rapport d'information déposé en application de l'article 145 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire, en conclusion des travaux d'une mission d'information relative à l'évasion fiscale internationale des entreprises

SOMMAIRE

Pages

1. AVANT-PROPOS DU PRÉSIDENT
2. SYNTHÈSE DU RAPPORT
3. SYNTHÈSE THÉMATIQUE DES PROPOSITIONS : 15 PROPOSITIONS AU SERVICE DE LA JUSTICE FISCALE
4. INTRODUCTION
5. PARTIE PRÉLIMINAIRE : ÉVASION ET OPTIMISATION FISCALES : DE QUOI PARLE-T-ON ET OÙ EN EST-ON ?
6. I. DE QUOI PARLE-T-ON ? CLARIFICATIONS LEXICALES ET CHIFFRÉES
7. A. CLARIFIER DES NOTIONS AUX CONTOURS FLOUS : UNE TENTATIVE DE MIEUX DÉFINIR L’ÉVASION ET L’OPTIMISATION FISCALES À TRAVERS LA NOTION DE SUBSTANCE
8. 1. Des définitions traditionnelles peu claires et potentiellement trompeuses
9. 2. Une tentative de clarification à travers l’artificialité et la substance économique
10. B. ÉVALUER L’ÉVASION FISCALE : ÊTRE VIGILANT SUR LES CHIFFRES MENTIONNÉS ET DISPOSER DES DONNÉES UTILES
11. 1. LES MÉTHODES D’ÉVALUATION ET LEURS LIMITES
12. a. Les difficultés et contraintes inhérentes à l’évaluation de l’évitement fiscal
13. b. L’inadéquation des méthodes macroéconomiques
14. c. Les biais des méthodes directes
15. 2. La remise en perspective des chiffres avancés dans le débat public
16. a. Des chiffres très variables d’une étude à l’autre
17. b. Des chiffres ne portant pas sur le même périmètre
18. 3. L’opportunité de disposer d’évaluations par l’administration française
19. II. OÙ EN EST-ON ? LA PRISE DE CONSCIENCE INTERNATIONALE ET LES INITIATIVES DEPUIS 2013
20. A. Le projet « BEPS » : l’initiative sans précédent de l’OCDE
21. 1. Quinze actions ambitieuses pour améliorer la fiscalité internationale
22. 2. Synthèse illustrée des effets du projet « BEPS »
23. B. La prise en main de la lutte contre l’évitement fiscal par l’Union européenne
24. 1. Le projet « ACCIS » : l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne
25. 2. Les directives « ATAD » contre l’évasion fiscale
26. 3. Le renforcement de l’information des administrations fiscales
27. 4. La liste européenne des paradis fiscaux
28. 5. Les propositions de taxation de l’économie numérique : présentation générale
29. III. UNE ACTION NATIONALE RESPONSABLE : LES CONTRAINTES JURIDIQUES S’IMPOSANT AU PARLEMENT
30. A. Les limites aux marges de manœuvre du législateur : normes constitutionnelles, droit européen et conventions fiscales
31. B. Des contraintes appelant à une responsabilisation du législateur
32. IV. APPRÉHENDER L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE SANS COMPLAISANCE MAIS SANS HYSTÉRIE
33. A. Des outils déjà nombreux et efficaces : enrichir l’arsenal sur des dysfonctionnements clairement identifiés
34. B. Remettre en perspective le poids de l’IS dans les prélèvements obligatoires
35. PREMIÈRE PARTIE : PENSER LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE PAR LES PRISMES D’ATTRACTIVITÉ ET D’IDENTITÉ ÉCONOMIQUES DE LA FRANCE ET DE SA DIPLOMATIE FISCALE
36. I. L’IDENTITÉ ET L’ATTRACTIVITÉ ÉCONOMIQUES DE LA FRANCE
37. A. MIEUX RATTACHER LE DROIT D’IMPOSER ET MIEUX VALORISER L’ASSIETTE
38. 1. La notion cardinale d’établissement stable et les améliorations proposées
39. a. Les fondements conceptuels de l’établissement stable et les limites de sa définition actuelle
40. b. L’amélioration de la définition de l’établissement stable : l’opportune proposition de l’OCDE
41. i. Les limites à la reconnaissance de l’établissement stable liées à l’exigence d’un engagement juridique
42. ii. La réponse de l’OCDE : privilégier la substance sur le formalisme
43. 2. Mieux valoriser l’assiette imposable : la place centrale des prix de transfert
44. a. La notion et l’importance des prix de transfert
45. b. Les techniques de valorisation
46. i. L’analyse de la chaîne de valeur
47. ii. Les méthodes de rémunération
48. c. L’appréhension perfectible des prix de transfert en France
49. i. L’opportunité d’une évolution du contenu de l’article 57 du code général des impôts sur les prix de transfert
50. ii. Le nécessaire enrichissement des instructions fiscales et guides de l’administration en matière de prix de transfert et la création d’une charte des prix de transfert
51. iii. L’opportun encadrement de l’utilisation des méthodes de détermination des prix de transfert par l’administration
52. B. CLARIFIER LES OUTILS ANTI-ABUS POUR UNE MEILLEURE SÉCURITÉ JURIDIQUE ET AU PROFIT DE LEUR EFFICACITÉ
53. 1. Les outils anti-abus
54. 2. L’abus de droit et les clauses anti-abus
55. a. L’abus de droit français
56. b. Les clauses anti-abus générales et ciblées et les interrogations qu’elles suscitent
57. c. L’articulation des outils anti-abus : abus de droit et clauses anti-abus
58. d. Faire évoluer l’abus de droit dans le respect des exigences constitutionnelles
59. 3. Rénover les outils d’encadrement de la déductibilité des charges financières
60. a. Les outils actuels prévus par le droit français
61. b. Le renforcement possible de l’encadrement de la déductibilité des intérêts d’emprunt
62. c. Les points de vigilance concernant l’encadrement prévu par la directive « ATAD »
63. C. LES ENJEUX DE L’ATTRACTIVITÉ
64. 1. Renforcer l’attractivité française dans le domaine des actifs incorporels
65. a. La place stratégique occupée par les actifs incorporels
66. b. L’indispensable encouragement de l’innovation et la protection de la propriété intellectuelle
67. i. La nécessité de renforcer l’innovation des entreprises françaises
68. ii. Les mesures non fiscales pour développer l’innovation à travers une meilleure protection de la propriété intellectuelle
69. c. Les outils fiscaux en faveur de la recherche et de l’innovation : la question du taux réduit de 15 %
70. i. Les critiques de l’OCDE et de l’Union européenne contre le régime d’imposition à taux réduit des brevets
71. ii. Un caractère dommageable du régime certain dans son principe mais à nuancer en pratique
72. iii. L’évolution du régime : être attentif au maintien de l’attractivité nationale
73. d. La nécessité d’une réponse ambitieuse de l’Union européenne aux défis posés par la réforme fiscale américaine
74. 2. Assurer une sécurité juridique optimale
75. a. Garantir la stabilité du droit fiscal
76. b. Offrir aux entreprises des garanties procédurales suffisantes en développant les rescrits en matière de prix de transfert et d’établissement stable
77. c. Engager une réflexion sur l’opposabilité des versions consolidées des conventions modifiées par la Convention multilatérale du 7 juin 2017
78. d. Valoriser les entreprises fiscalement vertueuses
79. II. REMETTRE LA DIPLOMATIE FISCALE AU CENTRE DU JEU
80. A. UTILISER LA FORCE DIPLOMATIQUE ET LA STABILITÉ POLITIQUE DE LA FRANCE POUR ÊTRE MOTEUR DANS LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE
81. 1. Utiliser la puissance diplomatique et politique de la France face aux pratiques fiscales dommageables étrangères
82. a. Améliorer la prise en compte des aspects fiscaux dans les rencontres officielles internationales
83. b. Utiliser tous les leviers possibles pour obtenir des avancées sur les sujets fiscaux
84. 2. Renforcer la lutte contre les pratiques fiscales dommageables au sein de l’Union européenne et accompagner la transition des États fiscalement agressifs
85. a. Les pratiques dommageables de certains États membres
86. b. Assurer le respect des engagements fiscaux des États membres de l’Union européenne
87. i. Valoriser le code de conduite européen dans le domaine de la fiscalité des entreprises
88. ii. Inscrire la lutte contre l’évasion fiscale dans le semestre européen
89. c. Accompagner la transition des États membres dont les modèles économiques reposent sur l’attractivité fiscale
90. B. PENSER LA FISCALITÉ DANS UN MONDE INSTABLE
91. 1. L’indispensable réponse européenne à la réforme fiscale américaine
92. a. La récente réforme fiscale américaine : une ambition contre l’évasion fiscale empreinte d’unilatéralisme
93. b. Les moyens de réponse de l’Union européenne
94. 2. Assurer le respect des intérêts français dans le cadre de l’exécution des conventions
95. a. Les pratiques irrégulières de nombreux pays pour récupérer des recettes fiscales
96. b. Renforcer le dialogue avec les entreprises pour avoir une pleine connaissance des pratiques locales irrégulières
97. C. RENFORCER L’ASSOCIATION DU PARLEMENT DANS LA DIPLOMATIE FISCALE FRANÇAISE
98. 1. Renforcer l’association du Parlement jusqu’à la ratification des conventions
99. a. Améliorer l’information du Parlement tout au long des négociations
100. b. Développer les compétences réglementaires de la commission des finances sur les projets de loi relatifs aux conventions fiscales
101. 2. Développer l’implication des parlements nationaux dans le processus décisionnel de l’Union européenne
102. DEUXIÈME PARTIE : APPRÉHENDER LA NUMÉRISATION ET LA FINANCIARISATION DE L’ÉCONOMIE
103. I. LES DÉFIS DE LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE
104. A. ÉCONOMIE NUMÉRIQUE OU NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE ?
105. 1. Une numérisation de l’ensemble de l’économie
106. 2. Les défis fiscaux de l’économie numérique
107. 3. Une absence de consensus sur l’appréhension fiscale de l’économie numérique
108. B. Les conséquences d’une adaptation de la fiscalité internationale à l’économie du numérique : un glissement vers les marchés de consommation ?
109. 1. Les manifestations d’un glissement vers le pays de consommation au regard des questions liées à la création de valeur
110. a. L’appréciation des facteurs de création de valeur : une place plus importante pour les pays de consommation ?
111. i. La question de la participation des consommateurs à la création de valeur et son acuité dans l’économie numérique
112. ii. L’appréhension de la création de valeur par le projet « BEPS », manifestation d’un glissement vers le pays de consommation ?
113. b. La nécessité d’une approche européenne commune sur la création de valeur
114. i. Les initiatives européennes paraissant privilégier les pays de consommation
115. ii. L’indispensable position commune européenne
116. 2. Les conséquences incertaines d’un tel glissement pour la France
117. a. Un glissement a priori favorable à la France s’agissant de l’économie numérique
118. b. Un glissement défavorable s’agissant de certains grands groupes
119. c. Premiers éléments de réponse par l’analyse du solde commercial français : un déficit important et des importations dynamiques
120. d. Rester vigilant et disposer d’une évaluation exhaustive
121. II. LES RÉPONSES À LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE
122. A. LE PROJET « ACCIS », PREMIÈRE RÉPONSE À LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE ET AU RENFORCEMENT DE LA JUSTICE FISCALE EUROPÉENNE
123. 1. L’ambitieux projet « ACCIS » : faciliter la vie des entreprises et renforcer la lutte contre les abus fiscaux
124. a. Les objectifs du projet « ACCIS »
125. b. L’harmonisation de l’assiette
126. c. La consolidation et la répartition de l’assiette commune
127. d. Le recouvrement de l’impôt
128. 2. L’impact du projet « ACCIS »
129. 3. Un travail diplomatique intense permettant d’envisager une harmonisation de l’assiette de l’IS à l’été 2019
130. a. La position commune franco-allemande sur « ACCIS »
131. b. Les négociations auprès des autres États membres et la perspective d’un aboutissement en 2019
132. c. La nécessaire réaffirmation du soutien du Parlement français au projet « ACCIS »
133. B. MIEUX IMPOSER LES ACTEURS DU NUMÉRIQUE : LA CONSÉCRATION DE L’ÉTABLISSEMENT STABLE VIRTUEL (ESV)
134. 1. Le concept d’établissement stable virtuel
135. 2. L’essor de l’établissement stable virtuel : les initiatives nationales
136. 3. L’ambitieuse proposition de la Commission européenne : la consécration de l’établissement stable virtuel en Europe
137. a. La proposition européenne reposant sur la présence numérique significative
138. b. L’articulation de l’ESV européen et du projet « ACCIS »
139. 4. L’éventuelle consécration de l’établissement stable virtuel en droit français
140. a. La question de l’opportunité d’une consécration nationale de l’ESV
141. b. La question des modalités de la consécration de l’ESV en droit français
142. c. L’application combinée de l’ESV et de la clause anti-abus générale conventionnelle
143. C. LES TAXES SPÉCIFIQUES À L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE
144. 1. Les initiatives nationales
145. 2. La proposition européenne de taxe sur les services numériques (TSN) : une initiative opportune mais appelant à la vigilance
146. 3. Faire preuve de prudence vis-à-vis des mesures ciblant certaines entreprises numériques
147. D. DES PISTES À EXPLORER : TAXE ANTI-ABUS ET IMPOSITION ALTERNATIVE FORFAITAIRE
148. 1. L’éventuelle introduction d’une taxe sur les bénéfices détournés
149. a. Une taxe inspirée d’un outil britannique anti-abus
150. b. Les difficultés juridiques et la potentielle redondance entraînées par une telle taxe
151. 2. La réflexion autour d’un impôt forfaitaire alternatif
152. a. Une réflexion faisant écho à celle sur l’impôt minimum
153. b. Les manifestations de l’impôt forfaitaire et son rejet par l’OCDE
154. c. La question d’une consécration nationale d’un impôt forfaitaire alternatif et ses difficultés
155. E. SYNTHÈSE ET HIÉRARCHISATION DES RÉPONSES À APPORTER
156. 1. Propositions en cas de succès des initiatives européennes : assurer l’efficacité des dispositifs prévus
157. 2. Propositions en cas d’enlisement des initiatives européennes : agir au niveau national
158. III. LA FINANCIARISATION DE L’ÉCONOMIE : LUTTER CONTRE L’ÉVASION FINANCIÈRE
159. A. RENFORCER LES OUTILS CONTRE LES « PARADIS FISCAUX »
160. 1. L’actualité européenne : la liste commune des juridictions non coopératives
161. 2. Accélérer la mise en œuvre des contre-mesures face aux États et territoires non coopératifs (ETNC)
162. 3. Améliorer l’efficacité des outils applicables aux pays à régime fiscal privilégié
163. 4. Étendre le régime des sociétés étrangères contrôlées aux ETNC
164. 5. Améliorer l’information du Parlement dans le suivi de l’exécution des conventions et en matière d’ETNC
165. B. ACCROÎTRE LA TRANSPARENCE FINANCIÈRE ET FISCALE
166. 1. Le registre des bénéficiaires effectifs et la question d’une ouverture encadrée du registre des trusts
167. 2. L’encadrement des banques et des intermédiaires financiers : la déclaration publique pays par pays et la transmission des montages agressifs
168. a. La déclaration publique pays par pays des banques
169. b. La déclaration des montages à risque
170. c. La sanction des intermédiaires
171. TROISIÈME PARTIE : UNE ADMINISTRATION OUVERTE ET INNOVANTE
172. I. L’ENJEU DES DONNÉES ET DE LA TRANSPARENCE : UNE OPPORTUNITÉ POUR L’ADMINISTRATION FISCALE
173. A. UN CONTRÔLE FISCAL PERFORMANT AUX RÉSULTATS ÉLEVÉS
174. B. L’UTILISATION DES DONNÉES PAR L’ADMINISTRATION : FAIRE FACE À L’AFFLUX D’INFORMATIONS POUR AMÉLIORER LE CONTRÔLE
175. 1. La documentation en matière de prix de transfert
176. 2. Les échanges de renseignements financiers entre administrations
177. a. Les efforts de l’OCDE en matière d’échanges de renseignements
178. b. Les règles européennes en matière d’échange de renseignements : une transposition ambitieuse et croissante des préconisations de l’OCDE
179. 3. La déclaration pays par pays des entreprises et la question de sa publicité
180. a. La déclaration pays par pays des entreprises
181. b. Les interrogations sur l’opportunité de rendre publique la déclaration pays par pays
182. c. En attendant une publicité européenne, la possibilité d’organiser une publicité ciblée
183. 4. L’exploitation par l’administration des données reçues : échanges d’informations et déclarations des entreprises
184. a. Les données disponibles et les difficultés qu’elles peuvent présenter
185. b. L’évaluation nécessaire des outils d’information de l’administration
186. C. L’AMÉLIORATION DES OUTILS TECHNIQUES POUR TRAITER L’INFORMATION
187. 1. Les atouts du « data mining » et de l’analyse prospective
188. 2. La nécessité d’une information embrassant l’ensemble du cycle des contrôles, de leur lancement à leur conclusion contentieuse
189. 3. Le fichier des écritures comptables, outil au service d’un contrôle plus efficient
190. II. L’OUVERTURE DES COMPÉTENCES ET LA PARTICIPATION DE NOUVEAUX ACTEURS
191. A. METTRE À PROFIT LES ÉVOLUTIONS TECHNOLOGIQUES POUR ASSURER UN DÉPLOIEMENT OPTIMAL DES PERSONNELS
192. B. ENRICHIR LES COMPÉTENCES DES SERVICES DE CONTRÔLE : FAVORISER LES MOBILITÉS ENTRANTES ET SORTANTES
193. C. SYSTÉMATISER L’ASSOCIATION DES SERVICES DIPLOMATIQUES ET ÉCONOMIQUES
194. 1. Renforcer l’implication des services diplomatiques
195. 2. Systématiser l’association des directions économiques aux services fiscaux
196. D. OUVERTURE ET DIALOGUE : RÉFLÉCHIR À LA CRÉATION D’UNE INSTANCE ASSOCIANT ÉCONOMISTES ET SOCIÉTÉ CIVILE AVEC LE CONCOURS DE L’ADMINISTRATION
197. III. DES OUTILS ANNEXES CONTRE L’ÉVASION FISCALE : LE DROIT DE LA CONCURRENCE
198. A. L’ACTION DE LA COMMISSION EUROPÉENNE, ILLUSTRATION DE L’EFFICACITÉ DE L’APPROCHE CONCURRENTIELLE
199. 1. Les outils européens en matière de concurrence
200. 2. La lutte contre les rescrits fiscaux abusifs : les enquêtes en matière d’aides d’État de la Commission européenne
201. 3. L’éventuel enrichissement des échanges automatiques des décisions fiscales anticipées en Europe
202. B. L’APPRÉHENSION ALLEMANDE DES GÉANTS DU NUMÉRIQUE SOUS L’ANGLE DE LA CONCURRENCE
203. CONCLUSION
204. TRAVAUX DE LA COMMISSION
205. FEUILLE DE ROUTE DES PROPOSITIONS DU RAPPORT
206. SYNTHÈSE DES RECOMMANDATIONS
207. CONTRIBUTION PRÉSENTÉE PAR M. éric coquerel AU NOM DU GROUPE la France insoumise
208. LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES PAR LA MISSION

AVANT-PROPOS DU PRÉSIDENT

La multiplication, ces dernières années, des révélations sur des pratiques de fraude et d’évasion fiscales à grande échelle impliquant des personnalités et des entreprises connues a eu pour effet d’exacerber, parmi les citoyens, un sentiment d’incompréhension et de refus. Incompréhension du fait que ceux disposant le plus de moyens et de ressources soient les mêmes qui cherchent, à travers des montages complexes, à échapper à leurs obligations fiscales légitimes. Refus de l’injustice fiscale qu’une telle situation entraîne. Les attentes fortes de nos concitoyens appellent une réponse forte elle aussi des pouvoirs publics. Alors, tandis que les scandales de fraude et d’évasion se multiplient, la riposte, elle, s’organise.

La dernière mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale consacrée à l’évasion fiscale internationale, que conduisait M. Éric Woerth et dont le rapporteur était M. Pierre-Alain Muet, remonte à 2013. Cette mission s’était attachée à présenter les types de montages ainsi que les pratiques dommageables et avait formulé plusieurs propositions, certaines traduites ultérieurement dans la loi.

Depuis, les choses ont beaucoup changé, et le monde a connu d’importantes avancées.

L’ambitieux projet « BEPS » de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (pour « base erosion and profit shifting », soit « érosion des bases fiscales et transfert de bénéfices »), à travers ses quinze actions, propose plusieurs pistes pour lutter contre les pratiques d’évitement de l’impôt auxquelles se livrent les entreprises. L’Union européenne n’est pas en reste et, depuis 2015, a lancé de nombreuses initiatives renforçant les moyens de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales, la dernière datant de mars dernier à travers un paquet sur la fiscalité numérique. La France, quant à elle, est devenue moteur en Europe comme à l’international et, par ses incessants efforts, a permis d’importants progrès.

Il reste néanmoins beaucoup à faire, non seulement au niveau national, mais aussi et surtout au-delà. Ici réside l’une des principales difficultés relatives à la lutte contre l’évasion fiscale : la concurrence, pour ne pas dire la guerre à laquelle se livrent les États en la matière. Le problème est international, la réponse doit donc l’être aussi.

Dans ces conditions, la commission des finances a jugé opportun de créer, le 8 février 2018, une mission d’information consacrée à l’optimisation et l’évasion fiscales, que j’ai eu l’honneur de présider aux côtés de la rapporteure, Mme Bénédicte Peyrol. En étaient également membres cinq autres de nos collègues : M. Jean-Paul Mattei pour le groupe Mouvement Démocrates et apparentés, Mme Lise Magnier pour le groupe UDI, Agir et Indépendants, Mme Valérie Rabault pour le groupe Nouvelle Gauche, M. Éric Coquerel pour le groupe La France Insoumise et M. Fabien Roussel pour le groupe de la Gauche démocrate et républicaine. Le pluralisme politique de cette mission, loin de constituer un handicap, s’est révélé être une force. Un sujet tel que la lutte contre l’évasion fiscale doit dépasser les clivages politiciens. Un consensus est possible et même nécessaire pour parvenir à une meilleure justice fiscale. Et si les moyens peuvent faire l’objet de divergences, la fin, elle, réunit l’ensemble des sensibilités.

Dès sa réunion constitutive tenue le 22 février 2018, et ainsi qu’il avait été annoncé à la commission des finances lors d’une présentation réalisée le 13 mars suivant, la mission a fait le choix de concentrer ses travaux sur l’évasion et l’optimisation fiscales des entreprises au regard de l’impôt sur les sociétés. D’autres impôts font l’objet d’évitement, y compris de la part de particuliers, mais l’impôt sur les sociétés revêt une dimension symbolique forte, en plus de présenter des enjeux budgétaires évidents dans le contexte économique et social que nous connaissons. Il a également fait l’objet d’importants travaux européens et internationaux. Il a en outre été décidé de ne pas aborder la fraude en tant que telle. Cette dernière ne présentant pas le même enjeu de définition ni les mêmes défis que l’optimisation et l’évasion fiscales, elle doit faire l’objet de mesures particulières, comme celles présentées dans le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude. Enfin, la mission a inscrit ses travaux dans la continuité de ceux réalisés en 2013, sans pour autant répéter ce qui a été fait. Cette continuité était nécessaire à l’analyse du chemin parcouru ces cinq dernières années et à l’identification des pistes d’amélioration envisageables.

La rapporteure, à laquelle je tiens ici à adresser mes plus vifs remerciements, a souhaité donner aux travaux de la mission un angle original que j’ai immédiatement partagé en raison de sa pertinence : tenir systématiquement compte du contexte international, des intérêts de la France, et dépasser la seule approche fiscale traditionnelle pour faire porter la réflexion sur d’autres dimensions, particulièrement celle de la diplomatie. C’est également un souci permanent de responsabilité qui a animé nos travaux. Il fallait que les pistes d’évolutions soient concrètes et utiles, sans pour autant céder à la facilité qui aurait consisté, par des suggestions impossibles à mettre en œuvre, à engranger des gains politiciens. Une telle facilité n’aurait pas fait honneur aux missions de contrôle et d’évaluation du Parlement et se serait inévitablement traduite, en dernière analyse, par une déception des citoyens. Enfin, un travail pédagogique a été entrepris pour tenter de clarifier des notions et des chiffres qui, trop souvent et parfois à dessein, sont mal appréhendés et utilisés à mauvais escient, hystérisant parfois le débat public.

En tout, ont été conduites plus de vingt auditions auxquelles plus de soixante personnes ont participé, associant différentes administrations de l’État, des institutions internationales, des organisations non gouvernementales et syndicales, des entreprises, des économistes ou encore, mais la liste n’est pas exhaustive, des avocats et des universitaires. Doit s’ajouter à ce cycle complet d’auditions un déplacement effectué à Bruxelles auprès de la Commission européenne et des représentations permanentes allemande, espagnole, italienne et néerlandaise. Je souhaite remercier l’ensemble des personnes qui, par leur expertise, ont contribué à éclairer les travaux de la mission.

Ces auditions et rencontres, toutes précieuses, ont utilement alimenté la réflexion de la rapporteure en vue de l’élaboration de propositions concrètes et ambitieuses. Ce sont ainsi une quarantaine de recommandations qui ont été faites sur l’ensemble des sujets abordés. À partir de ces recommandations, quinze propositions ont été identifiées et jugées comme les plus à même d’améliorer la lutte contre l’évasion fiscale. Je souscris entièrement à l’ensemble de ces propositions et recommandations, présentées de façon synthétiques au début de ce rapport et qui, tout au long de ce dernier, font l’objet de développements et d’analyses détaillés.

Le rapport présente donc un état des lieux complet et nécessaire des nombreuses évolutions qu’a connu la lutte contre l’évasion fiscale depuis les cinq dernières années. Il établit ensuite un diagnostic et propose des remèdes pertinents. Aboutissement d’un long travail dont la qualité évidente doit beaucoup à l’expertise indéniable de la rapporteure, Mme Bénédicte Peyrol, ce rapport, par son approche originale et l’ambition qu’il affiche, devrait faire date.

Je formule le souhait qu’il constitue, non l’achèvement de la lutte contre l’évasion fiscale internationale, mais un jalon important susceptible d’accentuer cette lutte et ainsi de renforcer la justice fiscale mondiale, tant attendue par les citoyens.

SYNTHÈSE DU RAPPORT

La fraude, l’optimisation et l’évasion fiscales des entreprises sont au cœur de nombreux débats politiques et suscitent de la part des citoyens du monde entier une attention particulièrement appuyée dans la mesure où elles conduisent les entreprises qui s’y livrent à minorer, voire à effacer, l’impôt qu’elles doivent légitimement acquitter au regard des bénéfices qu’elles dégagent. Cette réduction du montant d’impôt dû par des pratiques contestables grève les finances publiques, limite la capacité des autorités à financer les politiques publiques ambitieuses qu’elles souhaitent mettre en œuvre et porte atteinte au consentement à l’impôt.

L’émotion politique et citoyenne est donc parfaitement légitime – et même rassurante – et appelle des pouvoirs publics une réaction ferme, que les travaux de cette mission ont pour ambition d’accompagner à travers plusieurs propositions d’évolutions, certaines structurelles, d’autres techniques.

Ces travaux se sont concentrés sur l’évasion fiscale et n’abordent ainsi pas la fraude, prise sous l’angle pénal : il a semblé plus pertinent de concentrer la réflexion et les propositions sur la « zone grise » située entre légalité et infraction pénale et dont les contours flous permettent aux entreprises d’échapper à l’impôt. En tout, plus de vingt auditions auxquelles plus de soixante personnes ont participé ont été conduites, auxquelles doit s’ajouter un déplacement effectué à Bruxelles auprès de la Commission européenne et des représentations permanentes allemande, espagnole, italienne et néerlandaise.

Ces auditions et rencontres, toutes précieuses, ont utilement alimenté la réflexion de la rapporteure en vue de l’élaboration de propositions concrètes et ambitieuses. Ce sont ainsi une quarantaine de recommandations qui sont faites sur l’ensemble des sujets abordés, dans le souci permanent de responsabilité à travers le refus de toute complaisance, mais aussi sans faire preuve d’hystérie. À partir de ces recommandations, quinze propositions phares ont été identifiées et sont jugées comme les plus à même d’améliorer la lutte contre l’évasion fiscale et de renforcer la justice fiscale, pour que chacun, y compris les plus puissantes multinationales, acquitte sa juste part d’impôt.

*

Avant de se pencher sur le fond de la question, la rapporteure a jugé opportun, dans un souci pédagogique et de meilleure appropriation démocratique d’un débat nécessaire, d’en clarifier le plus possible les termes pour réduire au maximum la confusion parfois constatée.

Un effort a ainsi été entrepris pour mieux départager l’inacceptable de l’admissible, ce qui relève de l’évasion fiscale et ce qui lui est étranger. Une approche reposant sur l’artificialité des opérations et la substance économique est proposée, permettant d’aboutir à une distinction opposant fraude et évasion, la première correspondant à son contenu actuel et incluant notamment les manœuvres de dissimulation, la seconde, en plus de son acception actuelle, s’enrichissant de ce qui est souvent couvert par l’appellation d’optimisation « agressive ». L’évasion fiscale engloberait ainsi toutes les opérations qui, bien que légales, sont artificielles et sans substance et doivent ainsi être fiscalement sanctionnées.

Les conséquences financières de l’évasion fiscale doivent aussi faire l’objet d’une attention particulière, notamment d’un point de vue méthodologique. De nombreux chiffres reposant sur différentes études sont avancés, mais leur périmètre n’est pas le même et des limites méthodologiques peuvent nuancer l’exactitude de certains. Là encore, des clarifications ont été apportées. En tout état de cause, la rapporteure juge que l’évaluation du coût de l’évasion fiscale est nécessaire et appelle à des travaux en ce sens, associant l’ensemble des acteurs concernés pour disposer des chiffres les plus fiables possibles.

Enfin, il a semblé indispensable de rappeler, toujours dans un souci de pédagogie et de bonne compréhension du débat, les avancées réalisées sur les scènes européenne et internationale depuis 2013, date de la dernière grande mission d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur le thème de l’évasion fiscale, ainsi que les contraintes juridiques auxquels un législateur responsable peut être confronté. Les travaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) au titre du projet « BEPS » (pour « base erosion and profit shifting », soit « érosion de la base imposable et transfert de bénéfices ») et les nombreuses initiatives de l’Union européenne ont permis ou rendront possibles des avancées opportunes et attendues.

*

La rapporteure s’est attachée à traiter la lutte contre l’évasion fiscale d’un point de vue global, en associant à l’incontournable prisme juridique deux dimensions souvent omises mais pourtant nécessaires : l’attractivité de la France et la diplomatie fiscale, indissociables du cadre international dans lequel l’évasion fiscale sévit.

Une telle approche, originale et opportune, impose avant toute chose de réfléchir aux fondements de la possibilité reconnue aux États d’imposer des flux internationaux à travers la notion d’établissement stable, qui consacre le droit d’imposer, et celle de la valeur (incluant les prix de transfert), qui quantifie ce qui peut être imposé.

D’importants progrès ont été réalisés sur ces deux sujets, mais des marges de manœuvre existent, notamment en matière de méthodes de valorisation à travers un enrichissement des instructions fiscales et un accompagnement de l’administration, en vue de l’utilisation de la meilleure méthode possible et d’une efficience accrue des contrôles. Si les prix de transfert ne relèvent pas de l’évasion fiscale en tant que telle, il n’en demeure pas moins que leur manipulation ou leur caractère anormal sont constitutifs d’une évasion fiscale que l’administration doit être en mesure de pouvoir identifier et redresser.

Pour contrer directement les abus, de nombreux outils dédiés existent, encadrant la déduction des charges financières ou, plus généralement, sanctionnant les pratiques à finalité fiscale de certaines entreprises. Là aussi, la rapporteure met en avant plusieurs évolutions, en tenant toujours compte du respect des normes supérieures et du contexte international. Il est ainsi proposé, parmi d’autres recommandations sur les outils anti-abus, d’assouplir l’abus de droit sans tomber dans les écueils qui avaient conduit à la censure de la précédente tentative sur ce point en 2013.

Dans le même souci de pragmatisme, l’attractivité du territoire doit être gardée à l’esprit, notamment en ce qui concerne la sécurité juridique des contribuables (la lutte contre l’évasion devant être ferme et dénuée de toute complaisance tout en offrant aux entreprises concernées certaines garanties minimales), mais aussi s’agissant des actifs incorporels dont l’importance croissante dans l’économie suppose une évolution intelligente du régime français sur les brevets.

L’angle diplomatique, quant à lui, commande à la France de peser de tout son poids pour faire respecter les engagements auxquels elle a souscrit et que certains partenaires peuvent méconnaître. Une telle action revêt une importance stratégique toute particulière au sein de l’Union européenne, la France devant impulser un renforcement de la lutte contre les pratiques dommageables constatées chez certains États membres, tout en assurant ces derniers d’être accompagnés pour évoluer sans brutalité vers des modèles plus vertueux et acceptables. Le semestre européen semble à cet égard un moment propice pour travailler sur ce sujet.

L’exemplarité que pourra ainsi afficher l’Union européenne, à travers une position commune renforcée, est d’autant plus urgente que le contexte international est changeant. À cet égard, la réforme fiscale américaine du 22 décembre 2017 montre l’intérêt d’une initiative européenne coordonnée, seule capable d’aboutir à une évolution positive de la position des États-Unis. Une autre forme de réponse possible, prospective mais ambitieuse, consisterait à imposer au niveau européen les opérateurs extérieurs ne respectant pas des standards minimums communs en matière sociale, environnementale, fiscale et commerciale.

Changeant, le monde l’est, politiquement mais aussi technologiquement et économiquement. La numérisation de l’économie, sa financiarisation accrue, appellent à se doter de règles mieux adaptées que celles reposant sur une économie physique, dépassées par les évolutions techniques et le développement de l’immatériel. La réponse aux défis posés par la numérisation économique et les changements de modèles organisationnels des entreprises ne fait pas l’objet d’un consensus international et risque, pour l’instant, de ne pas prospérer à l’échelle mondiale. En revanche, un aboutissement au niveau de l’Union européenne semble plus proche que jamais, qu’il s’agisse du projet d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (« ACCIS ») ou du paquet numérique proposé le 21 mars 2018 par la Commission européenne, qui prévoit à long terme la création d’un établissement stable virtuel et, à court terme, l’introduction d’une taxe de 3 % sur le chiffre d’affaires tirés de certains services numériques.

Le soutien à ces initiatives est un impératif absolu, et la rapporteure appelle le Parlement et le Gouvernement à tout faire pour permettre, dans les deux prochaines années, l’adoption de dispositifs définitifs. Pour inciter à avancer sur la solution structurelle qu’est l’établissement stable virtuel (dont les critères pourraient au demeurant être enrichis pour améliorer le dispositif), il semble utile de limiter à deux ans l’application de la taxe sur les services numériques. À défaut d’aboutissement dans le délai indiqué, la France se doit d’agir. Pour cela, il est proposé, en cas d’échec ou d’enlisement des projets européens, de consacrer en droit national l’établissement stable virtuel et d’introduire une nouvelle taxe anti-abus permettant de mieux appréhender les bénéfices détournés.

