rapport sur le projet de loi de finances pour 2025 (n°324). — Conditions générales de l'équilibre financier

Aux termes de l’article 72 du code général des impôts (CGI), le bénéfice réel de l’exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, sous réserve de « règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la production agricole, et de leur incidence sur la gestion ». Figurent parmi ces contraintes spécifiques aux exploitations agricoles une lente rotation des capitaux, la forte proportion d’éléments non amortissables dans le bilan et l’irrégularité des revenus.

Pour en tenir compte, les exploitants agricoles soumis à un régime réel peuvent bénéficier de plusieurs dispositifs optionnels visant à lisser l’imposition dans le temps ou atténuer les effets fiscaux résultant de la variation de la valeur de leurs stocks ([308]).

Ces dispositifs sont notamment composés du régime de blocage de la valeur des stocks à rotation lente, prévu à l’article 72 B bis du CGI, ainsi que de la faculté d’étaler un revenu exceptionnel ([309]) sur plusieurs années en le rattachant, par fractions égales, aux résultats de l’exercice de sa réalisation et aux six exercices suivants ([310]).

Par ailleurs, les exploitants agricoles ont la possibilité de lisser leur revenu imposable au moyen de deux dispositifs de déduction : la déduction pour épargne de précaution (DEP) et la déduction pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes.

La déduction pour épargne de précaution

La DEP est un outil fiscal conçu pour inciter les exploitants agricoles à constituer une épargne professionnelle.

Codifiée à l’article 73 du CGI, elle a été instituée par l’article 51 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 et remplace la déduction pour investissement (DPI) et la déduction pour aléa (DPA).

La DEP peut être pratiquée par les exploitants individuels et les sociétés ou groupements agricoles qui relèvent de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, sous réserve d’être imposés d’après un régime réel. Les montants déduits doivent ensuite être réintégrés au résultat imposable, au plus tard lors du dixième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée.

Le plafonnement de la DEP

La DEP repose sur un plafond annuel de déduction progressif qui dépend du bénéfice imposable de l’exploitant, comme le montre le tableau suivant ([311]) :

Plafonds de la déduction pour épargne de précaution

Source : commission des finances, d’après le 1 de l’article 73 du CGI.

Depuis le 1er janvier 2023 ([312]), l’ensemble de ces montants est actualisé chaque année en fonction de la variation de l’indice des prix à la consommation hors tabac constatée au titre de l’année précédente et arrondis à l’euro le plus proche. Ces montants réévalués s’appliquent pour la détermination du résultat imposable des exercices clos à compter du 1er janvier de l’année au titre de laquelle l’actualisation est réalisée.

L’article 94 de la loi de finances pour 2024 ([313]) a également procédé à une réévaluation exceptionnelle de ces plafonds, qui s’est accompagnée d’une neutralisation, pour la seule année 2024, du mécanisme d’indexation sur l’inflation.

Par ailleurs, la déduction est plafonnée en fonction du montant des déductions antérieurement pratiquées et non encore rapportées au résultat imposable. Pour les exploitants individuels, ce plafond est égal à la différence positive entre 150 000 euros et le montant des déductions non encore rapportées au résultat. Pour les GAEC et les EARL, la déduction est plafonnée à la différence positive entre la somme de 150 000 euros, multipliée par le nombre des associés exploitants, dans la limite de quatre, et le montant des déductions pratiquées et non encore rapportées au résultat.

Les conditions d’utilisation de la DEP

Afin de bénéficier de la DEP, l’exploitant doit inscrire sur un compte courant une somme représentant entre 50 % et 100 % du montant de la déduction dans les six mois suivant la clôture de l’exercice et au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration des résultats se rapportant à l’exercice au titre duquel la déduction est pratiquée.

● L’épargne professionnelle constituée par l’exploitant doit être au moins égale à 50 % du montant des déductions non encore rapportées et ne peut pas excéder le montant de ces mêmes déductions.

En outre, l’exploitant peut, dans une certaine limite, substituer à l’épargne monétaire une épargne constituée des coûts engagés dans l’année pour acquérir ou produire des stocks de fourrage destinés à être consommés par les animaux de l’exploitation ou des stocks à rotation lente, c’est-à-dire dont le cycle de rotation est supérieur à un an. La condition d’inscription au compte courant est réputée satisfaite à concurrence des coûts qui ont été engagés à cette fin.

● Les sommes déduites doivent ensuite être utilisées au cours des dix exercices qui suivent celui au cours duquel la déduction a été pratiquée pour faire face à des dépenses nécessitées par l’activité professionnelle. Ces sommes sont rapportées au résultat de l’exercice au cours duquel leur utilisation est intervenue ou au résultat de l’exercice suivant. Dans le cas contraire, elles sont rapportées au résultat du dixième exercice suivant celui de la déduction.

Initialement bornée au 31 décembre 2022, la DEP a été prorogée par la loi de finances pour 2023 ([314]) et s’applique désormais aux exercices clos jusqu’au 31 décembre 2025.

La création d’une déduction temporaire pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes en loi de finances pour 2024

Un dispositif institué pour limiter les effets de l’inflation sur la valorisation des stocks des éleveurs bovins

Dans un contexte de hausse du prix des matières premières agricoles depuis le début du conflit ukrainien, l’augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes a eu pour effet de majorer artificiellement le bénéfice imposable des éleveurs. Pour étaler dans le temps le surcroit d’imposition qui en découle et atténuer les effets de l’inflation sur la trésorerie des exploitants, l’article 70 de la loi de finances pour 2024 a créé une déduction fiscale pour hausse de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes ([315]), applicable pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2023 et jusqu’au 31 décembre 2024.

La possibilité de pratiquer cette déduction est conditionnée au fait que l’exploitant constate une hausse de la valeur de ses stocks supérieure à 10 % par rapport à leur valeur lors de l’ouverture de l’exercice précédent ou de l’ouverture de l’exercice considéré (sans tenir compte de l’augmentation du nombre d’animaux composant ces stocks).

La valeur de la déduction est égale à 150 euros par vache inscrite en stock et le montant de la déduction ne peut excéder 15 000 euros ([316]).

Les sommes déduites doivent ensuite être rapportées au résultat imposable de l’exercice au cours duquel l’animal est sorti du stock, ou au plus tard au résultat du sixième exercice suivant celui au titre duquel la déduction a été pratiquée. La réintégration de la déduction peut toutefois être reportée si la sortie du stock a été compensée par l’entrée d’un nouvel animal dans ce même stock avant la clôture de l’exercice.

La déduction pour stock de vaches laitières ou allaitantes n’est enfin pas cumulable avec le dispositif de blocage des stocks à rotation lente.

Une déduction insuffisante pour inverser la tendance à la décapitalisation du cheptel bovin

Toutefois, rapidement après son entrée en vigueur, il est apparu que la déduction pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes ne répondait pas totalement aux attentes des éleveurs : cela s’explique en partie par le fait que la déduction pour stocks de vaches produit des effets exclusivement fiscaux et ne peut être utilisée pour minorer l’assiette des cotisations sociales des exploitants.

Par ailleurs, cet outil n’est pas en mesure de résoudre les problèmes posés par la décapitalisation rapide du cheptel bovin. Depuis l’année 2018, la France a ainsi perdu 481 000 vaches allaitantes et 356 000 vaches laitières, selon les données de l’Institut de l’élevage (Idele).

évolution du nombre de vaches allaitantes et laitières en France

Source : IDELE, d’après France AgriMer.

Ce recul de l’offre de vaches laitières et allaitantes, résultant majoritairement d’arrêts d’exploitation, ne s’accompagne pas d’une baisse de la consommation dans les mêmes proportions : l’écart qui en résulte est ainsi compensé par une hausse des importations (+ 28 % en trois ans en ce qui concerne la viande bovine). La recapitalisation du cheptel bovin constitue donc un enjeu important de souveraineté alimentaire.

Dès le 25 février 2024, dans le cadre du « plan gouvernemental renforcé de reconquête de notre souveraineté sur l’élevage », le Gouvernement de M. Gabriel Attal a ainsi annoncé souhaiter réformer la déduction pour stock de vaches afin de la transformer en provision comptable – ce qui permettrait à cet outil de produire des effets à la fois sociaux et fiscaux et d’inciter à la recapitalisation du cheptel.

L’exonÉration de taxe foncière sur les propriÉtés non bâties

Due sur les propriétés non bâties de toute nature sises en France, la taxe foncière sur les propriétés non bâties (TFNB) est établie annuellement d’après la valeur locative cadastrale de ces propriétés après déduction de 20 % de son montant. Son produit, qui s’élevait à 1,25 milliard d’euros en 2023 ([317]), bénéficie au bloc communal.

La TFNB fait l’objet de nombreuses exonérations permanentes et temporaires

La TFNB connaît de nombreuses exonérations visant principalement à soutenir les secteurs agricole et sylvicole ainsi qu’à favoriser la protection des espaces naturels.

Les exonérations décidées par le législateur donnent lieu à une compensation de la part de l’État au bénéfice des collectivités percevant les recettes de TFNB. L’ensemble de ces compensations représentait environ 117 millions d’euros en 2023 ([318]).

