONTRIBUTION PRÉSENTÉE PAR M. éric coquerel AU NOM DU GROUPE la France insoumise

Introduction :

L’évasion fiscale peut se définir comme l’évitement volontaire, délibéré et organisé de l’effort fiscal par les entreprises ou les particuliers par lequel des sommes colossales échappent aux États. Le champ manifestement trop restrictif de ce qui est considéré comme de l’évasion fiscale va dans un sens favorable au développement de ces pratiques immorales. Manipulation des prix de transfert, évitement par l’utilisation de conventions bilatérales ou encore transfert de bénéfices dans des paradis fiscaux sont autant de pratiques qui ont actuellement pignon sur rue et sont même encouragées par certains États, y compris européens. Ces processus conduisent à une situation d’inégalités entre citoyens et détenteurs de capitaux à raison de l’enrichissement individuel et organisé de ceux qui pratiquent l’évasion fiscale. Ce phénomène est donc à éradiquer afin de rétablir un équilibre stable dans les rapports d'échanges économiques et sociaux entre États et entreprises.

Dans ce contexte, la lutte contre les paradis fiscaux constitue une priorité dans une perspective de réelle justice fiscale à l’heure où de nombreuses multinationales comme Macdonald ou les géants du numérique usent de toutes les ruses pour éviter de payer leur juste dû. Dans une Europe libérale dominée par la concurrence libre et non faussée, la sortie des traités européens et la renégociation des conventions bilatérales s’imposent pour une lutte efficace contre l’évasion des capitaux et l’évitement de la taxation des profits des entreprises. Dans l’attente d’un taux commun d’imposition sur les sociétés au niveau européen, les pouvoirs publics doivent agir de manière unilatérale sans attendre un éventuel accord global. S’il dresse des pistes de réflexion intéressantes, les recommandations prévues par ce rapport sont souvent en deçà d’un véritable plan de lutte contre l’évasion fiscale et surtout en contradiction avec la politique menée par le gouvernement.

I. Des pistes intéressantes qui engagent à légiférer rapidement

En premier lieu, le groupe La France Insoumise tient à saluer le travail réalisé par le président et la rapporteure de cette mission qui apportent des pistes intéressantes en terme d’évaluation de l’ampleur de l’évasion fiscale ainsi que des recommandations pour mieux lutter contre ce phénomène. Ainsi, la mise en place d’un groupe de travail pour mettre au point une méthode d’évaluation de la fraude et de l’évasion fiscales ainsi qu’une meilleure information du parlement sont des éléments essentiels. De même, la modification de l’article 57 du code général des impôts relatifs aux prix de transfert pour le rendre plus complet et plus précis est une nécessité absolue si l’on veut mettre fin aux pratiques de manipulation des prix intragroupes.

Si ces éléments semblent être une base intéressante de réflexion sur laquelle il faut fixer notre attention, beaucoup de recommandations figurant dans ce rapport sont en réalité déjà proposées depuis plusieurs années dans de nombreux rapports relatifs à la fraude et à l’évasion fiscales. Il en est ainsi des propositions de renforcement de l’abus de droit par le remplacement du terme « exclusivement » en « principalement », ou encore de l’alignement des conditions de déductibilités des charges logées dans un pays à fiscalité privilégiée sur celles applicables aux ETNC. Sur ces deux points, il est grand temps que le pas législatif soit franchi et le projet de loi de lutte contre la fraude est une belle occasion manquée pour enfin inscrire ces éléments dans notre droit.

Si ces mesures peuvent sembler potentiellement opérantes, beaucoup de propositions contenues dans le rapport le sont bien moins. Ainsi, le volet « diplomatie fiscale » du rapport laisse peu d’espoir de voir un jour des avancées concrètes sur le terrain de la lutte contre l’évasion fiscale. Tout d’abord, sans remise en cause des traités européens qui consacrent la libre circulation des capitaux et la concurrence libre et non faussée, beaucoup de dispositifs ingénieux seront censurés par la Cour de justice de l’Union européenne au nom de ces principes. Ensuite, il est nécessaire d’engager une renégociation sérieuse des conventions bilatérales qui ont été conclues entre la France et certains pays européens ainsi qu’entre certains pays européens entre eux pour mettre fin aux systèmes de double non-imposition et de transfert de bénéfices qui sévissent toujours en Europe. Sur ce sujet, la France ne peut avoir une position attentiste et simplement espérer que les 27 pays de l’Union européenne se mettent d’accord, par exemple pour l’aboutissement du projet Accis, même si celui-ci va dans le bon sens.

Ainsi, les recommandations 24 et 26 de ce rapport nous semblent essentielles à étudier dès aujourd’hui compte tenu des déclarations faites par certains pays de l’UE comme l’Irlande à propos de la taxation des géants du numérique. Ainsi, le groupe La France Insoumise soutient la proposition d’introduire au plus vite en droit fiscal français la notion d’établissement stable virtuel reposant sur une présence numérique significative. La France serait ainsi à l’initiative en Europe sur ce sujet. Enfin, il nous semble opportun, sans attendre « l’enlisement des négociations sur les projets européens liés à la fiscalité de l’économie numérique et à l’assiette commune consolidés », de prévoir l’introduction en droit national d’une taxe spécifique comme le recommande le rapport. Là-dessus, l’Italie par exemple applique déjà une taxe à 3 % sur le chiffre d’affaire des GAFA sur leurs activités de publicité en ligne, ou l’utilisation des données. Il faut nous inspirer de cette initiative en l’adaptant au droit français.

II. Des recommandations en contradiction avec la politique menée par le gouvernement

S’il est bien évident que la lutte contre l’évasion fiscale est un problème complexe, force est de constater que beaucoup de recommandations contenues dans ce rapport sont en réelle contradiction avec la politique menée par le gouvernement d’Édouard Philippe.

Nous l’avons dit, la lutte contre les paradis fiscaux est un enjeu central pour mettre fin aux systèmes très élaborés des plus grandes entreprises pour se soustraire à l’impôt. Sur ce sujet, les mesures contenues dans le projet de loi de lutte contre la fraude fiscale présenté par le ministre Gérald Darmanin sont insuffisantes et ne permettent pas de dresser une réelle liste des états non coopératifs par exemple. Il est d’ailleurs paradoxal que le projet de loi de lutte contre la fraude ait été étudié avant d’avoir les conclusions de ce rapport, ce qui montre bien le caractère insuffisant de cette loi. De plus, l’article 9 de ce projet de loi est également en contradiction avec les objectifs poursuivis de lutte contre la fraude puisqu’il permet au fraudeur d’éviter tout procès et de négocier sa peine.