Face à la financiarisation, notre pays doit développer les outils dont il dispose déjà, qu’ils soient punitifs ou préventifs. À cet égard, la meilleure appréhension des paradis fiscaux constitue une nécessité et passe par un renforcement des moyens contre les opérations réalisées avec des entreprises établies dans des États ou territoires non coopératifs et vis-à-vis des flux transitant vers les pays à régime fiscal privilégié. Au niveau européen, la récente adoption d’une liste commune des juridictions non coopératives est une avancée notable qui doit cependant s’accompagner d’une évaluation précise du respect des engagements pris par les pays identifiés comme ne respectant pas toutes les règles, mais ne figurant pas sur la liste : tout manquement devra se traduire par une inscription sur cette liste.

S’agissant du volet préventif, la transparence doit être accrue, en développant l’accès aux registres des bénéficiaires effectifs, notamment celui des trusts, et en encourageant la déclaration des montages fiscaux à risque que l’Union européenne a adoptée le 25 mai 2018. La déclaration pays par pays, déjà publique pour les banques, pourrait également voir son accessibilité accrue s’agissant des entreprises, dans un cadre responsable et contrôlé.

Cette transparence, plus généralement, doit toucher les informations dont l’administration dispose, cette dernière pouvant également gagner à s’ouvrir pour développer ses compétences et associer de nouveaux acteurs.

L’afflux considérable des données auquel les services de contrôle font face est une opportunité qu’il faut saisir. Il pose néanmoins la question du caractère exploitable de ces données et de l’usage qui en est fait par l’administration. Les nouvelles technologies telles que le « data mining », ainsi qu’une information d’ensemble embrassant tous les aspects du cycle de contrôle, doivent être développées pour assurer aux services une exploitation optimale des éléments qui leur sont communiqués et renforcer ainsi l’efficacité des contrôles. Cette efficacité accrue passe également par l’intervention de nouveaux acteurs, soit directement au sein de l’administration en développant la mobilité d’experts extérieurs et en systématisant l’association aux services fiscaux des directions économiques et diplomatiques, soit à travers de nouvelles instances de dialogue impliquant la société civile, les entreprises et les spécialistes de tout horizon.

En outre, et cela irrigue l’ensemble de ses travaux, la rapporteure s’est attachée à développer le rôle du Parlement en matière de lutte contre l’évasion fiscale, au-delà de sa compétence législative. Une meilleure information des deux assemblées sur les actions du Gouvernement à l’échelle européenne et internationale contre l’évasion fiscale est absolument indispensable, non seulement pour leur permettre de remplir leur mission constitutionnelle d’évaluation des politiques publiques et de contrôle de l’action gouvernementale, mais aussi dans un souci démocratique. Les conventions fiscales et les négociations européennes sont deux sujets éminents pour lesquelles une plus grande association du Parlement paraît opportune.

D’autres outils annexes importants tels que le droit de la concurrence sont présentés en dernier lieu. Ils sont des outils puissants mis en œuvre notamment par la Commission européenne et l’action de la commissaire Margrethe Vestager à travers la notion d’aide d’État. Néanmoins, le droit fiscal doit rester la colonne vertébrale des réflexions pour faire face au défi de l’évasion fiscale.

Enfin, l’impératif de justice fiscale ne doit interdire aucune piste. À cet égard, la rapporteure juge nécessaire l’engagement d’une réflexion appuyée sur l’approche de la fiscalité des entreprises à travers un prisme environnemental, s’inscrivant dans la révolution écologique et pouvant conduire à capter une assiette imposable plus juste.

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La rapporteure tient à remercier le président de la mission d’information pour sa constante implication aux travaux réalisés et pour sa contribution permanente à la réflexion qu’ils ont suscitée.

SYNTHÈSE THÉMATIQUE DES PROPOSITIONS : 15 PROPOSITIONS AU SERVICE DE LA JUSTICE FISCALE

Pour faire face à la digitalisation de l’économie

1. Pour le court terme :

1.1. Scénario 1 : Dans l’hypothèse de négociations européennes fructueuses sur la taxe sur les services numériques (TSN) d’ici la fin 2018 et d’un avancement tangible du projet « ACCIS » dans ses deux volets d’ici la fin 2019 :

– limiter l’application de la TSN à deux ans pour inciter à aboutir sur l’établissement stable virtuel (ESV) et étudier les risques de double imposition pour ne pas fragiliser un secteur économique ;

– procéder à une évaluation complète de l’impact de chacun des deux volets du projet « ACCIS » en termes budgétaires et pour les entreprises.

1.2. Scénario 2 : Dans l’hypothèse où les négociations européennes sur la TSN échouent et en l’absence d’avancée notable sur le projet « ACCIS » en 2018 et 2019 :

– consacrer dans le droit français, à l’occasion du projet de loi de finances pour 2020, la définition de l’ESV en s’inspirant des critères européens tout en les complétant d’éléments permettant une meilleure appréhension de l’implication économique d’une entreprise en France ;

– introduire en droit français un dispositif reposant sur une taxe anti-abus ad hoc.

2. Pour le moyen terme :

Engager une réflexion au niveau français et au niveau européen sur la création de valeur pour aboutir à une position commune des États membres en la matière, afin de négocier fermement au sein des instances internationales en préservant les intérêts de l’UE

3. Pour le long terme :

– explorer des pistes inédites pour chercher de nouvelles assiettes imposables à se répartir, en tenant notamment compte du prisme environnemental s’agissant de la fiscalité du numérique ;

– engager une réflexion sur la mise en place au sein de l’UE d’une imposition des entreprises extérieures ne respectant pas les standards minimums européens en matière sociale, environnementale, commerciale et fiscale.

L’attractivité de la France

4. Pour maintenir une base fiscale en France, et dans le cadre de l’évolution du régime d’imposition à taux réduit de certains revenus de droits de propriété intellectuelle, veiller à garantir le maintien de l’attractivité française et le soutien aux entreprises françaises, notamment nos belles PME, saisir l’opportunité de l’inclusion dans ce régime de nouveaux actifs tels que les logiciels (tout en limitant le coût par un plafonnement des dépenses éligibles), et prévoir de la part du Gouvernement la production, dans le cadre du projet de loi de finances pour 2019, d’une étude comparative des différents régimes fiscaux en matière de propriété intellectuelle existant dans l’Union européenne.

5. Réfléchir à un redéploiement des agents de la DGFiP ou à de nouvelles modalités d’organisation interne pour renforcer les services en charge des rescrits et des accords préalables en matière de prix de transfert, afin de mieux accompagner les entreprises dans la sécurisation de leurs opérations.

Renforcer les outils anti-abus

6. Assouplir l’abus de droit, dans la branche de fraude à la loi, pour l’appliquer aux opérations à motivation fiscale principale et non plus exclusive, tout en réservant les majorations prévues aux motifs exclusivement fiscaux, et clarifier l’articulation des différentes clauses anti-abus.

Transparence

8. Permettre l’accès au registre des trusts à toute personne justifiant d’un intérêt légitime et autorisée en ce sens par un juge, sur le modèle de l’ouverture encadrée du registre des bénéficiaires effectifs prévu par le code monétaire et financier.

Les paradis fiscaux

9. Engager, sous l’impulsion de la France, une réflexion au sein de l’UE pour accompagner la transition des États membres dont le modèle économique repose sur une industrie fiscale, afin de mettre un terme à l’existence de paradis fiscaux au sein de l’UE.

10. Renforcer les sanctions contre les activités dans les paradis fiscaux :

10.1. Rehausser à 60 % de l’imposition qui aurait été due en France le seuil en deçà duquel un régime fiscal est qualifié de privilégié au sens de l’article 238 A du CGI

10.2. Aligner les conditions de déductibilités des charges logées dans les pays à régime fiscal privilégié sur celles applicables aux charges logées dans les ETNC tout en prévoyant une clause de sauvegarde lorsqu’est en cause un État membre de l’UE.

10.4. Rehausser à 30 % de l’impôt qui aurait été dû en France le seuil de l’imposition des intérêts perçus par une entreprise en deça duquel ces intérêts ne sont pas déductibles par l’entreprise qui les a versés, en introduisant dans cette hypothèse une clause de sauvegarde pour l’Union européenne.

Évaluation

11. Mettre en place d’ici le début de l’année 2019 un groupe de travail composé d’économistes, d’universitaires, de membres de l’administration fiscale et de parlementaires pour mettre au point une méthode d’évaluation de la fraude et de l’évasion fiscales faisant consensus, et systématiser l’évaluation annuelle de ces comportements.

12. Évaluer chaque année, à travers un rapport remis au Parlement, les outils fiscaux en vigueur contre la fraude et l’évasion fiscales, en faisant état de leur utilisation, de leur rendement individuel et des modifications susceptibles d’être apportées pour améliorer leur performance.

Prix de transfert

13. Faire évoluer le droit et la pratique en matière de prix de transfert :

– identifier les difficultés auxquelles l’administration peut faire face en matière de prix de transfert et l’accompagner dans l’utilisation de la méthode du partage de bénéfices.

Une administration ouverte et innovante

14. Accroître les mobilités sortantes et entrantes de l’administration fiscale en facilitant le recrutement d’experts contractuels dans les services de contrôles sur des postes de fiscalistes, de statisticiens, d’informaticiens et d’économistes et en favorisant les mobilités externes des agents de services de contrôle au sein d’entreprises, et de cabinets de conseil.

Un Parlement mieux associé aux négociations européennes

15. Prévoir que le Parlement, avant les réunions du Conseil de l’Union européenne, donne au Gouvernement un mandat politique de négociation fixant le cadre général de la position française et les points durs.

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Le schéma suivant constitue la feuille de route pour la mise en œuvre des 15 propositions phares du présent rapport, les faisant figurer dans leur ordre chronologique d’adoption. Sont également mentionnés, pour chacune d’elle, les modalités de leur concrétisation ainsi que le ou les niveaux d’action pertinents.

Les intitulés des propositions sont, pour certaines, présentés de façon synthétique et ne reprennent pas nécessairement textuellement le contenu de la proposition correspondante présentée dans la synthèse ci-dessus.

Feuille de route pour la mise en œuvre des quinze propositions phares du rapport

INTRODUCTION

L’idéal de justice fiscale n’est pas un concept flou. Il doit être compris comme la nécessité pour chacun de payer un impôt qui corresponde à ses capacités contributives et aux activités économiques menées sur un territoire donné pour permettre à l’État de remplir son rôle et protéger les citoyens.

Depuis de nombreuses années, cet idéal s’éloigne. Se cachant derrière la loi, s’immisçant dans ses interstices, certains prétendent respecter les règles imposées par le législateur en oubliant la base même de l’existence de cette loi : un contrat social. L’obligation fiscale – partagée et proportionnée – doit être comprise comme une condition du vivre ensemble à préserver et une condition d’intervention dans nos territoires, sur nos marchés.

C’est dans cette perspective que la question posée par Victor Hugo dans Les Misérables résonne si fort dans notre monde contemporain : « Citoyens où allons-nous ? À la science faite gouvernement, à la loi naturelle ayant sa sanction et sa pénalité en elle-même, à un lever de vérités correspondant au lever du jour. Nous allons à l’union de peuples ; nous allons à l’unité de l’homme… Le droit commun n’est pas autre chose que la protection de tous rayonnant sur le droit de chacun. Cette protection de chacun s’appelle Fraternité » ([1]).

Cette interrogation fait partie des nombreuses phrases et pauses réflexives où Hugo met en scène la nécessité du droit pour faire que chacun de nous puisse s’émanciper, non pas seul, mais en solidarité avec les autres. Ce droit, qu’Hugo faisait se quereller avec la loi, l’un « sommet des vérités » ([2]), l’autre « réplique du fond des réalités » ([3]), et qui devrait continuer à nous inspirer pour réfléchir au défi que présente cette mission d’information consacrée à l’évasion fiscale.

Hugo a dénoncé la loi comme une oppression lorsque ceux qui l’appliquaient oubliaient toute référence au droit. Quand les multinationales essaient d’échapper à la juste part d’impôt qu’elles devraient payer en jouant avec la loi et en oubliant le droit, n’oppriment-elles pas les citoyens ? « La plus haute expression du droit » ([4]) qu’est la liberté de chaque individu, de chaque citoyen, à pouvoir vivre sa vie – « la vie et le droit étant le même phénomène » ([5]) – en ayant accès à une éducation de qualité, à un système de santé respectable, en pouvant bénéficier des services publics évolués et répondant aux besoins présents, n’est-elle pas menacée lorsque des contribuables physiques ou moraux appliquent la loi de manière artificielle, sans l’inscrire dans une référence au droit ? S’évertuer à faire décroître cette querelle entre le droit et la loi, en particulier dans le domaine de la loi fiscale où cette querelle entre l’un et l’autre devient très dangereux pour notre pacte social, doit être un combat permanent mené sans relâche. Ce serait là « un phénomène de progrès » ([6]). Si la plupart des entreprises acquittent normalement leur juste part aux contributions publiques, un nombre limité d’entre elles, mais déjà beaucoup trop élevé, cherchent par tous les moyens à échapper à leurs obligations, au détriment des populations et nourrissant ainsi un sentiment croissant et légitime d’incompréhension, voire de révolte.

Les comportements fiscaux des entreprises, lorsque celles-ci cherchent à réduire leur impôt, sont généralement regroupés en trois catégories distinctes mais aux frontières poreuses : la fraude, l’optimisation et, entre les deux, l’évasion. C’est sur cette dernière notion que les travaux de la mission d’information se sont concentrés, à travers le prisme de l’impôt sur les sociétés et des entreprises multinationales. Le choix d’aborder sous cet angle le sujet reposait sur plusieurs considérations objectives.

D’une part, c’est dans cette « zone grise » qu’est l’évasion fiscale, entre comportements légaux et admissibles et fraude pénalement sanctionnée, que des montants colossaux transitent sous les radars de l’impôt, revêtus d’une légalité souvent contestable mais qui les rend difficilement captables par les États. La complexité de l’évasion fiscale, inhérente à sa nature hybride, suppose en amont un effort de clarification lexicale pour la distinguer le plus clairement possible, d’un point de vue méthodologique, des notions voisines que sont la fraude et l’optimisation. Un tel effort, utile sur le plan terminologique, permet également de clarifier les débats nourris sur les montants d’impôts éludés et leurs modalités d’évaluation, sans pour autant réduire le champ des pratiques inadmissibles.

D’autre part, le choix de retenir les multinationales et l’impôt sur les sociétés, plutôt que les particuliers et d’autres prélèvements, a été motivé par l’ampleur du phénomène d’évasion fiscale des entreprises à l’échelle planétaire et par les nombreuses évolutions nationales, européennes et internationales intervenues depuis plusieurs années, singulièrement depuis 2013 et la mission d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international conduite par la commission des finances de l’Assemblée nationale. S’inscrire dans la continuité de ses travaux permet de voir le chemin parcouru, de prendre conscience de la route restant à faire et d’identifier les pistes d’évolution possibles et opportunes.

L’impôt sur les sociétés revêt également une dimension éminemment stratégique, non seulement au regard de sa contribution aux recettes fiscales – bien que de nombreuses impositions aient un rendement supérieur –, mais aussi en raison du symbole qu’il représente, reflétant la capacité contributive des entreprises. Lutter contre les comportements d’évitement de cet impôt auxquels se livrent de grandes entreprises, disposant pour les plus puissantes de moyens dépassant ceux de certains États souverains, s’inscrit ainsi dans l’exigence de justice fiscale qui a alimenté l’ensemble des travaux de cette mission ([7]).

La lutte contre l’évasion fiscale ne relève en effet pas que de considérations budgétaires ou économiques, mais bien de la solidarité due à chacune et chacun. En diminuant les recettes publiques et en réduisant la capacité des États à financer d’ambitieuses politiques publiques, l’évasion fiscale sape le consentement à l’impôt et, à terme, attaque le contrat social lui-même. Comment, en effet, exiger des citoyens qu’ils paient leurs impôts sans se révolter face aux comportements prédateurs de multinationales s’appuyant sur des infrastructures, des services et des compétences financés par l’impôt ? La fiscalité est certes une matière technique, mais c’est avant tout un objet politique qui permet à la société de disposer des moyens adéquats pour vivre ensemble. La question de l’évasion fiscale devrait également s’inscrire dans une réflexion plus globale du rôle et de la place de l’État, aujourd’hui concurrencé par ces multinationales et notamment les géants du numérique, tant d’un point de vue économique et géopolitique que dans sa capacité à fournir des services de première nécessité aux citoyens. L’État doit rester fort et ne pas se laisser imposer des règles ou des comportements qui ne seraient pas la traduction des choix de la souveraineté populaire.

La nécessité de lutter contre l’évasion fiscale est une évidence, et s’est traduite par une prise de conscience internationale qui s’est accrue depuis 2013 et se trouve désormais au cœur des enjeux politiques mondiaux. Sous l’impulsion du G20, l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), depuis 2013, s’est engagée dans le projet « BEPS » (pour « base erosion and profit shifting », soit « érosion de la base imposable et transfert de bénéfices ») afin de renforcer les instruments et les moyens des États contre ce phénomène mondialement nuisible. La signature à Paris, le 7 juin 2017, d’une Convention multilatérale inédite qui permettra de modifier d’un coup plus de 1 200 conventions fiscales en les enrichissant de dispositifs anti-abus rénovés, témoigne de l’opportunité et de l’intérêt de l’action de l’OCDE. L’Union européenne n’est pas en reste et a, notamment depuis 2015, adopté une série de mesures et lancé d’ambitieuses initiatives pour lutter contre l’évasion fiscale et renforcer la justice fiscale. L’essentiel projet d’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés « ACCIS », pierre philosophale de la fiscalité dans l’Union, traduit à cet égard la volonté européenne de résoudre de manière efficace le problème de l’évasion fiscale, et doit à ce titre faire l’objet d’un soutien appuyé de toutes et de tous.

Beaucoup a été fait, donc, mais encore plus reste à faire. Dans un monde changeant et marqué par la concurrence fiscale et économique débridée que certains États se livrent – les récentes positions américaines illustrant ce constat –, la fiscalité doit être à la hauteur des enjeux qu’elle recouvre. Or, les règles fiscales actuelles, pensées au siècle dernier, ne paraissent pas adaptées à ces enjeux. Face à la mobilité croissante de l’économie, profondément modifiée par la révolution numérique et la dématérialisation croissante du monde, la fiscalité, aujourd’hui statique et physique, se doit d’évoluer. Plusieurs degrés d’actions pertinents existent (international, européen et national). Le présent rapport précise, à travers une feuille de route, les propositions de réforme en fonction de leur calendrier d’adoption et de leur(s) niveau(x) d’intervention.

Dans ce combat contre l’évasion fiscale, les États sont en première ligne et doivent être dotés d’outils leur donnant les moyens de mener la lutte. La France, à cet égard, peut se réjouir de disposer d’un arsenal juridique et de moyens humains et techniques performants, en cohérence avec son ambition internationale et son rôle moteur contre l’évasion fiscale. Des marges de progression existent néanmoins, militant pour des évolutions là où elles sont nécessaires et possibles.

Elles doivent être ambitieuses et tenir compte de l’attractivité indispensable que la France doit conserver, naturellement sans recourir à des pratiques dommageables, mais au contraire en se dotant des instruments lui permettant de mieux imposer les multinationales sur son territoire et de récupérer la valeur qui y est créée – la création de valeur constituant l’un des principaux enjeux de la fiscalité moderne.

Le niveau étatique ne permet cependant pas de tout régler : le problème étant international, la réponse doit l’être aussi. Une approche multilatérale est à cet égard la solution la plus efficace, comme l’illustrent les travaux de l’OCDE et les initiatives européennes précités. Seule une action ambitieuse réunissant le plus grand nombre d’États peut conduire à faire évoluer les règles fiscales mondiales, qui s’imposent souvent aux normes nationales et limitent de ce fait la capacité des États à agir isolément. Pour aboutir à un tel résultat, un travail de conviction auprès des autres pays est requis.

C’est pourquoi la diplomatie doit impérativement être intégrée à toute étude ou action en matière de lutte contre l’évasion fiscale. Une diplomatie fiscale ambitieuse, jouant sur l’ensemble des leviers à disposition, est de nature à rénover les normes internationales et à amener les pays fiscalement peu vertueux, qui s’appuient sur des pratiques dommageables, à évoluer pour sortir d’un modèle économique délétère et pouvoir se développer de façon normale, sans nuire aux autres.

Le choix d’agir en tant qu’Union européenne est impératif. C’est uniquement dans une Union européenne politique et non seulement économique que nous pourrons y parvenir, par le biais de décisions prises, non par la technocratie européenne, mais en associant les Parlements nationaux et le Parlement européen qui, seuls, représentent le peuple souverain.

Tout combat n’étant possible qu’avec des combattants, les administrations doivent disposer des moyens idoines pour mener la lutte contre l’évasion fiscale. Là aussi, comme pour les instruments juridiques, le constat n’est pas négatif, loin de là, mais il milite néanmoins pour réaliser des progrès en termes de données, d’informations disponibles, de compétences et d’expertise de l’administration.

Pédagogie, volontarisme, modernisation, telles sont les voies que la rapporteure invite à suivre. Pédagogie d’abord, pour mieux comprendre le phénomène à combattre et les obstacles existants. Volontarisme ensuite, en renforçant les moyens de lutte contre l’évasion fiscale sans remettre en cause l’attractivité française et en encourageant d’ambitieuses initiatives européennes et multilatérales pour que les règles changent et s’adaptent dans un souci de meilleure efficacité. Modernisation enfin, par l’indispensable prise en compte des évolutions technologiques et financières et par la montée en puissance des moyens de l’administration.

Enfin, il semble nécessaire d’oser penser hors-cadre et de relier les défis de ce monde comme la nécessaire transition écologique et la numérisation croissante pour innover et inventer des solutions nouvelles, même si elles ne correspondent pas à nos schémas de pensée habituels.

C’est en suivant ces voies que l’évasion fiscale pourra être combattue et que le consentement à l’impôt et le pacte républicain pourront être rétablis.

Exigence politique autant que morale, ce rétablissement est le seul à même de restaurer la confiance des citoyens et de les détourner des sirènes populistes qui sapent l’édifice social qui est notre bien commun.

PARTIE PRÉLIMINAIRE : ÉVASION ET OPTIMISATION FISCALES : DE QUOI PARLE-T-ON ET OÙ EN EST-ON ?

De quoi parle-t-on et où en est-on ? L’optimisation et l’évasion fiscales reviennent régulièrement sur le devant de la scène depuis plus d’une dizaine d’années. Un manque d’exigence dans l’utilisation des termes et des données dans le débat public et politique porte atteinte au bon traitement de cet enjeu ; c’est pourquoi il est proposé dans cette partie de prendre le temps de la définition des termes et des données chiffrées.

Dans la mesure où les États se sont mobilisés au niveau international pour tenter d’apporter des réponses au jeu fiscal des multinationales et des individus peu scrupuleux et peu soucieux de la justice fiscale, cet effort de clarification suppose en outre de faire un point sur les dernières avancées et solutions proposées par rapport aux derniers travaux menés sur le sujet.

I. DE QUOI PARLE-T-ON ? CLARIFICATIONS LEXICALES ET CHIFFRÉES

Si les termes d’évasion et d’optimisation fiscales sont familiers à la plupart de nos concitoyens et abondamment utilisés, que ce soit à l’occasion des débats parlementaires, dans le cadre de déclarations politiques ou par la presse, ce qu’ils recouvrent, tant dans leur contenu qu’au regard de leurs conséquences, ne correspond pas nécessairement à l’idée que beaucoup s’en font.

Une clarification de ces notions apparaît ainsi opportune, dans un souci pédagogique et pour mieux fixer les termes d’un débat incontournable au regard du consentement à l’impôt et de la justice fiscale.

A. CLARIFIER DES NOTIONS AUX CONTOURS FLOUS : UNE TENTATIVE DE MIEUX DÉFINIR L’ÉVASION ET L’OPTIMISATION FISCALES À TRAVERS LA NOTION DE SUBSTANCE

Fraude, évasion, optimisation agressive, optimisation acceptable… Autant de notions difficiles à délimiter précisément et qui sont maniées dans les discours de façon indifférenciée, l’une étant utilisée à la place d’une autre ou pour l’ensemble. Pour tenter d’y voir plus clair et de mieux distinguer ce qui relève de chacune de ces catégories, une clarification des termes sera proposée à travers la prise en compte de la substance économique, sans pour autant fixer dans le marbre de la loi de telles définitions afin de laisser à l’administration et au juge des marges de manœuvre suffisantes.

1. Des définitions traditionnelles peu claires et potentiellement trompeuses

Le triptyque fraude / évasion / optimisation vise à appréhender l’ensemble des comportements fiscaux susceptibles, à un moment ou à un autre, d’être jugés contestables d’un point de vue du droit et – plus problématique dans le cadre d’une analyse juridique – sous l’angle de la morale.

● La fraude est probablement la notion la plus facile à définir et la mieux balisée : elle implique une violation délibérée et consciente de la réglementation fiscale en vigueur. Le contribuable se place ainsi volontairement en dehors du cadre légal afin d’échapper à tout ou partie de ses obligations fiscales de manière délibérée, à travers des actes juridiquement irréguliers ([8]). Ce caractère volontaire et irrégulier, rappelé par le conseil des impôts en 1977 ([9]), ressort de la rédaction de l’article 1741 du code général des impôts (CGI), qui fait de la fraude fiscale une infraction pénale passible d’une amende de 500 000 euros et d’une peine d’emprisonnement de cinq ans ([10]).

L’évasion, non définie en droit français, a en commun avec la fraude la volonté de ses auteurs de contourner la norme fiscale en vigueur dans le but d’éluder l’impôt, mais repose sur des mécanismes réguliers ou en apparence réguliers.

Enfin, l’optimisation fiscale, connue dans le monde anglo-saxon sous le terme de « tax planning » (pouvant se traduire par « planification fiscale ») consiste pour un contribuable à exploiter les moyens légaux à sa disposition pour réduire ou éliminer sa charge fiscale. C’est elle qui met en évidence les lacunes du manque d’harmonisation fiscale au niveau mondial.

Ces définitions, si elles ont le mérite d’exister et présentent une apparente clarté, induisent en réalité une certaine confusion, sinon une confusion certaine. Ce constat ressort également des définitions proposées par l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

Il ressort de ces définitions de l’OCDE que ce qui est mis sous le terme « évasion » s’apparente plus, en France, à la fraude, des revenus ou des informations étant volontairement dissimulés à l’administration fiscale. La dissimulation n’étant pas légale et traduisant un manquement aux obligations déclaratives, elle s’assimile à une violation de la loi plus qu’à un respect apparent de celle-ci. C’est donc le terme « évitement », traduction de l’anglais « avoidance », qui doit être rapproché de la notion française d’évasion, reposant sur une apparence légale mais une intention d’échapper à l’impôt.

Autre illustration de l’imperfection des définitions actuelles, il est souvent fait usage de l’épithète « agressive » lorsqu’est évoquée l’optimisation fiscale. Dans cette hypothèse, la simple optimisation fiscale est acceptable tandis que celle qui se révèle agressive ne l’est plus et s’apparente à de l’évasion.

La confusion du contenu recouvert par chaque notion induit ainsi un manque de clarté et un flou dans les contours de chacune d’elle, particulièrement pour l’évasion qui est classée parmi la fraude dans certains cas, comme optimisation dans d’autres : « S’il [le contribuable] a recours à des moyens légaux, l’évasion entre alors dans la catégorie de l’optimisation. À l’inverse, s’il s’appuie sur des techniques illégales ou dissimule la portée véritable de ses opérations, l’évasion s’apparentera à la fraude. » ([11]). Cette définition, pourtant donnée par un organe éminent, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), traduit à elle seule l’inconfort et l’imprécision des notions. L’illégalité des techniques rend un montage frauduleux sans que la question se pose particulièrement, tandis que le recours à des moyens légaux ne saurait suffit à donner un blanc-seing au montage et mettre ce dernier à l’abri de tout redressement : ainsi qu’il a été vu, il est dans la nature de l’évasion de respecter la lettre de la loi.

Les représentations graphiques classiquement faites illustrent ce constat de confusion, ainsi que l’illustre le schéma suivant tiré d’un rapport du Sénat.

Présentation graphique classique de l’optimisation, de l’évasion

et de la fraude fiscale

● Cette confusion présente en outre le risque de jeter le trouble sur l’optimisation fiscale qui, par définition, est légale. Elle repose sur le principe de liberté qui est un des socles du système juridique français : si l’adjectif « agressive » vise à créer une distinction (au demeurant difficile à bien appréhender), il est souvent omis dans les discours et déclarations avec pour effet d’englober sous l’appellation « optimisation » toutes les pratiques condamnables ne relevant pas de la fraude. Par ailleurs, ce qualificatif fait appel à la subjectivité. Il faudrait lui préférer un terme plus objectif comme l’artificialité, qui deviendrait la limite de la liberté.

Le droit des contribuables à choisir la voie la moins imposée (ou la voie fiscale la moins onéreuse) a pourtant été reconnu de longue date, d’abord par le juge administratif ([12]), puis par le juge européen.

La Cour de justice, alors Cour de justice des Communautés européennes, a en effet consacré dans sa décision Halifax de 2006, pour un contribuable, le « droit de choisir la structure de son activité de manière à limiter sa dette fiscale », suivant en cela les conclusions de son avocat général Poiares Maduro qui rappelait « la liberté de choisir la voie la moins taxée pour exercer une activité afin de minimiser les coûts » ([13]). Cette consécration est au demeurant antérieure à 2006 puisqu’elle se retrouve, sans que ces décisions soient exhaustives, dans des arrêts BLP Group de 1995 ([14]), Cantor Fitzgerald International de 2001 ([15]) et surtout Gemeente Leusden et Holin Groep de 2004, dans lequel la Cour précise qu’« un contribuable ne saurait se voir reprocher d’avoir tiré avantage d’une disposition ou d’une lacune législative lui ayant permis de payer moins d’impôts sans pour autant qu’il y ait pratique abusive » ([16]).

Notons enfin que le commentaire officiel de la décision du Conseil constitutionnel rendue sur la loi de finances pour 2014 fait expressément référence à la liberté du contribuable de choisir la voie fiscale la moins onéreuse ([17]).

Cette liberté, qui découle de celle plus générale consacrée à l’article II de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen, peut également être rapprochée de l’article V de cette même Déclaration aux termes duquel « Tout ce qui n’est pas défendu par la Loi ne peut être empêché ».

Le contribuable doit néanmoins mettre en balance de cette liberté l’article XIII de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen qui prévoit que « Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

En rappelant le caractère légal de l’optimisation fiscale, la rapporteure n’entend en aucun cas faire preuve de la moindre complaisance ou trouver des excuses à l’égard de ceux qui cherchent à échapper à l’impôt. Il s’agit simplement de rappeler que l’optimisation n’est pas un mot grossier, ni une pratique nécessairement immorale, et qu’une intégration systématique de cette notion dans les comportements répréhensibles méconnaîtrait la réalité. En revanche, face à ceux qui cherchent à échapper de façon abusive et inadmissible à leurs obligations fiscale, la fermeté est de mise.

● Enfin, le flou des notions actuelles est tel que les chiffres avancés dans le débat public sur les pertes de recettes qu’elles entraîneraient (et desquels il sera question dans les développements suivants, cf. infra, B) sont utilisés pour évoquer tout à la fois l’ensemble de ces notions, la seule fraude, la seule évasion ou la seule optimisation.

Soit cela traduit une erreur de périmètre de la part des personnes qui les évoquent, soit il faut y voir la difficulté à bien identifier ce que chacune des notions recouvre. La confusion est donc totale, ce qui est pour le moins insatisfaisant.

2. Une tentative de clarification à travers l’artificialité et la substance économique

Pour essayer d’y voir plus clair et de mieux distinguer les notions de fraude, d’évasion et d’optimisation, il est possible de s’appuyer sur une approche rénovée des concepts et de leurs éléments distinctifs. L’objectif de ce travail n’est pas d’aboutir à une définition légale des notions, tâche hasardeuse et susceptible de se révéler contre-productive en laissant de côté certains aspects ou, à l’inverse, en retenant un périmètre trop large. C’est bien de méthodologie dont il s’agit, pour clarifier le débat et en finir, si possible, avec la confusion qu’il connaît actuellement.

● La ligne de crête entre ce qui est répréhensible et susceptible de faire l’objet d’un redressement, et ce qui ne l’est pas, pourrait ainsi reposer sur l’artificialité des comportements des contribuables et la substance des opérations, entendue économiquement. Dans un tel cadre, l’optimisation serait acceptable si elle correspondait à une transaction commerciale normale ([18]).

Cette approche n’est pas, sous l’angle juridique et de la pratique des administrations et des juridictions, inédite :

– elle fait écho au concept d’abus de droit qui, dans l’une de ses deux branches, vise à réprimer les comportements qui, bien qu’apparemment légaux, ont été exclusivement motivés par des considérations fiscales ([19]), ou encore à celui d’acte anormal de gestion, qui cible les pratiques ne correspondant pas à l’intérêt social d’une entreprise ;

– elle s’inscrit également dans la logique sur laquelle reposent les clauses anti-abus qui existent en droit européen (par exemple dans le régime mère-fille) ou dans la Convention multilatérale de l’OCDE ([20]).

L’artificialité du comportement vise à rendre critiquable les montages dans lesquels l’objectif fiscal est déterminant, les considérations économiques ou financières étant très secondaires, voire inexistantes. Dans une telle hypothèse, même si le montage respecte la lettre des textes normatifs qui s’imposent à lui, qu’il s’agisse de la loi ou des conventions fiscales internationales, un redressement est possible (et souhaitable).

Le défaut de substance économique conduit à permettre les redressements d’opérations qui, tout en étant là aussi légales, associent des coquilles vides, des sociétés « boîtes aux lettres », des transactions sans réalité économique.

La substance n’implique pas nécessairement des activités commerciales tangibles et un effectif important : dans l’hypothèse des sociétés holdings, chargées de regrouper les participations dans différentes sociétés afin d’en assurer l’unité de gestion et, le cas échéant, de fournir des services aux filiales du groupe dont elles font partie, il n’y a pas en tant que telle de substance économique entendue strictement. En revanche, ces sociétés ont une rationalité commerciale et financière (consolider les filiales pour des motifs d’encadrement et de management, faciliter l’acquisition de nouvelles participations à travers une implantation locale, aider aux opérations de financement interne, etc. ([21])).

● Le cas des holdings montre que les deux concepts, artificialité des comportements et substance économique, loin d’être opposés ou alternatifs, revêtent un caractère complémentaire.

Il paraît en effet légitime de sanctionner un montage qui, bien que doté de substance économique, c’est-à-dire d’une présence tangible, n’a été réalisé qu’à des fins purement fiscales, qu’il est ainsi artificiel et que les conditions d’obtention des avantages recherchés ont été artificiellement créées.