Les exonérations permanentes

Certaines catégories de propriétés non bâties font l’objet d’une exonération permanente de TFNB. L’article 1394 du CGI précise que sont notamment concernés :

– les routes nationales, les chemins départementaux, les voies communales, y compris les places publiques servant aux foires et marchés, ainsi que les chemins des associations foncières d’aménagement foncier agricole et forestier, les rivières ;

– certaines propriétés de l’État, des régions, des départements, des communes et des grands ports maritimes et fluvio-maritimes lorsqu’elles sont affectées à un service public ou d’utilité générale et non productives de revenus (cimetières, jardins attenants aux bâtiments publics…) ;

– les jardins attenants aux bâtiments pour lesquels les associations de mutilés de guerre ou du travail sont exonérées de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) ;

– les terrains sis dans les communes de plus de 5 000 habitants qui appartiennent aux organismes de jardins familiaux, ou dont ils ont la jouissance, et qu’ils utilisent pour la réalisation de leur objet social ;

– les sols et terrains passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB).

En outre, l’article 18 de l’instruction ministérielle du 31 décembre 1908 regroupe en treize grandes catégories les propriétés non bâties dont certaines peuvent faire l’objet d’exonérations totales ou partielles de TFNB si elles ne bénéficient pas d’exonérations temporaires par ailleurs.

Les propriétés non bâties classées aux première, deuxième, troisième, quatrième, cinquième, sixième, huitième et neuvième catégories de cet article – constituant des terrains à usage agricole – bénéficient d’exonérations de TFNB dont le taux varie selon leur localisation :

– ces terrains sont exonérés en totalité de TFNB depuis l’exercice 1995 ([319]) lorsqu’ils sont situés en Corse ;

– ils sont exonérés de TFNB à hauteur de 80 % lorsqu’ils sont situés en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à Mayotte et à La Réunion ;

– dans le reste du territoire français, ces terrains à usage agricole bénéficient d’une exonération de TFNB à concurrence de 20 % instituée par la loi de finances pour 2006 ([320]). Cette exonération est codifiée à l’article 1394 B bis du CGI.

Enfin, les conseils municipaux et organes délibérants des EPCI à fiscalité propre peuvent décider d’instaurer certaines exonérations de TFNB pour la part qui leur revient.

Ces décisions concernent les terrains, agricoles ou non, plantés en oliviers ainsi que les terrains dont le propriétaire a signé un contrat « obligation réelle environnementale » (ORE) en vue de protéger la biodiversité sur sa propriété.

Les exonérations temporaires

Les articles 1395 à 1395 G listent les exonérations temporaires dont peuvent bénéficier certaines propriétés non bâties. Celles-ci visent notamment à promouvoir la régénération forestière, la protection de l’environnement et de la biodiversité ou certaines cultures agricoles.

PropriÉtÉs non bâties bÉnÉficiant d’exonÉrations temporaires de TFNB

(*) Article 18 de l’instruction ministérielle du 31 décembre 1908.

Source : Articles 1395 à 1395 G du code général des impôts.

Les conseils municipaux et organes délibérants des EPCI à fiscalité propre peuvent également décider de mettre en œuvre des exonérations temporaires de TFNB pour la part qui leur revient. Sont concernés :

– les terrains nouvellement plantés en noyers, les vergers, les cultures fruitières d’arbres et arbustes et les vignes qui peuvent bénéficier d’une exonération de TFNB allant jusqu’à huit ans ;

– les bois et forêts relevant du régime forestier en Guyane qui peuvent bénéficier d’une exonération de TFNB allant jusqu’à huit ans ;

– les terrains à usage agricole exploités selon un mode de production biologique qui peuvent bénéficier d’une exonération totale de TFNB pendant cinq ans.

Le bénéfice de l’exonération des terres agricoles à concurrence de 20 % revient à l’exploitant et non au propriétaire

L’exonération de TFNB à concurrence de 20 % dont bénéficient les propriétaires de terrains agricoles constitue la plus importante dépense fiscale attachée à cet impôt. Son coût pour l’État, d’un montant de 103 millions d’euros en 2023 ([321]), représente environ 89 % du total des compensations versées par l’État aux collectivités territoriales au titre des exonérations permanentes et temporaires de TFNB.

L’article L. 415-3 du code rural et de la pêche maritime précise toutefois que, lorsque les terres agricoles sont données à bail, le montant de l’exonération doit être « intégralement rétrocédé aux preneurs des terres considérées ».

À cette fin, l’article précité prévoit que l’exploitant bénéficie de cette exonération en la déduisant du montant de TFNB que celui-ci rembourse au propriétaire du terrain. En effet, le contrat de bail prévoit une répartition libre du paiement de la TFNB entre l’exploitant et le propriétaire ([322]), ce dernier ne pouvant toutefois faire supporter l’intégralité de ce montant à l’exploitant.

Si le pourcentage de TFNB mis à la charge de l’exploitant est inférieur à 20 %, ce dernier récupère le montant de l’exonération en le déduisant du montant du fermage qu’il reverse au propriétaire.

le Dispositif proposÉ

Une exonÉration partielle de la reprise de DEP

Afin de renforcer la résilience des exploitations agricoles face à la multiplication d’évènements climatiques et sanitaires d’ampleur exceptionnelle, le 1° du I du présent article modifie le 2 du II de l’article 73 du code général des impôts afin d’exonérer d’impôt sur le revenu, selon certaines conditions, une partie des sommes préalablement déduites au titre de la DEP et réintégrées au résultat imposable.

Les sommes rapportées par l’exploitant à son résultat ne seront imposables qu’à hauteur de 70 % de leur montant, si elles ont été utilisées pour faire face aux dépenses résultant de la survenance d’un aléa climatique, sanitaire ou environnemental. Cette exonération de 30 % sera toutefois plafonnée à 50 000 euros par exercice ([323]).

Les critères à respecter afin de bénéficier de l’exonération à l’occasion de la réintégration des sommes déduites sont adossés au dispositif de gestion des risques agricoles, prévu aux articles L. 361-3 et suivants du code rural et de la pêche maritime. Trois cas distincts sont prévus.

En premier lieu, peuvent être en partie exonérées les sommes utilisées pour faire face aux dépenses résultant directement de l’apparition d’un foyer de maladie animale ou végétale ou d’un incident environnemental mentionnées à l’article L. 361-3 du code rural et de la pêche maritime remplissant les conditions pour ouvrir droit à une indemnisation par un fonds de mutualisation agréé.

En application de l’article R. 361-51 du même code, cela concerne les maladies réglementées (fièvre aphteuse, influenza, maladies hémorragiques, brucelloses etc.), les maladies émergentes, les maladies identifiées par le ministre de l’agriculture à l’encontre desquelles il peut être nécessaire de mettre en œuvre des mesures nationales ainsi que les infestations d’organismes nuisibles.

Le deuxième cas porte sur les pertes de récoltes ou de cultures liées à des dommages du fait d’aléas climatiques ouvrant droit à indemnisation au titre d’un contrat d’assurance multirisque climatique des récoltes ([324]) ou au titre de la solidarité nationale ([325]).

Le dernier cas concerne enfin les pertes résultant des calamités agricoles et remplissant les conditions pour ouvrir droit à indemnisation ([326]).

La création d’une provision pour augmentation du stock de vaches laitières et allaitantes

Le 2° du I du présent article rétablit un article 73 A au sein du code général des impôts et institue une provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes.

Cette provision, à la différence de la déduction extracomptable instituée par l’article 70 de la loi de finances pour 2024, devra être enregistrée en comptabilité et viendra minorer à la fois le résultat imposable et l’assiette des cotisations sociales de l’exploitant.

Ce dispositif sera applicable au titre des exercices clos à compter du 1er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2027.

Cela signifie que les périodes d’application de la provision et de la déduction pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes se chevaucheront pour ce qui concerne les exercices clos entre le 1er janvier 2024 et le 31 décembre 2024. Le B du III de l’article 73 A du CGI créé par le présent article précise donc que ces deux dispositifs ne sont pas cumulables.

Par ailleurs, le bénéfice de cette provision est conditionné au respect du règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 relatif à l’application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne aux aides de minimis dans le secteur de l’agriculture, c’est-à-dire au respect, au niveau national et de chaque entreprise unique, du plafond sur les aides versées en dehors du dispositif de contrôle des aides d’État.

Le calcul de la provision

La provision instituée par le présent article s’applique aux stocks de vaches laitières et allaitantes lorsqu’il est constaté une hausse de la valeur de ces stocks entre l’ouverture et la clôture d’un même exercice. Cette provision ne peut toutefois pas être constituée pour les animaux regardées comptablement comme des immobilisations amortissables.

Le montant de la provision est égal à la hausse de valeur constatée au cours de l’exercice pour chacune des catégories d’animaux inscrits en stock, dans la limite de 15 000 euros par exercice ([328]).

Les conditions prévues pour utiliser ce dispositif sont donc plus souples que celles qui avaient été retenues dans le cadre de la déduction instituée par la loi de finances pour 2024. À cet égard, non seulement toute augmentation de la valeur des stocks permet de constituer une provision – tandis que la déduction était conditionnée à une hausse de la valeur des stocks d’au moins 10 % – mais son montant tient désormais compte de la hausse réelle de la valeur des stocks (tandis que la déduction s’appliquait en fonction d’un forfait de 150 euros par tête).