Ainsi, si certaines recommandations du rapport tendent à aggraver les sanctions contre les paradis fiscaux, elles n’auront aucune portée si la liste des paradis fiscaux reste toujours aussi vide. Le groupe la France Insoumise présentera plusieurs amendements au projet de loi de lutte contre la fraude pour que ces États, dont d’ailleurs plusieurs sont européens, paient leur juste part d’impôt.

Pour une lutte efficace contre l’évasion fiscale internationale des entreprises, il est également nécessaire de stopper au plus vite la concurrence fiscale qui sévit en Europe sur l’imposition des bénéfices des entreprises et notamment sur l’impôt sur les sociétés. Cette course à la baisse de l’imposition des bénéfices des entreprises est un des facteurs de l’évasion fiscale internationale et la France participe puisque le gouvernement a décidé d’une baisse progressive de l’impôt sur les sociétés sur plusieurs années. Si cette compétition au moins disant fiscal permise par les traités européens et organisée par la libre circulation des capitaux se poursuit, les recommandations de ce rapport ne pourront jamais avoir un quelconque impact.

Enfin, il est totalement contradictoire de prétendre lutter plus efficacement contre la fraude et l’évasion fiscales tout en supprimant des milliers de postes de fonctionnaires des impôts comme le prévoit le gouvernement. L’administration fiscale a déjà perdu plus de 38 000 postes depuis 2002 et ne peut plus assurer toutes ses missions dans de bonnes conditions. Ainsi, « faciliter les mobilités sortantes des agents » comme il est recommandé dans ce rapport n’est rien d’autre que l’avancée vers une contractualisation des fonctionnaires des impôts et un moyen de justifier de nouvelles suppressions de postes à venir. Le groupe la France Insoumise soutient qu’il est nécessaire de recréer les milliers de postes nécessaires au renforcement de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

Conclusion :

Le groupe la France Insoumise considère que la lutte contre l’évasion fiscale doit être une priorité politique absolue compte tenu des dommages qu’elle cause à l’État mais aussi au consentement à l’impôt et au respect des principes Républicains contenus dans la déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. Comme il l’a toujours fait, il soutiendra les recommandations qui lui paraissent aller en ce sens mais ne transigera pas avec la nécessité de stopper la concurrence fiscale entre États à laquelle la France participe activement depuis l’arrivée du gouvernement ainsi que de rompre avec les dogmes de la libre circulation des capitaux et de la concurrence libre et non faussée contenus dans les traités européens.

LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LA MISSION

Association française des entreprises privées (AFEP) : Mme Laetitia de la Rocque, directrice des affaires fiscales

OCDE : M. Pascal Saint-Amans, directeur du centre de politique et d'administration fiscales, et M. Andrew Auerbach, conseiller à la direction

M. Alain Lamassoure et M. Paul Tang, députés européens, corapporteurs des propositions de directive « ACCIS »

Professeurs d’université fiscalistes : M. Gauthier Blanluet, Professeur à l’Université Panthéon-Assas (Paris II), et M. Martin Collet, Professeur à l’Université Panthéon-Assas (Paris II)

Fédération française des firmes pluridisciplinaires (F3P) : M. Bernard Gainnier, président, président de PwC France, M. Vincent Talvas, délégué général, Mme Sophie Blégent-Delapille, directrice générale de TAJ société d’avocats (Deloitte), Mme Anne-Valérie Attias-Assouline, présidente de PwC société d’avocats, M. Éric Lesprit, associé du cabinet TAJ société d’avocats, M. Philippe Durand, associé chez PwC avocats

Direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) : M. Frédéric Iannucci, directeur

Direction de la législation fiscale (DLF) : Mme Maïté Gabet, cheffe du service du contrôle fiscal, et M. Bastien Llorca

Table ronde « entreprises » : M. Alfred de Lassence, directeur fiscal d’Air Liquide, Mme Catherine Henton, directrice fiscale de Sanofi, M. Clément Bresson, directeur fiscal de Schneider Electric, Mme Laurence Brochet, directrice fiscale de Dassault, Mme Nathalie Mognetti, directrice fiscale de Total

Direction de la législation fiscale : M. Édouard Marcus, chef du service juridique de la fiscalité, M. Philippe Weill, chef du bureau JF-2B, M. Arnaud Sage, chef de la mission d'expertise juridique et économique internationale, rattachée au service juridique de la fiscalité, M. Gaël Perraud, sous-directeur - Sous-Direction E, M. Thomas Jacques, chef de bureau - Bureau E2, Mme Patricia Lechard, adjointe au chef de bureau - Bureau E1, M. Romain Betti, adjoint au chef de section 1 - Bureau E1

Table ronde « avocats » : Me Stéphane Austry, avocat associé, cabinet CMS Francis Lefebvre, Me Éric Ginter, avocat associé, Altitude Avocats, Me Charles Ménard, avocat associé, EY Société d’Avocats, Me Vincent Renoux, avocat associé, Stehlin et associés, et Me Frédéric Teper, avocat associé, Arsene

Google France : M. Benoit Tabaka, directeur des relations institutionnelles

Direction des affaires juridiques des ministères économiques et financiers (DAJ) : M. Vincent Hommeril, chef de mission, et Luisa Terranova de la mission des conventions à la direction des Français de l’étranger et de l’administration consulaire, M. Nicolas Thiriet, sous-directeur des politiques internes et des questions institutionnelles à la direction de l’Union européenne, Mme Chloé Braz-Vieira de la sous-direction des affaires économiques internationales à la direction des entreprises, de l’économie internationale et de la promotion du tourisme, Mme Sandrine Barbier, chef de la mission des accords et traités à la direction des affaires juridiques

Direction générale des entreprises : M. Alain Schmitt, adjoint au directeur général et chef du service de la compétitivité, de l’innovation et du développement des entreprises (SCIDE)