Dans le cas d’une holding, la substance fait défaut mais il n’y a pas forcément pour autant d’artificialité. D’une manière générale, des opérations ayant une réalité économique difficilement contestable peuvent tomber sous le coup de dispositifs anti-abus dans la mesure où la finalité fiscale est déterminante, sinon exclusive.

● À la lumière de cette approche reposant sur l’artificialité et la substance, une classification claire des comportements fiscaux pourrait voir le jour.

Plutôt que de mettre dos à dos fraude, évasion et optimisation, en distinguant dans cette dernière celle qui est agressive de celle qui ne l’est pas, il serait envisageable de ne plus retenir que deux concepts répréhensibles, la fraude et l’évasion :

– la fraude correspondrait à son contenu actuel, qui inclut la notion d’évasion dans la définition qu’en donne l’OCDE (à savoir la dissimulation de revenus ou d’informations) ;

– l’évasion inclurait les notions actuelles d’évasion, dans son acception française, et d’optimisation agressive. Concrètement, elle viserait les opérations légales mais marquées par une artificialité et un défaut de substance.

Une telle démarche, conduisant à retenir deux notions plutôt que quatre, n’a naturellement ni pour objet et ne saurait avoir pour effet de rendre acceptable ce qui ne l’est pas : elle ne modifie pas le fond mais entend simplement clarifier les contours. Le fait que l’optimisation susceptible d’être sanctionnée figure dans l’évasion témoigne de façon éloquente de l’absence totale de réduction des comportements répréhensibles.

Enfin, comme cela a été indiqué en début de développement, il ne s’agit pas d’une délimitation légale mais de méthode intellectuelle.

Proposition d’identification de la fraude et de l’évasion fiscales

L’abus de droit offre d’ailleurs une bonne illustration de ce découpage. Si sa seconde branche reposant sur l’artificialité par une motivation exclusivement fiscale, et improprement appelée « abus de droit par fraude à la loi », est la plus connue, la première branche ne doit pas être omise : elle repose sur la simulation. L’abus de droit par simulation, consistant à présenter à l’administration un « mensonge juridique » ([22]), relève ainsi de la fraude, tandis que la seconde branche relève de l’évasion.

Enfin, s’il était nécessaire de le préciser, la notion d’évasion, dans cette approche, ne viserait pas que les flux transfrontaliers et s’appliquerait bien à tous les comportements légaux cherchant à échapper abusivement à l’impôt.

En plus de rendre le panorama des pratiques dommageables plus lisible, le faisant passer de quatre à deux notions, l’approche proposée permettrait d’exclure des comportements répréhensibles l’optimisation normale, c’est-à-dire la recherche légitime d’avantages fiscaux dans le respect de la loi et de l’esprit de celle-ci (donc sans artifice). Les querelles sémantiques disparaîtraient, et l’intelligibilité des termes serait accrue.

B. ÉVALUER L’ÉVASION FISCALE : ÊTRE VIGILANT SUR LES CHIFFRES MENTIONNÉS ET DISPOSER DES DONNÉES UTILES

L’impact de la fraude et de l’évasion fiscales est pluriel : impact budgétaire, pour les recettes fiscales des États, avec pour corollaire la limitation des moyens consacrés aux politiques publiques ; impact économique, par la rupture de concurrence vis-à-vis des entreprises qui acquittent leur charges ; impact social, à travers l’érosion du consentement à l’impôt.

De nombreux travaux font état de ces conséquences différentes mais toutes néfastes, cette mission n’y reviendra donc pas ([23]). Elle se concentrera sur l’aspect budgétaire, c’est-à-dire sur la question du chiffrage des pertes de recettes causées par l’évitement fiscal.

Cette approche revêt une dimension pédagogique et n’aboutira pas à la fourniture de chiffres clef en main. L’objectif, en étudiant les méthodes d’évaluation et leurs contraintes, et de vérifier la robustesse de certains montants avancés mais aussi de rappeler certaines évidences vis-à-vis de chiffres parfois invoqués lors des débats.

1. LES MÉTHODES D’ÉVALUATION ET LEURS LIMITES

Différentes méthodes sont utilisées pour évaluer les phénomènes d’évitement de l’impôt. Au-delà de la difficulté intrinsèque de quantifier ce qui est caché, ces méthodes peuvent se heurter à différents écueils qui supposent de nuancer leurs conclusions.

a. Les difficultés et contraintes inhérentes à l’évaluation de l’évitement fiscal

L’évaluation du coût de l’évasion fiscale est par définition complexe, voire impossible, du fait de l’opacité des comportements en cause.

Ce rappel nécessaire ayant été fait, il convient de se pencher sur les méthodes d’évaluation, qui peuvent schématiquement être regroupées en deux catégories : les méthodes directes et les méthodes indirectes.

Les méthodes directes reposent sur des données microéconomiques disponibles. Peuvent être mentionnées les méthodes fondées sur des questionnaires transmis à un panel de personnes (proches du sondage), celles extrapolant les résultats des contrôles fiscaux (retenues par le syndicat Solidaire Finances publiques – SSFP – en 2013 ([24])) ainsi que les méthodes analysant les incohérences statistiques des comptes nationaux.

Les méthodes indirectes, elles, reposent sur une approche macroéconomique et s’appuient sur des données intermédiaires et des modèles. De telles méthodes ont notamment été utilisées par plusieurs économistes et organismes dans leurs récents travaux de chiffrage de l’évitement fiscal. D’autres méthodes cherchent à estimer le manque à gagner pour un pays par le gain qu’il enregistrerait si les paradis fiscaux avaient le même taux d’imposition que lui ([25]).

Aucune de ces méthodes n’est totalement fiable et toutes présentent des biais importants.

b. L’inadéquation des méthodes macroéconomiques

Les méthodes indirectes (macroéconomiques) paraissent les moins pertinentes lorsqu’est en cause l’évaluation de comportements « souterrains » ou opaques.

Le CPO l’avait souligné dès 2007 ([26]), rappelant que ces méthodes reposent avant tout sur l’estimation d’un niveau d’une variable jugé « normal », auquel sera comparé le niveau réel, et que l’estimation du niveau « normal » présente de très nombreuses incertitudes. Le CPO appelait ainsi à « exclure les approches indirectes pour procéder à une évaluation fiable de la fraude » ([27]).

Ce qui est vrai pour la fraude l’est a fortiori pour l’évasion dans la mesure où la seconde est encore plus difficilement perceptible que la première du fait de son respect apparent de la lettre de la loi (et donc de sa légalité affichée).

Sur les méthodes indirectes, rappelons que dès 2006, les experts de plusieurs organismes chargés des statistiques officielles, nationaux et internationaux, avaient critiqué, s’agissant des méthodes indirectes, l’utilisation médiatico-politique des études réalisées : « les méthodes [fondées sur des modèles macroéconomiques] peuvent aboutir à des résultats grossièrement exagérés, attirant l’attention de la classe politique et des médias et obtenant ainsi une large publicité » ([28]).

Enfin, précisons que le CPO estimait en 2007 que « les méthodes indirectes de mesure de la fraude devraient être proscrites, compte tenu de leur manque de fiabilité » ([29]).

À l’aune de ces éléments, les méthodes macroéconomiques semblent donc peu propices à un travail d’évaluation fin de l’ampleur et des conséquences des comportements opaques. Elles peuvent toutefois présenter un intérêt consistant à fournir des tendances, à partir d’ordres de grandeur, pouvant dans certaines circonstances permettre de voir les grandes évolutions d’un phénomène (notamment pour apprécier l’impact d’une pression internationale exercée sur un pays ou un type de comportement, par exemple).

c. Les biais des méthodes directes

Jugées plus fiables que les méthodes indirectes, les méthodes directes souffrent aussi de biais.

Ainsi, la méthode reposant sur l’extrapolation des résultats du contrôle fiscal connaît une lacune importante inhérente aux modalités des contrôles. Ces derniers ne sont en principe pas aléatoires, mais ciblés pour avoir le plus de chance de saisir les fraudeurs. La conséquence en est une surreprésentation des fraudeurs dans l’échantillon servant à l’extrapolation, et donc une surestimation du montant concerné par la fraude. La même conclusion peut être tirée s’agissant de l’évasion.

L’approche par les anomalies statistiques est relativement fiable mais conduit à calculer un écart entre un produit théorique et un produit réel qui repose sur de nombreux facteurs qui ne sont pas nécessairement constitutifs de fraude ou plus généralement d’évitement fiscal. Il est ainsi difficile d’identifier la part de chaque facteur pertinent dans l’écart constaté, et donc intellectuellement hasardeux de brandir ledit écart comme étant le chiffre lié au comportement visé.

2. La remise en perspective des chiffres avancés dans le débat public

Les difficultés méthodologiques ainsi rappelées permettent de jeter un regard nouveau sur les chiffres qui circulent régulièrement dans les médias ou lors des discussions parlementaires. Tous les chiffres avancés ne seront pas présentés, il y en a trop. Seuls les plus fréquemment mentionnés seront étudiés dans les développements qui suivent.

a. Des chiffres très variables d’une étude à l’autre

Les chiffres les plus emblématiques sont ceux de 60 à 80 milliards d’euros par an, régulièrement cités au titre de la fraude seule, de l’évasion et des abus seuls ou de tous les comportements d’évitement, mais aussi pour le seul impôt sur les sociétés (IS), pour l’ensemble des impôts, etc. La variété des périmètres recouverts par cette fourchette témoigne à elle seule de la prudence à retenir lors de son invocation.

Ces chiffres ont été calculés par le SSFP et publiés dans une étude de janvier 2013 ([30]). Ils portent sur « l’ensemble des pratiques illégales » ([31]) et sur plusieurs impôts : IS, impôt sur le revenu (IR), taxe sur la valeur ajoutée (TVA), impôts sur le patrimoine et « autres impôts » qui recouvrent notamment les impôts locaux, selon des montants variables reproduits dans le tableau ci-dessous.

pertes fiscales dues aux pratiques illégales selon le SSFP (2013)

(en milliards d’euros)

Source : syndicat Solidaires finances publiques, janvier 2013.

L’étude du SSFP paraît embrasser non seulement la fraude mais aussi l’évasion et, d’une manière générale, des comportements susceptibles de relever de l’optimisation dite « agressive ». Cela ressort des éléments de définition produits en début d’étude ([32]) ainsi que de la description de différents outils anti-abus qui relèvent plus de la lutte contre l’évasion fiscale que contre la fraude ([33]).

En mars 2017, une étude réalisée par l’Université des Nations unies (UNU-WIDER) chiffrait la perte de recettes pour la France due aux multinationales à 20 milliards de dollars par an, soit environ 18 milliards d’euros (et à 190 milliards d’euros pour les États-Unis) ([34]). Ces chiffres sont cependant à manier avec précaution dans la mesure où les auteurs de l’étude ont reconnu que « la méthodologie n’est pas parfaite, et les montants ne peuvent pas être évalués avec précision » ([35]).

Les chiffres du SSFP (les fameux 60 à 80 milliards d’euros) peuvent être comparés avec ceux produits par le CPO en 2007 dans le cadre de son étude sur la fraude aux prélèvements obligatoires, qui concluait s’agissant des impôts à une fourchette entre 20,5 et 25,6 milliards d’euros. Le tableau suivant illustre la ventilation par impôt de cette estimation.

montants éludés par impôt au titre de la fraude

(en milliards d’euros)

Source : Conseil des prélèvements obligatoires, 2007.

La confrontation des deux tableaux pour le seul IS montre une variation de un à cinq en fourchette basse, de un à sept en fourchette haute. Si une hausse entre 2007 et 2013 paraît possible, voire probable, une telle ampleur ne laisse cependant pas d’interroger.

L’économiste Gabriel Zucman, lors d’une audition de la mission consacrée au chiffrage et à l’évaluation des phénomènes d’évasion et de fraude, a précisé la méthode retenue pour quantifier les profits délocalisés dans les paradis fiscaux, qui repose sur des données macroéconomiques et un rapport entre profits déclarés et salaires versés, distinct entre les sociétés locales aux paradis fiscaux et les sociétés étrangères qui s’y trouvent. L’ordre de grandeur ainsi obtenu est de 650 milliards de dollars de profits des multinationales logés dans les paradis fiscaux. Pour la France et l’IS seuls, cela correspondrait à une perte de recettes de 10 milliards d’euros par an.

Les données du CPO sont relativement proches de l’extrapolation des chiffres avancés par l’OCDE dans le cadre du projet « BEPS » (pour « base erosion and profit shifting », soit « érosion de la base fiscale et transfert de bénéfices ») sur lequel la rapporteure reviendra ([36]). En 2013, l’OCDE a estimé la perte annuelle de recettes fiscales au niveau mondial au titre des comportements « BEPS » à une fourchette comprise entre 4 % et 10 % des recettes d’impôt sur les bénéfices des sociétés, soit entre 100 et 240 milliards de dollars.

Pour la France, les estimations de l’OCDE conduisent à des chiffres compris entre 2,4 et 6 milliards d’euros ([37]).

Enfin, en 2016, une étude des économistes Alex Cobham et Luke Gibson concluait à une perte de recettes d’impôt sur les bénéfices des sociétés comprise entre 2 % et 3 % des recettes fiscales totales pour les pays membres de l’OCDE (contre 6 % à 13 % pour les pays en développement) ([38]). Pour la France, cela correspondrait à une fourchette entre 4 et 12 milliards d’euros en partant des recettes brutes, entre 3 et 9 milliards d’euros à partir des recettes nettes ([39]).

L’écart des estimations – inévitable – illustre la délicatesse de l’exercice, mais aussi son exploitation politique parfois dépourvue de réalité scientifique. Pourquoi les plus hauts chiffres sont-ils les plus souvent mentionnés, et non les estimations plus modestes, si ce n’est pour frapper l’opinion ? Compréhensible politiquement, une telle approche reste pourtant critiquable en donnant à la société une vision biaisée des enjeux.

b. Des chiffres ne portant pas sur le même périmètre

● Les écarts de chiffres sont également dus à des différences de périmètre :

– les estimations de l’OCDE ne portent que sur l’IS là où celles du CPO (en 2007) ou encore du SSFP intègrent également d’autres impositions, telles que la TVA, l’IR ou les impôts locaux ;

– certaines études ne concernent que les comportements strictement illégaux, au premier rang desquels la fraude – c’est le cas du CPO ou du SSFP – tandis que d’autres, comme celle de l’OCDE, se penchent plus sur les comportements abusifs mais légaux.

Ainsi, prétendre que l’évasion fiscale des entreprises coûte aux finances publiques françaises 60 à 80 milliards d’euros par an en s’appuyant sur les travaux du SSFP est non seulement hasardeux, mais également inexact :

– hasardeux dans la mesure où, sans remettre en cause la qualité des travaux d’analyse faits par le SFFP, les méthodes d’évaluation, ainsi qu’il a été vu, connaissent toutes des biais, celle reposant sur l’extrapolation des contrôles conduisant à des surestimations ;

– inexact car cette étude ne se concentrait pas sur l’IS mais intégrait aussi l’IR, la TVA et les impôts patrimoniaux et locaux ;

– inexact encore, l’étude se concentrant sur les pratiques illégales et surtout sur la fraude.

synthèse des études mentionnées portant sur le chiffrage des comportements d’évitement de l’impôt

● L’évasion fiscale a inévitablement un coût, et serait-il seulement de quelques milliers d’euros, il resterait inacceptable et trop élevé. De là à s’appuyer sur des chiffres qui ne correspondent pas ou pas totalement audit phénomène, il y a un pas qui ne paraît pas devoir être franchi pour garantir aux débats parlementaires et à l’information citoyenne sa nécessaire qualité.

La rapporteure appelle donc à une certaine forme, sinon de sérénité, au moins de sérieux dans les chiffres avancés, afin de sortir d’une confusion consistant à mélanger différentes notions et impôts et de troubler ainsi la perception sociale du phénomène.

3. L’opportunité de disposer d’évaluations par l’administration française

Interrogée sur le chiffrage de l’évasion fiscale, l’administration française a indiqué ne pas se livrer à une telle analyse. Si la réponse peut décevoir, elle se fonde sur un élément difficilement contestable : l’opacité des comportements et leur caractère par essence difficile ou impossible à connaître, et donc à mesurer.

Néanmoins, cette réponse peut étonner au regard de la publication sur le site internet du ministère de l’économie des chiffres résultant de l’étude du SSFP de 2013, ce qu’atteste la capture d’écran suivante.

Capture d’écran du site « economie.gouv.fr »

Le ministère reprend les chiffres du SSFP mais les rapporte à un phénomène beaucoup plus étroit que celui sur lequel ces chiffres portaient dans l’étude du syndicat. Il attribue ainsi à un type de comportement un impact beaucoup plus large.

Cette participation ministérielle à la confusion sur les périmètres des évaluations – que la rapporteure ne peut qu’espérer involontaire – est assortie d’un paradoxe étonnant, l’administration publiant des données qu’elle se refuse à admettre et plus généralement à évaluer.

Si le ministère participe lui-même à la confusion des notions et au brouillage des termes du débat, il paraît difficile de reprocher aux parlementaires, aux citoyens et aux acteurs de la société civile de faire les mêmes erreurs ou amalgames…

La rapporteure appelle donc l’administration à évaluer les conséquences budgétaires de l’évitement fiscal dans toutes ses composantes. Une telle opération aurait plusieurs vertus :

– l’ordre de grandeur ainsi publié, qu’il prenne la forme d’une estimation même approximative ou d’une fourchette large ([40]), aurait la légitimité conférée par les données sur lesquelles il s’appuierait et l’expertise des agents de l’administration ;

– il pourrait permettre de clarifier les termes du débat, face à l’instrumentalisation fréquente dont ce dernier fait l’objet, ou pour mettre un terme à la confusion des notions et du périmètre des diverses évaluations faites jusque-là ;

– plus encore que son résultat chiffré, une telle évaluation clarifierait les méthodes pertinentes et prémuniraient les inévitables – et nécessaires – débats sur l’évitement fiscal de chiffres à l’origine douteuse et au sérieux méthodologique incertain ;

– il paraît assez étrange qu’une question aussi sensible que l’impact budgétaire de l’évasion fiscale soit laissée exclusivement à la charge de chercheurs, d’organisations non gouvernementales (ONG) ou syndicales. La puissance publique, étant en première ligne, doit participer au débat.

Cette évolution répondrait enfin aux vœux formulés dès 2007 par le Conseil des prélèvements obligatoires dans son étude sur la fraude ([41]).

En tout état de cause, il serait paradoxal de ne disposer d’aucun chiffre « fiable » ou à tout le moins officiel : cela signifierait que la France se dote de mesures sans savoir exactement ce qu’elle combat et sans connaître l’ampleur de sa cible. Disposer de données les plus fines possibles, à cet égard, serait de nature à calibrer au mieux les outils juridiques de notre pays.

Pour que cette évaluation puisse être réalisée de la façon la plus fine possible, l’administration pourrait utilement exploiter les « positions fiscales incertaines » qui doivent être publiées dans les comptes consolidés ([42]).

II. OÙ EN EST-ON ? LA PRISE DE CONSCIENCE INTERNATIONALE ET LES INITIATIVES DEPUIS 2013

Les crises financières qui se sont succédé depuis la fin des années 2000 ont exacerbé les besoins budgétaires des États et donc la nécessité de disposer de recettes fiscales suffisantes. Les efforts dirigés contre les pratiques d’évasion fiscale se sont alors accentués, non seulement au niveau national mais aussi, voire surtout, dans un cadre international et supranational qui reste l’échelon le plus pertinent pour résoudre un problème international.

Il ne s’agira pas ici de présenter dans les détails et de façon exhaustive l’ensemble des initiatives internationales et européennes conduites depuis la restitution des travaux de la mission d’information précitée en 2013. Cette partie préliminaire a néanmoins une dimension pédagogique et la présentation qui suit a pour objet de présenter globalement ce qui a été fait et ce qui est en cours. Cette présentation générale ne fera naturellement pas obstacle à ce que certains aspects de ces initiatives internationales soient étudiés plus en détail dans la suite du présent rapport.

A. Le projet « BEPS » : l’initiative sans précédent de l’OCDE

En septembre 2013, le G20 a donné mandat à l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) pour élaborer un plan d’action contre les pratiques d’érosion des bases imposables et de transfert de bénéfices auxquelles se livrent certaines multinationales au détriment des États, des recettes publiques et, plus grave encore, des populations : c’est le projet « BEPS », pour « base erosion and profit shifting » ([43]).

1. Quinze actions ambitieuses pour améliorer la fiscalité internationale

En 2015, les rapports finaux sur chacune des quinze actions du projet « BEPS » ont été publiés, présentant les pistes et recommandations faites pour lutter contre les pratiques dommageables et améliorer l’information des administrations. Soulignons que ces travaux, loin de se cantonner aux États membres de l’OCDE, ont associé une centaine de pays ([44]), dont un grand nombre en développement. Quatre des actions du projet « BEPS » constituent des standards minimums et sont jugées impératives pour l’ensemble des juridictions fiscales ([45]) (action 5, 6, 13 et 14). Elles apparaissent en gras dans le tableau ci-dessous, qui présente l’ensemble des quinze actions « BEPS ».

les quinze actions du projet « BEPS »

Source : commission des finances ; OCDE.

Ces actions ont des objets variés, poursuivant la même finalité (la lutte contre l’érosion de l’assiette imposable et les transferts abusifs de bénéfices) :

– certaines ont spécifiquement pour objet de contrer les abus (comme les mesures visant les instruments hybrides ou l’exclusion des avantages d’une convention en cas d’abus ([46])) ;

– d’autres modernisent les règles fiscales (en actualisant la notion d’établissement stable ou encore en cherchant à améliorer la valorisation des prix de transfert) ;

– d’autres, encore, renforcent l’information dont disposent les administrations nationales (déclarations de prix de transfert et pays par pays) et améliorent le règlement des différends.

– enfin, l’action 15 vise à traduire certaines actions dans une convention multilatérale modifiant d’un coup les conventions bilatérales (sont concernées les actions 2, 6, 7 et 14).

2. Synthèse illustrée des effets du projet « BEPS »

Les deux schémas qui suivent montrent la portée du projet « BEPS » et de ses actions, en illustrant, pour le même montage, la situation avant ce projet et celle résultant de la mise en œuvre de ses recommandations.

Montage avant le projet « BEPS » de l’OCDE

Montage après le projet « BEPS » de l’OCDE

Source : Bénédicte Peyrol, Avis au nom de la commission des finances sur le projet de loi autorisant la ratification de la convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1093, 20 juin 2018.

B. La prise en main de la lutte contre l’évitement fiscal par l’Union européenne

En pointe dans la lutte contre les pratiques fiscalement dommageables, l’Union européenne a multiplié les initiatives en la matière, particulièrement depuis la communication de la Commission européenne du 17 juin 2015 identifiant cinq domaines d’action prioritaires pour une imposition des sociétés plus juste ([47]) :

– le projet « ACCIS » (pour « assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés ») pour lutter contre le transfert de bénéfices ;

– l’imposition effective des bénéfices là où ils sont réalisés, faisant écho aux travaux du projet « BEPS » ;

– l’amélioration de l’environnement fiscal des entreprises ;

– le renforcement de la transparence fiscale ;

– une coordination fiscale plus poussée au sein de l’Union, notamment en matière de contrôle et de bonne gouvernance.

Les développements qui suivent présentent les aspects généraux de chacune des initiatives majeures de l’Union européenne. Certains aspects plus techniques feront l’objet de précisions complémentaires dans le cadre des études consacrées à certains thèmes particuliers, tels que l’imposition du numérique ou la déclaration pays par pays.

Cette présentation générale permet néanmoins d’illustrer les aspects saillants de l’ambition européenne contre l’évasion fiscale, la France ayant eu et continuant d’avoir dans cette démarche commune un rôle d’impulsion central.

1. Le projet « ACCIS » : l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne

Initiative ancienne mais relancée en 2016, « ACCIS » est l’un des plus ambitieux projets européens. Il vise à aboutir à une assiette de l’IS commune à l’ensemble des États membres et prévoit sa consolidation puis sa répartition entre les pays où exercent les entreprises.

Facteur de simplification pour les entreprises, les deux propositions de directive, l’une relative à l’assiette commune et l’autre consacrée à sa consolidation et à sa répartition, sont également d’importants facteurs de renforcement de la lutte contre l’évasion fiscale. Le projet est présenté en détail dans les développements consacrés à la numérisation de l’économie ([48]).

2. Les directives « ATAD » contre l’évasion fiscale

L’importante directive « ATAD » (pour « Anti-tax avoidance directive », soit « directive contre l’évasion fiscale ») du 12 juillet 2016 ([49]), dont la transposition devrait intervenir pour l’essentiel d’ici au 1er janvier 2019, prévoit plusieurs mesures pour contrer les pratiques abusives de certaines entreprises :

– lutte contre les instruments hybrides pour éviter toute double non-imposition ou les cas de non-imposition avec déduction ;

– dispositif relatif aux sociétés étrangères contrôlées (SEC), permettant d’imposer les bénéfices d’une SEC dans l’État où se trouve la société mère ;

– encadrement de la déductibilité des charges financières ([50]) ;

– « exit tax » sur les plus-values latentes des entreprises ;

– clause anti-abus général contre les montages dont l’objectif est principalement fiscal et dénués de réalité économique ([51]).

Une seconde directive « ATAD II », adoptée le 29 mai 2017 ([52]), a étendu les mesures contre les instruments hybrides prévues par « ATAD » aux dispositifs faisant intervenir des pays tiers à l’Union européenne.

La transposition de la directive « ATAD » est censée intervenir pour le 1er janvier 2019 et devrait faire l’objet de mesures à cet effet dans le projet de loi de finances pour 2019 ([53]). La transposition de la directive « ATAD II » doit intervenir d’ici 2020.

3. Le renforcement de l’information des administrations fiscales

Depuis 2011 et une directive fondatrice ([54]), l’Union européenne a mis en place un échange automatique de renseignements en matière fiscale entre administrations nationales, s’inscrivant dans les travaux de l’OCDE sur les échanges d’informations. De nombreuses directives ont été adoptées ces dernières années afin de compléter les informations susceptibles d’être obtenues et échangées :

– en 2014, l’échange automatique d’informations financières et l’introduction de la norme commune de déclaration prévue par l’OCDE ([55]) ;

– en 2015, l’échange automatique des décisions et accords préalables (rescrits) ([56]) ;

– en 2016, l’échange automatique des déclarations pays par pays ([57]) et l’ouverture de l’accès aux procédures de vigilance sur certaines clientèles d’établissements financiers ([58]) ;

– en 2018, l’échange des déclarations réalisées par les intermédiaires financiers et fiscaux relatives aux montages potentiellement agressifs ([59]).

Enfin, est en discussion une proposition de directive sur la communication par certaines entreprises d’informations relatives à l’impôt sur les bénéfices prévoyant notamment la publicité de la déclaration pays par pays ([60]). Ce point fera l’objet d’une étude approfondie dans les développements consacrés aux enjeux de la transparence ([61]).

4. La liste européenne des paradis fiscaux

Le 5 décembre 2017, le Conseil de l’Union européenne a, pour la première fois, publié une liste européenne commune des juridictions fiscales jugées non coopératives, assortie d’une liste « grise ». Après plusieurs actualisations, cette liste « noire » compte sept juridictions, mais pourrait substantiellement s’enrichir en 2019 si les pays sur la liste « grise » ne respectaient pas les engagements qu’ils ont pris ([62]).

5. Les propositions de taxation de l’économie numérique : présentation générale

Le 21 mars 2018, notamment sous l’impulsion de la France, la Commission européenne a présenté deux propositions de directive ayant trait à la fiscalité de l’économie numérique. La présentation qui suit est d’ordre général, les détails de chacune des deux propositions figurant dans la partie du présent rapport dédiée à la numérisation de l’économie ([63]).

La première proposition, considérée comme de long terme, consiste à consacrer, à travers la notion de présence numérique significative, l’établissement stable virtuel.

La seconde proposition, consistant une solution de court terme, repose sur une taxe assise sur certains revenus tirés d’activités numériques dans lesquelles les utilisateurs jouent un rôle dans la création de valeur.

III. UNE ACTION NATIONALE RESPONSABLE : LES CONTRAINTES JURIDIQUES S’IMPOSANT AU PARLEMENT

Face aux comportements dommageables d’évitement fiscal, la société a, trop souvent, l’impression d’une relative inaction des pouvoirs publics, voire d’une certaine passivité. En réalité, il n’en est rien : non seulement les autorités françaises agissent, Gouvernement comme Parlement, mais la France est déjà dotée d’un arsenal particulièrement étoffé contre les abus de tous types.

Cette apparente inaction procède en réalité d’un cadre juridique qui limite les marges de manœuvre nationales. Avant d’aller plus loin dans les aspects techniques et diplomatiques liés à la lutte contre l’évitement fiscal, il est apparu nécessaire, pour conclure cette partie préliminaire à vocation pédagogique, de rappeler ces contraintes et la responsabilité nécessaire qu’elles induisent, particulièrement pour le législateur, afin d’apporter des éléments d’explication de l’apparente tension parfois palpable entre les attentes citoyennes légitimes et partagées et la responsabilité du législateur en tant qu’auteur de textes s’inscrivant dans une hiérarchie des normes.

A. Les limites aux marges de manœuvre du législateur : normes constitutionnelles, droit européen et conventions fiscales

Les initiatives législatives en matière de lutte contre l’évasion fiscale doivent impérativement tenir compte de trois contraintes juridiques liées à la hiérarchie des normes.

● En premier lieu, la loi se doit de respecter les exigences constitutionnelles, sauf à encourir une censure prononcée par le Conseil constitutionnel.

Si la lutte contre l’évasion fiscale a été érigée par le Conseil en « objectif à valeur constitutionnelle » ([64]), un tel objectif ne peut systématiquement prévaloir sur des droits et garanties expressément consacrées par le bloc de constitutionnalité ([65]). Les motifs qui fondent l’essentiel des censures prononcées sont :

– la liberté d’entreprendre, découlant de l’article IV de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : un dispositif portant une atteinte disproportionnée à cette liberté ne saurait prospérer (un exemple récent peut être trouvé dans la censure du caractère public de la déclaration pays par pays ([66])) ;

– l’incompétence négative, exigence résultant de l’article 34 de la Constitution, de la garantie des droits résultant de l’article XVI de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen et de l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, qui imposent au législateur d’épuiser sa compétence, c’est-à-dire de définir de façon suffisamment précise et complète les dispositifs qu’il adopte, sans renvoyer excessivement au pouvoir réglementaire (donc à l’administration) ou aux juridictions, sauf à risquer une application discrétionnaire de certains outils.

Les exemples de censures pour incompétence négative dans la lutte contre l’évasion fiscale sont nombreux ; peuvent être cités pour mémoire l’obligation de déclaration des schémas d’optimisation et l’assouplissement de l’abus de droit en 2013 ([67]) ou encore l’instauration d’une taxe sur les bénéfices détournés (la « Google Tax ») en 2016 ([68]).

● En deuxième lieu, le droit de l’Union européenne a un impact important sur la pérennité de certains outils nationaux, ainsi que sur leur champ.

Deux niveaux de normes européennes peuvent commander une évolution du droit national :

– le droit primaire, c’est-à-dire consacré par les traités européens, notamment la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux et l’interprétation qu’en fait la Cour de justice de l’Union européenne. Ces deux libertés font ainsi obstacle à ce que des dispositifs nationaux conduisent à traiter différemment les contribuables nationaux et les autres, y compris en dehors de l’Union européenne s’agissant de la liberté des capitaux, sauf si l’objectif poursuivi le justifie et que le dispositif en cause est proportionné ;

– le droit dérivé, essentiellement à travers des directives, telle que la directive relatif au régime des sociétés mères et de leurs filiales, qui s’opposerait par exemple à la mise en place d’une retenue à la source trop élevée sur des flux dirigés vers d’autres États membres.

● Enfin, en troisième et dernier lieu, les conventions fiscales conclues par la France peuvent neutraliser les effets d’outils nationaux qui seraient incompatibles avec leurs stipulations.

Tel serait par exemple le cas d’une modification unilatérale du droit d’imposer certains revenus en fonction de leur nature ou de la soumission à l’IS français de toutes transactions censées lui échapper.

Certaines évolutions législatives ont pu permettre de contourner l’obstacle des conventions fiscales, telle celle apportée à l’article 209 B sur le régime des sociétés étrangères contrôlées ([69]). Visant initialement les bénéfices de sociétés étrangères pour qu’ils soient imposés en France, l’article a été neutralisé par des conventions (en l’occurrence, la convention conclue avec la Suisse ([70])). Le législateur français a donc fait évoluer la rédaction de l’article 209 B pour prévoir que les bénéfices de la société étrangère contrôlée étaient réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la société mère française, échappant ainsi aux règles conventionnelles ([71]).

Schéma des contraintes applicables aux Normes nationales

NB 1 : L’acronyme « CDI » correspond à « convention fiscale contre la double imposition ».

NB 2 : les normes contraires au droit de l’Union européenne ne s’appliquent pas, en tout état de cause, dans les rapports entre États membres (par exemple les normes contraires à la liberté d’établissement ou à la directive mère-fille). En revanche, elles peuvent s’appliquer dans les rapports avec les juridictions tierces dès lors qu’elles ne méconnaissent pas la libre circulation des capitaux.

Source : commission des finances.

B. Des contraintes appelant à une responsabilisation du législateur

Les trois contraintes précédemment rappelées ne sont ni anormales, ni susceptibles d’alimenter une quelconque polémique.

● Si elles peuvent nourrir une certaine frustration, elles n’en restent pas moins légitimes dans la mesure où, ainsi qu’il a été vu, elles sont la simple manifestation de la hiérarchie des normes et garantissent une sécurité juridique maximale.

● Traduisant les engagements internationaux et européens de la France et le fait que notre pays est un État de droit, ces contraintes doivent, aux yeux de la rapporteure, responsabiliser l’action du Parlement.

S’il peut être tentant, pour des motifs politiques, de proposer des évolutions séduisantes, radicales et d’apparence ambitieuse, de telles propositions ne devraient pas être faites lorsqu’elles s’exposent à coup sûr aux contraintes précédemment évoquées : la recherche du retentissement médiatique ou le souhait d’afficher son action ne doivent pas se faire au détriment du respect des normes auxquelles le législateur est tenu dans le cadre d’un État de droit.

La résonance médiatique et sociale ne doit donc pas guider seule l’action du Parlement. Si nos concitoyens, de façon tout à fait légitime, attendent des changements et n’acceptent pas l’immobilisme, il n’apparaît pas responsable ni même sain d’un point de vue démocratique de faire des propositions dont on sait qu’elles ne prospéreront pas.

● Cette discipline au respect de laquelle les travaux de la présente mission d’information s’est attachée ne signifie cependant pas l’inaction. Le Parlement souverain ne saurait s’interdire des initiatives qu’il juge opportune et qui seraient susceptibles de prospérer utilement.

Par ailleurs, cette responsabilité ne s’oppose pas, aux yeux de la rapporteure, à ce que des propositions puissent être faites dans un esprit constructif et une volonté de progrès, quand bien même elles pourraient se heurter à certaines des contraintes exposées. Il ne s’agit pas ici de suggérer des évolutions inconstitutionnelles ou contraires au droit européen (cela se révélerait inutile en l’état du droit) mais de s’autoriser à engager des modifications susceptibles, à travers une dimension pionnière, d’avoir un effet d’entraînement ou d’afficher le soutien de la France à certaines initiatives supranationales ([72]).