Le présent article prévoit toutefois un mécanisme de réduction du montant de la provision pour les exploitants qui n’auraient pas conclu de contrat de vente de produits agricoles, dont les caractéristiques sont prévues à l’article L. 631-24 du code rural et de la pêche maritime.

Ces contrats, créés par la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l’agriculture et de la pêche, sont signés entre les producteurs et les premiers acheteurs de produits agricoles afin de garantir aux premiers une plus grande visibilité sur leurs débouchés et contribuer à une meilleure adéquation entre l’offre et la demande. Ils comportent obligatoirement des clauses relatives à la révision automatique des prix, la quantité et la qualité des produits ainsi qu’à la durée de l’engagement contractuel, qui ne peut être inférieure à trois ans.

L’objectif poursuivi par ce mécanisme est d’inciter les exploitants à s’inscrire dans une démarche de contractualisation pluriannuelle avec leurs premiers acheteurs. Si de tels contrats n’ont pas été conclus, le montant de la provision et de son plafond seront réduits de manière progressive au fil du temps :

– pour les exercices clos en 2024, aucune minoration ne s’applique ;

– pour les exercices clos en 2025, le montant de la provision et le plafond sont minorés de 10 % – ce qui conduit à ramener le plafond à 13 500 euros ;

– pour les exercices clos en 2026, le montant de la provision et le plafond sont minorés de 20 % – ce qui conduit à ramener le plafond à 12 000 euros ;

– pour les exercices clos en 2027, le montant de la provision et le plafond sont minorés de 25 % – ce qui conduit à ramener le plafond à 11 250 euros.

La reprise de la provision

De manière similaire aux règles encadrant la déduction prévue par la loi de finances pour 2024, la provision pour augmentation de la valeur des stocks de vaches laitières et allaitantes devra être rapportée au résultat de l’exercice de cession ou de sortie de l’actif de l’animal.

Dans la mesure où la provision n’est pas forfaitaire, la fraction reprise sera déterminée en calculant le rapport entre le montant de la provision pratiquée et le nombre d’animaux inscrits en stocks à la clôture de l’exercice. La provision reprise est de surcroît imputée sur la provision pratiquée au titre de l’exercice le plus ancien.

Cette reprise n’a toutefois pas à être effectuée si la cession ou la sortie de l’actif d’un animal est compensée par l’entrée d’un nouvel animal dans les stocks au cours du même exercice ou avant le dépôt de la déclaration de résultats (soit, en application de l’article 175 du CGI, le deuxième jour ouvré après le 1er avril de l’année N+1).

Le reliquat de provision doit être repris au plus tard au titre du sixième exercice suivant lequel cette dernière a été pratiquée. L’exploitant est toutefois exonéré de cette reprise s’il est constaté, à la clôture de cet exercice, une hausse en valeur ou en nombre du cheptel par rapport à l’exercice au cours duquel la provision a été pratiquée. Cette exonération a pour objectif d’inciter à la recapitalisation du cheptel laitier et allaitant, qui, comme indiqué précédemment, constitue un important enjeu de souveraineté alimentaire.

Le II de l’article 73 A du CGI créé par le présent article précise par ailleurs le sort à réserver aux provisions à l’occasion d’une transmission d’exploitation à titre gratuit, d’une fusion, d’une scission ou d’un apport partiel d’actif.

Ces différents évènements n’ont pas à être considérés comme des cessations d’entreprise, ce qui permet de reprendre dans les écritures comptables de l’exploitation bénéficiaire ou absorbante les provisions précédemment pratiquées ([329]).

Pour apprécier si la condition d’exonération est respectée au terme du sixième exercice suivant celui au titre duquel la provision a été pratiquée, l’exploitation bénéficiaire minore du nombre ou de la valeur des animaux qui figuraient dans ses stocks à la date de la transmission le nombre ou la valeur des stocks d’animaux retenus à la clôture du sixième exercice.

le relèvement de l’exonération de TFNB

Le 3° du I relève le taux d’exonération de TFNB au bénéfice des terres agricoles de 20 % à 30 %.

Le II adapte le régime de partage du bénéfice de l’exonération de TFNB entre l’exploitant et le propriétaire. L’exonération de 30 % continue ainsi de bénéficier exclusivement à l’exploitant agricole.

Le rapporteur général estime qu’une réflexion doit néanmoins être engagée sur la nécessité de partager cet avantage fiscal entre le propriétaire et l’exploitant en fonction de la part de TFNB que ce dernier est amené à payer. En outre, il souhaite pouvoir renforcer cette exonération en la portant progressivement à 40 % en 2026 puis à 50 % en 2027. En effet, l’acquisition, la location et l’entretien des terres agricoles représentent une charge significative pour les exploitants agricoles qui font face à une réelle détresse et doivent être soutenus.

Le coût budgÉtaire

En faisant l’hypothèse que les conditions permettant de bénéficier de l’exonération partielle sur la reprise de DEP sont remplies chaque année, le coût estimé de cette mesure s’établirait à 14 millions d’euros par an ([330]).

S’y ajoute un coût, en moyenne, de 135 millions d’euros par an jusqu’en 2027 au titre de la provision pour augmentation des stocks de vaches laitières et allaitantes – supporté à hauteur d’environ 45 millions d’euros par l’État et 90 millions d’euros par la sécurité sociale.

Enfin, le coût du renforcement de l’exonération de TFNB, pris en charge par l’État, devrait s’élever à environ 50 millions d’euros par an d’après l’évaluation préalable du présent article, ce qui est cohérent avec le coût budgétaire du dispositif actuel, qui s’établissait en 2023 à 103 millions d’euros.

Au total, les différentes mesures prévues par le présent article auront un coût global compris entre 190 et 203 millions d’euros pour l’État et la sécurité sociale suivant les années, dont un peu moins de la moitié sera supporté par la sécurité sociale.

*

Article 19 Mesures d’incitation à la transmission des exploitations agricoles au profit de jeunes agriculteurs

L’État du droit

Le droit fiscal prévoit une série de mesures dérogatoires du droit commun visant à favoriser la transmission des exploitations et du foncier agricoles. Certaines sont propres au secteur agricole, tandis que d’autres sont également applicables à d’autres secteurs d’activité.

dépenses fiscales concernant les transmissions agricoles

* Le montant estimatif englobe tous les secteurs concernés par le dispositif et non uniquement l’agriculture.

Source : Commission des finances d’après les informations transmises au rapporteur général par le Gouvernement

En parallèle, des aides à l’installation visant spécifiquement les jeunes agriculteurs – selon le statut défini à l’article D. 343-4 du code rural et de la pêche maritime – ont été mises en place. Pour être éligible au statut de jeune agriculteur, les conditions suivantes doivent être respectées :

– être âgé de moins de quarante ans à la date du dépôt de la demande ;

– être de nationalité française ou ressortissant d’un autre État membre de l’Union européenne, ou ressortissant d’un pays non membre de l’Union européenne et justifier d’un titre de séjour l’autorisant à travailler sur le territoire français ;

– s’installer pour la première fois comme chef d’exploitation, à titre individuel ou comme associé exploitant non salarié ;

– justifier, à la date du dépôt de la demande d’aide, d’une part, de la capacité professionnelle agricole attestée par la possession cumulée, d’autre part, d’un diplôme, titre, ou certificat enregistré au répertoire national des certifications professionnelles, de niveau égal ou supérieur au baccalauréat professionnel spécialité « conduite et gestion de l’entreprise agricole » ou au brevet professionnel option « responsable d’entreprise agricole », procurant une qualification correspondant à l’exercice du métier de responsable d’exploitation agricole, ou d’un diplôme reconnu par un État membre de l’Union européenne ou par un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen conférant le niveau 4 agricole, d’autre part, d’un plan de professionnalisation personnalisé mentionné à l’article D. 343-22 du même code, validé par le préfet de département ([331]) ;

– présenter dans le plan d’entreprise mentionné à l’article D. 343-7 du même code un projet de développement de l’exploitation d’une durée de quatre ans viable ;

– s’installer sur une exploitation répondant à la définition de micro ou petite entreprise au sens de l’article 2 de l’annexe 1 du règlement (UE) n° 702/2014 de la Commission du 25 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides ([332]), dans les secteurs agricole et forestier et dans les zones rurales, compatibles avec le marché intérieur, en application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

– s’installer sur une exploitation répondant à des exigences minimales et maximales de potentiel de production brute standard (PBS) définies par arrêté du ministre chargé de l’agriculture.

Visées à l’article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime, ces aides peuvent prendre la forme d’une dotation « jeunes agriculteurs » en capital ou de prêts bonifiés à moyen terme, dont une partie des intérêts peut être prise en charge par l’État.

L’article 73 B du code général des impôts prévoit par ailleurs un abattement sur le bénéfice imposable au profit des jeunes agriculteurs qui bénéficient des aides à l’installation en application de l’article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime.

L’application d’un abattement d’assiette sur les plus-values de cession de titres réalisées par les dirigeants de petiteS ou moyenneS entrepriseS (PME) partant à la retraite

Un abattement d’assiette de 500 000 euros

● L’article 150-0 D ter du CGI, dans sa rédaction issue de l’article 28 de la loi de finances initiale pour 2018, prévoit l’application d’un abattement d’assiette fixe de 500 000 euros sur les plus-values de cession de titres réalisées entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2024 par les dirigeants de PME partant à la retraite, sous réserve de conditions relatives à la société cédée, aux titres ou droits cédés et au cédant.