M. Pierre Moscovici, commissaire européen

Conseil d’État : M. Philippe Martin, président de la section des travaux publics, M. Pierre Collin, président de chambre de la section du contentieux

Table ronde Évaluation et chiffrage de l’optimisation et de l’évasion fiscales : M. Gabriel Zucman, M. Markus Meinzer, a director of the Tax Justice Network, M. Vincent Drezet, Syndicat Solidaires Finances publiques

Table ronde ONG : Mme Lison Rehbinder (CCFD), Mme Eva Joly (ICRICT), Mme Manon Aubry (Oxfam)

Facebook France : Mme Delphine Reyre, directrice des affaires publiques, M. Anton Battesti, responsable des affaires publiques

M. Gérald Darmanin, ministre de l’action et des comptes publics

Fédération bancaire française : M. Benoît de la Chapelle Bizot

M. Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives économiques, et M. Yann Philippin, journaliste à Mediapart

M. Bruno Le Maire, ministre de l’économie et des finances

Déplacement à Bruxelles le 19 juin 2018 :

Commission européenne – direction générale fiscalité et union douanière : M. Bernardus Zuijdendorp, chef de l'unité en charge des initiatives relatives à la fiscalité des sociétés, Mme Gaëlle Garnier, cheffe adjointe de l'unité en charge de l'analyse économique, de l'évaluation et du support à l'analyse d'impact, coordinatrice des initiatives liées à la fiscalité du numérique, M. Ludwig De Winter, chef adjoint de l'unité en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, M. Eduard Folch Sogas, expert en charge de la proposition sur la fiscalité des activités numériques, et Mme Valérie Enjolras, responsable des relations avec le Parlement européen et les parlements nationaux

Commission européenne – cabinet de Mme Margrethe Vestager, commissaire européenne chargée de la concurrence : Mme Astrid Cousin, membre du cabinet

Représentation permanente de l’Allemagne auprès de l’Union européenne : M. Ralph Müller, chef du département finances

Représentation permanente de l’Espagne auprès de l’Union européenne : M. Jorge Ferreras Gutierrez, conseiller coordinateur des finances, et M. Fracisco Fernandez Monge, conseiller des finances

Représentation permanente de la France auprès de l’Union européenne : M. Guillaume Drano, conseiller fiscalité

Représentation permanente de l’Italie auprès de l’Union européenne : M. Gabriele Anolino, conseiller fiscalité

Représentation permanente des Pays-Bas auprès de l’Union européenne : son Excellence Robert de Groot, Ambassadeur, représentant permanent, M. Arno Oudijn, conseiller fiscalité, et Mme Machteld Bergstra, conseillère principale au ministère des finances

([1]) Victor Hugo, Les Misérables, Cinquième partie, livre premier, V, Quel horizon on voit du haut de la barricade.

([2]) Victor Hugo, Actes et Paroles – Avant l’exil, Le Droit et la Loi, II.

([3]) Ibid.

([4]) Id., III.

([5]) Id., I.

([6]) Ibid.

([7]) Le fait d’avoir concentré les travaux sur l’impôt sur les sociétés ne doit naturellement pas occulter l’indispensable lutte contre l’évasion touchant d’autres impôts, au premier rang desquels l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), qui pourraient utilement faire l’objet de prochains travaux. Il convient à cet égard de souligner les importants efforts entrepris par l’Union européenne en matière de TVA, notamment à travers le plan d’action lancé par la Commission européenne le 7 avril 2016 et récemment traduit par une ambitieuse directive du 5 décembre 2017.

([8]) La fraude fiscale est également souvent associée aux termes de corruption ou de blanchiment. Si ces notions peuvent concerner les mêmes personnes et présentent une certaine proximité, leur confusion trop grande risque de mélanger sous une même acception les termes revêtant une dimension financière.

([9]) « Il y a fraude dès lors qu’il s’agit d’un comportement délictuel délibéré ».

([10]) Ces peines sont majorées à 3 millions d’euros d’amende et sept ans d’emprisonnement dans certaines hypothèses, notamment si la fraude a eu lieu en bande organisée.

([11]) Conseil des prélèvements obligatoires, La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle, mars 2007, p. 3.

([12]) Voir ainsi Conseil d’État, 16 juin 1976, n° 95513, au Recueil, Conseil d’État, 21 mars 1986, Société Auriège, n° 53002, aux Tables, ou encore Conseil d’État, 20 mars 1989, Société Malet Matériaux, n° 56087, aux Tables.

([13]) CJCE, 21 février 2006, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd, C-255/02, § 73, et conclusions de l’avocat général M. Poiares Maduro présentées le 7 avril 2005, § 85.

([14]) CJCE, 6 avril 1995, BLP Group, C-4/94, § 26.

([15]) CJCE, 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, § 33.

([16]) CJCE, 29 avril 2004, Gemeente Leusden et Holin Groep BV cs, C-487/01 et C-7/02, § 79.

([17]) Commentaire de la décision du Conseil constitutionnel n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, p. 37. Cette mention est une reprise du texte de la saisine par soixante députés du Conseil.

([18]) Le lecteur pourra se reporter à l’intéressant article du professeur Benoît Delaunay sur ce sujet (Benoît Delaunay. Où commence l’optimisation fiscale internationale ? Fraude, évasion fiscale et tax planning, Revue de droit fiscal, n° 39, 26 septembre 2013, n° 407).

([19]) Cf. infra, première partie, I, B, 1, a, i.

([20]) Cf. infra, première partie, I, B, 1, a, ii.

([21]) Pour une illustration de la consécration de l’utilité économique et d’une motivation légitime de la constitution d’une holding, voir par exemple Conseil d’État, 11 mai 2015, SA Natixis, n° 365564.

([22]) Maurice Cozian, Grands principes de la fiscalité des entreprises, quatrième édition, 1999, version rééditée en 2016 par LexisNexis, p. 23.

([23]) Le lecteur intéressé par les aspects sociaux de l’évitement fiscal pourra utilement consulter les deux documents suivants : Conseil économique, social et environnemental, Les mécanismes d’évitement fiscal, leurs impacts sur le consentement à l’impôt et la cohésion sociale, décembre 2016 ; Fabien Roussel, Rapport sur la proposition de loi créant une liste française des paradis fiscaux, Assemblée nationale, XVe législature, n° 683, 21 février 2018, pp. 29-36.