IV. APPRÉHENDER L’ÉVASION FISCALE INTERNATIONALE SANS COMPLAISANCE MAIS SANS HYSTÉRIE

L’évasion fiscale internationale doit donc être abordée avec pragmatisme. Sans complaisance, mais sans passion. Sans laxisme, mais sans hystérie.

Les entreprises qui ne jouent pas le jeu et qui éludent leur juste part d’impôt, leur contribution légitime, doivent être sanctionnées. Cela ne doit cependant pas se faire au détriment de toutes les autres entreprises, les plus nombreuses, qui paient leurs impôts sans montages abusifs. Cela ne saurait se faire au préjudice des intérêts de la France et des Français.

A. Des outils déjà nombreux et efficaces : enrichir l’arsenal sur des dysfonctionnements clairement identifiés

S’il est toujours tentant d’introduire de nouveaux outils juridiques pour combattre ceux qui se livrent à l’évasion fiscale, il faut rappeler que la France dispose d’un arsenal robuste qui a fait ses preuves.

Faut-il ajouter de nouveaux outils à travers des initiatives purement nationales ? Faut-il étoffer cet arsenal déjà puissant ? La réponse à ces questions peut varier selon les interlocuteurs. Pour la rapporteure, elle est affirmative dès lors que c’est utile, opérationnel et productif. Pour le dire autrement, il n’apparaît ni pertinent, ni opportun de créer des instruments à l’efficacité incertaine, que cette incertitude soit liée à leur caractère opérationnel ou qu’elle résulte d’effets de bord indésirables. Le remède ne doit pas être pire que le mal.

● La loi, par définition, est générale et impersonnelle. Elle ne peut donc, par construction, cibler des cas particuliers. Des interstices sont malheureusement inévitables, et s’il appartient au législateur et à l’ensemble des acteurs publics de les combler, il en demeurera toujours. Il convient donc de prendre garde à ne pas déborder excessivement lorsque ces trous doivent être bouchés, sans quoi la mesure curatrice aura des conséquences néfastes sur les parties déjà couvertes.

Les considérations politiques (d’aucuns diraient politiciennes) ne doivent pas non plus pousser à une surenchère potentiellement nuisible, à la seule fin de montrer qu’une action est engagée, sans connaître ses effets ou, plus cyniquement, en sachant qu’elle n’aboutira pas, ou qu’elle se conclura mal.

● À cet égard, le point de vue de l’administration, singulièrement celle en charge du contrôle fiscal de la DGFiP, paraît devoir être indiqué dans la mesure où il est certainement le mieux informé.

Lors des auditions de la mission d’information, le service du contrôle fiscal a indiqué ne pas demander de nouveaux outils. Ceux qui existent ont fait leur preuve et sont jugés suffisants par l’administration. La direction des vérifications nationales et internationales (DVNI), allant dans le même sens, a souligné l’efficacité de nombreux instruments français.

Il y a de fait tellement d’instruments que peu les connaissent tous, ce qui conduit parfois à des situations étranges durant des débats parlementaires, lorsque des dispositifs présentés comme résolvant tout ou partie de la question de l’évasion fiscale sont proposés mais rejetés dans l’incompréhension de nombreux parlementaires alors que ce rejet repose sur le fait que le droit existant satisfait déjà pleinement les dispositifs proposés.

Par ailleurs, un excès d’outils anti-abus (le terme excès étant choisi dans la mesure où ce qui est excessif n’est pas bon) pourrait entrainer un « effet boomerang » susceptible de nuire à l’attractivité nationale.

C’est d’ailleurs l’attractivité, parallèlement à l’applicabilité des outils, qui justifie la pertinence du niveau européen pour de nombreuses actions contre l’évasion fiscale (bien que cela ne doive pas faire obstacle à des actions nationales lorsque les initiatives européennes peinent à se concrétiser). La fiscalité, si elle est indéniablement instrument de justice et d’équité, est également un outil politique et économique.

Enfin, l’excès d’outils anti-abus peut conduire au paradoxe d’encourager l’évitement fiscal, comme le relèvent deux économistes : « le civisme fiscal ne peut seulement résulter de la coercition. » ([73])

La politique fiscale française, notamment celle du contrôle fiscal en France, doit sortir d’une logique budgétaire ou répressive pour retenir également une approche de long terme et s’inscrire dans une dimension économique plus générale. Elle n’a pas vocation à relever du court terme ni du ponctuel. Cela explique l’inadéquation des mesures rapidement prises après certaines révélations, après tel ou tel scandale, si elles ne sont pas mûrement réfléchies et ne correspondent pas de façon ciblée à un besoin réel.

● Cela étant dit, il ne faut pas s’interdire de proposer des améliorations lorsque celles-ci paraissent non seulement utiles, mais aussi applicables. Le présent rapport en sera ainsi la parfaite illustration, puisqu’il proposera la création dans certains cas, l’amélioration dans d’autres, d’outils renforçant la lutte contre l’évasion fiscale.

En attendant la concrétisation de ces mesures, il apparaît indispensable de mieux cartographier et connaître l’efficacité des outils français. Une telle initiative aurait plusieurs vertus, chacune de nature à la justifier :

– elle permettrait de disposer d’une vision générale sur l’arsenal français et de données complètes sur chacun de ses instruments ;

– elle montrerait enfin l’ampleur des dispositifs existants et la façon dont ils sont utilisés, permettant à l’ensemble de nos concitoyens de prendre la mesure réelle de l’action des services de contrôle et de la ferme prise en main de l’évitement fiscal par l’administration française (faisant taire par là même les critiques parfois entendues, toujours injustifiées, sur la prétendue inaction des pouvoirs publics et de l’administration) ;

– elle offrirait la possibilité d’évaluer chacun des outils afin d’identifier ceux qui se révèlent inutiles ou dépassés et ceux susceptibles d’être améliorés ;

– enfin, elle mettrait en lumière d’éventuels angles morts du droit fiscal, appelant des compléments.

Une telle évaluation bénéficierait donc à tous, citoyens, contribuables, Parlement et administration elle-même.

Lors de l’examen du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, la commission des finances, suivant l’avis favorable de la rapporteure du texte, Mme Émilie Cariou, a adopté un amendement CF47 de la rapporteure, sous-amendé par Mme Cariou, ayant précisément pour objet l’évaluation annuelle proposée.

Cette évaluation, qui portera sur les informations précédemment évoquées, figurera dans le document de politique transversale sur la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales créé en 2016.

B. Remettre en perspective le poids de l’IS dans les prélèvements obligatoires

La solidité et la relative complétude des instruments français militent pour une approche rationnelle et dépassionnée de l’évitement fiscal. Un autre paramètre à garder à l’esprit va dans le même sens : le poids de l’IS dans les prélèvements obligatoires des entreprises et les recettes publiques de l’État.

Le produit annuel brut de l’IS est de l’ordre de 60 milliards d’euros, représentant 15 % des recettes fiscales de l’État, loin derrière la TVA (plus de 200 milliards d’euros de recettes brutes) ou l’impôt sur le revenu (environ 80 milliards d’euros). Les prélèvements obligatoires sur les entreprises représentaient en 2017 près de 19 % du PIB français et portaient sur un total de plus de 430 milliards d’euros (chiffres nets). L’IS représentait 6 % de ces prélèvements, derrière les prélèvements sociaux, la fiscalité locale et, surtout, les cotisations sociales ([74]).

Le tableau suivant illustre le poids de différents prélèvements au regard du PIB, depuis 2012.

recettes des prélèvements obligatoires rapportées au PIB français

(en % du PIB)

Source : direction générale du Trésor.

Cette remise en perspective n’a naturellement pas pour objet, et encore moins pour effet, de militer pour une timidité face à l’évasion fiscale des entreprises s’agissant de l’IS, les propositions d’évolution que fera la rapporteure témoignant de sa volonté en la matière. Il s’agit simplement de replacer cet impôt dans le cadre plus général des recettes publiques.

Il peut en effet sembler étonnant qu’un impôt dont le produit est nettement inférieur à l’IR et qui représente à peine le tiers de la TVA en termes de rendement, cristallise autant l’attention et nourrisse tant de passions au risque de détourner l’attention publique d’autres prélèvements et d’autres pratiques d’évitement. À cet égard, la fraude à la TVA, une des priorités de l’Union européenne, devrait susciter un engagement au moins aussi fort que celui constaté sur l’IS, de même que les montages utilisés pour éviter les charges sociales ([75]).

Pour ce motif aussi, nulle complaisance, mais nulle hystérie.

C’est au respect de cet équilibre que la rapporteure s’est attachée, pour proposer des pistes utiles, efficaces, prometteuses et qui seront de nature à renforcer la justice fiscale sans pour autant nuire aux intérêts nationaux, qu’il s’agisse de celui de l’État ou de ses citoyens et contribuables.

PREMIÈRE PARTIE : PENSER LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE PAR LES PRISMES D’ATTRACTIVITÉ ET D’IDENTITÉ ÉCONOMIQUES DE LA FRANCE ET DE SA DIPLOMATIE FISCALE

L’évasion fiscale est indissociable du contexte international dans laquelle elle s’inscrit, son appréhension et son combat doivent donc impérativement être réalisés à l’aune de ce contexte. Une telle approche, qui peut sembler évidente mais paraît néanmoins trop souvent occultée, est indispensable pour bien comprendre le phénomène et identifier les moyens les plus appropriés pour y faire face.

Ces moyens doivent en effet tenir compte d’une double dimension, économique et diplomatique. Économique d’abord, pour assurer à la France une assiette imposable juste qui correspond à ce à quoi notre pays est en droit de prétendre en termes de recettes fiscales. Diplomatique, ensuite, car la fiscalité est une matière éminemment politique et suppose, au-delà des seules réponses techniques, une approche globale reposant sur l’utilisation par la France et l’Union européenne de tous les leviers à leur disposition pour stabiliser le plus possible un monde incertain et tendre, à terme, vers une justice fiscale mondiale.

I. L’IDENTITÉ ET L’ATTRACTIVITÉ ÉCONOMIQUES DE LA FRANCE

Dans sa lutte contre l’évasion fiscale internationale des entreprises, la France doit s’attacher à la poursuite de deux objectifs complémentaires, qui constituent les deux faces d’une même pièce : disposer des outils et moyens pour garantir au territoire national son assiette fiscale légitime sans que les transferts et pratiques érosives ne l’amenuisent, et se montrer attractive sans être agressive, afin d’assurer au pays un degré de compétitivité suffisant et d’offrir aux entreprises qui y opèrent des garanties adéquates.

A. MIEUX RATTACHER LE DROIT D’IMPOSER ET MIEUX VALORISER L’ASSIETTE

Le rattachement du droit d’imposer et la valorisation de l’assiette sont les deux piliers sur lesquels repose l’édifice de la fiscalité internationale. Le premier, à travers l’établissement stable, reconnaît à une juridiction fiscale son droit d’imposer des activités en raison du lien qui existe entre celles-ci et son territoire, ses infrastructures et ses moyens. La seconde, une fois le principe de ce rattachement reconnu, permet d’identifier le montant qui sera effectivement imposé à travers la quantification de la valeur créée, au cœur de laquelle se trouve la notion de prix de transfert.

L’établissement stable fait écho au principe de territorialité de l’impôt, reconnaissant le droit d’imposer les activités réalisées sur un territoire. S’oppose à ce principe celui de la mondialité, en vertu duquel une juridiction fiscale impose l’intégralité du bénéfice mondial des entreprises ayant leur siège sur son territoire – la portée effective de la mondialité étant fortement nuancée par les conventions fiscales et la reconnaissance d’établissements stables à l’étranger.

Territorialité et établissement stable, d’une part, création de valeur, de l’autre, sont complémentaires. Ils constituent d’ailleurs une réelle force pour un État capable de bien les articuler. La récente réforme américaine est à cet égard éloquente : en actant le passage d’une imposition mondiale à une imposition territoriale tout en mettant en place des dispositifs permettant une forte captation de valeur, les États-Unis ont proposé un système très ambitieux (pour leurs intérêts) ([76]).

1. La notion cardinale d’établissement stable et les améliorations proposées

L’établissement stable consacre le lien entre une entreprise, son activité et un territoire fiscal. Pensé au siècle dernier dans le cadre d’une économie industrielle et physique, ses faiblesses font l’objet d’une ambitieuse action correctrice internationale afin d’en maintenir la pertinence (des développements spécifiquement consacrés à la question de l’établissement stable virtuel nourrissant la deuxième partie du rapport).

a. Les fondements conceptuels de l’établissement stable et les limites de sa définition actuelle

● En matière d’imposition des bénéfices des sociétés, la France retient une approche fondée sur le principe de territorialité, c’est-à-dire que sont soumis à l’IS les bénéfices réalisés par les entreprises exploitées en France, en application du I de l’article 209 du code général des impôts (CGI). Concrètement, cela signifie que :

– les bénéfices des entreprises françaises rattachables à des activités réalisées à l’étranger échappent en principe à l’IS ;

– les bénéfices des entreprises étrangères, s’ils sont rattachables à des activités réalisées en France, sont soumis à l’IS.

Les entreprises étrangères sont donc imposables en France si :

– elles réalisent leurs activités dans le cadre d’un établissement autonome ;

– ou, à défaut, exercent par l’intermédiaire de représentants sans personnalité professionnelle distincte de la leur (« agents dépendants ») ;

– ou si les opérations réalisées en France forment un cycle commercial complet, défini comme une série d’opérations commerciales, industrielles ou artisanales dirigées vers un but déterminé et dont l’ensemble forment un tout cohérent (telles que les opérations d’achat de biens suivies de leur revente).

● Le droit français fait écho à une notion cardinale de la fiscalité internationale pour attribuer à une juridiction fiscale donnée le droit d’imposer une entreprise étrangère : l’établissement stable, défini par l’OCDE comme « une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité » ([77]), étant précisé que constitue également un tel établissement un agent dépendant, mandataire de l’entreprise étrangère et habilité à conclure des contrats au nom de cette dernière ([78]).

Les éléments d’identification de l’établissement stable qui transparaissent de la définition de l’OCDE sont donc de nature géographique et physique (il faut être présent sur le territoire de la juridiction) et temporelle (il faut que cette présence soit suffisamment longue). En résumé, l’établissement stable repose sur une conception en vertu de laquelle « seule l’intégration profonde et durable du contribuable à la vie économique d’un État est susceptible de créer un lien justifiant l’imposition de ses revenus au sein de cet État. » ([79])

C’est cette conception d’intégration économique suffisante qui conduit à exclure de la qualité d’établissement stable les activités préparatoires ou auxiliaires telles que le stockage ou la livraison, ou encore les chantiers dont la durée est jugée insuffisamment longue ([80]).

Pour tenir compte de l’évolution technologique constatée depuis la seconde moitié du XXe siècle, notamment de l’automatisation croissante de l’économie, des modifications ou compléments à la définition de l’établissement stable ont été apportés :

– l’exigence d’un personnel physiquement présent en assez grand nombre a progressivement été abandonnée, conduisant à reconnaître la qualité d’établissement stable à des sites automatisés (par exemple d’extraction de ressources naturelles), le personnel de l’entreprise se limitant à réaliser des fonctions d’entretien et de surveillance ([81]) ;

– dans la même logique, un serveur informatique peut constituer un établissement stable dans certaines conditions ([82]).

Ces évolutions ne sont toutefois pas totalement satisfaisantes et laissent de côté certains aspects de l’économie moderne. La définition actuelle de l’établissement stable, telle qu’elle figure dans les conventions fiscales, présente en effet une importante limite : il faut un lien physique suffisant, substantiel, dans la juridiction, et si une société étrangère recourt à un agent dépendant – pouvant conduire à réduire son empreinte physique –, encore faut-il que ce dernier, pour être un établissement stable, dispose du pouvoir d’engager juridiquement la société.

b. L’amélioration de la définition de l’établissement stable : l’opportune proposition de l’OCDE

Dans le cadre du projet « BEPS », une réflexion nourrie a été lancée sur la modernisation de l’établissement stable, auquel l’action 7 est consacrée.

i. Les limites à la reconnaissance de l’établissement stable liées à l’exigence d’un engagement juridique

Les difficultés liées au lien physique actuellement prévu n’ont pas fait l’objet d’une réponse pleinement satisfaisante, ni dans cette action 7 ni à travers l’action 1 dédiée à la fiscalité du numérique : l’absence de consensus explique ce débouché incomplet ([83]).

Une avancée significative a néanmoins été réalisée à travers la modernisation bienvenue de la définition de l’agent dépendant, également appelé « accords de commissionnaires ».

Les accords de commissionnaires désignent les schémas – qui peuvent être tout à fait légitimes – dans lesquels une société étrangère, pour la conduite de ses opérations dans un pays, va recourir aux services d’un agent qui réalise certaines démarches et fournit des prestations, sans pour autant engager juridiquement cette société : l’agent joue essentiellement le rôle d’apporteur d’affaires et se voit rémunéré par le versement d’une commission (d’où l’appellation).

Si ces pratiques n’ont, en soi, rien d’anormal, elles ont été exploitées de façon relativement cynique par plusieurs entreprises, notamment celles pouvant se passer d’une présence physique dans une autre juridiction grâce à la numérisation de l’économie. Dans ces hypothèses, l’agent dépendant réalise l’essentiel des opérations à l’exception – capitale – de la conclusion juridique du contrat. C’est bien l’agent qui identifie les clients, leur présente les produits et services, les renseigne, négocie avec eux et prépare les documents ; la signature du contrat, en revanche, échoit à la société mère étrangère.

Ce type de situations permet à cette dernière d’échapper à l’impôt dans la juridiction de réalisation des prestations dans la mesure où les conventions fiscales actuelles prévoient, s’agissant des agents dépendants, qu’ils doivent avoir le pouvoir de conclure des contrats au nom de la société pour être qualifiés d’établissement stable. Même lorsque la société mère se borne à apposer un contreseing formel sur le contrat négocié et préparé par l’agent dépendant, ce dernier n’est pas considéré comme établissement stable.

Ce formalisme juridique a le mérite d’assurer une sécurité maximale aux acteurs économiques dans la mesure où l’incertitude est quasiment inexistante : la ligne de partage entre ce qui relève de l’établissement stable et ce qui en est exclu est claire, c’est l’engagement juridique.

Un tel formalisme présente néanmoins l’inconvénient majeur d’éluder artificiellement l’impôt d’une juridiction, ce qui est d’autant moins admissible que tout est effectué au sein de cette dernière et grâce aux équipes et infrastructures locales.

C’est cette exigence de conclusion juridique qui a récemment conduit le juge administratif à annuler les redressements opérés par l’administration fiscale française à l’égard de sociétés étrangères fournissant des services numériques, Google et Valueclick.

C’est également l’exigence de formalisme juridique qui explique qu’Airbnb, bien qu’ayant pour premier marché mondial Paris, n’acquitte en France qu’un IS très faible – 92 944 euros en 2016 pour un chiffre d’affaires estimé à 120 millions d’euros, d’après les informations parues dans la presse en août 2017. Bien que le bien loué soit en France, la transaction est formellement réalisée depuis des sites hébergés dans les îles britanniques.

D’aucuns ont pu critiquer l’approche excessivement juridique du juge administratif dans l’affaire Google et se sont réjouis que l’État interjette appel du jugement. Il n’appartient naturellement pas à la rapporteure de commenter le sens d’une décision de justice frappée de recours ni d’influencer de quelque manière le déroulement de l’instance. Néanmoins, il paraît difficile de reprocher au juge d’avoir fait une application exacte des termes d’une convention fiscale qui exige le nécessaire engagement juridique pour reconnaître dans un agent dépendant un établissement stable.

Enfin, le simple fait d’avoir dû faire évoluer les règles de qualification d’établissement stable dans le modèle de convention de l’OCDE montre que les règles précédentes constituaient un réel obstacle à la reconnaissance d’un établissement stable sans engagement juridique.

Dans un tel contexte, l’évolution résultant du projet « BEPS » et traduite juridiquement dans la Convention multilatérale est tout particulièrement bienvenue.

ii. La réponse de l’OCDE : privilégier la substance sur le formalisme

L’action 7 du projet « BEPS » a abouti à une refonte du modèle de convention fiscale de l’OCDE afin de qualifier d’établissement stable les agents dépendants qui, sans conclure juridiquement de contrat, jouent un rôle essentiel dans cette conclusion et que cette dernière est faite par la société mère sans modification importante.

● La motivation sous-jacente de cette révision consiste à privilégier la substance sur le formalisme et à tenir compte de la réalité économique de l’opération.

Il serait possible d’y voir une sorte d’immixtion de la logique des prix de transfert en matière d’établissement stable, c’est à dire une confusion entre les deux étapes d’imposition internationale : établir le lien, quantifier l’assiette. En effet, il est possible de considérer que ce qui justifie cette approche reposant sur la substance est le fait que c’est l’agent dépendant qui crée le plus de valeur dans le processus commercial, la signature du contrat ne comptant pour rien ou presque.

Toutefois, il convient de souligner que le prix du contrat, sa contrepartie financière et donc le bénéfice qui pourra être rattaché à une juridiction donnée, pourront être minorés par différents flux tels que le versement de redevances à la société mère étrangère. On peut également considérer que c’est surtout le produit, le service, l’algorithme qui crée la valeur et attire le client, et non la prestation de l’agent dépendant en tant que tel. Il n’y a donc pas réellement confusion, et la révision de la définition de l’établissement stable à laquelle l’OCDE a procédé demeure bien sur le seul terrain du « nexus », du lien fiscal avec une juridiction.

● La rapporteure a déjà eu l’occasion d’aborder l’évolution de l’établissement stable à l’occasion de l’examen pour avis du projet de loi autorisant la ratification de la Convention multilatérale « BEPS », auquel il est prié de se reporter pour des précisions détaillées ([84]). Ne seront rappelés dans les développements suivants que les principaux éléments touchant à la modification de l’établissement stable et à ses conséquences.

La Convention multilatérale prévoit à son article 12 la transposition de l’évolution apportée à l’établissement stable par l’action 7 du projet « BEPS ». Le fait que figure dans cet instrument novateur et ambitieux cette évolution accroît substantiellement la portée de celle-ci, de nombreuses conventions pouvant l’intégrer rapidement.

Compte tenu des modalités de fonctionnement de la Convention multilatérale, un certain nombre de conventions ne seront pas modifiées en ce sens, l’une des deux juridictions parties ayant formulé une réserve exclusive sur l’article 12. Tel est le cas de l’Irlande, du Luxembourg ou encore du Royaume-Uni. Le choix irlandais fait donc en l’état obstacle à l’application de la nouvelle définition de l’établissement stable à la situation de Google, circonstance susceptible d’engendrer une certaine frustration – qui ne doit toutefois qu’être passagère dans la mesure où les positons d’un pays peuvent changer, surtout si les moyens diplomatiques idoines sont employés à cet effet ([85]).

Néanmoins, il faut bien se réjouir de l’évolution proposée par l’OCDE, qui constitue une avancée indéniable et s’inscrit dans un mouvement global de modernisation des règles fiscales et de leur prise en compte accrue de la substance économique.

Par ailleurs, des motifs de satisfaction existent aussi dans les options de certains pays, tels que les Pays-Bas qui ont retenu cet article 12.

Enfin, rappelons que les choix faits au titre de la Convention multilatérale ne préjugent pas d’évolutions futures qui pourraient intervenir dans un cadre bilatéral. La récente renégociation de la convention fiscale franco-luxembourgeoise en fournit une éclatante illustration : si le Luxembourg n’a pas retenu l’article 12 de la Convention multilatérale, il a accepté d’inclure son dispositif dans la nouvelle version de la convention bilatérale le liant à notre pays.

2. Mieux valoriser l’assiette imposable : la place centrale des prix de transfert

Plus encore que l’établissement stable, la question de la valorisation de l’assiette revêt une importance particulièrement saillante en matière de fiscalité internationale et face aux pratiques d’évasion fiscale. De fait, si le « nexus », le droit d’imposer, est reconnu, mais que l’assiette est minimale, tous les efforts pour obtenir la reconnaissance d’un établissement stable se révéleront, sinon inutiles, du moins sous-optimaux.

Le présent rapport ayant vocation à être pratique et déboucher sur des propositions d’évolution concrètes, les développements qui suivent ne prétendent pas à l’exhaustivité. La question des prix de transfert est éminemment complexe et son traitement complet supposerait plusieurs tomes ([86]).

a. La notion et l’importance des prix de transfert

Les prix de transfert correspondent aux « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées » ([87]). De façon simplifiée, les prix de transfert sont donc les prix des transactions réalisées entre société appartenant au même groupe mais résidant dans différentes juridictions. On retrouve ici les deux critères des prix de transfert :

– des transactions entre entreprises liées, excluant les transactions entre sociétés indépendantes ;

– le franchissement d’une frontière fiscale, excluant les transactions domestiques.

La place centrale des prix de transfert dans la fiscalité internationale s’explique par l’importance de leur volume : compte tenu des associations de plus en plus nombreuses entre entreprises, les transactions intragroupes des multinationales représenteraient 60 % des opérations mondiales.

Les prix de transfert ne sont donc pas condamnables par essence et sont inhérents à une économie ouverte dans laquelle opèrent des groupes. C’est dans le cadre de leur manipulation ou de prix de transfert anormaux que ceux-ci constituent un vecteur d’évasion fiscale de choix à travers la relocalisation de profits dans des juridictions fiscales clémentes et la diminution d’assiette imposable dans celles à fiscalité plus élevée.

Les schémas d’évasion associant les prix de transfert peuvent revêtir une complexité extrême. De façon simplifiée, une société établie dans une juridiction à fiscalité élevée va majorer le prix qu’elle verse à une société liée établie dans un pays à fiscalité réduite en échange de la fourniture d’un bien, d’une prestation ou d’un droit de propriété intellectuelle, ce qui lui permet de réduire son assiette imposable et de minorer la charge fiscale du groupe.

Les deux schémas suivants illustrent en quoi peut consister concrètement une manipulation abusive des prix de transfert à des fins fiscales. Le premier schéma correspond à une situation « normale », le second à celle résultant d’une manipulation. Le tableau qui les complète dresse le bilan de l’opération de manipulation.

Source : commission des finances

Source : commission des finances

Conséquences de la manipulation des prix de transfert

Il ressort de cet exemple qu’en manipulant les prix de transfert, à bénéfices constats, la charge fiscale est réduite de plus de 30 %.

b. Les techniques de valorisation

La détermination des prix de transfert repose sur un axe directeur, le principe de pleine concurrence (ou « prix de pleine concurrence »). En vertu de ce principe, qui représente le consensus international en matière de valorisation, les prix de transfert dans un groupe doivent être déterminés de la même manière que les prix de transactions comparables entre entités indépendantes sur un marché concurrentiel. La définition précise donnée de ce principe par l’OCDE est la suivante : « Lorsque les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause des conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence » ([88]).

i. L’analyse de la chaîne de valeur

● La première étape est l’analyse de la chaîne de valeur (« value chain analysis »), c’est à dire l’identification des fonctions exercées, des risques encourus et des actifs utilisés par chaque entité du groupe partie à une opération :

– les fonctions sont de différentes natures : conception, R&D, production, commercialisation, prestations financières, etc. ;

– les risques sont également variables : risques de marché tels que la variation du prix des matières premières, gestion des stocks, risques financiers (variation des taux de change ou d’intérêt par exemple), risques industriels (tels qu’un défaut de fabrication) ;

– les actifs, corporels et incorporels, sont recensés en fonction de leur nature et de leur exploitation.

Une fois cette analyse réalisée, la cartographie fonctionnelle de l’opération économique est faite et il est possible d’identifier les éléments rattachables à chaque entité ainsi que l’entrepreneur principal, qui est l’entité assumant les plus grands risques et à qui la rémunération résiduelle est attribuée (c’est à dire ce qu’il reste une fois que toutes les entités ont été correctement rémunérées pour leur participation).

● Cette analyse peut cependant se révéler incomplète, notamment face à des transactions à fort degré d’intégration des entités qui y prennent part ou lorsque sont utilisés des actifs uniques (sans équivalents et donc par définition difficilement comparables).

L’OCDE a donc suggéré, à travers les actions 8 à 10 du projet « BEPS », de moderniser l’appréhension des risques et des actifs à travers les fonctions de contrôle des risques et les fonctions de développement des actifs.

L’analyse de la chaîne de valeur ne doit pas être vue comme une solution miracle : il s’agit d’un outil qui permet de bien délimiter la transaction et ses composantes afin d’inciter une entreprise ou une administration à identifier la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée pour une transaction donnée ([89]).

ii. Les méthodes de rémunération

L’OCDE identifie cinq méthodes de détermination de la rémunération attribuable à chaque entité participant à une opération, généralement distinguées en deux catégories : les méthodes traditionnelles et les méthodes transactionnelles.

Les trois méthodes traditionnelles

Les trois méthodes traditionnelles sont :

– la méthode du prix comparable sur un marché libre (« comparable uncontrolled price » ou « CUP ») ;

– la méthode du prix de revente moins (« retail minus ») ;

– la méthode du prix de revient majoré (« cost plus »).

● La méthode du prix comparable sur un marché libre est la plus directe et la plus simple, consistant à comparer les prix constatés dans l’opération entre entités liées à ceux pratiqués sur le marché par des entreprises indépendantes.

Sa simplicité est son principal atout mais également sa faiblesse : elle suppose par définition l’existence de comparables, ce qui n’est pas toujours facile à obtenir, particulièrement dans les domaines innovants. Elle est donc plutôt réservée aux transactions de vente de biens courants ou de prestations de services communs.

● La méthode du prix de revente moins (ou « retail minus », en anglais), deuxième méthode traditionnelle, consiste à identifier le prix auquel un produit acheté à une entité liée est revendu à un client indépendant auquel sera soustrait la marge brute réalisée.

Elle suppose donc d’identifier cette marge brute (le prix de revente étant connu) et donc de disposer de fonctions, de risques et d’actifs comparables, conduisant aux mêmes faiblesses que la méthode du prix comparable. L’usage de cette méthode est surtout adapté aux opérations de commercialisation dans lesquels le vendeur n’est pas l’entrepreneur principal (producteur).

● La méthode du prix de revient majoré (ou « cost plus ») consiste à déterminer le prix de revient d’un service ou d’un bien fourni à une entreprise liée, pour le majorer d’une marge brute. Elle suppose d’identifier les coûts de production directs et indirects ainsi que toutes les charges d’exploitation. Son usage est recommandé vis-à-vis des prestataires et sous-traitants exposés à peu ou pas de risques.

D’une manière générale, ces trois méthodes sont surtout utiles lorsqu’une entité, sans pour autant nécessairement être le centre de décision du groupe et/ou détenir les actifs clefs de la multinationale, n’est pour autant pas dénuée d’autonomie de gestion et de décision ou d’actifs propres au plan local. Elle encourra donc un certain niveau de risques locaux.

Les deux méthodes transactionnelles : marge nette et partage des bénéfices

Les méthodes transactionnelles sont plus fiables pour s’assurer que les rémunérations entre entreprises liées sont conformes au principe de pleine concurrence. Ces deux méthodes sont :

– la méthode transactionnelle de la marge nette ;

– la méthode transactionnelle du partage des bénéfices (« profit split »).

● La méthode transactionnelle de la marge nette, plus connue sous ses initiales anglo-saxonnes « TNMM » (pour « transactionnal net margin method »), vise à déterminer la marge nette (le résultat d’exploitation) réalisée par une entreprise dans une transaction intragroupe à partir de données telles que le chiffre d’affaires, les charges, la valeur des actifs détenus et utilisés, etc. Là où, dans les méthodes traditionnelles, le raisonnement porte sur les prix ou sur la marge brute, la « TNMM » suppose de raisonner en ratio de marge nette (tel que le ratio de bénéfice sur le chiffre d’affaires).

D’une manière générale, la « TNMM » est utile face à des configurations simples en termes de fonctions et en l’absence d’actifs de grande valeur ou unique que l’entité considérée pourrait détenir ou contribuer à élaborer.

● La méthode du partage des bénéfices (« profit split ») consiste à déterminer le résultat global dégagé par les parties à une ou des transactions identifiées et à le partager entre elles, en vue d’une allocation des profits qui aurait été celle constatée si les entités avaient été indépendantes.

D’apparence complexe, cette méthode est particulièrement précieuse face à des organisations très intégrées dans lesquelles il est difficile de valoriser chaque opération à laquelle participent plusieurs entités et, singulièrement, pour les transactions dans lesquelles la part d’actifs immatériels uniques est forte et auxquels plusieurs entités liées contribuent séparément ou de façon combinée.

Le « profit split » peut se faire de deux façons :

– par l’analyse des contributions, consistant à répartir les profits combinés dégagés par les parties à une ou des transactions identifiées en fonction de ce que chacune aurait pu avoir, dans le cadre de transactions comparables, si elle était autonome ;

– par l’analyse résiduelle, dans laquelle les contributions des entités peuvent être séparées en deux groupes et appréciées en deux étapes. Cette analyse est opportune lorsqu’une partie des contributions peut être valorisée via des comparables et qu’une autre ne le peut pas : pour les premières, l’emploi d’une méthode traditionnelle ou de la « TNMM » est suggérée, permettant d’identifier la rémunération initiale ; pour les secondes, la rémunération résiduelle est répartie selon les actifs, risques et fonctions, à travers l’analyse des contributions de chaque entité.

Le rapport final sur les actions 8 à 10 du projet « BEPS » indique que cette méthode est « la plus appropriée dans des situations dans lesquelles les caractéristiques de la transaction rendent problématique l’application d’autres méthodologies de prix de transfert. » ([90])

Un document dédié au « profit split » a été publié par l’OCDE en juillet 2016 afin de servir de bases aux discussions visant à réviser les bonnes pratiques en la matière ([91]). Une version actualisée en anglais, non encore traduite en français à la date de rédaction du présent rapport, est parue en juin 2018 ([92]).

c. L’appréhension perfectible des prix de transfert en France

Évoqués de façon relativement discrète dans la loi, les prix de transfert pourraient faire l’objet d’éclairages plus fournis de la part de l’administration, cette dernière pouvant également être accompagnée en vue d’un usage optimal des méthodes de valorisation.

i. L’opportunité d’une évolution du contenu de l’article 57 du code général des impôts sur les prix de transfert

● À travers l’article 57 du CGI, la France dispose d’un outil qui lui permet de rectifier le résultat des entreprises (à la hausse) lorsqu’elle constate qu’une entreprise française a abusivement transféré des bénéfices à l’étranger, dans le chef d’une entreprise qu’elle contrôle où qui la contrôle. La condition de dépendance ou de contrôle n’est toutefois pas exigée lorsque l’entreprise étrangère se trouve dans un pays à régime fiscal privilégié ou un État ou territoire non coopératif (ETNC) ([93]).