Cet abattement s’applique aux gains nets réalisés et aux compléments de prix perçus en exécution d’une clause d’indexation ([333]). Les clauses dites de compléments de prix ou d’indexation permettent au cédant de demander au cessionnaire un complément de prix déterminé en fonction des performances opérationnelles futures de la société cédée, afin de faire bénéficier le vendeur d’un complément de prix de cession si les résultats qu’il envisageait dans la négociation initiale sur le prix de cession viennent à se réaliser effectivement au cours des exercices comptables postérieurs à la cession.

En revanche, cet abattement ne s’applique pas à l’assiette sur laquelle sont calculés les prélèvements sociaux dus sur les plus-values de cession.

● Il s’applique une seule fois à l’ensemble des gains nets réalisés lors des cessions de titres et droits d’une même société réalisées par le dirigeant. Néanmoins, comme le précise le bofip ([334]), « par dérogation au principe de la cession des titres ou droits réalisée à une même date, dans l’hypothèse où les cessions seraient échelonnées dans le temps, qu’elles soient réalisées au profit d’un ou de plusieurs cessionnaires, il est admis que plusieurs cessions puissent être cumulativement prises en compte » pour ouvrir droit à l’abattement fixe et apprécier la condition de cession totale ou majoritaire prévue par l’article 150-0 D ter du CGI.

Source : Bulletin officiel des finances publiques (BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-30)

Les conditions requises pour bénéficier de l’abattement

Les conditions s’appliquant au cédant

Conformément aux 2°, 4° et 5° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, une série de conditions s’applique au cédant.

● Tout d’abord, le cédant doit avoir exercé, au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, l’une des fonctions énumérées au a du 2° du II de l’article 150-0 D ter du CGI :

– gérant majoritaire ou minoritaire de sociétés à responsabilité limitée ;

– gérant de sociétés en commandite par actions ;

– associé en nom d’une société de personnes soumise à l’impôt sur les sociétés ;

– dirigeant de sociétés anonymes (SA) : président du conseil d’administration, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire ([335]).

En outre, la nomination à cette fonction doit être régulière, la fonction doit être effectivement exercée ([336]), donner lieu à une rémunération normale ([337]), qui doit représenter plus de la moitié des revenus professionnels du cédant ([338]).

● Deuxièmement, conformément au b du 2° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, le cédant doit avoir détenu, là encore de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, directement ou par l’intermédiaire de son cercle familial, une participation substantielle dans le capital de la société dont les titres ou droits sont cédés, soit au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société. Le cercle familial s’entend des personnes suivantes :

– son conjoint ou partenaire lié par un PACS (le concubin notoire n’étant pas considéré comme un conjoint) ;

– ses ascendants, ses descendants et ses frères et sœurs ;

– les ascendants, descendants et frères et sœurs de son conjoint ou partenaire lié par un PACS.

Le cédant peut également avoir détenu cette participation substantielle au capital de la société dont les titres ou droits sont cédés par l’intermédiaire d’une société interposée ([339]).

● Troisièmement, conformément au c du 2° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, le cédant doit cesser toute fonction ([340]) dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ([341]). Dans l’hypothèse où le départ à la retraite et la cessation des fonctions interviennent l’un avant la cession et l’autre après la cession, il ne doit pas s’écouler un délai supérieur à quarante-huit mois (apprécié de date à date) entre les deux évènements, sans que le délai écoulé entre chacun d’eux et la cession n’excède vingt-quatre mois.

En cas de décès du cédant dans les deux années suivant la cession, la condition tenant au départ à la retraite est réputée remplie, dès lors que le cédant a atteint l’âge légal pour entrer en jouissance de ses droits à la retraite à la date du décès, ou aurait atteint cet âge légal dans les vingt-quatre mois suivant la cession (délai apprécié de date à date).

● Enfin, conformément au 5° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, en cas de cession de titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire ([342]).

Les conditions tenant à la société dont les titres ou droits sont cédés

L’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du CGI repose également sur des conditions tenant à la société dont les titres ou droits sont cédés.

Premièrement, conformément au a du 3° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, la société émettrice des titres ou droits cédés doit être une PME qui satisfait à la définition qui figure à l’annexe I du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (dit règlement général d’exemption par catégorie) ([343]).

Deuxièmement, en vertu du b du 3° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, la société émettrice des titres ou droits cédés doit exercer, directement ou par l’intermédiaire de sa ou de ses filiales, une activité opérationnelle, soit l’une des activités mentionnées au a du 2° du I de l’article 150-0 B ter du CGI (activité commerciale ([344]), industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière).

L’abattement est ainsi applicable aux gains nets de cession de titres ou droits des sociétés opérationnelles et des sociétés holding animatrices ([345]) de leur groupe, sous le respect des conditions relatives à la nature de l’activité exercée. Il n’est donc pas applicable aux gains nets de cession de titres ou droits de sociétés ayant pour activité la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Troisièmement, la société dont les titres ou droits sont cédés doit être soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent, conformément au c du 3° du II de l’article 150-0 D ter du CGI.

Sont ainsi éligibles les sociétés qui entrent dans le champ d’application de l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option et qui n’en sont pas exonérées totalement ou partiellement de façon permanente par une disposition particulière. De même, l’abattement s’applique aux cessions de titres ou droits de sociétés non établies en France qui seraient soumises, dans les conditions de droit commun, à l’impôt sur les sociétés si leur activité était exercée en France ([346]).

Enfin, conformément au c du 3° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, la société émettrice des titres ou droits cédés doit avoir son siège de direction effective dans un État ou territoire partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales (soit l’Islande, la Norvège et le Liechtenstein).

Les conditions tenant aux titres ou droits cédés

La dernière série de conditions auxquelles l’application de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du CGI est soumise concerne les titres ou droits cédés.

● La première condition porte sur le niveau de la participation cédée. Ainsi, conformément au 1° du II de l’article 150-0 D ter du CGI, la cession doit être en principe unique et totale, c’est-à-dire qu’elle concerne l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés, mais peut être partielle sous conditions et doit être a minima majoritaire ([347]).

Lorsque le dirigeant d’une société détient les titres ou droits de cette société par l’intermédiaire d’une société interposée (voir supra), la condition tenant à la cession totale ou partielle des titres ou droits de la société concernée s’apprécie en tenant compte des titres ou droits détenus par le dirigeant par l’intermédiaire de cette personne interposée, les conditions tenant au cédant s’appréciant au niveau de l’associé personne physique de la personne interposée et non au niveau de la personne interposée.

En outre, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire.

● La deuxième condition porte sur la durée de détention des droits ou titres cédés, qui doivent être détenus par le cédant depuis au moins un an à la date de la cession.

L’EXONÉRATION Des plus-values professionnelles de cession d’une entreprise à l’occasion du départ à la retraite du cédant

Le principe de l’exonération

L’article 151 septies A du CGI prévoit une exonération totale des plus-values professionnelles réalisées lors du départ à la retraite du cédant, conditionnée au respect de critères tenant à la nature de l’activité cédée et à l’exercice à titre professionnel de l’activité par le cédant.

Elle est réservée aux cessions à titre onéreux, soit essentiellement aux ventes ou apports en société ([348]), et aux entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, à la différence de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du CGI et présenté ci-dessus.

Elle concerne la cession d’une entreprise individuelle ([349]) ou de l’intégralité des droits ou parts détenus par un associé ([350]) qui exerce son activité professionnelle dans une société ou un groupement relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes ([351]), parmi lesquels on trouve les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL), les sociétés civiles d’exploitation agricole et les groupements agricoles d’exploitation en commun (GAEC) ([352]). Les sociétés ou groupements soumis à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option sont ainsi hors du champ de la mesure.

Source : commission des finances d’après le CGI

La cession doit porter sur l’intégralité des droits ou parts détenus par le contribuable, ce qui ne fait pas obstacle à ce que les titres soient cédés à plusieurs cessionnaires reprenant l’activité du cédant, ni à ce que les cessions soient échelonnées dans le temps, comme il est admis pour l’application de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI et dans des conditions précisées par le bulletin officiel des finances publiques ([353]).

Ainsi, lorsque les cessions sont échelonnées, qu’elles soient réalisées au profit d’un ou de plusieurs cessionnaires, plusieurs cessions peuvent cumulativement être prises en compte pour ouvrir droit à l’exonération et apprécier la condition de cession de l’intégralité des parts dans le délai de deux ans, mentionné au 3° du I de l’article 151 septies A du CGI et concernant le départ à la retraite du cédant. Toutes les cessions intervenues dans un délai de vingt-quatre mois avant la dernière cession peuvent être prises en compte, sous réserve que la cessation des fonctions et le départ à la retraite interviennent dans les vingt-quatre mois avant ou après cette dernière cession.

Si l’un de ces deux évènements est éloigné de plus de vingt-quatre mois de la dernière cession, aucune d’elles ne peut bénéficier de l’exonération.

Les conditions requises pour bénéficier de l’exonération

● L’exonération est conditionnée au respect de critères qui s’appliquent à l’activité de la société cédée.

Celle-ci doit être de nature commerciale, industrielle, artisanale ([354]), libérale ([355]) ou agricole.