([24]) Syndicat national Solidaires Finances publiques, Rapport du syndicat national Solidaires finances publiques – Évasions et fraudes fiscales, contrôle fiscal, janvier 2013.

([25]) Approche retenue dans l’étude d’Ernesto Crivelli et plusieurs de ses collègues (2016), mentionnée par Alex Cobham et Petr Jansky dans leurs travaux sur la répartition mondiale des pertes de recettes résultant de l’évasion fiscale (Cobham et Jensky, Global distribution of revenue loss from tax avoidance – Re-estimation and country results, United Nations University - World Institute for Development Economics Research (UNU – WIDER), mars 2017 – voir notamment p. 5).

([26]) CPO, rapport précité, chapitre III.

([27]) CPO, rapport précité, p. 58.

([28]) Déclaration de janvier 2006 du groupe de travail inter-secrétariat sur la comptabilité nationale (regroupant les experts de la Banque mondiale, d’Eurostat, de l’OCDE, de l’Organisation des Nations unies et du Fonds monétaire international). Cité par le CPO dans son rapport de 2007 précité, p. 58.

([29]) CPO, rapport précité, p. 214.

([30]) Syndicat national Solidaires Finances publiques, rapport précité, p. 20.

([31]) Id., p. 19.

([32]) Id., pp. 5-7.

([33]) Tels l’article 209 B du code général des impôts (CGI) relatif aux sociétés étrangères contrôlées, ou l’article 238 A du CGI portant sur les régimes fiscaux privilégiés (id., p. 12).

([34]) Cobham et Jensky, étude précitée, p. 27.

([35]) Ingrid Feuerstein, L’optimisation fiscale coûterait 18 milliards au budget de la France, Les Échos, 27 mars 2017.

([36]) Cf. infra, II, A.

([37]) Voir en ce sens le rapport de fin 2016 du CPO sur l’impôt sur les sociétés (Conseil des prélèvements obligatoires, Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, décembre 2016, p. 78.)

([38]) Cité dans l’étude précitée de Cobham et Jensky, p. 3.

([39]) Sur la base d’un montant brut de recettes fiscales de l’ordre de 400 milliards d’euros (408,2 milliards d’euros d’après le projet de loi de règlement du budget et d’approbation des comptes de l’année 2017) et d’un montant net de l’ordre de 300 milliards d’euros (295,6 milliards d’euros d’après le même projet de loi).

([40]) Qui, bien que sans doute moins satisfaisante qu’un chiffre précis, reste utile, ainsi qu’en témoigne la fourchette publiée par l’OCDE (4 % à 10 % des recettes d’IS, soit un écart de un à deux et demi).

([41]) CPO, rapport de 2007 précité, pp. 213-214.

([42]) Normes comptables IAS 12 et FAS 109.

([43]) Soit « érosion de la base fiscale et transfert de bénéfices ».

([44]) 117 juridictions fiscales en août 2018.

([45]) Le terme de « juridiction fiscale » désigne, en fiscalité internationale, les États mais aussi les territoires non souverains (tels que les îles Anglo-Normandes ou l’île de Man pour le Royaume-Uni, Curaçao pour les Pays-Bas ou encore le Delaware pour les États-Unis).

([46]) À cet égard, l’importance de la clause anti-abus générale prévue à l’article 7 de la Convention multilatérale résultant de l’action 15 du projet « BEPS » ne doit pas être sous-estimée : si certaines conventions mentionnent dans leur préambule l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale, la force de ce préambule cède le pas aux stipulations expresses (voir à ce sujet la décision du Conseil d’État Société Schneider Electric de 2002 (Conseil d’État, Ass., 28 juin 2002, n° 232276, au Recueil : « Considérant qu’à supposer même qu’il soit établi qu’un objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales ait été assigné à la convention franco-suisse, cet objectif ne permet pas, faute de stipulation expresse le prévoyant, de déroger aux règles énoncées par cette convention ; »).

([47]) Commission européenne, 17 juin 2015, Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil – Un système d’imposition des sociétés juste et efficace au sein de l’Union européenne : cinq domaines d’action prioritaires, COM(2015) 302 final.

([48]) Cf. infra, deuxième partie, II, A.

([49]) Directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.

([50]) Cf. infra, première partie, I, B, 2.

([51]) Cf. infra, première partie, I, B, 1.

([52]) Directive (UE) 2017/952 du Conseil du 29 mai 2017 modifiant la directive (UE) 2016/1164 en ce qui concerne les dispositifs hybrides faisant intervenir des pays tiers.

([53]) Étant précisé que la transposition de l’encadrement de la déductibilité des charges financières peut, sous certaines conditions, intervenir pour le 1er janvier 2024.

([54]) Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE.

([55]) Directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal.

([56]) Directive (UE) 2015/2376 du Conseil du 8 décembre 2015 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscale.

([57]) Directive (UE) 2016/881 du Conseil du 25 mai 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal.

([58]) Directive (UE) 2016/2258 du Conseil du 6 décembre 2016 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'accès des autorités fiscales aux informations relatives à la lutte contre le blanchiment de capitaux.

([59]) Directive (UE) 2018/822 du Conseil du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration.

([60]) Le Parlement européen a adopté cette proposition le 4 juillet 2017. La proposition de la Commission européenne prévoit la publicité des informations séparément pour chaque État membre mais aussi chaque juridiction fiscale non coopérative. Le texte adopté par le Parlement va plus loin en exigeant une présentation séparée pour chaque juridiction extérieure à l’Union européenne (Parlement européen, Textes adoptés, P8_TA-PROV(2017)0284).

([61]) Cf. infra, troisième partie, I, B, 3.

([62]) Pour une présentation plus détaillée, cf. infra, Deuxième Partie, III, A, 1.

([63]) Cf. infra, deuxième partie, II, B et C.

([64]) La lutte contre la fraude fiscale a été consacrée objectif à valeur constitutionnelle dès 1999 (Conseil constitutionnel, décision n° 99-424 DC du 29 décembre 1999, Loi de finances pour 2000, § 52). Dans une décision rendue en 2010, le Conseil constitutionnel a reconnu l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscale (Conseil constitutionnel, décision n° 2010-70 QPC du 26 novembre 2010, M. Pierre-Yves M., § 4.)