Concrètement, l’article 57 institue une présomption de transfert de bénéfices à l’étranger, à la double condition que l’administration puisse établir non seulement le lien de dépendance entre la société française et l’étrangère, mais aussi l’octroi d’un avantage à cette dernière. Une fois ces éléments établis, c’est à l’entreprise de démontrer que le transfert correspond à une réelle contrepartie et qu’il n’est donc pas abusif.

La dépendance, caractérisée par un lien financier constaté en cas de contrôle de la majorité du capital, peut également être de fait, dès lors qu’il est possible à l’une des entreprises de dicter des conditions économiques défavorables à l’entreprise contrôlée de fait, mais profitable à celle dominante ([94]).

Cet article 57, qui remonte à 1933 ([95]), a une rédaction relativement elliptique qui assure au dispositif une application généreuse. Sont en effet réincorporés au résultat de l’entreprise française « les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen ».

● La largesse des termes employés a été critiquée par de nombreux acteurs, pour des raisons parfois opposées dans leur finalité.

Dans un rapport de 2013, l’Inspection générale des finances (IGF) considérait que l’administration fiscale française n’était pas aussi bien armée que ses homologues étrangères dans la mesure où la législation nationale ne faisait pas mention du principe de pleine concurrence ([96]). Pour l’IGF, cette lacune emportait deux conséquences regrettables pour les finances publiques :

– l’administration, dans ses vérifications, ne pouvait se prévaloir de la doctrine de l’OCDE en matière de prix de transfert ;

– les entreprises, en revanche, s’en inspiraient abondamment afin d’ériger un édifice difficile à abattre par l’administration.

En résulteraient une inégalité des armes et une différence de terrain au détriment de l’administration française, cette dernière n’étant pas en mesure de se fonder sur autre chose que des transactions comparables pour identifier une éventuelle anormalité, là où les entreprises raisonnent non par transactions mais par échantillons d’entités comparables, approche économiquement plus pertinente et mieux admise par les autres pays et les juridictions.

En conséquence, pour l’IGF, les fondements juridiques français du contrôle des prix de transfert, inadaptés, restreindraient les marges de manœuvre de l’administration et les chances que les vérifications réalisées prospèrent au contentieux.

Pour un grand nombre de contribuables – mais aussi de conseils –, ce n’est pas tant l’inadéquation de l’article 57 critiquée par l’IGF que sa rédaction peu précise qui pourrait poser des difficultés sous l’angle de la sécurité juridique.

Sous-optimal en termes de vérifications et de rendement du contrôle et peu sécurisant pour les contribuables, l’article 57 trouve de nombreux détracteurs. Il peut donc paraître étonnant que son dispositif n’ait pas évolué.

● En réalité, cet apparent immobilisme n’est ni totalement anormal, ni absolument incohérent.

En premier lieu, si l’article 57 ne cite pas formellement le principe de pleine concurrence, l’interprétation qu’en fait le juge de l’impôt comme les pratiques de l’administration satisfont l’objectif que poursuivrait l’évocation explicite du principe dans la loi, ce qu’a pu rappeler le Conseil d’État en 2005 dans sa célèbre décision Cap Gemini ([97]) et plus récemment en 2016 ([98]).

Le rapport particulier n° 4 réalisé dans le cadre du rapport du CPO de 2016 sur l’impôt sur les sociétés va dans le même sens en précisant, au sujet du dispositif de l’article 57, qu’y est inclus le principe de pleine concurrence ([99]).

En second lieu, si la sécurité juridique doit être l’une des préoccupations permanentes du législateur et de l’administration, les éventuelles vérifications excessives auxquelles l’administration pourrait se livrer (d’après les éléments recueillis lors de plusieurs auditions) semblent trouver leur origine moins dans les potentielles lacunes ou imprécisions d’un texte de loi que dans l’absence d’application par l’administration des règles communément admises, y compris par l’OCDE.

Ce ne serait donc a priori non pas tant une question de législation, mais plutôt d’application de celle-ci, le potentiel problème se situant alors plus dans les méthodes de l’administration que dans le code général des impôts ([100]).

● La rapporteure considère ainsi qu’une modification apportée à l’article 57 à la seule fin d’y inscrire simplement le principe de pleine concurrence, sans plus de développements, n’apparaît pas indispensable. Cet article, tel qu’interprété par le juge, ne prive pas l’administration des facultés que le principe de pleine concurrence serait censé offrir.

En revanche, une évolution plus ambitieuse de ce dispositif, dont la rédaction sommaire n’est rattrapée que grâce aux commentaires administratifs (qui gagneraient au demeurant à s’étoffer – cf. infra), paraît opportune.

L’article 57 revêt en effet une importance toute particulière eu égard à la place occupée par les manipulations abusives de prix de transfert dans l’évasion fiscale internationale des entreprises. Il constitue une règle d’assiette essentielle, et ses lacunes dénoncées par l’IGF appellent une réflexion appuyée du législateur pour étoffer cette règle et en rendre son contenu plus robuste. De simples commentaires administratifs et des renvois aux travaux de l’OCDE, s’ils sont bienvenus, ne sont pas suffisants ni pleinement satisfaisants dès lors qu’est en cause une matière qui, en vertu de l’article 34 de la Constitution, doit voir ses règles fixées par la loi ([101]).

La réflexion à laquelle invite la rapporteure devra éviter l’écueil d’une rigidité excessive (qui se ferait au détriment de l’administration mais aussi des entreprises) et conserver une certaine forme de souplesse qu’offre la rédaction actuelle.

ii. Le nécessaire enrichissement des instructions fiscales et guides de l’administration en matière de prix de transfert et la création d’une charte des prix de transfert

Si une évolution de l’article 57 est opportune mais suppose une réflexion complète et poussée, un enrichissement substantiel et rapide de la doctrine administrative sur son contenu et ses modalités quant à lui, apparaît non seulement utile, mais indispensable.

● Les instructions fiscales publiées pour commenter l’article 57 apparaissent de prime abord relativement étoffées, s’étendant sur pas moins de trente-neuf pages du Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP).

Cependant, ces développements portent essentiellement sur les aspects procéduraux de la mise en œuvre de l’article 57 et sur les obligations déclaratives des entreprises :

– les éléments consacrés à la valorisation des prix de transfert par les entreprises sont regroupés sur une dizaine de pages seulement, dont quatre sur les méthodes de fixation des prix proprement dites ;

– plus dérangeant, les méthodes que l’administration doit retenir pour évaluer les modalités de valorisation retenues par les entreprises et rectifier les résultats tiennent en deux paragraphes comptant cinq lignes en tout et accompagnés de deux exemples ([102]).

À titre de comparaison, les lignes directrices publiées par l’OCDE sur la question des prix de transfert représentent 672 pages dans leur version de 2017.

La rapporteure n’appelle pas à la transposition de ce tome conséquent dans le BOFiP, ce dernier risquant alors de se révéler difficilement maniable, peu intelligible et par conséquent potentiellement source de confusion – situation d’autant moins souhaitable que le BOFiP, à la différence des lignes directrices de l’OCDE, est doté d’une valeur juridique et est opposable à l’administration. Sa clarté et son accessibilité sont donc opportunes.

En revanche, un enrichissement du BOFiP sur les différentes méthodes de fixation des prix de transfert et, surtout, les cas-types dans lesquels retenir l’une ou l’autre à travers des exemples fournis, paraît opportun.

Les notions capitales de transferts de risques ou de fonctions pourraient également être précisées par le BOFiP, sans que cela ne puisse être vu comme une délégation excessive par le législateur de son pouvoir de légiférer à l’administration : il s’agit de tirer toutes les conséquences du fait que, bien que non expressément mentionné en tant que tel dans la loi, le principe de pleine concurrence y a bien une accroche et, partant de là, de clarifier certains éléments nécessaires à sa bonne mise en œuvre. À cet égard, il y a lieu de faire état de la censure par le Conseil constitutionnel en 2013 de l’article 106 de la loi de finances pour 2014 qui apportait à l’article 57 du CGI des compléments portant sur le transfert de risques ou de fonctions, faute d’une définition suffisamment précise de ces éléments ([103]).

● Dans la même logique, l’actualisation du guide à l’usage des PME sur les prix de transfert, élaboré par la DGFiP en novembre 2006, semble nécessaire :

– pour utile et bienvenu qu’il soit, ce guide paraît insuffisant au regard de la complexité des modèles opérationnels des entreprises ;

– il est ciblé sur les PME et n’appréhende pas certaines spécificités que connaissent les multinationales (qu’il s’agisse des types d’actifs, des volumes, du nombre d’acteurs dans le processus opérationnel, etc.) ;

– depuis 2006, de nombreuses évolutions sont intervenues dans l’organisation économique des opérateurs et dans les modalités de partage de la valeur, justifiant une mise à jour.

Cette dernière ne serait au demeurant pas d’une complexité dirimante dans la mesure où les lignes directrices de l’OCDE ont été actualisées en juillet 2017, soit très récemment. S’en inspirer directement pourrait ainsi opportunément compléter le guide français.

Si cette proposition relève non d’une évolution du droit positif mais d’un enrichissement de « droit mou », elle n’en revêt pas moins une importance singulière dans les relations entre l’administration fiscale et les entreprises. Dans un souci de sécurisation de ces relations et pour instaurer la confiance la plus solide possible, il est apparu à la mission d’information que la DGFiP devait moderniser cet outil.

Cette modernisation pourrait, à terme, conduire à la transformation du guide en « Charte en matière de prix de transfert » dont le contenu, qui pourrait reprendre celui du guide – dans sa version enrichie proposée –, aurait également vocation à présenter plusieurs cas-types pour chaque méthode ainsi que des exemples contentieux et les modalités offertes pour contester l’appréciation de la valorisation qu’a portée l’administration en cas de contrôle, s’il existe un désaccord avec l’entreprise.

Cette Charte, sur le modèle de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, serait opposable à l’administration. Cette opposabilité ne concernerait pas nécessairement l’ensemble du document, mais pourrait être circonscrite à son volet « contentieux », consacré aux hypothèses de désaccord entre l’entreprise et l’administration en cas de contrôle.

● Des précisions dans la doctrine fiscale opposable permettraient de satisfaire l’objectif poursuivi en évitant toute censure, sans abandon par le Parlement de ses prérogatives : rappelons en effet qu’au-delà de la lettre de la loi, l’intention du législateur revêt une portée juridique et guide les juridictions et l’administration.

La référence au principe de pleine concurrence et aux différentes méthodes de valorisation reconnues et encouragées par l’OCDE dans le présent rapport, mais aussi dans des rapports législatifs à venir, sera ainsi de nature à clarifier totalement la volonté du législateur français de s’inscrire dans le cadre bien défini de l’OCDE. Une étude comparée détaillée du droit applicable chez les principaux partenaires économiques de la France sur ce sujet (loi, mesures réglementaires, commentaires administratifs mais aussi jurisprudence) pourrait être de nature à éclairer la position française et, le cas échéant, à motiver une évolution normative plus précise.

iii. L’opportun encadrement de l’utilisation des méthodes de détermination des prix de transfert par l’administration

En plus d’enrichir ses instructions et d’actualiser ses guides, l’administration fiscale gagnerait probablement à voir ses méthodes de valorisation encadrée, voire « normée ».

L’usage apparemment excessif par l’administration de la méthode transactionnelle de la marge nette

● Il est apparu au cours de nombreuses auditions et rencontres, notamment avec des entreprises et des conseils, que l’administration, dans le cadre des vérifications portant sur les prix de transfert, faisait un usage excessif de la méthode transactionnelle de la marge nette, ou « TNMM ». Dernière illustration de ce constat, le jugement rendu le 14 juin 2018 par le tribunal administratif de Melun dans une affaire de redressement d’une filiale française d’un groupe américain, dans laquelle l’usage par l’administration de la méthode reposant sur la marge nette a été contesté par le juge ([104]).

La méthode de la marge nette est relativement simple et présente plusieurs avantages : en ce qu’elle repose avant tout sur l’identification du bénéfice net, elle s’appuie sur des indicateurs ([105]) moins sensibles aux différences affectant les transactions que ne le sont le prix ou la marge brute (les dépenses d’exploitation pouvant considérablement varier selon les entreprises pour le même bénéfice net).

● Toutefois, la « TNMM » souffre aussi d’importantes faiblesses :

– elle suppose, tant pour l’administration que pour les entreprises, de disposer de comparables suffisamment pertinents ;

– elle n’est appliquée qu’à une seule des entreprises liées (la « partie testée »), ce qui peut réduire substantiellement sa fiabilité ;

– elle est d’une efficacité limitée si l’entreprise testée traite avec des entreprises liées non seulement au niveau de ses achats, mais aussi de ses ventes : si son résultat est réévalué à la hausse, il faudra diminuer celui d’une autre entreprise liée, dont l’identification ne sera pas aisée.

L’utilisation apparemment fréquente, sinon systématique, de la « TNMM » par l’administration conduit à une réduction artificielle de certaines opérations complexes en leur appliquant le diptyque entrepreneur principal / filiale exerçant des fonctions routinières, au détriment de la réalité économique (tout particulièrement lorsque la filiale locale participe activement à la création de valeur).

● L’apparent recours élevé à la « TNMM » peut s’expliquer par différents facteurs, comme le manque de temps et le manque de moyens. Les vérificateurs de l’administration fiscale peuvent en effet ne pas disposer d’assez de temps pour procéder à toutes les analyses et opérations que suppose la méthode du « profit split », ou ne pas avoir les outils et éléments lui permettant d’y recourir utilement. La « TNMM » serait alors la méthode par défaut.

D’autres raisons peuvent également justifier le recours fréquent à la même méthode imparfaite, telles que la perception de bonne foi par l’administration que cette méthode est la plus appropriée ou un objectif de rendement budgétaire que cette méthode permettrait d’atteindre (à travers la logique selon laquelle, si des entreprises étrangères sont très profitables, c’est qu’une part de l’assiette fiscale française leur a été transférée).

Cet objectif de rendement budgétaire et les faiblesses qu’il peut entraîner avaient d’ailleurs été soulignés par l’IGF dans son rapport de 2013 sur les prix de transfert, estimant que « les administrations fiscales tendent à proposer des rectifications d’un montant élevé, qui témoignent de la poursuite d’un objectif prioritaire de rendement financier, non sans risque d’altérer la solidité du dossier » et que ces administrations « éprouvent des difficultés à avancer des arguments économiques recevables et étayés par les faits, notamment s’agissant des actifs incorporels et des transactions afférentes » ([106]).

L’opportunité d’un recours plus fréquent à la méthode de partage des bénéfices

Il est donc recommandé à l’administration fiscale de faire un usage plus fréquent du « profit split » lorsque cela est économiquement justifié au regard de l’organisation du groupe et de son modèle économique, sans recourir de façon excessive à la « TNMM » et en abandonnant une logique budgétaire dans les contrôles.

Cette recommandation paraît faire parfaitement écho à celles des actions 8 à 10 du projet « BEPS », dont la motivation principale est, rappelons-le, d’aligner le lieu d’imposition avec celui où la valeur est créée.

Autre élément de contexte, la déclaration pays par pays ([107]), sans être un outil susceptible de fonder le recours à la méthode du « profit split » (ou plus généralement à toute autre méthode), peut apporter à l’administration des données utiles qui lui permettront de détecter des transactions potentiellement dommageables et de disposer des éléments rendant possible la mise en œuvre de cette méthode, si celle-ci se révélait appropriée. Il convient à cet égard de noter que l’OCDE, s’agissant de la méthode du « profit split », souligne comme faiblesse de cette dernière les potentielles difficultés d’accès à une bonne information sur les entreprises liées étrangères. La déclaration pays par pays et la documentation en matière de prix de transfert sont de nature à éliminer cette faiblesse ([108]).

Un recours plus prononcé au « profit split » lorsque cette méthode se révèle pertinente au regard de l’organisation et du modèle économique d’un groupe s’inscrit également dans la continuité des travaux de l’IGF de mars 2013 qui suggéraient de « ménager un environnement plus propice à l’application de la méthode du partage des bénéfices », en ce que cette méthode permet à la fois une meilleure information de l’administration et une maîtrise accrue de la matière imposable sur le territoire national ([109]).

Il ne s’agit naturellement pas de systématiser l’usage du « profit split » mais simplement d’encourager son recours lorsque cela est justifiée, en lieu et place de méthodes moins pertinentes au regard des données d’espèce. Les intérêts d’une telle approche sont en effet nombreux, non seulement pour les entreprises mais aussi pour les recettes fiscales :

– pour les entreprises, l’usage par l’administration d’une méthode correspondant à leurs pratiques et à leur organisation économiques renforce la sécurité juridique et réduit le risque de double imposition (les entreprises peuvent en effet ne pas souhaiter s’engager dans une longue bataille contentieuse incertaine et ne pas contester le redressement, même injustifié) ;

– pour l’administration, le recours à une méthode plus appropriée renforce la robustesse des redressements et limite les risques d’annulation contentieuse ;

– pour les recettes fiscales, la réduction des annulations contentieuses est un facteur de rendement, et l’usage du « profit split » peut se révéler budgétairement plus intéressant (notamment vis à vis de grandes sociétés du numérique).

● Pour atteindre cet objectif, un accompagnement de l’administration paraît opportun. Permettant d’identifier les difficultés que les agents des services de contrôle peuvent rencontrer lors des vérifications faites, il favorisera l’appropriation par les services du « profit split » et assurera que la méthode la plus appropriée soit utilisée par eux.

Afin de maximiser l’efficacité de cet accompagnement et de faire en sorte que les vérifications se fassent dans un climat totalement serein et en bonne intelligence entre entreprises et vérificateurs, un dialogue régulier semble utile, permettant une meilleure compréhension mutuelle. L’organisation annuelle de journées de rencontre entre la direction générale des entreprises, la direction de la législation fiscale et le service du contrôle fiscale de la DGFiP, d’une part, et les entreprises, de l’autre, serait à cet égard intéressante et constituerait une avancée dans la relation de confiance que l’administration française et les entreprises s’attachent à nouer.

B. CLARIFIER LES OUTILS ANTI-ABUS POUR UNE MEILLEURE SÉCURITÉ JURIDIQUE ET AU PROFIT DE LEUR EFFICACITÉ

Asseoir le droit d’imposer et bien valoriser l’assiette ainsi imposable sont deux actions nécessaires mais, hélas, pas toujours suffisantes. Face aux pratiques abusives de certaines entreprises (et plus généralement de certains contribuables), le droit doit se doter d’outils spécifiques contre les abus constatés. À cet égard, la France est relativement bien pourvue, même si des marges de progression existent encore. Le foisonnement des outils, dans une quantité sans précédent, suppose en outre de connaître les modalités de leur articulation, non seulement pour garantir une certaine sécurité aux entreprises, mais aussi pour assurer à ces outils une efficacité maximale.

Les développements qui suivent s’attacheront ainsi à présenter les outils anti-abus, plus particulièrement les dispositifs privant les contrevenants de certains avantages et ceux portant sur les charges financières ([110]).

1. Les outils anti-abus

Le diptyque classique lien / valorisation, c’est-à-dire la question de la reconnaissance du droit d’imposer, d’une part, et celle de la détermination du montant imposable, d’autre part, permet non seulement de collecter les recettes fiscales des entreprises multinationales insusceptibles de faire l’objet du moindre reproche, mais aussi, à travers les éléments précédemment mentionnés, de récupérer la matière fiscale que des contribuables cherchent à déplacer.

Parallèlement à ces dispositions, existent des outils particuliers ciblant les abus auxquels peuvent recourir des contribuables, dont les entreprises.

Ces outils sont nombreux. Très nombreux. Contrairement à une idée parfois répandue, l’arsenal juridique français dédié à la lutte contre les abus et l’évasion fiscale est robuste et étoffé. Les dispositifs les plus saillants et ceux pour lesquels des améliorations seront proposées feront l’objet des développements qui suivent, mais un tableau de synthèse recensant le plus possible de ces outils semblait nécessaire pour rappeler l’efficacité de certains d’entre eux et les ordres de grandeurs associés (voir le tableau ci-après).

Rendement des principaux outils anti-abus

(Hors dispositifs spécifiques aux États et territoires non coopératifs – ETNC)

(en millions d’euros)

(1) En l’absence de précision, l’article est dans le CGI. L’indication « LPF » renvoie au livre des procédures fiscales.

(2) Les lignes grisées portent sur les droits (D), c’est-à-dire l’impôt redressé hors majoration, les autres portent sur des bases (B), c’est-à-dire l’assiette redressée.

Source : DGFiP.

Le tableau ne comprend pas les dispositifs propres aux États et territoires non coopératifs (ETNC), le système d’information de la DGFiP ne permettant pas, dans de nombreux cas, d’isoler les redressements fondés sur un article général de ceux qui, au titre de ce même article, portent sur une transaction associant un ETNC.

Il ressort de ces éléments que le montant des bases redressées en 2017, sur un panel d’outils significatifs mais non exhaustifs, est supérieur à 6 milliards d’euros, dont plus de la moitié résulte du dispositif relatif aux prix de transfert prévu à l’article 57 du CGI (3,2 milliards d’euros en 2017).

S’il est difficile – voire impossible – de déduire des seules bases le montant des droits et pénalités envisageables ([111]), l’ampleur des montants en jeu témoigne indéniablement de la robustesse des outils français.

2. L’abus de droit et les clauses anti-abus

Parmi les nombreux outils participant à la lutte contre les comportements abusifs, figurent en bonne place ceux qui permettent de ne pas tenir compte d’un montage et de priver les contribuables d’un avantage ou d’un régime indu. Le plus emblématique et le dispositif relatif à l’abus de droit, récemment rejoint par des clauses anti-abus variées.

a. L’abus de droit français

Prévu à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) et remontant à 1941, l’abus de droit, « châtiment des surdoués de la fiscalité » ([112]), est l’une des armes les plus puissantes de l’arsenal anti-abus du droit français. Cette puissance conduit d’ailleurs à ce que son champ d’application soit limité, cantonné à certaines situations particulièrement bien encadrées.

● L’abus de droit se décompose en deux branches :

– l’abus de droit par simulation, incluant les actes fictifs et les actes déguisés (qui ont une étiquette juridique trompeuse, telle une donation déguisée en vente) ainsi que l’interposition de personnes (par recours à un prête-nom par exemple). Cette branche est bien identifiée et s’apparente à la fraude puisqu’il y a dissimulation et manœuvres ([113]) ;

– l’abus de droit par fraude à la loi qui, contrairement à son nom, ne relève pas stricto sensu de la fraude fiscale ([114]).

Cette seconde branche de l’abus de droit suppose la satisfaction de deux conditions :

– une condition subjective, reposant sur la motivation exclusivement fiscale de l’opération ;

– une condition objective, tenant à ce que l’application littérale du texte par le contribuable est contraire à l’intention de ses auteurs.

L’abus de droit par fraude à la loi a donc non seulement l’apparence de la légalité mais est théoriquement légal puisque la lettre de la norme est parfaitement respectée. En revanche, l’esprit de cette norme est méconnu, et ce à des fins purement fiscales. C’est à ce titre qu’il est sanctionné.

Une relative confusion des deux branches a pu être constatée par le passé (et dénoncée par une partie de la doctrine ([115])). Il semble désormais que la distinction soit plus ferme, ce qui est heureux : la lettre de l’article L. 64 distingue bien chacune des branches et prévoit, pour la seconde (la fraude à la loi) un motif exclusivement fiscal qui n’est pas requis dans le cadre de la simulation.

● L’abus de droit est, par ses effets, un outil puissant :

– les actes ou qualifications réalisés par le contribuable ne sont pas opposables à l’administration, qui dispose ainsi de la faculté de tout requalifier, ce qui peut entraîner des conséquences lourdes sur le plan fiscal (par exemple, la perte du bénéfice d’un régime fiscal préférentiel, d’un taux d’imposition réduit, etc.) ;

– en plus de la requalification, l’abus de droit entraîne l’application de majorations particulièrement lourdes de 80 % (40 % si le contribuable n’a pas été à l’initiative du montage constitutif d’abus de droit ou n’en est pas le principal bénéficiaire), en application du b de l’article 1729 du CGI.

Ce sont ces majorations automatiques qui font de l’abus de droit une règle de nature répressive ([116]).

L’abus de droit ne joue pas qu’à l’égard des normes de droit interne, mais peut également trouver application en cas d’abus relatif à une convention fiscale.

● La motivation exclusivement fiscale a pu être vue comme trop restrictive, conduisant la mission d’information de 2013 précitée à proposer un assouplissement pour tendre à une motivation principalement fiscale – il s’agissait de la proposition n° 1 de cette mission ([117]).

Cette modification, consacrée par l’article 100 de la loi de finances pour 2014, a été censurée par le Conseil constitutionnel en ce qu’elle laissait une trop grande marge d’appréciation à l’administration alors que les conséquences de l’abus de droit à travers les lourdes majorations commandaient une précision de la part du législateur ([118]).

Il convient néanmoins de noter que le Conseil d’État fait preuve d’une relative souplesse, ou du moins d’un certain pragmatisme, dans son interprétation du motif exclusivement fiscal et son application de l’abus de droit.

Il admet l’abus de droit dès lors que l’objet fiscal se révèle absolument déterminant : l’exclusivité fiscale autorise donc un avantage autre que fiscal, si ce dernier est dérisoire ou minime ([119]). De la même manière, même si une société revêt une substance indéniable, c’est-à-dire qu’elle dispose de moyens suffisants et exerce de réelles activités, dès lors qu’elle est interposée à des fins exclusivement fiscales, l’abus de droit est admis : c’est bien l’interposition artificielle de cette société, plutôt que son activité, qui sera prise en compte ([120]).

b. Les clauses anti-abus générales et ciblées et les interrogations qu’elles suscitent

Parallèlement à l’abus de droit, d’autres outils ciblés contre l’utilisation abusive de dispositifs à des fins fiscales existent en droit français et européen.

Les différentes clauses anti-abus

Deux types de clauses anti-abus existent : celles à portée générale et celles ciblant un régime particulier.

Les premières, également connues sous l’acronyme anglais de « GAAR » (« general anti-abuse rules »), se retrouvent :

– à l’article 6 de la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 précitée, qui permet de ne pas tenir compte des montages qui tombent dans son champ ;

– à l’article 7§1 de la Convention multilatérale de l’OCDE du 7 juin 2017, qui prive du bénéfice d’un avantage prévu par une convention fiscale les montages qu’elle vise (réservée aux conventions, il s’agit bien d’une clause anti-abus générale en ce qu’elle n’est pas propre à un type de revenu en particulier).

D’autres sont spécifiques à un régime en particulier :

– la clause anti-abus du régime mère-fille, prévue par une directive de 2015 ([121]) et transposée en droit français à l’article 119 ter du CGI ([122]) ;

– la clause anti-abus prévue par la directive portant sur le régime spécial des fusions ([123]) et récemment intégrée au III de l’article 210-0 A du CGI ([124]) ;

– certaines clauses conventionnelles ciblant l’imposition des intérêts, des redevances ou des dividendes ([125]).

Le mécanisme d’application des clauses anti-abus européennes

Ces clauses retiennent une rédaction similaire excluant le bénéfice d’un avantage prévu par le texte auquel elles se rattachent :

« Un montage ou une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. [Un] montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique. » ([126])

L’analyse intervient en deux temps. Il n’y a pas d’avantage si :

– le montage a pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal (c’est le motif « principalement fiscal ») qui va à l’encontre de l’objet ou de la finalité du texte concerné ;

– et si un tel montage n’est pas authentique si sa mise en place est dépourvue de motifs économiques valables reflétant la réalité économique.

Le premier temps n’est pas très éloigné de l’abus de droit français : la méconnaissance de l’esprit (de la finalité) de la norme est exigée, et si le motif fiscal doit être principal et non exclusif, la logique d’ensemble est similaire.

En revanche, le second temps paraît complexifier le raisonnement et donc l’application concrète des clauses anti-abus européennes dans la mesure où la motivation principalement fiscale contraire à l’esprit de la norme ne suffit pas : il faut une absence d’authenticité, définie par rapport à la réalité économique du montage : cette seconde étape permet à l’administration de s’assurer que les objectifs économiques mis en avant par le contribuable correspondent à la réalité économique de l’opération.

Si, de prime abord, le second temps paraît donc devoir être vue comme une seconde condition restreignant le champ de la première, subordonnant en plus de la motivation principalement fiscale contraire à la finalité du texte son absence de réalité économique, pourquoi, alors, parler « d’un des objectifs principaux » ?

En effet, un montage pourrait avoir plusieurs objectifs principaux, dont l’un fiscal, mais d’autres parfaitement valables économiquement. Dans cette hypothèse, quel temps du raisonnement doit primer ? Le second, excluant l’application de la clause face à des motifs commerciaux valables ? Ou le premier, conduisant à appliquer la clause ? La lettre de la clause militerait pour retenir la première solution – et écarter la clause – mais l’ajout de la référence aux motifs commerciaux valables prive, peu ou prou, de tout effet l’intérêt et la portée de la référence à une pluralité d’objectifs principaux.

L’appréhension délicate du caractère « principal » de l’objet fiscal

Les clauses anti-abus d’inspiration européenne ou celle prévue dans la Convention multilatérale de l’OCDE s’appliquent dès lors que les considérations fiscales constituent l’objet principal d’une opération ou l’un de ses objets principaux.

Ce caractère principal n’est pas évident à appréhender : cela vise-t-il une acception majoritaire ?

Lorsque le motif fiscal est l’un des « objets principaux » de l’opération, peut-on réellement sanctionner cette dernière par un redressement ou la privation d’un avantage, alors qu’il est tout à fait envisageable que les motifs non fiscaux soient majoritaires ?

Dans le cadre de l’avis de la commission des finances sur le projet de loi autorisant la ratification de la Convention multilatérale de l’OCDE, la rapporteure a déjà eu l’occasion de soulever ces difficultés, mais aussi d’y apporter des éléments de réponse ([127]).

La clause anti-abus prévue à l’article 7 de cette Convention, si elle vise le caractère principal de l’objet fiscal, ne devrait ainsi jouer que si cet objet est en réalité déterminant : les commentaires du modèle de convention fiscale de l’OCDE précisent que la clause n’est pas censée jouer lorsque l’obtention de l’avantage fiscal « n’aurait pas justifié la conclusion d’un montage ou d’une transaction » et que la forme du montage ou de la transaction « n’a pas été dictée par des considérations liées à l’obtention d’un avantage » ([128]).

L’interprétation des clauses anti-abus par la Cour de justice

Au-delà de la portée à donner à la notion d’objet fiscal principal, il convient de souligner l’interprétation relativement stricte – et reposant sur des termes différents – que fait la Cour de justice de l’Union européenne des outils anti-abus.

Ainsi qu’il a été vu, les clauses européennes prévoient, en plus d’un objet fiscal principal, des conditions tenant à la méconnaissance de la finalité du texte et à l’authenticité du montage, c’est-à-dire à l’existence ou non de motifs commerciaux valables reflétant la réalité économique.

De telles clauses anti-abus ne devraient donc jouer qu’à l’égard de montages dépourvus de toute réalité économique, c’est-à-dire artificiels, notion plus restrictive que la simple exigence d’un objet principalement fiscal ([129]).

Cette artificialité fait écho à la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) qui fait preuve d’une interprétation assez stricte des dispositifs restreignant les libertés du droit de l’Union européenne en sanctionnant les montages « purement artificiels », ce qu’elle a formellement consacré dans son célèbre arrêt Cadbury Schweppes du 12 septembre 2006 ([130]) et récemment rappelé dans l’arrêt Eqiom du 7 septembre 2017 ([131]).

Pour apprécier le caractère abusif d’une opération, la Cour de justice retient, s’agissant de l’objet fiscal, son caractère « essentiel » ([132]) ou « prépondérant » ([133]), plutôt que « principal ».

Dans ces conditions, une clause anti-abus reposant sur le caractère « principal » de l’objet fiscal pourrait se révéler contraire au droit primaire de l’Union européenne, plus particulièrement aux libertés d’établissement et de circulation des capitaux. Loin d’être une fiction, cette question nourrit d’abondants débats doctrinaux. Il y a par ailleurs lieu de relever que la rédaction initiale de la proposition de directive « ATAD » élaborée par la Commission retenait un objet « essentiellement » fiscal.

Dans l’hypothèse d’une contrariété des directives avec les traités, deux solutions sont envisageables :

– soit la directive laisse une marge de manœuvre aux États membres, permettant à la Cour d’apprécier les mesures nationales à l’aune du droit primaire (c’est-à-dire des traités) et de les censurer en cas d’incompatibilité avec ce dernier, quand bien même la directive serait respectée ;

– soit la directive procède à une harmonisation exhaustive d’une matière, les mesures nationales étant alors appréciées à l’aune de cette directive, et non de celle du droit primaire : la directive fait écran entre le droit national et le droit primaire européen.

La nature exhaustive de l’harmonisation est acquise si la disposition de la directive prescrit un comportement particulier aux Etats membres sans leur laisser d’option. Dans une telle hypothèse, si la directive méconnaissait le droit primaire, c’est elle directement, et non les mesures nationales de transposition, qui devrait être contestée ([134]).

La décision Eqiom rendue en septembre 2017 était à cet égard attendue par la doctrine, qui espérait que la Cour précise sa position sur la compatibilité des clauses anti-abus actuelles avec le droit primaire (notamment au regard du caractère principalement fiscal retenu par ces clauses). Elle ne l’a finalement pas fait, ce que certains auteurs ont pu trouver regrettable ([135]).

c. L’articulation des outils anti-abus : abus de droit et clauses anti-abus

Avant de se pencher sur l’articulation entre ces clauses générales et l’abus de droit français, il semble opportun d’étudier leur articulation avec les clauses spéciales, et entre elles.

L’articulation des clauses anti-abus entre elles

S’agissant des clauses générales et des clauses spéciales, les secondes paraissent primer : dès lors qu’une opération se trouve dans le champ d’une clause spéciale, cette dernière doit pouvoir s’appliquer. La clause générale revêtirait alors le rôle d’une disposition « balai », s’appliquant en l’absence de clause spéciale ou, si une telle clause existe, sans lui faire obstacle ([136]).

S’agissant des clauses générales entre elles, singulièrement de la clause prévue par la directive « ATAD » et de celle figurant dans la Convention multilatérale de l’OCDE, c’est leur périmètre qui paraît devoir donner la réponse :

– la clause « ATAD » jouera dans le champ de la directive, c’est à dire dans les rapports entre États membres hors conventions fiscales et pour les opérations internes à un État ;

– la clause prévue par la Convention multilatérale trouvera application lorsqu’un avantage conventionnel est recherché, supposant que la convention fiscale soit applicable au flux et qu’elle fasse l’objet d’un abus.

L’articulation entre abus de droit et clauses anti-abus

Pour ce qui est de l’articulation entre clauses anti-abus et abus de droit français, la réponse paraît devoir être celle d’une coexistence en raison de leur différence de nature : les clauses anti-abus sont des règles d’assiette, l’abus de droit revêt une dimension répressive.

Cependant, si les deux outils devaient jouer dans les mêmes hypothèses, à savoir un motif fiscal déterminant plutôt qu’exclusif (abus de droit) ou principal (clauses anti-abus européennes), la question d’une coexistence pratique se poserait avec plus d’acuité.