Le champ des activités agricoles renvoie aux activités dont les revenus sont imposables en tant que bénéfices agricoles, soit, conformément à l’article 63 du CGI :

– les produits de l’exploitation agricole ([356]) ;

– les activités équestres ([357]) ;

– les revenus de la propriété ([358]) ;

– les autres revenus imposables ([359]).

L’activité doit par ailleurs avoir été exercée pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l’exercice effectif de l’activité et s’achève à la date de la cession à titre onéreux de l’entreprise individuelle ou de l’intégralité des droits de la société dans laquelle l’associé exerçait son activité professionnelle.

● La deuxième série de conditions porte sur l’exercice à titre professionnel de l’activité par le cédant.

Comme le précise le bulletin officiel des finances publiques, « l’exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. En revanche, le volume de l’activité déployée est sans incidence sur son exercice à titre professionnel, sans préjudice, notamment, de la condition tenant à une participation continue à cette activité ([360]) ».

Un acte nécessaire à l’activité est défini comme un acte réalisé dans le cadre des fonctions requises par la gestion opérationnelle d’une entreprise ou d’une société, la nature de ces actes variant selon le type d’activité exercée et la taille de l’entreprise ou société.

La participation doit être directe, ainsi, le cédant doit participer en personne, pour son propre compte ou celui de la société dans laquelle il exerce son activité, à l’accomplissement des actes nécessaires à l’activité. La notion de participation continue implique un investissement constant et régulier dans le fonctionnement de l’entreprise.

● Enfin, le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 151 septies A est conditionné au respect par l’entreprise individuelle ou le groupement concerné de critères relatifs à l’effectif et au chiffre d’affaires ou de total de bilan.

Ainsi, l’entreprise individuelle cédée ou la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés doit répondre cumulativement aux conditions suivantes :

– employer moins de deux cent cinquante salariés ;

– soit avoir réalisé un chiffre d’affaires annuel inférieur à 50 millions d’euros au cours de l’exercice soit avoir un total de bilan inférieur à 43 millions d’euros ([361]).

Dans le cas des cessions de droits ou parts d’une société ou d’un groupement de société, ceux-ci ne doivent pas être détenus, de manière continue au cours de l’exercice de cession, à 25 % ou plus par une ou plusieurs entreprises qui ne répondraient pas aux critères chiffrés définis ci-avant en termes d’effectif, de chiffre d’affaires ou de total du bilan.

● Le régime prévu à l’article 151 septies A du CGI n’est mis en œuvre que sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation. Il peut se cumuler avec l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 151 septies B du CGI et les exonérations prévues aux articles 151 septies et 238 quindecies du CGI ([362]).

En outre, conformément à son I bis, l’exonération prévue par l’article s’applique aux plus-values suivantes bénéficiant d’un report d’imposition :

– plus-values visées au I de l’article 93 quater du CGI et liées aux produits de la propriété industrielle visés à l’article 39 terdecies du CGI, soit l’ensemble des produits résultant de la cession de brevets ou d’inventions brevetables ou de la concession de licences d’exploitation des mêmes éléments, et, sous conditions, de la cession ou concession de procédés de fabrications industriels ;

– plus-values visées au a du I de l’article 151 octies et portant sur les immobilisations non amortissables ;

– plus-values visées au I et II de l’article 151 octies A du CGI et portant sur les plus-values réalisées lors de l’apport d’immobilisations effectué dans le cadre d’une opération de fusion, de scission ou d’apport partiel d’actif portant sur une branche complète d’activité, en tenant compte du cas particulier de la fusion ou scission d’une société civile professionnelle ([363]) ;

– plus-values visées au I de l’article 151 octies B et résultant de l’échange de droits et parts effectué à l’occasion de l’apport de tels droits ou parts à une société soumise à un régime réel d’imposition.

l’Exonération des plus-values de cessions des petites entreprises exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole

L’article 151 septies du CGI prévoit, sous conditions, l’exonération des plus-values de cessions réalisées à l’occasion de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une société de personnes lorsque ses recettes annuelles ne dépassent pas certains seuils. Ce dispositif s’applique aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel.

● Cette exonération est subordonnée à la condition que l’activité ait été exercée à titre professionnel pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l’exercice effectif à titre professionnel de l’activité et s’achève à la date de clôture de l’exercice ou à la fin de la période d’imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est déterminée ([364]).

● Elle porte sur les plus-values réalisées lors de la cession d’immobilisations inscrites à l’actif d’entreprises relevant de l’impôt sur le revenu : entreprise individuelle et société (ou groupement) relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes. Les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés de plein droit ou sur option ne sont pas concernées par le dispositif prévu par l’article 151 septies du CGI.

● L’exonération des plus-values est réservée aux entreprises ou sociétés dont les recettes annuelles n’excèdent pas certains seuils. Ceux-ci varient en fonction du type d’activité et de recettes.

Le premier alinéa du IV de l’article 151 septies du CGI prévoit que le montant des recettes annuelles s’entend de la moyenne des recettes, appréciées hors taxes, correspondant aux produits acquis au titre des exercices clos, ramenées le cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l’exercice de réalisation des plus-values. Cela vaut pour les contribuables redevables de l’IR dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux lorsque le contribuable a exercé l’option pour la détermination des créances acquises et des dépenses engagées ([365]) et dans la catégorie des bénéfices agricoles, à l’exception des contribuables soumis au régime micro-BA.

Source : commission des finances d’après le CGI

● L’exonération est totale lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à :

– 250 000 euros s’il s’agit d’entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, à l’exclusion de la location directe ou indirecte de locaux d’habitation meublés ou destinés à être loués meublés ;

– 90 000 euros s’il s’agit d’autres entreprises non agricoles ou de titulaires de bénéfices non commerciaux ;

– 350 000 euros s’il s’agit d’entreprises exerçant une activité agricole.

Dans les cas où les recettes d’une entreprise agricole sont supérieures à 350 000 euros et inférieures à 450 000 euros, l’exonération est partielle. Le montant de l’exonération est déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 450 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros.

● Pour les activités relevant de bénéfices agricoles, les recettes sont en principe déterminées en tenant compte de l’ensemble des opérations réalisées par l’exploitant. Il s’agit :

– des recettes provenant de l’exercice de l’activité agricole, retenues pour leur montant total, en tenant compte des frais ;

– des subventions, primes ou indemnités (soultes d’entraide, aides à l’implantation de couverts végétaux, remboursements perçus au titre du coût de remplacement d’un salarié en congé maladie, remboursement de certains frais de prophylaxie qui constituent des charges déductibles) ([366]) ;

– des redevances ayant leur origine dans le droit de propriété (notamment des recettes issues de la location du droit de chasse, de pêche, ou encore de la location d’immeubles bâtis ou non bâtis inscrits au bilan de l’exploitation agricole) ;

– des recettes et produits accessoires imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles, tels que les recettes tirées d’activités commerciales ou non commerciales accessoires rattachées au bénéfice agricole en application de l’article 75 du CGI.

Ainsi, les produits financiers (en dehors des cas où ces produits constituent l’activité même de l’entreprise ou son activité prépondérante) et les recettes exceptionnelles (telles que les recettes provenant de la cession d’éléments de l’actif immobilisé) ne sont pas pris en compte pour l’appréciation des seuils visés à l’article 151 septies.

En outre, dans le cas particulier des entreprises agricoles, il n’est pas non plus tenu compte de la valeur de certains produits prélevés dans l’exploitation, tels que les produits prélevés dans l’exploitation et alloués au personnel salarié ou au propriétaire du fonds en paiement du fermage.

Les dons de produits agricoles alimentaires à des associations à but non lucratif et les apports de stocks effectués au profit d’un GAEC ne sont pas non plus pris en compte.

Enfin, certaines recettes agricoles font l’objet d’un retraitement spécifique entraînant une correction à la hausse ou à la baisse des recettes brutes réalisées.

Ainsi, certaines primes, indemnités et recettes font l’objet d’un abattement de deux tiers ([367]), tandis qu’un abattement de 30 % est appliqué au montant des recettes provenant d’élevages pour lesquels le pourcentage moyen du bénéfice brut par rapport aux recettes est inférieur à 20 %.

À l’inverse, une règle de quintuplement est appliquée aux opérations de travail à façon ([368]), prévue par l’article 69 du CGI ([369]).

l’exonération d’impôt sur le revenu des plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité

Les principes de l’exonération

● Le I de l’article 238 quindecies du code général des impôts exonère d’impôt sur le revenu, sous certaines conditions, les plus-values réalisées dans le cadre d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole lors de la transmission d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité ([370]) ou de l’intégralité des droits ou parts de sociétés de personnes considérés comme des éléments d’actifs professionnels, en fonction du prix ou de la valeur des éléments transmis ([371]).

● L’exonération peut s’appliquer en cas de cession à titre onéreux (ventes ou apports), et, sous conditions, à des transmissions à titre gratuit ([372]).

Elle dépend de la valeur des éléments transmis.

Pour être éligible à l’exonération, l’opération doit impliquer un véritable transfert économique et juridique de l’activité à un repreneur. En conséquence, les retraits d’actifs dans le patrimoine privé de l’entrepreneur, les opérations de partage d’actifs d’une société ou d’une autre entité juridique, le rachat de ses propres parts par une société ou le remboursement à un associé et les simples cessations d’activité sont exclus du dispositif. Toutefois, lorsque l’opération de partage d’actifs d’une société ou d’une autre entité juridique donne lieu à l’attribution d’une branche complète d’activité à un associé, les plus-values réalisées afférentes à la branche complète d’activité attribuée peuvent bénéficier du dispositif.