([65]) La question d’une modification de la Constitution afin de mieux appréhender l’évasion fiscale fait l’objet d’un « focus » à la fin du présent III.

([66]) Conseil constitutionnel, décision n° 2016-741 DC du 8 décembre 2016, Loi relative à la transparence, à la lutte contre la corruption et à la modernisation de la vie économique, § 100-104. Pour des informations complémentaires sur ce sujet, il est renvoyé aux développements dédiés (cf. infra, Troisième Partie, I, B, 3).

([67]) Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, § 82-92 et § 112-119.

([68]) Conseil constitutionnel, décision n° 2016-744 DC du 29 décembre 2016, Loi de finances pour 2017, § 80-84.

([69]) Cf. infra, deuxième partie, III, A, 5.

([70]) Conseil d’État, Ass., 28 juin 2002, Société Schneider Electric, n° 232276, au Recueil.

([71]) Article 104 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005.

([72]) Tel est par exemple le cas de la consécration de l’établissement stable numérique.

([73]) Aurélien Beleau, Jean-Marie Monnier, La lutte contre l’évasion fiscale : le point de vue de l’économiste – L’évitement, enjeu de l’économie publique de l’impôt, Revue française de finances publiques, n° 127, 1er août 2014.

([74]) Valérie Rabault, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2017, tome I, Rapport général, Assemblée nationale, XIVe législature, n° 4125, 13 octobre 2016, p. 60.

([75]) Le rapport déjà cité de notre collègue Fabien Roussel sur la proposition de loi créant une liste française des paradis fiscaux fournissant sur ce dernier point un exemple éloquent (Fabien Roussel, rapport précité, p. 33).

([76]) La réforme fiscale américaine de décembre 2017 est présentée au point B du II de la présente partie.

([77]) OCDE, Commentaires du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, article 5, paragraphe 1, point 2.

([78]) Cf. infra, b.

([79]) Nicolas Vergnet, Les fondements théoriques de l’établissement stable à l’épreuve de la modernisation de l’économie, Revue de droit fiscal, n° 39, 28 septembre 2017, n° 476, p. 3

([80]) La plupart des conventions fiscales prévoient une durée minimale en deçà de laquelle un chantier de construction n’est pas qualifiée d’établissement stable.

([81]) OCDE, commentaires précités, article 5, paragraphe 1, point 10.

([82]) OCDE, commentaires précités, article 5, commerce électronique, points 42.2 et suivants. Voir également la réponse ministérielle à la question écrite du député Olivier de Chazeaux en 2001 (question n° 56961, réponse publiée au Journal officiel le 30 juillet 2001, p. 4395).

([83]) Cf. infra, deuxième partie, I, A, 3.

([84]) Bénédicte Peyrol, Avis au nom de la commission des finances sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1093, 20 juin 2018, notamment pp. 91-93 pour une présentation détaillée du dispositif et pp. 115-117 pour des réponses apportées aux questions d’application que peut susciter la nouvelle définition de l’établissement stable.

([85]) Le rôle nécessaire de la diplomatie dans la lutte contre l’évasion fiscale faisant l’objet du II de la présente partie.

([86]) Pour les lecteurs souhaitant approfondir leur connaissance des prix de transfert, il est renvoyé à l’édition 2017 des principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, document de 672 pages. Pour une analyse pertinente mais plus digeste, il est renvoyé à l’intéressant article de Vincent Renoux et Simon Bernard sur le sujet (Vincent Renoux et Simon Bernard, Création de valeur dans une économie multipolaire, ou la face caché des prix de transfert, Revue de droit fiscal, n° 24, 14 juin 2018, n° 296).

([87]) OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017, Préface, § 11, p. 18.

([88]) OCDE (2017), Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2017, Glossaire, p. 32. Il s’agit de la reprise de la définition figurant à l’article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE.

([89]) OCDE, BEPS action 8-10, Revised Guidance on Profit Splits, 4 July – 5 September 2016, p. 12.

([90]) OCDE (2016), Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeurs, Action 8-10 - Rapports finaux 2015, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, p. 59.

([91]) OCDE, BEPS actions 8-10, Revised Guidance on Profit Splits, 4 July – 5 September 2016 (http://www.oecd.org/tax/beps/release-of-beps-discussion-drafts-on-attribution-of-profits-to-permanent-establishments-and-revised-guidance-on-profit-splits.htm).

([92]) OCDE, BEPS, action 10, Revised Guidance on the Application of the Transactional Profit Split Method, juin 2018.

([93]) Ces deux notions seront présentées plus en détail dans la deuxième partie, III, B.

([94]) Conclusions de Philippe Martin sous Conseil d’État, 18 mars 1994, SA Sovemarco-Europe, n°s 68799-70814, au Recueil.

([95]) Article 76 de la loi du 31 mai 1933 portant fixation du budget général de l’exercice 1933.

([96]) Inspection générale des finances, Mission de comparaisons internationales sur la lutte contre l’évasion fiscale via les échanges économiques et financiers intra-groupe, mars 2013, p. 24.

([97]) Conseil d’État, 7 novembre 2005, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie c. SA Sogeti et SA Cap Gemini Sogeti, n°s 266436 et 266438.

([98]) Conseil d’État, 23 décembre 2016, Société Cap Gemini, n° 375746.

([99]) CPO, Adapter l’impôt sur les sociétés à une économie ouverte, décembre 2016 – Rapport particulier n° 4 – Le principe de territorialité de l’impôt sur les sociétés, p. 50.

([100]) Au demeurant, rappelons que la perspective d’une mention explicite du principe de pleine concurrence dans la loi (c’est-à-dire à l’article 57 du CGI), abordée par la mission d’information conduite en 2013 par le président Éric Woerth et Pierre-Alain Muet, n’avait finalement pas été retenue parmi les (nombreuses) préconisations de cette mission (Rapport d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international précité, p. 87).

([101]) Constitution de la Ve République, article 34 : La loi fixe les règles concernant : […] – l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures […]. »

([102]) Bulletin officiel des finances publiques, BOI-BIC-BASE-80-20, § 390 et 400.