Or, ainsi qu’il a été vu, il semblerait que l’interprétation de l’abus de droit par le Conseil d’État et des outils anti-abus par la Cour de justice soit convergente, les deux juridictions paraissant s’accorder sur le caractère déterminant de la motivation fiscale, c’est-à-dire a contrario sur l’admission du caractère régulier d’une opération dès lors que « l’avantage autre que fiscal invoqué [a] une réalité suffisante pour ne pas constituer un simple prétexte. » ([137])

Mme Florence Deboissy fait une synthèse limpide de ce constat : « le contenu de l'abus de droit semble ainsi très proche du contenu des clauses anti-abus générales » ([138]).

Pour cette éminente professeure, la coexistence devrait être acquise et l’administration disposerait du choix des armes, selon son objectif, « punir ou rectifier » ([139]) :

– l’administration peut décider de se placer sur le terrain de l’abus de droit, devant alors respecter les règles procédurales prévues dans un tel cadre ;

– elle peut aussi décider de mettre en œuvre une clause anti-abus, alors même qu’elle serait en mesure d’engager la procédure d’abus de droit, sans que le contribuable puisse exciper d’une violation des garanties que cette dernière lui offre au motif qu’elle n’aurait pas été engagée ([140]). Ce faisant, l’administration se prive de l’application automatique des lourdes majorations de l’abus de droit.

La question demeure néanmoins entière et la doctrine s’interroge sur l’articulation concrète des clauses anti-abus et de l’abus de droit, comme le relève M. Philippe Martin s’agissant de la clause générale de la directive « ATAD » et de l’abus de droit ([141]).

La rapporteure estime que la différence de nature des outils ne peut conduire à une disparition sèche de l’abus de droit, qui devrait donc toujours exister – ce dont il faut se réjouir. Cependant, elle ne peut qu’appeler l’administration à clarifier la situation et, surtout, à dialoguer avec les institutions européennes, singulièrement la Commission, afin de connaître leur position et d’aboutir à un corpus de règles anti-abus clair, efficace et non sujet à interprétations divergentes

d. Faire évoluer l’abus de droit dans le respect des exigences constitutionnelles

Les divergences rédactionnelles (motif fiscal exclusif, essentiel, principal), peuvent être des sources de relative insécurité juridique. Cependant, il est apparu opportun de procéder à une distinction selon la nature du motif fiscal dans le cadre de l’abus de droit, ce que présentent les développements qui suivent, en raison de l’efficacité de cet outil (tout en veillant à ce que les termes employés par le législateur ne prêtent pas à confusion – c’est d’ailleurs ce qui explique que ceux retenus dans la proposition qui sera faite sont des notions déjà connues du droit positif, des praticiens du droit et des opérateurs économiques).

● Si une convergence prétorienne semble se réaliser, il convient cependant de préciser les points suivants :

– alors que la Cour retient un motif fiscal essentiel ou déterminant, ainsi qu’il a été vu, certaines de ses décisions traduisent une interprétation plus stricte en faisant référence à un motif fiscal exclusif ([142]) :

soit cette exclusivité doit s’interpréter de façon identique à la dimension essentielle, ce qui conduirait à une jurisprudence harmonisée dans le fond mais difficilement lisible sur la forme ;

soit elle traduit des courants jurisprudentiels divergents, ce qui n’est pas satisfaisant sous l’angle de la sécurité juridique ;

– si l’interprétation des normes par le juge est nécessaire et normale, il n’est pas forcément opportun de laisser à celui-ci toute latitude pour déterminer le champ d’un outil anti-abus. Le législateur peut – et doit – apporter les précisions qu’il juge utile, ne serait-ce que dans un souci de sécurité juridique.

Dans ces conditions, il apparaît pertinent, après l’échec de la tentative d’assouplissement de l’abus de droit en 2013, de procéder à un nouvel essai, cette fois en tenant compte des observations du Conseil constitutionnel et sans proposer une rédaction trop brutale.

L’idée serait, en réalité, d’aboutir à un abus de droit « à deux étages » :

– le premier étage serait un outil d’assiette, consistant à écarter des actes face à un montage dont l’objectif fiscal revêt un caractère « principal », sans pour autant appliquer automatiquement des majorations ;

– le second étage, en revanche, conserverait l’exclusivité fiscale et les majorations de 80 %, et donc sa nature répressive.

La robustesse juridique et l’intérêt d’une telle évolution ne paraissent pas devoir être remis en cause :

– la modification suggérée peut être vue comme une transposition de la directive « ATAD », à ceci près que le champ en serait étendu : non cantonnée au seul IS, elle concernerait l’ensemble de la fiscalité ;

– le terme « principal » figure désormais dans le droit existant avec les transpositions des clauses anti-abus spéciales intervenues en 2015 (régime mère-fille) et 2017 (régime spécial des fusions) ;

– surtout, à la différence de la tentative de 2013, les majorations ne seraient pas appliquées en l’absence de motif « exclusivement » fiscal, prémunissant la proposition d’une censure au motif qu’elle laisserait trop de marge à l’administration pour un outil répressif.

● Bien que l’acception du motif « principalement » fiscal soit relativement bien balisée, la notion figurant déjà dans des directives européennes, les commentaires de l’OCDE et la Convention multilatérale du 7 juin 2017, le souci de sécurité juridique pourrait militer pour mettre en place une nouvelle forme de rescrit fiscal au bénéfice des entreprises. En vertu de ce dernier, les entreprises pourraient solliciter de l’administration qu’elle se prononce sur la nature du motif fiscal d’une opération, afin de déterminer s’il est principal au sens de l’évolution proposée de l’abus de droit.

3. Rénover les outils d’encadrement de la déductibilité des charges financières

Les charges financières, au premier rang desquels les intérêts d’emprunt, constituent un levier traditionnel d’évasion fiscale et font, à ce titre, l’objet d’un encadrement strict.

a. Les outils actuels prévus par le droit français

Pour éviter tout abus, le droit français compte pas moins d’une demi-douzaine de dispositifs dédiés à ces charges et encadrant leurs conditions de déductibilité. Là encore, de nombreux rapports se sont attachés à les présenter, récemment dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018 ([143]).

Ces outils seront donc mentionnés ici pour mémoire, le lecteur pouvant trouver de plus amples informations dans les productions précédemment mentionnées :

– l’encadrement des intérêts versés aux actionnaires (3° du 1 de l’article 39 du CGI) ;

– le plafonnement du taux d’intérêt pratiqué dans le cadre de prêts entre entreprises liées (a du I de l’article 212 du CGI) ;

– le dispositif contre les instruments hybrides (b du I du même article 212) ;

– la limitation de la déductibilité des intérêts versés à des entreprises liées à travers un mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation appréciée à travers trois ratios (II de l’article 212 du CGI) ([144]) ;

– l’encadrement de la déductibilité des charges liées à l’acquisition de titres de participation (dispositif dit « amendement Carrez », prévu au IX de l’article 209 du CGI) ;

– l’encadrement de la déductibilité des charges dans le cadre des opérations dites de « rachat à soi-même » au sein des groupes fiscalement intégrés (dispositif dit « amendement Charasse », prévu au sixième alinéa de l’article 223 B du CGI) ;

– enfin, le plafonnement global de la déductibilité intégrale des charges financières nettes à 3 millions d’euros (dispositif dit du « rabot », prévu à l’article 212 bis du CGI). Au-delà de ce plafond, 25 % du montant total des charges financières nettes est réintégré au résultat ([145]).

Il y a lieu, à l’issue de cette énumération, de souligner que si le nombre des outils ciblant la déduction des charges financières est une force, il est également susceptible de conduire à une complexité de mise en œuvre à travers l’articulation de ces dispositifs, élément qui pourrait être in fine de nature à limiter leur efficacité, voire à faciliter d’éventuels comportements abusifs : un bon outil doit être simple, plus il est complexe et plus il prête le flanc à des divergences d’interprétation et à des lacunes exploitables.

N’ayant pu obtenir d’informations exhaustives de la part de l’administration fiscale sur l’exposition contentieuse des outils français et de leur complexité – cette complexité pouvant d’ailleurs expliquer le manque de données ou la difficulté à les obtenir –, la rapporteure estime que la transposition annoncée de la directive « ATAD » s’agissant de la déductibilité d’emprunt devrait être l’occasion de clarifier et de renforcer l’efficacité des dispositifs.

b. Le renforcement possible de l’encadrement de la déductibilité des intérêts d’emprunt

L’outil existant au b du I de l’article 212 permettant de tenir en échec des montages associant des instruments hybrides prévoit de subordonner la déductibilité des intérêts d’emprunt versés par une entreprise débitrice établie en France à la démonstration, par celle-ci, de l’assujettissement de l’entreprise prêteuse, au titre des intérêts perçus, à un impôt dont le montant est au moins égal à 25 % de l’IS français au taux normal ([146]). Si l’entreprise prêteuse est établie à l’étranger, le seuil de 25 % est apprécié par rapport à l’IS qui aurait été dû si elle avait été établie en France.

La démonstration pesant sur l’entreprise française n’est toutefois exigée que si l’administration en fait la demande, c’est-à-dire, concrètement, dans le cadre d’une vérification.

Le seuil de 25 %, comme celui de 50 % applicable aux pays à régime fiscal privilégié, risque de se révéler insuffisant dans le contexte de baisse du taux normal de l’IS – auquel fait expressément référence le dispositif prévu au b du I de l’article 212.

Il pourrait donc être opportun, là aussi, de rehausser ce seuil en deçà duquel l’imposition des intérêts est jugée trop faible. Ce seuil pourrait être fixé à 33 1/3 %, neutralisant les effets de la baisse du taux normal, ou à 30 %.

Cette seconde solution paraît devoir être privilégiée : il serait paradoxal que la France décide de baisser son taux normal d’IS tout en conservant un périmètre constant des pays à régime fiscal privilégié. Par ailleurs, si le nouveau seuil devait nécessairement neutraliser la baisse du taux normal, il faudrait qu’il évolue lui-même chaque année entre 2019 et 2022, ce qui n’est guère optimal en termes de lisibilité.

Il est donc proposé de rehausser le seuil de 25 % à 30 %, tout en prévoyant une clause de sauvegarde lorsque les opérations sont réalisées avec des entreprises établies dans l’Union européenne.

c. Les points de vigilance concernant l’encadrement prévu par la directive « ATAD »

Second sujet commandant une analyse fouillée, celui de l’articulation entre les dispositifs français précédemment mentionnés et ceux qui, prévus par la directive « ATAD » du 12 juillet 2016 précitée, seront prochainement transposés en droit national ([147]).

L’article 4 de cette directive « ATAD » met en place un mécanisme de limitation de la déductibilité des surcoûts d’emprunts (soit, schématiquement, la différence entre les intérêts perçus et ceux versés ([148])) en vertu duquel ces surcoûts ne sont déductibles qu’à hauteur de 30 % de l’EBITDA ou de 3 millions d’euros (le plus haut des deux montants étant retenu).

● Divers aménagements ou exceptions sont prévus :

– le surcoût d’emprunt, le plafond de déductibilité (30 % de l’EBITDA ou 3 millions d’euros) et l’EBITDA peuvent, sur décision en ce sens d’un État membre, être calculés au niveau du groupe fiscal (tels que les groupes fiscalement intégrés s’agissant de la France ([149]) ;

– les « entités autonomes » peuvent déduire l’intégralité des surcoûts d’emprunt. Une entité est qualifiée d’autonome au sens de la directive si elle ne fait pas partie d’un groupe consolidé à des fins de compatibilité financière et n’a pas d’entreprise associée ou d’établissement stable ;

– une entreprise membre d’un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière peut déduire l’intégralité des surcoûts d’emprunt si elle démontre qu’elle n’est pas en situation de sous-capitalisation par rapport au groupe ([150]).

– une entreprise membre d’un groupe consolidé à des fins de comptabilité financière peut déduire un montant supérieur au plafond selon certaines modalités particulières ([151]) ;

– un État membre peut ne pas soumettre au plafond les emprunts contractés avant le 17 juin 2016 ou ceux servant à financer des infrastructures publiques (sous réserve que le projet, son opérateur et l’ensemble des aspects financiers se trouvent dans l’Union européenne) ;

– enfin, un État membre peut décider d’exclure du champ de l’encadrement les entreprises financières ([152]) (rappelons que ces entreprises sont par ailleurs soumises à d’autres règles d’encadrement financier, notamment au regard du ratio de solvabilité et de la qualité des fonds propres définis par les accords de Bâle III et IV).

La directive prévoit également la possibilité de reporter en avant, sur les exercices futurs, les surcoûts d’emprunt qui n’auraient pu être déduits du fait d’un dépassement du plafond ([153]). Elle autorise en outre, en combinaison avec le report en avant illimité des surcoûts d’emprunt si cette option est retenue, un report en avant, sur une période de cinq ans au plus, de la capacité inemployée de déduction des intérêts (c’est-à-dire de la fraction d’EBITDA non utilisée, correspondant à la différence entre le plafond de déductibilité prévu et le montant des surcoûts d’emprunt) ([154]).

● Le plafond lié à une part de l’EBITDA, qui correspond à la « barrière d’intérêts » allemande (« Zinsschranke »), n’est pas propre à l’Union européenne :

– il figure parmi les recommandations de l’OCDE faites dans le cadre de l’action 4 du projet « BEPS » ([155]) ;

– un plafond similaire a par ailleurs été retenu par les États-Unis dans la récente réforme fiscale de décembre 2017 ([156]).

Il peut paraître séduisant mais présente potentiellement plusieurs écueils :

– il peut se révéler moins intéressant que le « rabot » français qui, s’il ne permet une déduction intégrale des charges financières nettes que jusqu’à 3 millions d’euros, autorise néanmoins la déduction de 75 % desdites charges en cas de dépassement du plafond ;

– le dispositif revêt un caractère procyclique, c’est-à-dire qu’il avantage les entreprises rentables à fort EBITDA et pénalise les entreprises peu ou pas rentables : plus une entreprise aura un résultat élevé, plus elle pourra déduire et moins elle paiera d’impôt ; inversement, plus son résultat sera faible, moins elle pourra déduire d’intérêts et plus l’impôt dû sera élevé ([157]). Notons cependant que la possibilité de reporter les surcoûts d’emprunt non déduits et, le cas échéant, celle de reporter sur cinq ans la capacité inemployée de déduction des intérêts, atténuent cette procyclicité ;

– ainsi que les entreprises entendues lors de la table ronde du 19 avril 2018 l’ont souligné, le rapport à l’EBITDA risque de pénaliser les entreprises se finançant par la dette plutôt que par les fonds propres, ce qui pourrait tout particulièrement toucher les entreprises françaises, tandis que les groupes allemands se trouveraient avantagés (ils sont fortement capitalisés et structurellement moins endettés) ([158]) ;

– le dispositif pourrait pénaliser des entreprises se lançant dans des opérations d’acquisition d’autres sociétés et pour lesquelles elles emprunteraient (ce qui augmenterait leurs intérêts dus et donc leurs surcoûts d’emprunt) ;

– une remontée des taux d’intérêts sera susceptible de fortement contraindre la capacité de déduction, sujet également soulevé par les entreprises entendues ([159]).

● Au delà de ces considérations liées à l’impact économique du dispositif prévu par la directive, il convient de se pencher sur son impact juridique au regard des outils français existants.

Il ne fait guère de doute que le « rabot » prévu à l’article 212 bis du CGI disparaisse avec la transposition du plafonnement prévu par la directive « ATAD » : les deux sont manifestement incompatibles.

Par ailleurs, le II de l’article 212 du CGI relatif au dispositif de lutte contre la sous-capitalisation pourrait, lui aussi, disparaître à l’occasion de la transposition de l’article 4 de la directive « ATAD ». Ainsi qu’il a été vu, ce dispositif repose sur le dépassement de la plus élevée de trois limites, la deuxième s’établissant à partir du résultat courant avant impôts auquel des retraitements sont réalisés. Cette deuxième limite étant voisine du rapport à l’EBITDA prévu par la directive, elle risquerait de se révéler redondante avec ce dernier. Compte tenu du caractère cumulatif des trois limites – elles ne sont pas d’application alternative –, la redondance semblerait s’étendre à l’ensemble du II de l’article 212.

Ces disparitions, dont l’incidence financière devra être bien évaluée par l’administration fiscale, présenteront l’important avantage d’une simplification du droit fiscal en limitant l’enchevêtrement et la difficile lisibilité qui en résulte des outils fiscaux encadrant la déduction des charges financières.

Il conviendra, en tout état de cause, de veiller à la préservation des outils efficaces que contient notre droit et qui ne se trouveraient pas déjà couverts ou satisfaits par la directive « ATAD », afin de ne pas le désarmer face à des pratiques dommageables contre lesquelles la transposition des règles européennes serait impuissante.

Enfin, une fois la transposition de la directive « ATAD » réalisée dans l’ensemble des États membres de l’Union européenne, la rapporteure appelle de ses vœux la réalisation d’une étude comparée afin d’analyser les modalités de transposition effectuées par les autres États membres, particulièrement au regard des options et hypothèses de dérogation retenues. Une telle étude apparaît non seulement utile, mais également nécessaire en ce qu’elle permettra d’identifier, le cas échéant, des pistes d’évolution en droit français, et rendra possible l’appréciation de la position française au regard de ses partenaires européens, approche précieuse sous l’angle de l’attractivité du territoire français.

C. LES ENJEUX DE L’ATTRACTIVITÉ

Matière technique, la fiscalité, ainsi que la rapporteure a déjà eu l’occasion de l’indiquer, est avant tout un objet politique. Une analyse prospective de l’évasion fiscale internationale ne peut donc faire l’économie d’une réflexion sur l’attractivité du territoire. Deux aspects paraissent à cet égard devoir concentrer l’attention : les actifs incorporels, d’une part, les garanties et la sécurité juridique offertes aux contribuables, singulièrement aux entreprises, de l’autre.

1. Renforcer l’attractivité française dans le domaine des actifs incorporels

Incontournables dans l’économie moderne et la chaîne de création de valeur, les actifs incorporels constituent un enjeu non seulement fiscal, mais aussi – voire surtout – économique, supposant de garantir à la France une attractivité forte vis-à-vis d’eux.

a. La place stratégique occupée par les actifs incorporels

Les actifs incorporels se trouvent à l’heure actuelle au cœur de la création de valeur. Ils permettent aux entreprises de se différencier de leurs concurrents et d’innover. Qu’il s’agisse de marques, dont la réputation et l’image participent puissamment au succès commercial des produits (que l’on pense ici aux produits de luxe ou à certains téléphones pour lesquels la griffe est au moins aussi importante que le bien dans l’acte d’achat du consommateur), d’algorithmes, de données, l’immatériel est incontournable.

Ces actifs incorporels constituent également un enjeu majeur dans la lutte contre l’évasion fiscale. Aisément localisables dans des juridictions à faible fiscalité, ils permettent à des groupes, à travers d’importantes redevances versées en contrepartie de leur usage, de transférer des bénéfices là où ils seront moins imposés.

Souvent associés à l’économie numérique en raison de leur nature immatérielle commune, les actifs incorporels concernent pourtant bien l’intégralité des secteurs économiques. Les marques et licences d’utilisation en sont un bon exemple, et il suffit de regarder le schéma d’évasion mis en place en Europe par le groupe McDonald’s pour s’en convaincre ([160]).

De là à évincer les incorporels de la chaîne de création de valeur, il y a un pas que la rapporteure se gardera bien de franchir et qui ne paraît pas devoir être réalisé.

L’actif incorporel n’est pas en soi un vecteur d’évasion, il est simplement un élément de création de valeur. C’est combiné avec certains dispositifs ou manipulé par l’habileté de contribuables peu scrupuleux, qu’il peut déboucher sur une réduction, voire une élimination, de la charge fiscale. Sa plus-value intrinsèque, en revanche, est évidente. Encore faut-il qu’il soit correctement rémunéré, ce qui suppose de satisfaire deux conditions :

– les redevances versées en contrepartie de sa concession ou de son usage ne doivent pas être excessives au regard de l’apport qu’il permet, renvoyant à la question des prix de transfert précédemment étudiée ([161]) ;

– la simple propriété d’un tel actif ne doit pas nécessairement conduire à capter la plus grande partie de la valeur créée par un produit, sauf à encourager les montages de transfert des droits de propriété intellectuelle vers des cieux fiscaux favorables.

b. L’indispensable encouragement de l’innovation et la protection de la propriété intellectuelle

L’innovation, au cœur du développement de l’économie, des sociétés et des entreprises, doit faire l’objet de mesures de soutien ambitieuses pour garantir à la France une attractivité maximale.

Avant de se pencher sur l’outil fiscal spécifique portant sur le régime d’imposition des revenus tirés de brevets, il est apparu opportun à la rapporteure d’aborder la question plus générale de la protection de la propriété intellectuelle, indispensable pour permettre l’innovation dans les meilleures conditions possibles.

i. La nécessité de renforcer l’innovation des entreprises françaises

D’après les éléments fournis à la rapporteure par la direction générale des entreprises (DGE), alors que la France est la cinquième ou sixième puissance économique mondiale (selon les critères retenus), elle n’affiche qu’une modeste vingtième place mondiale et une dixième ou onzième place européenne en matière d’innovation. S’agissant de la numérisation des entreprises, la France occupait en 2017 la seizième place en Europe ([162]).

Les infrastructures françaises sont bonnes, le financement est accessible mais la transformation des travaux de recherche effectués en résultats concrets et économiquement productifs semble marquer le pas par rapport aux autres économies.

Dans un tel contexte, on ne peut que se réjouir des initiatives récemment prises ou annoncées en matière d’innovation et, singulièrement, de brevets.

ii. Les mesures non fiscales pour développer l’innovation à travers une meilleure protection de la propriété intellectuelle

Le Plan d’action pour la croissance et la transformation des entreprises (PACTE), décliné en plusieurs dispositifs et qui fait notamment l’objet d’un projet de loi présenté en conseil des ministres le 18 juin 2018 et dont l’examen à l’Assemblée nationale a débuté en commission au début du mois de septembre, prévoit d’ambitieuses et opportunes mesures en matière de propriété intellectuelle, traduisant la volonté du Gouvernement de veiller à l’innovation des entreprises dans des conditions de sécurité juridique maximale pour elles.

Sans entrer dans le détail de ces mesures, qui feront l’objet d’une analyse approfondie à l’occasion de la discussion du projet de loi, trois d’entre elles paraissent devoir être présentées.

En premier lieu, le projet de loi prévoit d’allonger de six à dix ans la durée du certificat d’utilité et la possibilité de le convertir en demande de brevet d’invention. La durée accrue de ce certificat, qui constitue un titre de propriété industrielle sur des inventions à durée de vie courte, devrait renforcer l’attractivité de l’outil, la durée de six ans ayant pu être jugée comme trop brève pour permettre un retour sur investissement.

En deuxième lieu, est prévue l’amélioration substantielle de la procédure de demande provisoire de brevets, permettant à l’entreprise de compléter son dossier pendant un an à compter du dépôt (actuellement, tout nouvel élément figurant dans la demande faite un an après la demande provisoire est exclu du dispositif, qui ne porte que sur les éléments communs aux deux demandes et suppose donc que l’entreprise fournisse un dossier relativement complet dès l’origine). La nouvelle demande provisoire sera plus souple et mieux en phase avec la réalité économique de l’innovation.

En troisième lieu, une nouvelle procédure d’opposition aux brevets est prévue pour renforcer le respect des droits de propriété intellectuelle des inventeurs réels face à des entreprises qui pourraient les piller. Dans le cadre de cette procédure, un tiers pourra contester la nouveauté et l’activité inventive de l’invention faisant l’objet du brevet en litige directement devant l’Institut national de la propriété industrielle (INPI). Cette procédure, plus simple et moins coûteuse qu’une action contentieuse, évitera que certains acteurs soient dissuadés de faire valoir leurs droits en raison des délais et des coûts des procédures juridictionnelles.

Autre initiative intéressante, l’action de France brevets, fonds d’investissement public en propriété intellectuelle qui aide les PME à faire valoir leurs brevets à travers la prise de licences et la défense des brevets devant les juridictions.

Enfin, le brevet unitaire européen et la juridiction unifiée du brevet, qui devraient voir le jour en 2019, sont des mesures bienvenues qui réduiront considérablement le coût des procédures (jusqu’à quatre fois d’après les éléments fournis par la DGE) et renforceront la compétitivité des entreprises européennes, tout particulièrement celle des PME.

c. Les outils fiscaux en faveur de la recherche et de l’innovation : la question du taux réduit de 15 %

Pour la France, les actifs incorporels revêtent une importance singulière. Les grands groupes français, qu’il s’agisse de géants de la construction, des maisons de luxe, des entreprises de spiritueux, des sociétés d’énergie ou encore des fleurons technologiques, ne réalisent pas l’essentiel de leur chiffre d’affaires en France, loin s’en faut. Elles paient pourtant une part substantielle de leur impôt mondial dans notre pays, précisément parce qu’y sont localisés les actifs incorporels.

Plusieurs outils existent en droit français pour soutenir l’innovation : le crédit d’impôt recherche (CIR) prévu à l’article 244 quater B du CGI est l’un des plus connus, mais il faut également citer le dispositif des Jeunes entreprises innovantes (JEI) ([163]).

S’agissant du crédit d’impôt recherche, la déclaration commune franco-allemande faite à Meseberg le 19 juin 2018 semble admettre le maintien de cet outil dans le cadre du projet « ACCIS » ([164]).

Existe à côté de ces deux instruments un troisième outil régulièrement désigné par l’un de ses fondements juridiques, le « 39 terdecies ». Il s’agit du régime d’imposition à taux réduit (15 %) des produits tirés de la cession de brevets et d’inventions brevetables ainsi qu’au résultat net de la concession de licences d’exploitation de ces éléments ([165]).

i. Les critiques de l’OCDE et de l’Union européenne contre le régime d’imposition à taux réduit des brevets

Ce régime d’imposition à taux réduit de certains revenus tirés de la propriété intellectuelle, appelé communément « patent box » (« boîte de brevets ») fait l’objet de critiques nourries de la part de l’OCDE, qui l’a qualifié de régime fiscal dommageable lors de l’audit conduit au titre de l’action 5 du projet « BEPS ».

Le caractère dommageable du régime français réside dans l’absence d’exigence de lien entre l’engagement des dépenses de recherche et développement aboutissant in fine à l’actif incorporel, et le bénéfice du régime et donc du taux réduit qu’il prévoit.

Ce lien, ce « nexus », est indispensable, selon l’OCDE, pour éviter toute tentation d’abus. Il est en effet manifeste que le défaut de liaison entre dépenses engagées et bénéfice d’un avantage fiscal peut conduire des entreprises à faire réaliser leurs travaux de recherche à un endroit où la main d’œuvre qualifiée sera peu coûteuse pour ensuite transférer l’actif obtenu à une entreprise établie dans un autre pays, cette entreprise récoltant le fruit des travaux faits par d’autres.

L’approche « nexus » est également préconisée au niveau de l’Union européenne par le groupe « Code de conduite (fiscalité des entreprises) » depuis novembre 2014 ([166]). La France, à cet égard, a été identifiée comme ayant, à travers son régime fiscal des brevets, une pratique fiscale dommageable faute de respecter l’approche « nexus ». Le Conseil ECOFIN, le 9 décembre 2014, avait arrêté la fin des « patent box » dommageables entre juin 2016 (refus du bénéfice pour les nouveaux entrants) et juin 2021 (terme définitif des régimes préférentiels dommageables) ([167]).

En novembre 2017, après que le régime italien fut considéré comme non dommageable à la suite des changements qui y ont été apportés, seuls trois régimes de deux États membres étaient jugés comme ne respectant pas les lignes directrices européennes : ces régimes concernent la France et l’Espagne ([168]).

ii. Un caractère dommageable du régime certain dans son principe mais à nuancer en pratique

Sur le principe, les critiques de l’OCDE sont donc parfaitement légitimes. Dans le cas particulier du dispositif français, toutefois, si, dans son principe, l’outil peut être un vecteur d’évasion, plusieurs éléments peuvent laisser penser que ses effets dommageables ne sont pas évidents.

D’une part, une entreprise française n’aurait pas forcément intérêt à déléguer à une entité étrangère les travaux de recherche : en les faisant elle-même, elle maximise l’assiette de son crédit d’impôt recherche, assiette qui se trouverait substantiellement réduite par une délocalisation à l’étranger de ces activités.

D’autre part, l’avantage fiscal, à savoir un taux d’imposition de 15 % contre un taux normal de 33 1/3 % ([169]), reste moins intéressant qu’une imposition intégrale au taux normal dans certains pays. Sans aller piocher dans les cas extrêmes de paradis fiscaux pratiquant une imposition nulle ou quasi-nulle, peuvent être mentionnés l’Irlande et son taux de 12,5 % ou la Hongrie et son taux d’IS de 9 %. Le taux réduit français reste donc supérieur à certains taux normaux.

Par ailleurs, compte tenu du mouvement général de baisse des taux d’IS en Europe et, plus largement, dans le monde, l’avantage représenté par un taux de 15 % s’érode peu à peu. Il n’est ainsi que de six point par rapport au nouveau taux normal américain – contre vingt points jusqu’en 2017 – et de quatre points au regard du taux pratiqué au Royaume-Uni.

Enfin, un régime d’imposition dérogatoire pour les brevets n’est pas forcément le moyen le plus efficace pour soutenir l’effort de R&D : c’est avant tout l’environnement de la recherche et de l’innovation, notamment à travers la qualité des infrastructures et des chercheurs, qui joue. Cette analyse a été confirmée par les entreprises entendues dans le cadre de la mission d’information.

En réalité, il semble que le régime français, plutôt que d’attirer des brevets étrangers, ait permis de conserver de l’immatériel sur le territoire national (en association avec les autres outils budgétaires et fiscaux en faveur de la recherche et avec la qualité des équipes de recherche).

iii. L’évolution du régime : être attentif au maintien de l’attractivité nationale

La France s’est engagée dans une évolution de ce régime, afin de se mettre en conformité avec les exigences de l’OCDE et de l’Union européenne. De cela, il faut se réjouir. Comment, en effet, attendre de nos proches partenaires et plus généralement des autres pays des évolutions dans le sens d’une plus grande vertu fiscale si la France, de son côté, ne fait aucun effort ?

La rapporteure considère toutefois que cette évolution, si elle est nécessaire, ne doit pas être faite dans la précipitation ni aboutir à un changement radical qui se ferait au détriment des entreprises françaises et de l’attractivité du territoire national (attractivité entendue ici comme susceptible de maintenir des actifs en France plutôt que comme propice à attirer des actifs étrangers, ainsi qu’il vient d’être vu) ([170]).

La consultation lancée par le ministère de l’économie et des finances au printemps dernier, dans la perspective d’une modification du régime français d’imposition de certains revenus tirés de droits de propriété intellectuelle, est à cet égard une excellente chose. Elle montre que le Gouvernement, avant de proposer au Parlement une solution, a entamé une réflexion poussée associant tous les acteurs concernés, les entreprises au premier chef.

La solution qui devrait figurer dans le projet de loi de finances pour 2019 devra donc se montrer équilibrée, combinant respect des recommandations de l’OCDE et de l’Union européenne à travers la fin d’un mécanisme potentiellement dommageable, et attractivité nationale par un soutien nécessaire aux entreprises.

À cet égard, si les modalités de bénéfice du taux réduit de 15 % devaient changer (à travers par exemple la mise en place d’un rapport entre les dépenses de recherche engagée pour produire l’actif en cause et le montant global des dépenses de recherche faites par le groupe), le périmètre de ce régime pourrait, lui, s’étendre.

Son application aux logiciels, voire à d’autres éléments incorporels actuellement exclus du champ, serait à cet égard une piste à explorer. Un plafonnement pourrait néanmoins être introduit afin d’éviter que le coût budgétaire du taux réduit d’IS n’explose.

En outre, le champ des dépenses prises en compte devra être finement étudié pour éviter tout débordement mais aussi toute iniquité. À titre d’exemple, il pourrait être considéré (il ne s’agit que de pistes de réflexion qui devront trouver leur équilibre dans un ensemble acceptable tant d’un point de vue budgétaire que d’égalité entre les entreprises bénéficiaires) que les dépenses permettant l’obtention d’autres avantages fiscaux, tels la rémunération de chercheurs ou les amortissements des immobilisations affectées à la recherche qui sont éligibles au CIR, soient prises en compte seulement pour une fraction de leur montant. Inversement, lorsque les activités et les dépenses de R&D sont effectivement engagées à l’étranger mais qu’elles sont finalement supportées par l’entreprise établie en France qui a permis ces activités, leur prise en compte pourrait ne pas être absurde.

Par ailleurs, une autre piste d’évolution envisageable pourrait consister en une réorientation du nouveau régime par rapport à l’ancien afin de cibler plus particulièrement les PME en phase de croissance ou qui doivent consolider leur position, et ce pour garantir à leur développement le meilleur environnement possible. Un tel calibrage devrait naturellement être fait avec prudence pour éviter non seulement tout risque de rupture d’égalité ou d’octroi d’avantage sélectif injustifié, mais aussi voire surtout pour ne pas déstabiliser certains secteurs économiques (tels que celui des produits pharmaceutiques, qui bénéficie du régime actuel et compte en son sein de grandes entreprises françaises).

En outre, ici comme sur d’autres aspects, une analyse comparative des différents régimes fiscaux préférentiels dans le domaine de la propriété intellectuelle existant au sein des États membres de l’Union européenne devrait être produite par le Gouvernement. L’évaluation préalable des dispositions annoncées dans le projet de loi de finances pour 2019 sur le régime fiscal des brevets paraît constituer, à cet égard, le véhicule le plus pertinent et garantira aux parlementaires, singulièrement aux commissaires aux finances des deux assemblées, une information complète sur le sujet sur lequel ils seront appelés à se prononcer.

En tout état de cause, s’agissant de l’évolution générale du régime, l’introduction d’une « clause de grand-père » semble opportune. Elle éviterait un changement trop brutal en permettant aux entreprises de bénéficier du régime actuel, même si la cession de l’actif intervient après l’évolution du régime, dès lors que l’actif a été développé avant celle-ci.

d. La nécessité d’une réponse ambitieuse de l’Union européenne aux défis posés par la réforme fiscale américaine

La nécessité de préserver l’attractivité de la France s’agissant des actifs incorporels est d’ailleurs encore plus saillante à l’aune de la réforme américaine de décembre 2017, même si celle-ci suppose avant tout une réponse européenne.

Cette réforme, à laquelle des développements seront consacrés plus loin ([171]), lutte de façon volontaire – et unilatérale – contre l’évasion fiscale.

Elle repose en particulier sur trois mesures particulièrement agressives qui doivent retenir l’attention :

– une imposition à taux réduit les revenus dégagés lors d’exportations et tirés d’actifs incorporels (« la carotte ») ;

– une imposition aux États-Unis les revenus tirés de tels actifs lorsqu’ils sont localisés à l’étranger et qu’ils y sont insuffisamment imposés (« le bâton ») ;

– une mesure anti-abus consistant à réintégrer à l’assiette des paiements effectués au profit d’entités liées étrangères, et donc à surtaxer les entreprises à ce titre.