● Le dispositif est encadré par des seuils. Ainsi, l’exonération est totale lorsque le prix stipulé des éléments transmis, ou leur valeur vénale ([373]), auxquels sont ajoutées les charges en capital ([374]) et les indemnités ([375]) stipulées au profit du cédant, est inférieur à 500 000 euros, et partielle lorsque ce prix ou cette valeur est compris entre 500 000 et 1 000 000 euros. Dans ce deuxième cas, le montant exonéré de la plus-value est déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, d’une part, la différence entre le montant de 1 000 000 euros et le prix ou la valeur vénale des éléments transmis et, d’autre part, le montant de 500 000 euros.

Dans le cas précis des entreprises agricoles, sont ainsi retenus le prix ou la valeur vénale des contrats et droits incorporels servant à l’exploitation du fonds, l’enseigne, les dénominations, la clientèle, les brevets et autres droits de propriété industrielle qui y sont attachés, ainsi que le cheptel mort, le cheptel vif et les récoltes, sous conditions. Ne sont pas pris en compte les terres et bâtiments d’exploitation, les plantations, les aménagements immobiliers ou les améliorations foncières, les stocks lorsqu’ils ont pour but d’être vendus, les créances clients, la trésorerie et les titres en portefeuille.

De façon générale, conformément au V de l’article 238 quindecies du CGI, pour l’appréciation des seuils permettant de bénéficier de l’exonération, les biens immobiliers bâtis ou non bâtis et les droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué de tels biens, droits ou parts, mentionnés, ne sont pas pris en considération.

Source : Bulletin officiel des finances publiques

● Ainsi, les plus-values suivantes sont imposées dans les conditions de droit commun ([376]) :

– plus-values portant sur des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;

– plus-values portant sur des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société ou d’un groupement soumis au régime des sociétés de personnes lorsque l’actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;

– profits tirés de la transmission de l’actif circulant, tels que les stocks, dont la cession ne relève pas du régime des plus-values.

Les conditions applicables pour bénéficier de l’avantage fiscal

L’exonération prévue par l’article 238 quindecies du CGI est soumise à une série de conditions.

● Les premières portent sur la nature et la durée de l’activité. Ainsi, l’activité de l’entreprise doit être de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole. Elle doit par ailleurs avoir été exercée pendant au moins cinq ans. Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l’exercice effectif de l’activité et s’achève à la date de la transmission de l’entreprise individuelle, de la branche complète d’activité ou des éléments assimilés à une branche complète.

● Les deuxièmes portent sur la qualité du cédant. Ainsi, la transmission doit être effectuée par :

– une entreprise dont les résultats sont soumis à l’impôt sur le revenu, qu’elle revête la forme d’une entreprise individuelle ou d’une société de personnes visée à l’article 8 du CGI ou à l’article 8 ter du CGI, et quel que soit le régime d’imposition sous lequel elle est placée (micro-entreprises, réel simplifié, réel normal) ;

– l’associé qui y exerce son activité professionnelle, s’agissant des cessions de l’intégralité des droits ou parts d’une société de personnes ;

– un organisme sans but lucratif, pour autant qu’il soit soumis aux impôts commerciaux ;

– une collectivité territoriale, un établissement public de coopération intercommunale ou l’un de leurs établissements publics ;

– une société soumise à l’impôt sur les sociétés qui répond à certaines conditions cumulatives d’effectif, de chiffre d’affaires ou de total du bilan et de composition de son capital ([377]).

Par ailleurs, conformément au 3 du II de l’article 238 quindecies du CGI, en cas de transmission à titre onéreux d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité, le cédant ou, s’il s’agit d’une société, l’un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective, ne doit pas être dans l’une des situations suivantes :

– détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ([378]) ;

– exercer en droit ou en fait la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement cessionnaire ([379]).

Ces conditions s’apprécient au moment de la cession et dans les trois années qui la suivent. À défaut, l’exonération est remise en cause au titre de l’année au cours de laquelle le contrôle capitalistique ou fonctionnel de l’entreprise cessionnaire par le cédant est caractérisé, quelle qu’en soit la durée effective.

● En outre, le régime prévu à l’article 238 quindecies du CGI ne présente pas de caractère obligatoire et n’est mis en œuvre que sur option du contribuable. Cette option est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession, au moyen d’un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément l’option pour l’exonération des plus-values sur le fondement de l’article 238 quindecies du CGI ainsi que la date de la cession de l’entreprise, de la branche complète d’activité ou des parts.

Le régime de l’article 238 quindecies du CGI peut se cumuler avec ceux prévus aux articles 151 septies A et 151 septies B du CGI, qui prévoient respectivement des exonérations sous conditions de plus-values de cession en cas de départ à la retraite du cédant et un abattement pour durée de détention en cas de cession de plus-values à long terme ([380]).

Il est en revanche exclusif des régimes prévus :

– au I de l’article 41 du CGI, applicable à la transmission à titre gratuit d’une entreprise individuelle ;

– au I ter de l’article 93 quater du CGI, applicable à l’apport de brevets, ou assimilés, par un inventeur personne physique à une société ;

– à l’article 151 septies du CGI, applicable aux plus-values professionnelles des entreprises dont les recettes n’excèdent pas certains montants ;

– l’article 151 octies du CGI, applicable en cas d’apport de certains éléments réalisé par un exploitant à une société ;

– à l’article 151 octies A du CGI, applicable en cas de restructuration de sociétés civiles professionnelles ou de sociétés civiles agricoles ;

– au II de l’article 151 nonies du CGI, applicable en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de droits sociaux considérés comme des éléments d’actifs affectés à l’exercice de la profession ;

– à l’article 210 A du CGI, à l’article 210 B du CGI et à l’article 210 C du CGI, applicables en cas de restructuration de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.

l’exonération de droits de mutation à titre gratuit pour les biens ruraux donnés à bail à long terme, les biens donnés à bail cessible hors du cadre familiaL et les parts de GFA

Afin d’encourager les propriétaires à conclure des baux de long terme, des avantages fiscaux ont été accordés aux bailleurs.

● Ainsi, conformément au 3° du 2 de l’article 793 du CGI, sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) à concurrence des trois quarts de leur valeur, les biens ruraux donnés à bail à long terme dans les conditions prévues aux articles L. 416-1 à L. 416-6 du code rural et de la pêche maritime et aux articles L. 416-8 et L. 416-9 du même code, ainsi que les biens donnés à bail cessible hors du cadre familial dans les conditions prévues aux articles L. 418-1 et L. 418-5 du code rural et de la pêche maritime. Ces baux ne peuvent porter que sur des biens ruraux, un bien rural étant défini comme un « immeuble principalement affecté à la production de récoltes agricoles ou de fruits naturels ou artificiels ([381]) ».

Le code rural et de la pêche maritime prévoit pour le locataire d’un bail à long terme une garantie d’au moins dix-huit ans contre toute reprise du propriétaire (article L. 416-1). Comme le souligne le bulletin officiel des finances publiques, « le bail à long terme répond à la nécessité de mieux assurer la sécurité et la stabilité du preneur d’un bien rural donné à bail (…) pour que les investissements réalisés au début de bail soient amortis à l’expiration de celui-ci. Il s’inscrit dans le cadre de la politique de développement des baux dont l’objectif est de décharger l’exploitant du poids de l’investissement foncier ([382]) ».

Conformément à l’article L. 411-35 du même code rural, le bail rural cessible est un bail à long terme comportant une clause de cession du bail hors du cadre familial, qui autorise le preneur à céder son bail à la personne de son choix sans nécessité de lien familial.

● Aux termes du 4° du 1 de l’article 793 du CGI, sont également exonérées de droits de mutation à titre gratuit à concurrence des trois quarts de leur valeur correspondant aux biens ruraux grevés d’un bail à long terme ou d’un bail cessible, les parts de GFA répondant aux diverses caractéristiques prévues par les articles L. 322-1 à L. 322-21 et L. 322-23 du code rural et de la pêche maritime ([383]).

Un GFA est une société civile régie par les chapitres premier et II du titre IX du livre III du code civil ([384]). L’exonération n’est applicable qu’aux parts de GFA dont les statuts interdisent l’exploitation en faire-valoir direct. En conséquence, elle ne peut bénéficier aux parts d’un groupement dont les statuts prévoient qu’il participe à la direction de l’exploitation ou qui, bien que ses statuts le lui interdisent, participe en réalité à cette direction. L’exonération est applicable aux immeubles à destination agricole qui composent le patrimoine du groupement s’ils sont donnés à bail à long terme ou à bail cessible hors du cadre familial. Elle ne s’applique pas aux parts de GFA qui sont détenues ou qui ont été détenues par une société civile de placement immobilier autorisée à faire publiquement appel à l’épargne ou par une entreprise d’assurances ou de capitalisation ([385]) (CGI, art. 793, 1-4°).

● Le bénéfice de l’exonération partielle prévue aux 4° du 1 et au 3° du 2 de l’article 793 du CGI est soumis à plusieurs conditions, et en premier lieu, une condition de conservation du bien par le donataire, héritier ou légataire durant au moins cinq ans à compter de la transmission.