([103]) Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC, 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, § 126-130.

([104]) Tribunal administratif de Melun, 14 juin 2018, SAS NCH France, n° 1502063 (le jugement a été communiqué par le tribunal à la rapporteure à la suite d’une demande en ce sens).

([105]) Tels que le rendement des actifs ou le ratio bénéfice d’exploitation sur chiffre d’affaires.

([106]) IGF, Mission de comparaison internationale sur la lutte contre l’évasion fiscale via les échanges économiques et financiers intra-groupe, mars 2013, p. 16.

([107]) Cf. infra, troisième partie, I, B, 3. L’article 107 de la loi de finances pour 2018 a enrichi la déclaration pays par pays des éléments recommandés par l’action 13 du projet « BEPS » (loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018).

([108]) La déclaration pays par pays ne saurait en tout état de cause avoir pour objet de se substituer au contrôle fiscal ni être exploitée pour asseoir et motiver des redressements : il s’agit d’un outil d’information qui ne peut en aucun cas remplacer les opérations contradictoires du contrôle et la motivation de celui-ci par l’administration.

([109]) IGF, rapport précité, p. 27.

([110]) Les outils spécifiquement dédiés aux opérations associant des paradis fiscaux seront abordés dans la Troisième Partie du présent rapport, à son point III.

([111]) Une société peut être déficitaire, elle peut être membre d’un groupe fiscalement intégré prévoyant la consolidation des pertes et profits, etc.

([112]) Maurice Cozian, ouvrage précité, p. 26.

([113]) Cf. supra, partie préliminaire, I, A.

([114]) Cf. supra, partie préliminaire, I, A.

([115]) Maurice Cozian, ouvrage précité, pp. 32-33.

([116]) Voir à cet égard la décision du Conseil constitutionnel sur la loi de finances rectificatives pour 2015 (décision n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015, § 9-14) ainsi que l’article de Florence Deboissy, La fraude corrompt tout, y compris l’application d’une convention fiscale, Revue de droit fiscal, n° 2, 11 janvier 2018, n° 64.

([117]) Pierre-Alain Muet, rapport précité, pp. 15 et 83.

([118]) Conseil constitutionnel, décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014, § 112-119.

([119]) Conseil d’État, 17 juillet 2013, SARL Garnier Choiseul Holding, n° 352989 (aux Tables), SAS Garnier Choiseul Holding, n° 356523, et SARL Garnier Choiseul, n° 360706.

([120]) Voir par exemple Conseil d’État, 11 mai 2015, SA Natixis banques populaires, n° 365564 et, plus récemment, Conseil d’État, 25 octobre 2017, Consorts Verdannet, n° 396954, au Recueil, ainsi que la note de Florence Deboissy sur cette seconde décision (Florence Deboissy, La fraude corrompt tout, y compris l’application d’une convention fiscale, Revue de droit fiscal, n° 2, 11 janvier 2018, n° 64).

([121]) Directive (UE) 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents.

([122]) L’article 145 du CGI relatif au régime mère-fille renvoyant au 3 de cet article 119 ter qui contient la clause anti-abus.

([123]) Article 11 de la directive n° 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, scissions partielles, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’États membres différents, ainsi qu’au transfert du siège statutaire d’une SE ou d’une SCE d’un État membre à un autre, modifiée par la directive n° 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009.

([124]) Article 23 de la loi n° 2017-1775 du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017.

([125]) À titre d’exemple, la convention fiscale franco-britannique prévoit de telles clauses spéciales sur les intérêts (article 11§7) et les redevances (article 12§5).

([126]) Extraits de l’article 6 de la directive « ATAD » précitée.

([127]) Bénédicte Peyrol, avis précité, pp. 120-123.

([128]) Modèle de convention OCDE, mise à jour 2017, § 181.

([129]) Comme l’avait d’ailleurs précisé le Gouvernement devant le Conseil constitutionnel lors de la transposition en 2015 de la clause anti-abus mère-fille (observations du Gouvernement dans le cadre de la décision du Conseil constitutionnel n° 2015-726 DC du 29 décembre 2015, Loi de finances rectificative pour 2015).

([130]) CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes plc, C-196/04, §55, visant les « montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique ». Dans un arrêt Imperial Chemical Industries, la Cour avait déjà visé les « montages purement artificiels » (CJCE, 16 juillet 1998, Imperial Chemical Industries plc (ICI), C-264/96, §26).

([131]) CJUE, Eqiom SAS, anciennement Holcim France SAS, et Enka SAS, C-6/16). Le §30 précise que « pour qu’une législation nationale soit considérée comme visant à éviter les fraudes et les abus, son but spécifique doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dont le but est de bénéficier indûment d’un avantage fiscal ».

([132]) CJCE, 21 février 2006, Halifax plc, C-255/02, §75 et §86, ou encore CJCE, 21 février 2008, Part Service srl, C-425/06, §45, ces deux décisions portant sur la TVA.

([133]) CJUE, 10 novembre 2011, Foggia, C-126/10, §35, s’agissant de la portée de la clause anti-abus de la directive « fusion » – qui retient comme rédaction un objectif principal.

([134]) Pour une présentation de la théorie de la directive écran, voir l’article d’Emmanuel Raingeard de la Blétière Droit de l’Union européenne : chronique de l’année 2017 (Revue de droit fiscal, n° 9, 5 mars 2018, n° 197).

([135]) Voir à cet égard l’article au titre évocateur d’Alexandre Maitrot de la Motte et Lauren Silberman, Les clauses anti-abus, le droit primaire et le droit dérivé de l’Union européenne : presque rien sur presque tout, Revue de droit fiscal, n° 11, 15 mars 2018, n° 223. Le B du II de cet article s’intitule d’ailleurs « L’application de la liberté d’établissement : presque rien », et les auteurs y regrettent l’absence de prise de position de la Cour sur l’articulation entre les clauses anti-abus à « objet principal » et ses exigences visant les montages « purement artificiels ».

([136]) Voir à titre d’exemple la clause générale prévue à l’article 25 de la convention fiscale conclue entre la France et Andorre, qui prévoit également des clauses spéciales.

([137]) Florence Deboissy, Articulation de la procédure d’abus de droit et des clauses anti-abus, Revue de droit fiscal, n° 49, 8 décembre 2016, n° 632.