L’articulation de ces trois mesures, et notamment des deux dispositifs miroir « carotte et bâton », offrent aux États-Unis une « patent box » particulièrement puissante qui risque, si rien n’est fait, de conduire au glissement d’un très grand volume d’actifs incorporels vers les États-Unis, au détriment notamment de l’Europe.

Les entreprises entendues dans le cadre de la mission ont manifesté leur volonté de conserver leurs actifs incorporels en France, qui ne devrait donc pas pâtir de cette réforme autant que ce qui pouvait être craint. Néanmoins, la réalité est bien celle d’un renforcement sans précédent de l’attractivité américaine.

La rapporteure appelle donc à une réponse de l’Union européenne afin de limiter les effets de la réforme américaine sur la base imposable européenne et, in fine, les recettes fiscales des États membres.

En tout état de cause, quelles que soient les modalités finalement retenues, le principe d’une réponse européenne doit être acquis. Le Président de la République et le Gouvernement français, à cet égard, devront travailler auprès des autorités des autres États membres et des institutions de l’Union pour aboutir, dans les meilleurs délais, à une solution satisfaisante.

2. Assurer une sécurité juridique optimale

Les considérations fiscales sont loin d’être les seules à intervenir dans les choix économiques des entreprises : les préoccupations liées à la qualité des infrastructures, des services, de la main-d’œuvre sont autant d’éléments pris en compte par les investisseurs et les entreprises dans leurs décisions de participation ou d’implantation.

S’y ajoute également un facteur déterminant mais souvent oublié, surtout dans le cadre de travaux sur l’évasion fiscale : la sécurité juridique, qui assure aux citoyens et aux entreprises une visibilité et l’intelligibilité du droit applicable et renforce la confiance des entreprises vis-à-vis de l’administration, au cœur de la relation qu’entend mettre en œuvre le Gouvernement.

a. Garantir la stabilité du droit fiscal

Au risque d’enfoncer des portes ouvertes, il paraît nécessaire de rappeler l’importance de la stabilité normative, tout particulièrement en matière fiscale eu égard à l’impact économique qu’elle revêt.

Ne pas savoir quelles normes fiscales seront appliquées, ne pas connaître à l’avance le régime retenu sont autant d’éléments qui peuvent dissuader la réalisation d’activités économiques, qui s’agisse de la création d’entreprises ou de la réalisation d’investissements ou de prises de participations.

La stabilité normative est ainsi un aspect incontournable de l’attractivité d’un pays, permettant aux acteurs d’avoir une vision de moyen et long terme suffisante pour réaliser leurs opérations.

Un très grand nombre d’auditions conduites dans le cadre de la mission ont fait état de la même demande : les entreprises préfèrent payer plus d’impôt si elles sont assurées que le droit ne connaîtra pas de modifications trop fréquentes et contraires, et qu’il sera appliqué selon des modalités connues. Les entreprises sont prêtes à payer pour bénéficier d’une telle stabilité. Par ailleurs, s’agissant plus spécialement des outils portant sur l’innovation, les investissements par nature risqués supposent nécessairement un cadre fiscal clair et stable, comme a pu le rappelé en audition la DGE.

L’idée n’est évidemment pas de figer le droit, qui doit s’adapter à la société et aux besoins et évoluer lorsque cela est nécessaire. Il s’agit en réalité d’éviter que chaque automne budgétaire soit l’occasion de modifier des dispositifs déjà changés l’année précédente, de rétablir des articles abrogés depuis peu ou au contraire supprimer sans coup férir des dispositions pourtant largement utilisées.

Cette stabilité pourrait également conduire à limiter le recours aux dispositions à caractère interprétatif qui, si elles ne portent généralement pas atteinte à des droits garantis en ce qu’elles se bornent à préciser le sens d’un texte, peuvent parfois en modifier la substance ([172]).

La rapporteure n’est naturellement pas la première à militer pour plus de stabilité dans le droit fiscal, mais nourrit l’espoir d’être parmi les dernières, ce qui signifierait qu’enfin, l’appel à la stabilité aura été entendu.

b. Offrir aux entreprises des garanties procédurales suffisantes en développant les rescrits en matière de prix de transfert et d’établissement stable

La lutte contre l’évitement fiscal et la recherche des responsables ne doit pas se faire au détriment des garanties élémentaires que peuvent attendre les contribuables d’un État de droit comme la France.

Que le lecteur soit rassuré : tel n’est évidemment pas le cas dans notre pays, mais certains points précis pourraient faire l’objet d’améliorations notables afin de fournir aux contribuables des garanties supplémentaires. Nulle complaisance, nul laxisme : il s’agit tout simplement d’éviter des inconvénients excessifs tant que la réalité de l’évasion fiscale n’a pas été établie.

Le droit fiscal français prévoit, à l’article L. 80 B du LPF, différents rescrits fiscaux, qui consistent pour l’administration à prendre position sur une demande d’un contribuable, la position ainsi prise lui étant alors opposable. Deux rescrits en particuliers paraissent devoir être étudiés dans le cadre de l’évasion fiscale internationale :

– le rescrit « établissement stable », prévu au 6° de l’article L. 80 B, qui permet à un contribuable résidant dans une juridiction étrangère de demander à l’administration l’assurance qu’il ne dispose pas en France d’un établissement stable ;

– le rescrit « prix de transfert », prévu au 7° du même article L. 80 B, qui rend opposable à l’administration l’accord préalable en matière de prix de transfert (APP) que celle-ci a conclu avec le contribuable (ou avec l’autre juridiction partie à une convention fiscale).

Ces rescrits gratuits – à la différence d’autres pays dans lesquels les demandes sont payantes – offrent une garantie au contribuable, quel que soit leur sens.

● D’après les informations recueillies au cours des auditions conduites par la mission, le rescrit « établissement stable » est relativement peu utilisé alors qu’il présente un intérêt évident pour une entreprise étrangère.

Sa promotion paraît ainsi opportune et de nature à encourager les entreprises étrangères à s’implanter en France ou à y conduire des activités à travers la certitude qu’il offre s’agissant de la qualification fiscale applicable aux installations présentes en France.

● Les APP connaissent un succès plus prononcé que les rescrits « établissement stable », principalement en raison de leur objet : ils permettent de valider ab initio la méthode de valorisation des prix de transfert retenue par une entreprise, offrant à cette dernière une sécurité juridique précieuse.

Cependant, les enjeux recouverts par les APP supposent un examen approfondi de chaque dossier, sauf à les traiter superficiellement et à risquer de délivrer des accords erronés qui feraient obstacle à une action de l’administration. Afin de fluidifier le traitement des demandes d’APP, a ainsi été créée en 2013 une entité dédiée au sein de la DGFiP, la mission d’expertise juridique et économique internationale (MEJEI).

Les analyses sont donc relativement lourdes et font par ailleurs l’objet d’un examen attentif de la Commission européenne qui, s’il révèle une aide d’État prohibée, peut conduire à des sanctions (l’affaire Apple en Irlande étant à cet égard éloquente ([173])). Cela explique qu’environ quinze à vingt APP seulement soient conclus chaque année ([174]).

Le recours aux APP gagnerait à croître, sans pour autant compromettre la qualité de l’instruction conduite par l’administration. En conséquence, il serait opportun de réfléchir aux moyens permettant de renforcer les services chargés des APP et des rescrits, que cela passe par un redéploiement d’effectifs ou par une évolution de l’organisation interne de la DGFiP.

c. Engager une réflexion sur l’opposabilité des versions consolidées des conventions modifiées par la Convention multilatérale du 7 juin 2017

La convention multilatérale qui fait l’objet de l’action 15 du projet « BEPS » ([175]) a été signée le 7 juin 2017 à Paris et compte au 23 juillet 2018 un total de 83 juridictions signataires, d’autres devant les rejoindre. Projet ambitieux, cette convention va permettre de modifier de façon quasiment instantanée des milliers de conventions bilatérales : là où, à travers des négociations bilatérales, il aurait fallu plusieurs décennies, la Convention multilatérale atteint ce résultat en quelques semaines ou quelques mois.

Cette convention fait l’objet d’un projet de loi demandant au Parlement l’autorisation de la ratifier, qui a été adopté définitivement le 5 juillet 2018, la loi ayant été promulguée le 12 juillet suivant ([176]). Il est renvoyé à l’avis de la commission des finances pour le détail de son mécanisme de fonctionnement et toutes les précisions utiles sur son contenu et la position de la France sur chacune de ses stipulations ([177]).

Il sera néanmoins question ici d’un aspect essentiel de cette convention, l’intelligibilité du droit et la sécurité juridique. Ainsi que cela a été indiqué dans l’avis fait au nom de la commission des finances, la Convention multilatérale va modifier substantiellement de nombreuses conventions bilatérales (65 conclues par la France en l’état, chiffre qui devrait augmenter ([178])) selon des modalités différentes.

Se pose donc la question du contenu final des conventions modifiées, partiellement traitée par l’administration qui s’est engagée à publier des versions consolidées. À la différence des modifications que peuvent apporter à un traité un avenant, ou à une loi un amendement (modifications connues et certaines ne laissant aucun doute sur le contenu final de la norme), celles résultant de la Convention multilatérale ne seront pas forcément connues au mot près, l’instrument décrivant parfois le sens de la modification sans la définir exhaustivement à travers une rédaction précise et normative.

Les prises de position de l’administration faites en application des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales (LPF), si elles lui sont opposables, ne concernent que l’application et l’interprétation d’un texte, non sur le contenu ou la consistance même dudit texte ([179]).

Seule une opposabilité des conventions consolidées étant de nature à assurer aux contribuables, singulièrement aux entreprises, une sécurité juridique maximale, il serait opportun d’engager une réflexion sur l’opposabilité de ces conventions consolidées, comme cela avait été souhaité dans l’avis précité ([180]).

d. Valoriser les entreprises fiscalement vertueuses

Si les entreprises qui éludent l’impôt et échappent à leurs obligations doivent faire l’objet des sanctions les plus fermes, celles qui au contraire font preuve d’un civisme fiscal important devraient pouvoir être identifiées comme telles.

Cette promotion, revers de la médaille dont l’avers serait constitué du « name and shame », permettrait aux entreprises concernées de valoriser leur respect des règles fiscales auprès des citoyens et de leurs potentiels clients. La question du civisme fiscal des entreprises est en effet une préoccupation croissante au sein de la société, les entreprises rivalisant entre elles pour mettre en exergue leur respect de la réglementation fiscale et le fait qu’elles paient des impôts en France (c’est même devenu un argument publicitaire).

Dans ce contexte, la rapporteure considère qu’une reconnaissance du civisme fiscal des entreprises vertueuses serait une bonne chose. En plus de valoriser celles qui respectent les règles, elle inciterait les entreprises moins « civiques » à revenir dans le droit chemin : il ne s’agit pas de stigmatiser les entreprises sans reconnaissance, mais bien d’élever celles qui l’ont et, à termes, les autres entreprises par effet d’incitation.

La dimension fiscale de la responsabilité sociale des entreprises (RSE) n’est pas totalement nouvelle : dès 2001, dans son Livre vert sur la RSE, la Commission européenne notait que « [la] responsabilité sociale des entreprises a aussi trait à l’intégration des entreprises dans leur milieu local, que ce soit au niveau européen ou international. Les entreprises apportent leur contribution à la communauté, locale notamment, en fournissant des emplois, des salaires et prestations ainsi que des recettes fiscales. » ([181])

L’OCDE est sur une ligne similaire, son magazine L’Observateur notant que « la discipline fiscale est considérée comme l’un des éléments de la responsabilité des entreprises. La récession et la crise financière ont accru la défiance du public à l’égard des entreprises et renforcé l’intérêt pour leur transparence fiscale. Les groupes de pression redoublent d’activité. Ces deux dernières années, nombre de rapports d’ONG et d’associations ont réclamé plus de transparence et de contrôle des pratiques fiscales des entreprises. Certaines sociétés ont pris les devants et ont intégré la discipline fiscale dans leur démarche de responsabilité. » ([182])

La « certification » des entreprises vertueuses pourrait se faire de deux manières :

– par un certificateur tiers et indépendant ;

– par l’administration fiscale.

Dans la mesure où c’est la seconde qui dispose des moyens et des données pertinentes et que l’intervention du premier supposerait la levée du secret fiscal – et un coût probable de la prestation du certificateur pour l’entreprise –, il paraît préférable de laisser faire l’administration.

Tel est d’ailleurs le sens d’un amendement adopté par l’Assemblée nationale, à l’initiative de la rapporteure ([183]), lors de l’examen en nouvelle lecture de l’article 7 du projet de loi pour un État au service d’une société de confiance (ESSOC), devenu article 17 de la loi promulguée le 10 août 2018 ([184]).

Les modalités par lesquelles l’administration procédera à la reconnaissance et à la publicité des entreprises engagées dans la relation de confiance avec elle devront être fixées par une ordonnance que le Gouvernement a été habilité à prendre.

La première étape de ce processus de certification est donc faite, il convient de s’assurer que la suite soit à la hauteur des attentes des partisans d’une telle solution et que celle-ci constitue le départ d’un débat plus général sur la valorisation des entreprises fiscalement vertueuses et sa prise en compte en termes de compétitivité et d’image, débat qui pourrait associer à l’administration la société civile.

II. REMETTRE LA DIPLOMATIE FISCALE AU CENTRE DU JEU

La lutte contre l’évasion fiscale est une obligation budgétaire mais également démocratique, afin de rétablir l’égalité entre contribuables et conforter le consentement à l’impôt. Les outils anti-abus sont à cet égard nécessaires, mais pas suffisants. La restauration de l’assiette fiscale de la France passe aussi par le renforcement de son attractivité et de la compétitivité de ses entreprises.

Toutefois, ces questions ne peuvent faire l’objet d’une seule approche juridique. Aussi, afin d’embrasser l’évasion fiscale dans sa totalité, la rapporteure a décidé d’axer une partie de ses travaux sur la prise en compte des aspects fiscaux dans la conduite des relations diplomatiques de notre pays, prisme rarement associé à l’évasion fiscale mais qui, pourtant, participe pleinement à la lutte contre celle-ci.

Cette approche inédite permettra d’apporter des propositions d’évolutions utiles et complémentaires de celles déjà faites afin d’assurer à la réponse française et internationale contre l’évasion fiscale une efficacité maximale.

A. UTILISER LA FORCE DIPLOMATIQUE ET LA STABILITÉ POLITIQUE DE LA FRANCE POUR ÊTRE MOTEUR DANS LA LUTTE CONTRE L’ÉVASION FISCALE

Puissance diplomatique et économique de premier plan, la France doit utiliser tous les leviers dont elle dispose pour faire avancer la lutte contre l’évasion fiscale sur les scènes européenne et internationale. Ce rôle moteur, cohérent avec l’ambition mondiale de notre pays, a déjà permis d’aboutir sur plusieurs sujets, comme en témoignent les propositions européennes en matière de fiscalité numérique sur lesquelles la rapporteure reviendra dans la deuxième partie du rapport. Le contexte politique européen, marqué par des difficultés dans de nombreux grands États, confère à la France, qui jouit d’une grande stabilité gouvernementale et politique, une responsabilité singulière pour rendre possible les progrès internationaux en la matière, tout particulièrement au sein de l’Union européenne.

1. Utiliser la puissance diplomatique et politique de la France face aux pratiques fiscales dommageables étrangères

Si l’évasion fiscale est le fait des entreprises, elle n’est souvent permise que par la complicité, tacite ou affichée, de certains pays qui se livrent à des pratiques fiscales dommageables. Pour mettre un terme à ces comportements délétères, la France doit utiliser sa puissance diplomatique et politique.

a. Améliorer la prise en compte des aspects fiscaux dans les rencontres officielles internationales

Les auditions conduites par la mission d’information ont montré que les problématiques fiscales n’étaient pas étrangères aux préparations des rencontres officielles et qu’elles figuraient généralement dans les dossiers remis aux autorités françaises.

Cependant, ces efforts ne paraissent pas avoir de résultats concrets, comme l’illustrent les nombreux exemples de violation des conventions fiscales qui seront ultérieurement fournis (cf. infra, B, 2).

Les lacunes de la dimension fiscale dans les rencontres officielles paraissent trouver leur origine dans une absence ou une insuffisance de portage politique. Sujet d’apparence technique plus que politique ou diplomatique, la fiscalité serait trop peu abordée.

La conviction de la rapporteure est, au contraire, que la fiscalité et le respect des conventions fiscales se trouvent au cœur de la diplomatie économique et politique de la France, ce que traduisent, par exemple, les efforts entrepris au niveau européen en matière de renforcement des moyens contre l’évasion fiscale.

Le propos n’est naturellement pas de placer la fiscalité au centre de tout et de compromettre des initiatives internationales au seul motif qu’un taux excessif de retenue à la source serait appliqué à certains revenus de sociétés françaises : la diplomatie est affaire de mesure et de compromis, et toute brusquerie d’un pays pourrait se retourner contre la France à plus long terme. En revanche, il ne faut pas omettre la dimension fiscale des rapports bilatéraux ou multilatéraux.

Ainsi, lorsqu’un pays étranger qui viole la convention le liant à la France sollicite par ailleurs un avantage ou un soutien de notre pays, il semble opportun de profiter du levier offert pour exiger le rétablissement d’une situation fiscale normale.

b. Utiliser tous les leviers possibles pour obtenir des avancées sur les sujets fiscaux

Il ne paraît pas aberrant que la France, dans le cadre de négociations avec ses partenaires, utilise les outils et leviers dont elle peut disposer pour aboutir à des conclusions utiles et obtenir des autres pays des avancées en matière fiscale.

Ces leviers n’ont pas nécessairement à être, eux aussi, fiscaux : ils peuvent revêtir un caractère économique, politique, culturel, etc.

L’idée sous-jacente à une telle suggestion est de ne pas admettre des pratiques dommageables de la part de pays qui attendent par ailleurs un soutien français ou qui sollicitent de la France quelque chose. Pour obtenir ce soutien ou ce qu’ils sollicitent, ces pays doivent faire des gestes, qui peuvent consister à mettre un terme à des pratiques fiscales dommageables, à cesser des vérifications agressives de groupes français ou, dans le cadre de négociations internationales ou européennes, à accepter telle ou telle disposition.

Le projet « ACCIS » et le paquet numérique de la Commission européenne sur lesquels la rapporteure reviendra ([185]) sont à cet égard des terrains diplomatiques intéressants. Le relatif enlisement du premier mériterait que la France, appuyée de l’Allemagne et en cohérence avec la déclaration de Meseberg du 19 juin dernier, fasse pression sur les États membres récalcitrants. Il n’est pas totalement absurde d’envisager qu’une pression des deux premières économies européennes puisse conduire un pays à changer de position, lorsque sa position initiale n’est pas satisfaisante en termes de justice fiscale.

La France est puissante, qu’elle le montre et agisse en cohérence avec ses ambitions internationales.

2. Renforcer la lutte contre les pratiques fiscales dommageables au sein de l’Union européenne et accompagner la transition des États fiscalement agressifs

Malgré les nombreux efforts des institutions européennes et de plusieurs États membres, dont la France, il existe dans l’Union européenne des pays qui ont des pratiques dommageables sur le plan fiscal. Lutter contre elles est un impératif, mais cette lutte doit être conduite de façon intelligente en permettant aux États concernés de pouvoir évoluer vers un modèle économique non dommageable soutenable.

a. Les pratiques dommageables de certains États membres

Une attention particulière paraît devoir être portée sur l’Union européenne, pour plusieurs raisons :

– l’Union européenne est l’association d’États la plus aboutie dans le monde, les éventuels dysfonctionnements doivent donc être traités avec vigilance et fermeté ;

– elle réunit les principaux partenaires de la France et compte les principaux débouchés des entreprises françaises : d’éventuels abus ont donc des conséquences potentiellement très importantes ;

– l’encadrement des législations fiscales nationales par le droit européen, notamment les libertés fondamentales prévues par les traités, peut limiter les marges de manœuvres unilatérales et les contre-mesures face à des États membres ne jouant pas le jeu : une réponse européenne est donc requise et, en attendant, une pression diplomatique envisageable.

Dire que des pays européens ont des pratiques fiscales dommageables correspond, malheureusement, à la réalité et est admis par les institutions européennes elles-mêmes :

– des membres du Parlement européen n’hésitent pas à qualifier certains États membres de « pirates », ainsi qu’a pu le faire devant la commission des finances de l’Assemblée nationale le Néerlandais Paul Tang, co-rapporteur des propositions de directives « ACCIS » ([186]) ;

– le Parlement européen dans son ensemble, en tant qu’institution, considère que des « États membres [jouent] un rôle systématique dans la promotion et la facilitation de pratiques fiscales dommageables et qui ne respectent pas le critère de la justice fiscale » ([187]) ;

– le 7 mars 2018, à l’occasion de la présentation de l’édition 2018 de son rapport annuel sur la situation économique et sociale dans les États membres, la Commission européenne a mis à l’index sept États membres pour des pratiques nationales facilitant la planification fiscale agressive : la Belgique, Chypre, l’Irlande, le Luxembourg, la Hongrie, Malte et les Pays-Bas ([188]).

D’une manière générale, certains États membres retiennent des pratiques inadmissibles pour quiconque prétend appartenir à l’Union européenne et adhérer à ses valeurs. Malte est souvent mentionnée parmi eux, les révélations médiatiques régulières alimentant les interrogations sur le respect par ce pays non seulement de la philosophie européenne, mais aussi de ses engagements concrets. Il faut se réjouir de l’action institutionnelle de l’Union européenne face à des États membres qui méconnaissent les principes fondamentaux nourrissant le projet européen sous l’angle de l’État de droit, mais une action du même ordre en matière fiscale serait également la bienvenue.

À cet égard, la rapporteure relève l’importance du vote intervenu au sein de la commission des finances de l’Assemblée nationale le 25 juillet 2018 lors de l’examen du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, ultérieurement confirmé en séance. À l’unanimité, a été adoptée la suppression de l’exclusion de principe de la liste française des États et territoires non coopératifs (ETNC) des États membres de l’Union européenne. Si, par lui-même, il ne permettra pas de mettre un terme aux pratiques dommageables que certains États membres retiennent, et ne pourrait juridiquement conduire à l’application de l’arsenal français ciblant les opérations réalisées avec un ETNC dans l’hypothèse peu probable où un État membre était qualifié de tel ([189]), ce vote ne témoigne pas moins pour autant de la volonté politique de la Représentation nationale à assurer au sein de l’Union la justice fiscale et à ne plus accepter des pratiques dommageables de la part de pays partageant avec la France un destin commun. Il illustre également, en dernière analyse, la nécessité de l’accompagnement des États membres concernés dans une transition vers des modèles économiques plus vertueux et viables pour eux, afin de concilier justice fiscale et pérennité des développements nationaux, point sur lequel la rapporteure reviendra.

b. Assurer le respect des engagements fiscaux des États membres de l’Union européenne

i. Valoriser le code de conduite européen dans le domaine de la fiscalité des entreprises

Il existe au niveau européen un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises, adopté par le Conseil le 1er décembre 1997 ([190]). En vertu de ce code, les États membres se sont engagés « à ne pas introduire de nouvelles mesures fiscales dommageables [… et] éliminer toute mesure dommageable dans le meilleur délai » ([191]). Ces mesures sont définies dans le code à travers cinq critères alternatifs ([192]).

Le code est plus que jamais d’actualité dans la mesure où les critères qu’il prévoit ont été intégrés au deuxième critère d’identification des juridictions fiscales non coopératives dans le cadre de l’élaboration de la liste commune européenne (critère reposant sur l’équité fiscale). Cette liste exclut a priori les États membres de l’Union européenne.

Il est regrettable que le contenu d’un code de conduite soit opposable à des pays tiers et que son non-respect puisse entraîner l’inscription sur une « liste noire », mais que sa méconnaissance par les États membres qui se sont engagés à le respecter ne soit assortie d’aucune sanction.

Afin d’assurer à cet outil bienvenu une postérité utile au sein de l’Union, et pour garantir le respect par les États membres des engagements auxquels ils ont eux-mêmes consentis ([193]), les institutions européennes devraient valoriser le code de conduite et accroître sa portée juridique.

Sans nécessairement lui donner une force opposable totale – il ne s’agit que de droit souple et il est trop imprécis en l’état pour produire des effets concrets –, pourrait être envisagée l’adoption de textes qui s’inspirent de son contenu, ou bien la possibilité de fonder des poursuites pour aides d’État illégales sur son fondement, motif tiré de sa méconnaissance.

Par ailleurs, il serait sans doute opportun que la Commission européenne, en plus des enquêtes en matière d’aides d’État, accentue son action vis-à-vis des États membres manquant à leurs engagements à travers l’engagement plus fréquent de procédures en manquement.

Certains pourraient considérer qu’une telle approche punitive risquerait de renforcer le sentiment anti-européen qui grandi dans certains pays. Une telle vision ne saurait prévaloir :

– le respect des principes européens ne peut être à géométrie variable et s’effacer pour des considérations politiques, laissant des États membres agir en toute impunité ;

– seule une action européenne ambitieuse, montrant l’absence de compromission et la volonté des institutions de l’Union de garantir l’équité et la justice, est de nature à renforcer l’adhésion des populations au projet européen.

ii. Inscrire la lutte contre l’évasion fiscale dans le semestre européen

Cycle de coordination des politiques économiques et budgétaires des États membres de l’Union européenne, le semestre européen, qui se tient sur les six premiers mois de chaque année civile, vise à garantir la convergence et la stabilité de l’Union.

Dans ce cadre, les États membres adressent à la Commission leurs plans de réformes budgétaires, économiques et structurelles, qui permettent à l’institution européenne d’apprécier leur teneur et d’émettre des recommandations spécifiques.

Si, comme il a été vu, le dernier semestre européen a été l’occasion pour la Commission européenne de mettre à l’index sept États membres au titre de leurs pratiques fiscales dommageables, le manque de systématisation d’une analyse sur ce sujet et de recommandations en conséquence reste regrettable.

La rapporteure estime donc nécessaire de consacrer, dans le cadre du semestre européen, un momentum dédié à la lutte contre l’évasion fiscale. Un tel enrichissement du semestre européen permettrait d’identifier les difficultés auxquelles les États membres font face contre l’évasion fiscale, de mettre en lumière les pratiques contestables de certains d’entre eux et de formuler des recommandations pour accentuer l’efficacité de la lutte contre ce fléau.

Si l’ambition du semestre européen est la convergence et la stabilité dans l’Union, la prise en compte spécifique de l’évasion fiscale, de ses conséquences et des moyens permettant de l’éradiquer est non seulement utile, mais indispensable.

Cette prise en compte pourrait en outre être l’occasion de fournir aux États peu vertueux sur le plan fiscal des outils spécifiques pour les faire évoluer dans la bonne direction.

c. Accompagner la transition des États membres dont les modèles économiques reposent sur l’attractivité fiscale

Si la lutte contre les pratiques dommageables auxquelles certains États membres adhèrent est une nécessité, elle doit se faire de façon intelligente, progressive et sans brutalité.

Cette lutte ne saurait en effet conduire à mettre un pays partenaire à genoux, à signer son arrêt de mort. Tous les pays ne disposent pas des capacités économiques de la France, de l’Allemagne ou encore de l’Italie, pour ne prendre que ces trois exemples. Certains ont développé leur économie sur l’attractivité fiscale afin d’attirer sur leur sol investissements et capitaux sans lesquels leur développement se serait trouvé grandement compromis. Mettre un terme à ces modèles sans perspective alternative, sans voie de sortie, conduirait à un effondrement économique de ces pays au détriment de leurs populations ou de leur avenir économique.

L’Irlande offre ici une illustration pertinente des précautions à prendre et du nécessaire accompagnement durant la transition évoquée : la très forte croissance du pays, qui a même atteint 26,3 % de son PIB ([194]) en 2015, est en grande partie artificielle en ce qu’elle repose sur la localisation en Irlande d’actifs de grandes multinationales étrangères qui n’y sont pas imposés, et qu’elle ne s’est pas traduite par une amélioration significative du pouvoir d’achat ou de l’emploi ([195]). En revanche, cette croissance élevée a eu le mérite de substantiellement améliorer la position irlandaise sur les marchés financiers et a facilité la capacité du pays à emprunter, dans la mesure où la croissance du PIB a mécaniquement conduit à une diminution importante du rapport du déficit public et de la dette publique à cet agrégat. Agir brutalement pourrait fragiliser le financement irlandais, circonstance susceptible d’avoir des conséquences économiques désastreuses pour le pays mais aussi pour ses partenaires et l’Union européenne.

Un dialogue nourri est donc indispensable, le poids diplomatique et politique de la France et les exigences accrues des citoyens européens en matière de justice fiscale constituant à cet égard des leviers opportuns.

Une telle approche a déjà produit ses fruits, certes non décisifs car ne concernant pas tous les États en cause, mais néanmoins bien mûrs et encourageants :

– la France a obtenu du Luxembourg qu’il retienne dans la version renégociée de la convention fiscale liant les deux pays les ajustements opportuns apportés par l’OCDE à la définition de l’établissement stable (et ce, alors que le Luxembourg n’a pas choisi d’appliquer ces ajustements dans le cadre de la Convention multilatérale « BEPS ») ;

– les Pays-Bas, qui souffrent d’une réputation fiscale relativement dégradée, ont entamé sous la pression internationale et citoyenne une mue radicale, ainsi qu’en témoignent les choix ambitieux et sans équivalents dans le cadre de la Convention multilatérale « BEPS » ou les récentes évolutions législatives nationales améliorant la lutte contre les schémas abusifs.

La poursuite de cette action est nécessaire et doit se faire au niveau européen, en associant les institutions de l’Union et les États membres. L’enrichissement du semestre européen proposé serait à cet égard un moyen pertinent pour que les acteurs concernés puissent identifier les marges d’évolution des États et les outils envisageables pour leur assurer une transition souple vers une organisation économique moins agressive.

À cet égard, il convient de faire état de la piste évoquée par le ministre de l’économie et des finances Bruno Le Maire lors de son audition par la mission d’information, piste consistant à procéder à une répartition différenciée du produit de certains impôts au profit d’États dont l’évolution du modèle est souhaitée. À titre d’exemple, les recettes dégagées par la taxe de 3 % sur les revenus tirés de certains services numériques ([196]) pourraient être provisoirement octroyés de façon préférentielle à l’Irlande, siège de nombreux géants du numérique, pour lui permettre de développer d’autres modèles économiques.

L’Union européenne doit protéger et aider au développement de ses membres et de leurs populations. L’accompagnement des États dans une transition vertueuse s’inscrit pleinement dans la philosophie du projet européen et doit donc se concrétiser pour assurer à ce dernier une pérennité et une ambition nécessaires pour le continent.

*

Ces trois propositions (valorisation du Code de conduite de 1997, utilisation du semestre européen pour renforcer la justice fiscale dans l’Union et accompagnement des États membres vers une transition mutuellement bénéfique) ont connu, lors de l’examen à l’Assemblée nationale du projet de loi relatif à la lutte contre la fraude, un début de concrétisation à la suite de l’adoption par la commission d’un amendement déposé par la rapporteure, devenu l’article 11 bis C du projet de loi et qui a été confirmé en séance publique.

B. PENSER LA FISCALITÉ DANS UN MONDE INSTABLE

L’instabilité du monde est consubstantielle à ce dernier, comme peuvent en témoigner la multiplication des conflits ou encore les défis migratoires. Cette instabilité n’épargne pas l’économie, les échos de guerre commerciale entre États-Unis, Chine et Union européenne étant à cet égard malheureusement significatifs. La réforme fiscale engagée aux États-Unis est une autre illustration de ce caractère instable, nourrissant des inquiétudes importantes auprès des partenaires de ce pays.

La fiscalité internationale et la lutte contre l’évasion fiscale doivent donc impérativement intégrer cette dimension d’instabilité et veiller au respect des textes qui encadrent les relations fiscales internationales, sauf à compromettre de façon certaine la réponse apportée en vue d’une meilleure équité fiscale.

1. L’indispensable réponse européenne à la réforme fiscale américaine

a. La récente réforme fiscale américaine : une ambition contre l’évasion fiscale empreinte d’unilatéralisme

Le 22 décembre 2017, le président des États-Unis Donald Trump a signé le « Tax Cuts and Job Act », réforme fiscale adoptée par le Congrès américain d’une importance considérable ([197]).

● Touchant aussi bien la fiscalité des ménages que celles des entreprises et portant sur un coût estimé à environ 1 500 milliards de dollars sur dix ans ([198]) (dont 1 000 milliards de dollars de coût net au titre des mesures touchant les entreprises), la mesure phare de cette réforme est la baisse conséquente du taux de l’IS fédéral, qui passe de 35 % à 21 %.

Si cette baisse, dans son principe et par son ampleur, s’inscrit dans la trajectoire générale suivie par les taux d’IS dans les pays développés et peut être vue comme plaçant les États-Unis dans une concurrence fiscale assumée, d’autres mesures de la réforme manifestent le souci américain de lutter contre l’érosion des bases fiscales nationales et de renforcer l’attractivité du territoire américain. De nombreux dispositifs peuvent d’ailleurs être vus comme traduisant, de façon unilatérale, des actions du projet « BEPS ».

D’une manière générale, cette réforme a été vue comme passant d’un système d’imposition mondiale des entreprises (dans lequel les entreprises sont imposées par leur État de résidence sur l’intégralité de leurs bénéfices, après imputation des impôts acquittés à l’étranger) à un système territorial (où sont imposés les bénéfices résultant d’activités réalisées aux États-Unis).

Schématiquement, la réforme comporte deux volets : l’encouragement de l’activité et du développement des entreprises américaines, d’une part ; la dissuasion d’opérations ou d’investissements avec des entreprises étrangères, d’autre part.

● Pour encourager les entreprises américaines, en plus de la baisse du taux d’IS, sont prévues :

– une déduction intégrale immédiate de certains investissements (comparable à un amortissement très accéléré) ;

– l’exonération des dividendes reçus de l’étranger par les sociétés américaines ;

– l’abrogation de l’impôt minimum alternatif (« alternative minimum tax », ou « AMT ») ([199]) ;

– l’imposition à taux réduit des profits tirés d’actifs incorporels localisés aux États-Unis et ayant contribué à des exportations (cette mesure est appelée la « FDII », pour « Foreign derived intangible income », soit « revenu étranger tiré d’actif incorporel »).

Est également prévue l’imposition à taux réduit des réserves logées à l’étranger et rapatriées aux États-Unis (« transition tax »), aux taux de 15,5 % ou 8 % selon leur nature. Cette mesure cible notamment les bénéfices logés dans les paradis fiscaux (tels que les Bermudes) et placés là grâce à des montages du type « double irlandais » (« double irish ») ([200]).

● Plusieurs autres dispositifs tendent à lutter contre l’érosion fiscale :

– les reports de déficit sont encadrés ;

– la déductibilité des charges financières est plus strictement encadrée (s’inspirant des recommandations de l’action 4 du projet « BEPS ») ;

– les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC, ou « CFC rules » en anglais) sont renforcées à travers un élargissement des hypothèses de qualification d’une société en SEC ;

– les revenus attribués à des actifs incorporels détenus par des filiales étrangères sont forfaitairement taxés aux États-Unis s’ils sont insuffisamment imposés localement (cette mesure est appelée « GILTI », pour « Global intangible low taxe income », soit « revenu mondial à faible taux d’imposition tiré d’incorporels »).