Le deuxième alinéa de l’article 793 bis du CGI prévoit que l’exonération partielle passe de 75 à 50 % de la valeur des biens transmis au-delà du seuil de 300 000 euros. Cette limite a été portée par la loi de finances initiale pour 2023 à 500 000 euros, sous condition d’allongement de la durée de conservation à dix ans, en application du troisième alinéa du même article, pour les successions ouvertes et les donations réalisées à compter du 1er janvier 2023.

Pour la transmission d’un bien d’une valeur supérieure à 300 000 euros, le bénéficiaire doit ainsi choisir entre :

– le régime prévu au deuxième alinéa de l’article 793 bis du CGI, soit une exonération de 75 % jusqu’à 300 000 euros puis 50 % au-delà, s’il conserve le bien pendant cinq ans ;

– le régime prévu au troisième alinéa de l’article 793 bis du CGI, soit une exonération de 75 % jusqu’à 500 000 euros puis 50 % au-delà, s’il conserve le bien pendant dix ans.

Ces limites ne sont pas globales et sont appréciées pour chaque part de donataire ou héritier. En revanche, il est tenu compte, pour l’appréciation des seuils, de la valeur des biens préalablement donnés par le même donateur ou défunt au même héritier, donataire ou légataire dans un délai de quinze ans, conformément aux conditions de droit commun d’application du « rappel fiscal » ([386]).

Dans l’hypothèse où les biens transmis comprennent à la fois des parts de groupements fonciers agricoles et des immeubles ruraux loués par bail à long terme ou par bail cessible entrant dans le champ d’application du 4° du 1 et du 3° du 2 de l’article 793 du CGI, les limites prévues à l’article 793 bis du CGI trouvent à s’appliquer au titre de chaque catégorie de biens. Dès lors, un seuil différent est susceptible de s’appliquer à chaque catégorie de biens.

● L’article 793 bis du CGI prévoit que l’exonération ne s’applique pas lorsque le bail a été consenti depuis moins de deux ans au donataire de la transmission, à son conjoint, à un de leurs descendants ou à une société contrôlée par une ou plusieurs de ces personnes. Cette condition ne vaut que pour les transmissions par donation et ne s’applique pas aux transmissions par décès ([387]).

● Lorsque les délais de conservation ne sont pas respectés, la déchéance du régime de faveur est prononcée. Une telle situation peut se présenter en cas de vente ou de donation de tout ou partie du bien reçu, que celles-ci portent sur l’usufruit, la nue-propriété ou la pleine propriété du bien. L’exonération est également remise en cause lorsque le bénéficiaire fait apport de ces biens à un groupement foncier agricole, même s’il en conserve les parts pendant cinq ou dix ans.

Il existe plusieurs exceptions au principe de la déchéance du régime de faveur, précisées par le bofip :

– la transmission à titre gratuit résultant du décès du bénéficiaire intervenant dans les cinq ans ou dans les dix ans de la mutation à titre gratuit initiale ;

– le cas de force majeure, c’est-à-dire, d’un événement imprévisible, insurmontable et totalement étranger au bénéficiaire de la transmission, à la condition qu’il y ait un lien de causalité directe avec le non-respect de la conservation du bien ;

– l’échange à condition que le respect de la conservation du bien cédé soit reporté sur les biens ruraux reçus en contre échange et que les biens reçus soient d’une valeur au moins égale à celle des biens cédés ;

– l’apport en jouissance à une société civile agricole quelle que soit sa forme, ou d’un apport pur et simple à un groupement agricole d’exploitation en commun (GAEC) ;

– l’attribution à un indivisaire résultant d’un partage avec soulte ou d’une licitation ;

– l’expropriation pour cause d’utilité publique.

Lorsque le bien transmis a été conservé pendant cinq ans dans le cadre d’une transmission soumise au délai de conservation de dix ans et que cette deuxième condition n’a pas été respectée, l’exonération partielle est remise en cause à hauteur de la fraction de la valeur du bien supérieure à 300 000 euros qui a bénéficié de l’exonération partielle de 75 % au lieu de celle de 50 %.

Le non-respect du délai de conservation des biens reçus pendant cinq ans à compter de la transmission à titre gratuit par le donataire, l’héritier ou légataire entraîne l’exigibilité du complément de droits de mutation à titre gratuit, dont la mutation initiale a été exonérée, majoré de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI.

En cas d’application du régime prévu au troisième alinéa de l’article 793 bis du CGI, sous réserve que le bien ait été conservé pendant cinq ans, le non-respect du délai de conservation du bien pendant dix ans entraîne l’exigibilité du complément de droits de mutation à titre gratuit à hauteur de la fraction de la valeur du bien supérieure à 300 000 euros qui a bénéficié de l’exonération au taux de 75 % au lieu de 50 %, majoré de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI.

Dans le cas des parts de GFA, l’exonération partielle est également susceptible d’être remise en cause en cas d’infraction aux dispositions des articles L.322-1 à L.322-3 du code rural et de la pêche maritime relatives aux caractéristiques des GFA.

Source : commission des finances

le dispositif proposé

L’ensemble des mesures présentées ci-après visent à créer une incitation à transmettre ou céder son exploitation agricole ou conclure un bail rural avec un jeune agriculteur et reposent sur la création d’incitations fiscales conditionnées en ce sens. Elles visent à favoriser le renouvellement des générations agricoles en favorisant les reprises d’exploitations, y compris des exploitations bien valorisées, par des jeunes agriculteurs, ainsi distingués des agriculteurs déjà installés.

Le présent article prévoit également une prorogation générale de sept années du dispositif prévu à l’article 150-0 D ter du CGI prévoyant un abattement fixe sur les plus-values de cession de titres réalisées par les dirigeants de PME partant à la retraite, qui, conformément à l’article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, était borné au 31 décembre 2024.

En outre, par cohérence avec le rehaussement exceptionnel du seuil du régime des micro-BA prévu à l’article 69 du CGI permis par la loi de finances pour 2024, le A du I du présent article procède au rehaussement du seuil de recettes spécifique aux GAEC, dans la même proportion que celui prévu par la loi de finances pour 2024 pour le régime micro-BA, le portant ainsi à 480 000 euros.

Enfin, le B du I modifie l’article 73 B du CGI afin d’en compléter le champ en substituant la référence actuelle à l’article D. 343-3 du code rural et de la pêche maritime une référence à l’article L.330-1 du même code, qui renvoie aux aides à l’installation de jeunes agriculteurs et de nouveaux agriculteurs et à la création de nouvelles entreprises rurales mentionnées à l’article 75 du règlement (UE) 2021/2115 du Parlement européen et du Conseil du 2 décembre 2021 établissant des règles régissant l’aide aux plans stratégiques devant être établis par les États membres dans le cadre de la politique agricole commune ([388]).

le relèvement de l’abattement fixe prévu en cas de cession de titres par un dirigeant de pme partant à la retraite et l’extension du dispositif, lorsque la cession est réalisée au profit d’un jeune agriculteur

● Tout d’abord, afin de compléter le dispositif porté par l’article 150-0 D ter du CGI et prévoyant un abattement fixe sur les plus-values de cession de titres réalisées par les dirigeants de PME partant à la retraite, le 1° du C du I du présent article crée un II bis à l’article 150-0 D ter du CGI afin de porter le montant de l’abattement à 600 000 euros, soit une hausse de 100 000 euros, en cas de cession au profit d’un ou plusieurs jeunes agriculteurs ou d’une société ou groupement dont chacun des membres ou associés remplit les critères permettant de bénéficier des aides dédiées aux jeunes agriculteurs.

● Deuxièmement, ce II bis ainsi créé prévoit une application possible de l’abattement en cas de cessions de droits ou parts d’une société échelonnées sur une période de 72 mois. Comme présenté dans l’état du droit, les cessions échelonnées ne font pas, selon la doctrine fiscale, obstacle à l’application de l’abattement fixe prévu par l’article 150-0 D ter, à la condition toutefois qu’il ne s’écoule pas un délai supérieur à vingt-quatre mois entre la première et la dernière des cessions prises en compte.

Le 2 du II bis ainsi inséré à l’article 150-0 D ter du CGI admet (6°), dans le cas où la cession est réalisée au profit des personnes physiques ou morales susmentionnées, que la cession puisse être échelonnée sur une durée allant jusqu’à soixante-douze mois à compter de première cession (7°) afin de faciliter les conditions d’acquisition d’une exploitation par un jeune agriculteur, pour qui la durée actuellement admise de 24 mois peut être insuffisante pour permettre le financement de l’acquisition d’une exploitation.

Les autres points du 2 précisent les conditions devant être par ailleurs respectées, et qui correspondent aux conditions de droit commun prévues pour pouvoir bénéficier de l’abattement fixe : cession portant sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant (1°), le cédant doit avoir exercé effectivement une fonction de direction de façon continue et avoir détenu une participation substantielle dans la société dont les titres ou droits sont cédés depuis au moins cinq ans, appréciés à la date de la première cession (2°), céder toute fonction dans la société et faire valoir ses droits à la retraite au plus tôt deux ans avant la première cession et au plus tard deux ans après la dernière cession (3°), la société dont les titres ou droits sont cédés doit être soumise à l’IS ou impôt équivalent, exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, avoir son siège au sein de l’Espace économique européen et être une PME, cette dernière condition étant appréciée à la date de la première cession (4°), enfin, à cette même date, les titres cédés doivent avoir été détenus depuis au moins un an (5°). À la date de la première et de la dernière cession et pendant toute la période située entre ces deux dates, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire (8°).