([138]) Ibid.

([139]) Ibid.

([140]) À titre d’exemple comparatif, un contribuable ne peut reprocher à l’administration de s’être placée sur le terrain de l’acte anormal de gestion alors que l’abus de droit était ouvert.

([141]) Philippe Martin et Bruno Gouthière, Les conflits de normes : les clauses anti-évasion, Revue de droit fiscal, n° 39, 28 septembre 2017, n° 471.

([142]) CJCE, 22 mai 2008, Ampliscientifica Srl, Amplifin SpA, C-162/07, § 30 : « volonté exclusive d’obtenir un avantage fiscal ».

([143]) Joël Giraud, Rapport sur le projet de loi de finances pour 2018, tome II, Examen de la première partie du projet de loi de finances, pp. 519-527.

([144]) En vertu du II de l’article 212, les intérêts déductibles sont plafonnés à la limite la plus élevée parmi trois limites prévues, la première reposant sur le ratio d’endettement, la deuxième sur le ratio de couverture d’intérêts (apprécié à partir du résultat courant avant impôt) et la troisième sur le ratio des intérêts servis par des entreprises liées. La fraction des intérêts dépassant la plus élevée de ces trois limites est toutefois intégralement déductible lorsqu’elle n’excède pas 150 000 euros.

([145]) À titre d’exemple, si les charges financières nettes sont de 4 millions d’euros, sont réintégrés 1 million d’euros (et non uniquement 25 % de la part excédant le plafond de 3 millions d’euros).

([146]) Le taux normal est de 33 1/3 % jusqu’en 2018, 31 % en 2019, 28 % en 2020, 26,5 % en 2021 et 25 % à compter de 2022.

([147]) Ces mesures de transpositions devraient figurer dans le projet de loi de finances pour 2019.

([148]) La définition donnée par le 2 de l’article 2 est « le montant du dépassement des coûts d'emprunt déductibles supportés par un contribuable par rapport aux revenus d'intérêts imposables et autres revenus imposables économiquement équivalents perçus par ce contribuable, conformément au droit national ».

([149]) Tel est déjà le cas s’agissant de l’application aux groupes fiscalement intégrés du mécanisme du « rabot » prévu à l’article 212 bis du CGI en vertu de l’article 223 B bis du même code. Cette appréciation au niveau du groupe peut présenter un désavantage lorsque les charges financières nettes des sociétés prises individuellement n’excèdent pas le plafond, mais que leur somme le dépasse. Inversement, elle peut se révéler avantageuse pour le groupe à travers la compensation des charges financières et des produits financiers entre différentes sociétés du groupe, conduisant à ne pas dépasser le plafond au niveau de ce dernier alors qu’il serait dépassé par une ou plusieurs sociétés prises individuellement.

([150]) Le ratio entre ses fonds propres et l’ensemble de ses actifs ne doit pas être inférieur au même ratio pour l’ensemble du groupe auquel elle appartient.

([151]) Un ratio au niveau du groupe est déterminé en divisant les surcoûts du groupe à l’égard de tiers par l’EBITDA du groupe. Ce ratio est ensuite multiplié par l’EBITDA de l’entreprise.

([152]) Établissements de crédit, d’assurance, organisme de placement collectif en valeurs mobilières, institutions de retraite, fonds d’investissement alternatif, etc. La liste est donnée au 5 de l’article 2.

([153]) Différentes modalités sont prévues, telles qu’un report en avant illimité ou un report en avant illimité assorti d’un report en arrière limité.

([154]) Possibilité prévue par le c du 6 de l’article 4 de la directive.

([155]) OCDE, Limiter l’érosion de la base d’imposition faisant intervenir les déductions d’intér^ts et d’autres frais financiers, Action 4 – Version actualisée 2016 : Cadre inclusif sur le BEPS, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, p. 13.

([156]) Ce plafonnement est plus sévère que celui prévu par le droit européen dans la mesure où, à compter de 2023, le plafond ne sera plus de 30 % de l’EBITDA, mais de 30 % de l’EBIT (donc du résultat d’exploitation). Retenir l’EBIT figure parmi les pistes vues comme envisageables par l’action 4 du projet « BEPS ».

([157]) Le caractère procyclique d’un encadrement de la déductibilité des intérêts fondés sur un ratio d’EBITDA avait notamment été souligné par notre collègue sénateur Albéric de Montgolfier en décembre 2016 (Rapport sur la proposition de résolution européenne sur les propositions de directives du Conseil COM (2016) 683 final concernant une assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) et COM 2016 (685) final concernant une assiette commune pour l’impôt sur les sociétés, Sénat, session ordinaire de 2016-2017, n° 257, 21 décembre 2016, p. 15).

([158]) Point également mentionné par Albéric de Montgolfier dans son rapport précité, p. 15. D’après les informations fournies à la rapporteure par l’administration, le taux d’endettement des sociétés non financières françaises au quatrième semestre 2017 s’élevait à 72 % (en % du PIB), soit près du double du taux allemand (37 %).

([159]) Le rapport de l’OCDE de 2016 sur l’action 4 du projet « BEPS » précité souligne d’ailleurs que des taux d’intérêts élevés peuvent justifier un ratio supérieur à 30 % (rapport précité, p. 60).

([160]) Pour une présentation du montage de McDonald’s, voir le rapport précité de Fabien Roussel, p. 16.

([161]) Cf. supra, A, 2.

([162]) Indice DESI (« Digital economy and society index »).

([163]) Définies à l’article 44 sexies-0 A du CGI. Ce dispositif prévoit des exonérations d’IS et d’IR, d’impôts locaux et de cotisations sociales patronales.

([164]) Sa pérennité faisait débat eu égard à l’existence, dans la proposition de directive « ACIS », d’une « superdéduction » en faveur de la recherche, poursuivant un objectif similaire au CIR français mais nettement moins avantageuse que ce dernier.

([165]) En réalité, ce régime est prévu au 1 de l’article 39 terdecies du CGI – cet article portant plus généralement sur les plus-values de long terme et inclut notamment dans le reste de son dispositif les distributions faites par des sociétés de capital-risque. Le régime est par ailleurs indissociable du dernier alinéa du a quater du I de l’article 219 du CGI, qui prévoit que les produits visés au 1 de l’article 39 terdecies bénéficient du régime des plus-values de long terme même en deçà d’une durée de deux ans.