● Enfin, la réforme américaine prévoit une taxe spéciale contre l’érosion de l’assiette fiscale, consistant à réintégrer dans cette dernière certains versements effectués par la société américaine au profit d’entités étrangères : il s’agit de la fameuse « Base erosion anti-abuse tax », ou « BEAT »), dont la compatibilité avec les règles internationales paraît douteuse.

Cette taxe est applicable aux sociétés dont la moyenne annuelle des recettes brutes sur les trois précédents exercices est d’au moins 500 millions de dollars. D’un fonctionnement complexe, elle consiste schématiquement à majorer la charge fiscale des entreprises américaines qui effectuent des paiements à des entités liées qui sont établies à l’étranger, en réintégrant ces paiements dans l’assiette imposable (ces paiements doivent représenter plus de 3 % du total des sommes déduites de son résultat par la société) ([201]).

Concrètement, la « BEAT » correspond à la différence entre, d’une part, une fraction de la somme de l’assiette normale et des versements réintégrés et, d’autre part, l’IS normalement dû. La fraction de la somme mentionnée est de 5 % en 2018, de 10 % entre 2019 et 2025 et de 12,5 % à compter de 2026.

Une autre présentation possible de la « BEAT » est une imposition au taux de 5 %, 10 % ou 12,5 % (selon la période considérée) de l’assiette normale majorée des versements réintégrés (mais cette présentation fusionne charge fiscale normale et charge liée à la « BEAT », qui ne se substitue pas à l’IS mais s’y ajoute).

b. Les moyens de réponse de l’Union européenne

Outre sa dimension anti-abus et son objectif d’attractivité, la réforme américaine risque de conduire à des doubles impositions irrégulières de nombreux flux :

– la « BEAT » aura pour conséquence une double imposition des transactions déjà imposées dans le chef de l’entreprise à qui les versements sont réalisés ;

– le « GILTI » aura le même effet s’agissant de produits imposés d’abord dans le chef de la société étrangère, puis dans celui de l’entreprise américaine, conduisant à un traitement fiscal discriminant en fonction de l’origine géographique des revenus.

La « BEAT », tout particulièrement, pourrait se révéler extrêmement pénalisante pour le secteur bancaire et assurantiel français en frappant d’une imposition supplémentaire de 10 % puis de 12,5 % les redevances versées par les filiales américaines aux sociétés mères établies en France, comme l’a rappelé Bruno Le Maire lors de son audition le 5 juillet dernier.

La France, accompagnée de l’Allemagne et du Royaume-Uni, a déjà manifesté auprès des autorités américaines son souhait de voir ces deux mesures évoluer. Cette action est mue par des considérations économiques mais aussi par le souci de garantir le respect des conventions fiscales et des règles internationales, au nom de l’équité fiscale.

Cette approche diplomatique paraît devoir être privilégiée à une riposte musclée qui présenterait le risque plus que tangible de conduire à une escalade destructrice. Un conflit commercial majeur oppose déjà les États-Unis à l’Union européenne, et ouvrir un second front fiscal n’est pas forcément opportun.

Les autres États membres et les institutions de l’Union devraient, s’ils ne l’ont déjà fait, se joindre à la France, l’Allemagne et au Royaume-Uni pour faire évoluer la position américaine.

Une initiative parlementaire ambitieuse associant des représentants des différents parlements nationaux et du Parlement européen auprès du Congrès américain pourrait en outre utilement appuyer la démarche européenne.

Enfin, l’OCDE gagnerait à se saisir expressément de certains aspects de la réforme américaine au titre de l’examen des mesures fiscales par les pairs et dans le cadre de l’action 5 du projet BEPS.

2. Assurer le respect des intérêts français dans le cadre de l’exécution des conventions

Si les choix retenus par la France dans ses conventions fiscales sont conformes à ses intérêts, encore faut-il s’assurer du respect de celles-ci par les autres pays. La concurrence fiscale mondiale ne passe en effet pas que par des taux réduits, des régimes préférentiels et des avantages particuliers, elle se réalise également à travers des pratiques dommageables contraires aux conventions, consistant à imposer irrégulièrement certains revenus ou certaines entités.

a. Les pratiques irrégulières de nombreux pays pour récupérer des recettes fiscales

Bien que le principe des conventions fiscales bilatérales soit de définir les modalités d’imposition de flux internationaux pour éviter toute double imposition, certains pays n’hésitent pas, à travers leur législation, les décisions de leurs juridictions ou une interprétation des conventions que l’on pourrait qualifier d’audacieuse, à imposer des revenus ou des entités de façon tout à fait contraire aux stipulations conventionnelles auxquelles ils ont pourtant consenti.

Beaucoup d’entre eux sont des pays en développement qui considèrent que les activités réalisées sur leur territoire ont une grande part dans la création de valeur finale de l’entreprise française. Néanmoins, d’autres sont des pays développés figurant parmi les plus proches partenaires de la France, certains étant même membres de l’Union européenne.

Les modalités d’imposition irrégulière des revenus dégagés par les entreprises françaises prennent différentes formes :

– reconnaître un établissement stable en méconnaissance des conventions fiscales et attribuer à cet établissement stable un profit – là encore de façon irrégulière ;

– valoriser des activités et des transactions en total décalage avec la réalité économique et les lignes directrices de l’OCDE afin de gonfler artificiellement l’assiette fiscale locale ;

– empêcher les filiales locales de déduire de leur résultat les rémunérations qu’elles versent à la société mère française, accroissant la charge globale du groupe et compromettant la pérennité des activités locales ;

– appliquer des retenues à la source non prévues par les conventions ou avec un taux supérieur au taux conventionnel.

Pour illustrer ces comportements dommageables, les exemples sont nombreux. Ceux qui suivent sont issus d’informations communiquées à la mission d’information par l’Association française des entreprises privées (AFEP), et ne sont pas exhaustifs.

difficultés fiscales constatées par les groupes français à l’étranger

Source : AFEP.

L’inquiétude nourrie vis-à-vis de telles pratiques et la nécessité d’une réaction n’est pas nouvelle : elle fait échos aux préoccupations que la rapporteure avait émises dans l’avis sur le projet de loi autorisant la ratification de la Convention multilatérale « BEPS » ([202]).

b. Renforcer le dialogue avec les entreprises pour avoir une pleine connaissance des pratiques locales irrégulières

L’administration française entretient un dialogue relativement appuyé avec les entreprises françaises, non seulement lors de vérifications les concernant mais également de manière générale, notamment par l’intermédiaire de son réseau diplomatique : les ambassades font remonter à l’administration centrale à Paris les difficultés dont ont pu les informer certaines entreprises françaises ayant des filiales localement, voire ces filiales directement.

Ce dialogue utile avec les entreprises gagnerait à s’étoffer pour maximiser la bonne information des autorités compétentes françaises.

À cet égard, pourrait être mis en place un cycle de réunions régulières entre les administrations fiscales, économiques et diplomatiques, d’une part, et les organisations représentatives des entreprises, telles que l’AFEP et/ou les grandes entreprises concernées par les pratiques irrégulières des pays étrangers.

De tels cycles présenteraient de nombreux avantages :

– une meilleure remontée d’informations, complémentaire à celle réalisée par le réseau diplomatique ;

– l’engagement d’entrevues régulières et donc prévisibles, éliminant les incertitudes liées à la programmation de réunions soumises aux aléas des agendas des uns et des autres ;

– une meilleure relation de confiance entre entreprises et administration, susceptible de produire des effets bénéfiques sur d’autres sujets que les violations conventionnelles étrangères (par exemple, dans le domaine des vérifications).

En plus de ces réunions, pourraient s’organiser des entretiens ponctuels avec les entreprises, préalablement à tout déplacement ou réception officiel, pour garantir la bonne prise en compte des problématiques fiscales locales.

C. RENFORCER L’ASSOCIATION DU PARLEMENT DANS LA DIPLOMATIE FISCALE FRANÇAISE

Si la conduite de la diplomatie est une prérogative du pouvoir exécutif, le Parlement doit pouvoir intervenir, tout particulièrement lorsque sont en cause des aspects fiscaux, sujet au cœur de la compétence législative. Compte tenu de l’importance des conventions et du droit européen sur le droit fiscal national, renforcer le rôle du Parlement à travers une meilleure association aux travaux diplomatiques paraît opportun. Dans la même logique, une collaboration plus étroite des parlements nationaux au processus décisionnel européen serait une piste intéressante.

1. Renforcer l’association du Parlement jusqu’à la ratification des conventions

Les négociations des conventions fiscales et la détermination de leur contenu incombent au pouvoir exécutif, ce qui est cohérent avec les compétences de ce dernier en matière de conduite des relations extérieures de la France.

Si la légitimité du pouvoir exécutif en matière de fiscalité internationale ne saurait être remise en cause, il convient de rappeler que ces conventions, tout en étant des traités internationaux, ont un contenu fiscal. Or, la fiscalité est un sujet qui, par nature, doit associer de façon étroite le Parlement. C’est le principe même du consentement à l’impôt au cœur de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyens, c’est le fondement de l’exigence de non taxation sans représentation ayant poussé sur le chemin de l’indépendance les colonies américaines.

a. Améliorer l’information du Parlement tout au long des négociations

Actuellement, la Constitution ne permet l’association du Parlement qu’à travers l’autorisation de ratification ou d’approbation qu’il donne au pouvoir exécutif en application de son article 53.

Dans les faits, cette procédure peut paraître insatisfaisante :

– les études d’impacts qui accompagnent les projets de loi demandant l’autorisation de ratification d’une convention sont inégales et, souvent, trop peu documentées pour fournir au Parlement une information exhaustive, celle du projet de loi relatif à la Convention multilatérale « BEPS » fournissant une bonne illustration de cette indigence regrettable ([203]) ;

– le choix offert au Parlement est binaire : il autorise ou n’autorise pas, ce qui se traduit concrètement par une adoption ou un rejet du texte ;

– le droit d’amendement est particulièrement encadré, ne pouvant au nom de la séparation des pouvoirs et de la cohérence des négociations internationales adresser d’injonction au Gouvernement ni modifier le texte conventionnel dont la ratification est prévue : concrètement, seuls des amendements supprimant une ou plusieurs conventions dans l’hypothèse de textes portant sur plusieurs traités ont une réelle portée sur le fond ;

– ce droit d’amendement est interprété de façon très stricte, pouvant conduire à empêcher le dépôt de demandes de rapports pourtant parfois opportuns ou, plus généralement, d’amendements renforçant l’information du Parlement.

Or, l’information des parlementaires est au cœur de la procédure : comment, sans elle, voir autre chose dans la demande d’autorisation qu’une simple formalité ? Comment, sans connaissance par le Parlement des enjeux et du contenu de la convention et de ses conséquences, attendre des parlementaires un avis éclairé et, en dernière hypothèse, un rejet motivé par l’appréciation selon laquelle la convention ne répond pas aux intérêts de la France ?

A minima, le Parlement devrait être régulièrement informé, tout au long des négociations d’un texte, de leur état d’avancement, des enjeux et des difficultés éventuelles. Cela est fait pour les propositions de directives européennes ; cela devrait être fait pour les conventions fiscales les plus importantes. Un tel dispositif permettrait en outre au Parlement de disposer d’éléments utiles dès le début du processus international, sans attendre d’être informé à sa fin, lors de la demande d’autorisation de ratification.

Pour éviter que des questions confidentielles ne filtrent et puissent compromettre la bonne marche des négociations, cette information pourrait être réduite à celle des commissions de chacune des deux chambres en charge des finances et des affaires étrangères.

b. Développer les compétences réglementaires de la commission des finances sur les projets de loi relatifs aux conventions fiscales

Au Sénat, les projets de loi demandant l’autorisation de ratification de conventions fiscales relèvent, en vertu du règlement de la seconde chambre, de la commission des finances.

À l’Assemblée nationale, en revanche, cette compétence échoit à la commission des affaires étrangères en application du 3° de l’article 36 de son règlement, qui consacre parmi les domaines relevant de cette commission les « traités et accords internationaux ».

S’il est logique que les traités internationaux en général relèvent de la commission chargée de la politique étrangère de la France, non seulement en raison de leur essence internationale mais également du fait d’une mécanique juridique commune à chaque traité, ceux portant sur la matière fiscale intéressent également, compte tenu de leur objet, la commission des finances :

– cette commission est familière de la technicité de la fiscalité et des mécanismes fiscaux, puisque c’est elle qui est compétente en la matière ;

– de nombreux amendements ou dispositifs fiscaux se heurtent à des conventions fiscales ou en tirent les conséquences, pouvant ainsi justifier une attraction de la commission des finances s’agissant des conventions fiscales ;

– il y aurait une harmonisation des commissions compétentes entre les deux assemblées.

Pour autant, faut-il modifier le règlement de l’Assemblée pour attribuer à la commission des finances la pleine compétence en matière de conventions fiscales ? Plusieurs raisons peuvent justifier une réponse négative :

– même si chaque convention fiscale produit des effets concrets pour les entreprises qu’elles concernent, toutes n’ont pas la même portée : pour une Convention multilatérale « BEPS » ou une convention avec un État fiscalement difficile, de nombreuses autres conventions aux enjeux a priori plus modestes sont examinées ;

– la commission des finances dispose de la faculté de se saisir pour avis si elle le juge opportun, ce qu’elle a d’ailleurs fait sur la Convention multilatérale « BEPS » : rien ne l’empêche donc de faire valoir son point de vue ;

– la commission ne se saisit pas de tous les textes portant sur des conventions fiscales, témoignant ainsi de l’absence de nécessité de systématiser sa compétence ;

– l’agenda particulièrement contraint de la commission des finances paraît difficilement compatible avec l’examen d’un projet de loi autorisant la ratification d’une convention fiscale, surtout si ce dernier devait intervenir en période budgétaire ;

– l’unicité d’interlocuteur à travers la commission des affaires étrangères est, pour le ministère de l’Europe et des affaires étrangères, un élément de simplification de ses rapports avec le Parlement (à cet égard, l’organisation sénatoriale complexifie les choses) ;

– si la commission des finances devait traiter les textes relatifs aux conventions fiscales, pourquoi les autres commissions permanentes ne revendiqueraient-elles pas une compétence similaire pour ceux des traités qui portent sur les matières qu’elles traitent ? En plus d’un tarissement des compétences la commission des affaires étrangères, une telle évolution accentuerait les difficultés précédemment évoquées pour le ministère.

Pour l’ensemble de ces motifs, la rapporteure estime qu’il n’apparaît pas forcément opportun de faire basculer totalement la compétence en matière de conventions fiscales de la commission des affaires étrangères à celle des finances. Le mécanisme actuel de la saisine pour avis offre une souplesse bienvenue qui permet à la commission, lorsqu’elle le souhaite, d’étudier un texte et d’apporter son expertise technique.

Il est néanmoins possible de prévoir un dispositif intermédiaire consistant en un dessaisissement ponctuel de la commission des affaires étrangères au profit de celle des finances, lorsque la seconde le demande et que la première ne s’y oppose pas – en cas de désaccord, un système d’arbitrage par le Bureau de l’Assemblée nationale (ou sa Conférence des présidents) pourrait être envisagé.

Un tel dispositif allierait la souplesse offerte par les règles actuelles à l’opportunité d’un examen au fond par la commission techniquement compétente sur les matières faisant l’objet de la convention.

2. Développer l’implication des parlements nationaux dans le processus décisionnel de l’Union européenne

Le droit de l’Union européenne, depuis le Traité de Lisbonne du 13 décembre 2007, entré en vigueur le 1er décembre 2009, prévoit l’association des parlements nationaux au processus décisionnel européen, dans un souci légitime et bienvenu de renforcer la dimension démocratique de l’Union européenne.

À cet égard, l’article 12 du traité sur l’Union européenne (TUE) reconnaît pour la première fois la contribution des parlements nationaux « au bon fonctionnement de l’Union ».

● Au-delà de cette consécration symbolique, des procédures concrètes ont été élaborées à travers le protocole sur le rôle des parlements nationaux dans l’Union européenne ([204]) pour encourager leur participation aux différentes activités des institutions européennes et leur permettre d’exprimer leurs points de vue :

– le droit d’information des parlements a été étendu, ces derniers devenant destinataires de tous les documents d’information de la Commission et des projets d’actes législatifs européens (les projets d’ordre du jour et procès-verbaux du Conseil leur sont aussi communiqués) ([205]) ;

– un rôle institutionnel fort a été reconnu au profit des parlements nationaux, qui sont chargés de veiller au respect du principe cardinal de subsidiarité : dans un délai de huit semaines, un parlement peut contester une proposition d’acte de la Commission s’il estime que ce principe est méconnu, et se voit offert la possibilité de saisir la Cour de justice d’un recours dirigé contre un acte adopté ([206]) ;

– les parlements nationaux contribuent à l’évaluation des politiques de l’espace de liberté, de sécurité et de justice ;

– enfin, dans le cadre de la Conférence des organes parlementaires spécialisés dans les affaires de l’Union (COSAC), ils peuvent adresser des contributions aux institutions et échanger entre eux des informations ([207]).

Pour utiles et opportunes qu’elles soient, ces modalités peuvent se révéler insuffisantes, notamment en matière de fiscalité directe (de façon peut-être paradoxale, la fiscalité directe restant du domaine des États membres).

● Une meilleure association des parlements nationaux serait, tout d’abord, de nature à mieux comprendre de la part de ces derniers les contraintes juridiques qui peuvent résulter du processus législatif européen et, surtout, qui peuvent faire obstacle à des initiatives nationales.

Surtout, il paraît nécessaire de renforcer l’information des parlements, singulièrement du Parlement français, en amont et en aval des réunions du Conseil ECOFIN (puisqu’il s’agit ici de traiter de la fiscalité) et de mettre en place un réseau interparlementaire plus efficace que l’actuelle COSAC.

Une interaction plus prononcée entre les différents parlements semble à cet égard une initiative à explorer. Les différents entretiens conduits dans le cadre du déplacement réalisé à Bruxelles, notamment avec la représentation permanente des Pays-Bas, ont pu souligner l’intérêt d’une telle évolution.

Idéalement, cette interaction devrait se faire avec l’ensemble des parlements nationaux, à travers par exemple une refondation de la COSAC. Dans l’hypothèse où ce projet devait se révéler chimérique, un groupe plus étroit, associant les parlements français, allemand, espagnol et italien (ainsi que tout autre parlement de bonne volonté) devrait pouvoir être créé pour discuter des initiatives en cours et des pistes d’évolution envisageables.

La force d’une telle structure ne doit pas être sous-estimée : si le Conseil conserve la main et reste seul décideur, à traités constants, le poids démocratique et politique d’une résolution commune de plusieurs parlements nationaux serait certain. Il suffit pour s’en convaincre de regarder les efforts entrepris par les parlements allemand et français pour manifester leur soutien à la coopération franco-allemande à l’occasion du 55e anniversaire du Traité de l’Élysée ([208]).

Un rapprochement entre ces deux parlements, parallèlement ou à la place de la structure associant d’autres États membres, serait en tout état de cause opportune : dans le contexte actuel de travail de concert des deux pays, encore illustré récemment par les conclusions de Meseberg, ajouter à la coopération gouvernementale une coopération parlementaire offrirait aux travaux franco-allemands une onction démocratique inégalée.

Pour ce qui est du seul Parlement français, l’actuel débat précédant la tenue des conseils européens n’apparaît pas suffisant.

Il faudrait, a minima, qu’avant chaque Conseil ECOFIN, le ou les ministres chargés des questions fiscales viennent devant les commissions des finances et des affaires européennes de chacune des deux assemblées présenter les enjeux de la réunion et la position officielle de la France. Si des considérations d’ordre politique ou diplomatique pourraient rendre la publicité de telles réunions délicate, celles-ci pourraient se tenir à huis clos afin que les impératifs diplomatiques ne compromettent pas la bonne information du Parlement sur des sujets qui intéressent la représentation nationale.

Une autre piste, plus prometteuse et d’inspiration allemande, pourrait consister en un mandat donné par le Parlement français au Gouvernement avant chaque réunion du Conseil de l’Union européenne. Ce mandat présenterait trois avantages :

– une démocratisation du processus décisionnel européen à travers une association plus étroite du Parlement et l’émission par ce dernier d’un cadre de négociation dans lequel le Gouvernement devrait s’inscrire ;

– un renforcement de la légitimité de la position française lors des négociations : si un ministre peut dire qu’il a derrière lui le Parlement et qu’il n’agit qu’au nom de ce dernier, devant lequel – il est parfois nécessaire de le rappeler – le Gouvernement est responsable, il ne peut plus être vu comme un négociateur parmi vingt-sept ou vingt-six autres, mais comme le porteur d’une ligne voulue par la représentation de sa nation ;

– une meilleure information en amont des enjeux soulevés par ces réunions, souvent déterminantes pour l’avenir du continent mais trop peu connues de nos concitoyens.

Ce mandat n’aurait pas vocation à être trop précis pour ne pas risquer d’enfermer de façon contre-productive les négociateurs français dans une position inconfortable. Il devrait en revanche fixer les lignes rouges et le cadre général de ce qui est jugé acceptable, voire nécessaire, par le Parlement.

Par ailleurs, compte tenu des obstacles constitutionnels probables vis-à-vis d’un instrument juridiquement contraignant, le mandat proposé pourrait revêtir une portée politique, le Gouvernement s’engageant à l’issue d’un débat à suivre les axes souhaités par la Représentation nationale.

DEUXIÈME PARTIE : APPRÉHENDER LA NUMÉRISATION ET LA FINANCIARISATION DE L’ÉCONOMIE

La transformation de l’économie s’est profondément accélérée et son mouvement de digitalisation et financiarisation n’est plus à démontrer. Pour autant nos automatismes fiscaux, en particulier ceux de la fiscalité internationale, sont restés calqués sur des modèles anciens.

La mobilité, la dématérialisation tant à travers sa digitalisation que la folie des flux financiers qui ne se traduisent pas par des biens physiques dans la réalité ([209]), de cette économie, est un véritable défi pour une fiscalité pensée sur des bases statiques et matérielles.

La déconnexion entre création de valeur et lieu d’imposition s’accentue, et ce mouvement n’est pas uniquement lié aux évolutions technologiques et à l’ingénierie fiscale de plus en plus fine, mais peut découler, dans certains cas, de choix a priori non constitutifs d’évasion fiscale de la part de groupes ([210]).

Ces deux aspects supposent de la part des autorités politiques et des acteurs une réflexion globale, afin que la fiscalité nationale et internationale ne soit pas à la traîne de l’économie et qu’elle puisse continuer à alimenter le budget des États.

I. LES DÉFIS DE LA NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE

L’économie numérique se trouve au cœur des discussions relatives à l’évasion fiscale internationale, ses plus grands acteurs étant régulièrement accusés de ne pas acquitter leur juste contribution. D’après les informations obtenues du commissaire européen Pierre Moscovici lors de son audition, le taux moyen d’imposition dans l’Union européenne des entreprises ayant un modèle d’affaires traditionnel est de 23,2 %, contre 9,5 % pour les acteurs du numérique. Ces chiffres, qui se trouvent également dans les documents de la Commission européenne sur l’imposition du numérique ([211]), constituent une moyenne et ne fournissent donc qu’une tendance générale qui ne peut être extrapolée pour une appréciation de la situation de chaque acteur du numérique : parmi ces derniers, de très nombreuses entreprises – très certainement la plupart – paient de façon tout à fait juste et normale leurs impôts. Ce sont les comportements que l’on peut qualifier de prédateurs adoptés par les multinationales géantes, associés aux masses financières concernées, qui réduisent cette moyenne ([212]).

Plusieurs initiatives ont été prises pour résoudre les difficultés fiscales que pose cette révolution technologique, par les pays mais aussi par l’Union européenne. Cependant, il n’est pas certain que réserver un traitement particulier à l’économie numérique soit pertinent.

A. ÉCONOMIE NUMÉRIQUE OU NUMÉRISATION DE L’ÉCONOMIE ?

L’économie numérique résulte des transformations découlant des nouvelles technologies de l’information et de la communication (TIC) et leur développement : de moins en moins chères, standardisées, les TIC améliorent les processus commerciaux et favorisent l’innovation dans l’ensemble des secteurs économiques.

1. Une numérisation de l’ensemble de l’économie

Les termes « économie numérique », « acteurs de l’économie numérique », « entreprise du numérique » ou « secteur du numérique » sont régulièrement employés, que ce soit dans les débats parlementaires, les médias, les rapports officiels nationaux ou internationaux ou même dans le présent rapport.

Si leur emploi peut être justifié par un souci de simplification, il ne doit pas conduire à un excès de simplicité qui serait trompeur : plutôt que d’une économie numérique, il faudrait parler de numérisation de l’économie.

La notion d’entreprise du numérique est pour le moins floue et ne correspond en réalité à rien de concret, ou plutôt correspond à une réalité concrète mais diffuse : elle embrasse l’ensemble de l’économie et tous ses acteurs ou presque.

La révolution numérique n’est pas limitée à certaines activités ou certains secteurs : c’est un changement radical des modèles organisationnels et des modes opératoires des entreprises, tout comme la révolution industrielle le fut en son temps. Ainsi que le relève le Cadre inclusif du projet « BEPS », « l’économie numérique s’assimilant de plus en plus à l’économie proprement dite, il serait difficile, pour ne pas dire impossible, de la distinguer du reste de l’économie dans une optique fiscale » ([213]).

Source : direction générale des entreprises.

Ce sont donc bien tous les secteurs qui, de près ou de loin, se trouvent touchés par la révolution numérique.

2. Les défis fiscaux de l’économie numérique

Si la numérisation irrigue l’ensemble de l’économie, il peut toutefois exister en propre une « économie numérique », définie à partir de certaines caractéristiques qu’ont mis en évidence tant l’OCDE dans le cadre de l’action 1 du projet « BEPS » ([214]) que France Stratégie au titre de ses travaux d’analyse ([215]).

En premier lieu, l’économie numérique est marquée par une profonde mobilité, tout particulièrement des biens incorporels dont l’exploitation est un élément essentiel. Cette mobilité touche également les utilisateurs mais aussi les fonctions de l’entreprise : tout ou presque peut être exercé à distance, depuis des sites très éloignées des marchés.

En deuxième lieu, cette économie repose dans de nombreux cas sur l’exploitation des données des utilisateurs et clients, qui a été considérablement facilitée par le renforcement de la puissance de traitement des données et le développement des capacités de stockage, dont le coût s’est substantiellement réduit ([216]).

En troisième lieu, les effets de réseau, c’est-à-dire l’impact qu’une décision d’un utilisateur a sur l’intérêt du réseau vis-à-vis des autres utilisateurs, sont importants dans de nombreuses activités numériques. En vertu de la loi de Metcalfe, l’utilité d’un réseau est proportionnelle au carré du nombre de ses utilisateurs. Pour ne donner qu’un exemple, une société telle qu’Airbnb s’appuie beaucoup sur les effets de réseau : plus son nombre d’utilisateurs est élevé, plus cette société peut proposer une offre variée et toucher d’autres utilisateurs, plus son réseau aura de la valeur.

Ces caractéristiques, loin d’être exclusives, sont complémentaires : un réseau social comme Facebook joue sur l’effet réseau en maximisant le nombre de ses utilisateurs pour encore augmenter ce dernier, ce qui accroît le volume et la variété des données collectées et donc leur monétisation.

3. Une absence de consensus sur l’appréhension fiscale de l’économie numérique

Isoler la sphère numérique du reste de l’économie n’est pas nécessairement pertinent sous l’angle opérationnel et économique, ainsi qu’il a été vu dans les développements précédents, de même que du point de vue fiscal.

Le rapport publié le 16 mars 2018 par le groupe de travail de l’OCDE sur la fiscalité du numérique, au titre de l’action 1 du projet « BEPS », fait état d’une absence de consensus international sur les modalités d’appréhension fiscale de l’économie numérique, en identifiant trois groupes de pays aux visions distinctes sur les modalités d’appréhension du sujet ([217]) :

– un premier groupe considère que les décalages observés dans l’économie numérique entre lieu de création de valeur et lieu d’imposition des bénéfices ne résultent pas de pratiques d’évitement fiscal mais résultent en fait des caractéristiques propres des modèles d’affaires à forte composante numérique. Pour supprimer ou atténuer ces décalages, des mesures ciblées suffiraient (par exemple la prise en compte de la contribution des utilisateurs), n’appelant pas à une refonte du cadre fiscal international ;

– un deuxième groupe de pays estime, lui, que la numérisation de l’économie menace le cadre fiscal international actuel en sapant ses deux principes directeurs que sont le lien (déterminant le droit d’imposer) et l’attribution des bénéfices (déterminant l’assiette imposable) : les règles actuelles seraient inadaptées, appelant une refonte globale (et une taxation accrue dans le pays de consommation) ;

– enfin, un troisième groupe n’estime ni nécessaire ni souhaitable une réforme radicale du système fiscal international, considérant que les mesures du projet « BEPS » apportent déjà des réponses satisfaisantes.

Autre point faisant l’objet d’un défaut de consensus, celui de la pertinence de mesures provisoires en attendant l’élaboration de règles pérennes.

B. Les conséquences d’une adaptation de la fiscalité internationale à l’économie du numérique : un glissement vers les marchés de consommation ?

La fiscalité mondiale, cela a été vu, est marquée par des divergences de vues en matière numérique. Elle l’est également s’agissant des modalités d’appréhension de la création de valeur, entre pays de source et pays de résidence, divergence accentuée par la dématérialisation des processus et la possibilité offerte par la numérisation économique d’opérer de loin, sans présence tangible sur les marchés.

Dès la première moitié du XXe siècle, la Société des Nations avait réalisé des travaux sur la répartition du pouvoir d’imposer entre les États de source et les États de résidence, en s’appuyant sur le concept de l’allégeance économique. Compte tenu du poids des pays développés à l’époque, c’est une approche reposant sur l’offre qui fut privilégiée et qui a continué à irriguer la fiscalité internationale jusqu’à nos jours : le marché de consommation n’est pas jugé susceptible de constituer en lui-même un facteur participant à la création de valeur. Dans le cadre de cette approche, les États considérés comme source des revenus se confondent souvent avec ceux de résidence des entreprises, du moins pour une part importante de la valeur créée ([218]).

Si la position française traditionnelle s’appuie sur une approche reposant sur la résidence, la France étant un État de sièges d’entreprises, nombreux sont ceux qui constatent un glissement plus ou moins subreptice des règles fiscales internationales au profit des États de consommation. Tout l’enjeu pour la France est de savoir si ce glissement, s’il devait prospérer, lui nuirait ou au contraire lui serait bénéfique, comme la rapporteure avait déjà pu le souligner dans l’avis sur la Convention multilatérale de l’OCDE ([219]). Un rééquilibrage au profit des pays qui constituent de grands marchés de consommation doit être étudié, non seulement dans un souci d’équité fiscale mondiale mais aussi en raison de la participation accrue des consommateurs à la création de valeur. Une telle étude, et l’éventuel rééquilibrage auquel elle pourrait aboutir, ne doit toutefois pas se faire au détriment des intérêts de la France.

1. Les manifestations d’un glissement vers le pays de consommation au regard des questions liées à la création de valeur

Le glissement éventuel de la fiscalité internationale des pays de siège aux pays de consommation se manifeste à travers la question de la création de valeur, qui trouve ici un écho particulier s’inscrivant pleinement dans la question d’une diplomatie fiscale intelligente et pragmatique explorée précédemment par la rapporteure.

Dans la mesure où, dans la littérature consacrée à ces questions, ce sont les termes de marchés finaux et de pays de consommation qui sont les plus fréquemment employés, ce sont eux qui seront retenus dans les développements qui suivent. Toutefois, plutôt que de pays de consommation, il semble plus pertinent et approprié de parler de pays de « débouchés », notion moins passive que la précédente et qui reflète sans doute mieux la réalité économique.

a. L’appréciation des facteurs de création de valeur : une place plus importante pour les pays de consommation ?

Ainsi qu’il a été vu à l’occasion des développements consacrés à la valorisation de l’assiette et aux prix de transfert, les questions portant sur la création de valeur sont déterminantes et doivent être au cœur des réflexions internationales actuelles et futures, sans quoi tous les efforts entrepris depuis plusieurs années risqueraient de se révéler stériles. Rappelons à cet égard que le fondement du projet « BEPS » est précisément de faire en sorte que les entreprises déclarent leurs bénéfices (et paient l’impôt assis sur ceux-ci) là où les activités économiques sont réalisées et où la valeur est créée, et que les initiatives européennes telles que le projet « ACCIS » ou le paquet numérique du 21 mars 2018 qui seront présentés plus loin ([220]), reposent sur les mêmes principes : imposer là où la valeur se crée.

Or, en la matière, le constat est celui d’une divergence importante essentiellement liée à des considérations purement nationales qui s’appuient sur ce qu’un pays donné va estimer être conforme à ses intérêts.

S’opposent ainsi schématiquement les États dits « de siège » (ou de résidence), dans lesquels sont établis les sièges des entreprises et où sont généralement logés les actifs incorporels tels que les marques et brevets, et les États dits « de source », où sont réalisées les prestations et achetés les produits et qui insistent sur le rôle des consommateurs et de l’acte d’achat dans la chaîne de création de valeur.. Les opérations économiques modernes, faites de plus en plus par des groupes interconnectés, associent une multiplicité croissante d’acteurs.

L’opposition « siège / consommateurs », si elle paraît irriguer les pratiques et commentaires en matière de création de valeur et de prix de transfert, semble dépassée, notamment dans le cadre de la numérisation de l’économie et de ses effets sur la création de valeur.

i. La question de la participation des consommateurs à la création de valeur et son acuité dans l’économie numérique

Pour les tenants d’une approche de la création de valeur reposant sur l’offre, les consommateurs ne participent pas à la création de valeur. S’ils achètent des produits, des prestations, cet acte d’achat ne crée en lui-même pas réellement de valeur mais est plutôt la conséquence de travaux importants en termes de développement d’un produit, de son élaboration et de la communication qui est faite autour de lui.

Pour les partisans d’une approche fondée sur la demande, en revanche, les consommateurs doivent être pris en compte : sans leur achat, aucune valeur n’est possible.

Cette dichotomie, qui peut faire écho aux débats plus larges en matière économique sur les écoles de l’offre et celles de la demande, peut être écartée au profit d’une approche plus nuancée intégrant les deux aspects, à travers la question du ciblage des consommateurs par les entreprises. La question est : qui doit être considéré comme participant à cette création ? Est-ce l’entité chargée du ciblage celle recueillant les données de tout ordre permettant celui-ci, ou bien directement les consommateurs ?

Cette question est tout sauf anodine : en fonction de la réponse, la valeur – et donc les profits – sera allouée à la juridiction fiscale où se trouve l’entité chargée de développer la publicité ou le produit ou, au contraire, elle sera attribuée au marché de consommation. L’impact sur l’imposition des entreprises et, in fine, sur les recettes fiscales d’une juridiction, pourrait être très important.

Il semble possible, pour répondre à la question, de distinguer selon que le consommateur potentiel, le client, participe ou non à l’opération.