([166]) Le Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises a été adopté par une résolution du Conseil du 1er décembre 1997. Afin d’évaluer les mesures fiscales susceptibles d’entrer dans le champ de ce code, le Conseil a, le 9 mars 1998, créé le « groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) ».

([167]) Groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) », 24 novembre 2017, n° 14784/17 FISC 300 ECOFIN 999, point III, B, § 26.

([168]) S’agissant de l’Espagne, sont visés le régime national et celui de Navarre – ce dernier étant seulement contesté par la Commission au regard de la procédure de rescrit applicable. Le régime basque, initialement ciblé, a évolué et est désormais considéré comme non dommageable. Pour plus d’éléments sur ce sujet il est renvoyé aux conclusions précitées du groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) » du 24 novembre 2017, § 20 à 42.

([169]) Ou, pour l’année 2018, 28 % si le bénéfice est inférieur à 500 000 euros.

([170]) La France occupe le 6e rang mondial en matière de brevets (en 2016, l’INPI a enregistré 16 000 demandes de brevets d’invention, 92 000 dépôts de marques et 6 300 dessins ou modèles – chiffres fournis par la direction générale des entreprises).

([171]) Cf. supra, II, B, 1.

([172]) Comme l’a fait l’article 17 de la loi de finances pour 2017 précitée sur l’encadrement du report de déficit en avant en cas d’abandon de créances. Il ressortait expressément des travaux parlementaires que le dispositif d’assouplissement visait les sociétés bénéficiaires de tels abandons, mais aussi celles qui y consentaient, cet article a restreint la mesure aux seules sociétés bénéficiaires (voir en ce sens l’exposé sommaire de l’amendement n° 247 (Rect) présenté en nouvelle lecture par M. Christian Eckert, Rapporteur général au nom de la commission des finances, sur l’article 16 du projet de loi de finances pour 2013, et les débats de la troisième séance du jeudi 13 décembre 2012). L’article 17 de la loi de finances pour 2017 a restreint la mesure aux seules sociétés bénéficiaires de façon rétroactive, en dotant le dispositif d’une portée interprétative.

([173]) Cf. infra, troisième partie, III, A.

([174]) D’après les données fournies par le service juridique de la fiscalité de la DGFiP.

([175]) Dont l’appellation complète est : « Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. »

([176]) Loi n° 2018-604 du 12 juillet 2018 autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices.

([177]) Bénédicte Peyrol, Avis au nom de la commission des finances sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1093, 20 juin 2018.

([178]) Aux 61 conventions identifiées dans l’avis de la commission des finances, doivent être ajoutées celles conclues par la France avec les Émirats arabes unis, l’Estonie, le Kazakhstan et l’Ukraine, qui ont signé la Convention multilatérale respectivement les 27, 29, 25 juin et 23 juillet 2018 – la France et ces quatre pays ayant chacun notifié la convention bilatérale pertinente à l’OCDE.

([179]) Point déjà souligné par M. Philippe Martin, conseiller d’État, lors de la soirée d’étude annuelle de l’IFA du 4 octobre 2017 (La Convention multilatérale OCDE : quel impact sur la fiscalité internationale ?, Revue de droit fiscal, n° 51-52, 21 décembre 2017, n° 587, p. 31).

([180]) Bénédicte Peyrol, avis précité, pp. 112-114.

([181]) Commission européenne, Promouvoir un cadre européen pour la responsabilité sociale des entreprises – Livre vert, juillet 2001.

([182]) L'Observateur de l'OCDE, Responsabilité des entreprises et fiscalité, n° 276-277, décembre 2009-janvier 2010.

([183]) Amendement n° 110 (rect.) (http://www.assemblee-nationale.fr/15/amendements/1056/AN/110.asp).

([184]) Loi n° 2018-727 du 10 août 2018 pour un État au service d’une société de confiance.

([185]) Cf. infra, deuxième partie, II, A.

([186]) Assemblée nationale, XVe législature, commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, compte rendu n° 70, 14 février 2018 (échange de vues avec une délégation de la commission des affaires économiques et monétaires du Parlement européen sur le semestre européen et l’harmonisation fiscale).

([187]) Recommandation du Parlement européen du 13 décembre 2017 à l’intention du Conseil et de la Commission à la suite de l’enquête sur le blanchiment de capitaux, l’évasion fiscale et la fraude fiscale (2016/3044/RSP, TA-PROV(2017)0491, § 28.

([188]) Voir notamment les déclarations du commissaire européen Pierre Moscovici le 7 mars 2018.

([189]) En raison d’une incompatibilité avec le droit européen. Pour une présentation détaillée de la notion d’ETNC et des contre-mesures prévues par le droit fiscal français, il est renvoyé aux développements du A du III de la deuxième partie du présent rapport.

([190]) Résolution du Conseil et des représentants des gouvernements des États membres, réunis au sein du Conseil, du 1er décembre 1997 sur un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises.

([191]) Code de conduite, points C et D.

([192]) Avantages accordés exclusivement à des non-résidents ; avantages isolés de l’économie domestique et sans incidence sur la base fiscale nationale ; avantages accordés en l’absence d’activité économique réelle et de présence économique substantielle ; règles de détermination des bénéfices divergeant des principes de l’OCDE ; manque de transparence dans les mesures fiscales et l’octroi des avantages.

([193]) Du moins s’agissant des États qui étaient membres de l’Union européenne en 1997.

([194]) D’après les chiffres produits par l’Office central des statistiques irlandais le 12 juillet 2016.

([195]) Du moins pas dans les mêmes proportions que l’accroissement de la croissance.

([196]) Cf. infra, deuxième partie, II, C, 2.

([197]) Le nom officiel de la loi est « An Act to provide for reconciliation pursuant to titles II and V of the concurrent resolution on the budget for fiscal year 2018 ».

([198]) Estimations du Joint Committee on Taxation (JCT). Selon le JCT, la réforme augmenterait la dette publique américaine de 1 000 milliards de dollars sur dix ans, soit 5 points du PIB américain.