● Le 2° du C du I du présent article complète le IV de l’article 150-0 D ter du CGI afin de préciser les cas dans lesquels l’abattement prévu du II bis nouvellement créé est remis en cause. Il s’agit des cas où les conditions relatives au départ à la retraite et à la cessation des fonctions du cédant d’une part, et à la durée de l’échelonnement des cessions d’autre part, ne sont pas respectées, et du cas où le cédant n’est pas en mesure de justifier, au plus tard à la date de dépôt de la déclaration de revenus relative à cette année, de l’octroi aux cessionnaires des aides prévues par l’article 73 B du CGI pour les jeunes agriculteurs. Dans ce cas, l’abattement est remis en cause au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai. Dans les cas où le contrat de cessions échelonnées fait l’objet d’une résiliation au sens de l’article 1229 du code civil, l’abattement est remis en cause, pour l’ensemble des cessions réalisées, au titre de l’année au cours de laquelle intervient cette résiliation.

Le troisième et dernier alinéa ajouté au IV de l’article 150-0 D ter précise que lorsque l’abattement est remis en cause dans les conditions visées aux alinéas précédents et explicitées ci-dessus, et que le cédant ne peut pas prétendre au bénéfice des dispositions de droit commun prévues par l’article 150-0 D ter, la plus-value est, le cas échéant, réduite de l’abattement prévu aux 1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D, qui prévoient des abattements pour durée de détention tirés des gains nets ou de la distribution de titres ou de droits ([389]).

● Enfin, le II du présent article proroge l’ensemble du dispositif prévu par l’article 150-0 D ter jusqu’au 31 décembre 2031 afin de tenir compte de la durée d’échelonnement nouvellement admise.

Conformément au A du III du présent article, ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2025. Dans le cas des contrats de cessions échelonnées, cette date vaut pour la date de la première cession

LE RELÈVEMENT DES SEUILS DE RECETTES RETENUS POUR L’eXONÉRATION DES PLUS-VALUES DE CESSIONS DES ENTREPRISES EXERÇANT UNE ACTIVITÉ AGRICOLE en cas de cession À un jeune agriculteur

Afin de créer dans le dispositif fiscal d’exonération des plus-values de cessions sous conditions de recettes prévu par l’article 151 septies du CGI une incitation de cession au profit d’un ou plusieurs jeunes agriculteurs, le D du I du présent article modifie le II de l’article 151 septies du même code. Les seuils de recettes sont ainsi portés de 350 000 à 450 000 euros pour une exonération totale des plus-values de cession et de 450 000 à 550 000 euros pour une exonération partielle de ces plus-values en cas de cession au profit d’un jeune agriculteur.

● Le 1° du D du I du présent article prévoit ainsi l’ajout d’un d au 1° du II de l’article 151 septies afin de relever de 100 000 euros le seuil de recette prévu ouvrant droit à l’exonération totale de la plus-value professionnelle dégagée en cas de cession d’une entreprise exerçant une activité agricole, qu’il s’agisse d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activités ou de l’ensemble des droits ou parts détenus par un contribuable exerçant son activité professionnelle dans une société dont les bénéfices sont soumis à l’IR et sont considérés comme des éléments d’actifs professionnels ([390]), si la cession est faite au profit d’un jeune agriculteur attributaire d’aides à la première installation ou d’une société ou groupement dont chacun des membres ou associés remplit les critères permettant de bénéficier des aides dédiées aux jeunes agriculteurs.

Le d ainsi ajouté prévoit également que l’exonération est remise en cause si le cédant n’est pas en mesure de justifier, au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de revenus relative à l’année qui suit celle de la cession, de l’octroi aux cessionnaires des aides prévues par l’article 73 B du CGI pour les jeunes agriculteurs. Le bénéfice de l’exonération est remis en cause au titre de l’année qui suit la cession.

● Le a du 2° du D du I du présent article modifie également le 2° du II de l’article 151 septies du CGI afin d’augmenter de 100 000 euros le seuil d’exonération partielle des plus-values lorsque cette cession est faite au profit d’un ou plusieurs jeune agriculteur attributaire d’aides à la première installation ou d’une société ou groupement dont chacun des membres ou associés remplit les critères permettant de bénéficier des aides dédiées aux jeunes agriculteurs.

Le b du 2° du D du I prévoit l’ajout d’un d au 2° du II de l’article 151 septies afin de préciser les modalités de calcul de l’exonération de plus-value applicable lorsque les recettes de l’entreprise respectant les conditions précisées au d inséré au 1° du II de l’article 151 septies du CGI sont supérieures au seuil de 550 000 euros. Le montant de l’exonération est ainsi déterminé en lui appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre 550 000 euros et le montant des recettes et, au dénominateur, le montant de 100 000 euros.

Le 3° du D du I du présent article modifie l’avant-dernier alinéa du II de l’article 151 septies du CGI afin de procéder à des ajustements rédactionnels rendus nécessaires par les modifications susmentionnées.

● Conformément au B du III du présent article, ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.

l’extension du champ du dispositif d’EXONÉRATION DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES DE CESSION D’UNE ENTREPRISE À L’OCCASION DU DÉPART À LA RETRAITE DU CÉDANT lorsque la cession est réalisée au profit d’un jeune agriculteur

● Afin de faciliter les conditions d’acquisition d’une exploitation par un jeune agriculteur, le 2° du E du I du présent article modifie l’article 151 septies A du CGI en y insérant un I quater qui prévoit la possibilité de bénéficier de cette exonération totale sur les plus-values professionnelles en cas de départ à la retraite du cédant y compris dans le cas de cessions échelonnées sur une durée pouvant aller jusqu’à 72 mois, et non 24 mois comme il est admis aujourd’hui, lorsque la cession est réalisée au profit d’un ou plusieurs jeunes agriculteurs attributaires d’aides à la première installation. Cette modification est similaire à celle opérée à l’article 150-0 D ter du CGI.

● Le 1 du I quater ainsi inséré prévoit une exonération des plus-values de cession visées par l’article 151 septies A réalisées dans le cadre d’un contrat de cessions échelonnées d’une société ou d’un groupement agricole au profit d’un jeune agriculteur ou d’une société ou groupement dont chacun des membres ou associés remplit les critères permettant de bénéficier des aides dédiées aux jeunes agriculteurs (3°), dans un délai maximal de 72 mois à compter de la première cession (4°).

Des conditions similaires aux conditions de droit commun sont également prévues : la cession porte sur l’intégralité des droits ou parts détenus par le contribuable dans une société ou un groupement dont les bénéfices sont soumis à l’IR et sont considérés comme des éléments d’actifs professionnels ([391]), au jour de la première cession ou, s’il est antérieur, au jour précédant son départ à la retraite ou la cessation de ses fonctions (1°), à ces mêmes dates, le contribuable doit avoir exercé son activité professionnelle dans la société ou le groupement en question pendant au moins cinq ans (2°). En outre, le cédant doit cesser toute fonction dans la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite au plus tôt dans les deux années avant la date de première cession et au plus tard dans les deux années suivant la date de la dernière cession (5°) et ne plus détenir ni directement ni indirectement de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux après cette dernière cession (6°). Le 7° du I quater ainsi créé précise que le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire de la date de la première cession à la date de la dernière cession. Le 8° précise que les conditions prévues par les 5° et 6° du I de l’article 151 septies A et portant respectivement sur les conditions relatives au chiffre d’affaires et au nombre de salariés de la société cédée d’une part, et sur les critères de détention des droits ou parts d’une société ou d’un groupement de société, toutes deux exposées au I du présent commentaire, doivent être appréciées au jour de la première cession.

● Le 2 du I quater précise que les cessions (leur date, la quotité de droits ou parts transmise et les renseignements nécessaires au calcul des plus-values exonérées) doivent être renseignées sur un état de suivi joint à la déclaration de revenus du cédant.

● Le H du I du présent article ajoute une référence à cet état de suivi au I de l’article 1763 du CGI, qui énumère la liste des documents dont le défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet entraînent l’application d’une amende égale à 5 % des sommes omises.

● Le 3° du E du I du présent article insère un II bis à l’article 151 septies A afin de préciser les situations de remise en cause de l’exonération ainsi créée au I quater.

Au titre de l’année qui suit celle de la première cession, elle est remise en cause si le cédant n’est pas en mesure de justifier, au plus tard à la date de dépôt de la déclaration de revenu relative à cette année, de l’octroi, aux cessionnaires mentionnés des aides mentionnées au I de l’article 73 B à l’attention des jeunes agriculteurs.

Si le cédant ne remplit plus les conditions relatives à la non-détention de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux dans la société cédée postérieurement à la dernière cession ou la condition relative à la non-détention de plus 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l’entreprise cessionnaire, l’exonération est remise en cause, pour l’ensemble des cessions, au titre de l’année au cours de laquelle cette même condition n’est plus remplie. En cas de résolution du contrat au sens de l’article 1229 du code civil, qui entraîne l’annulation des obligations liées au contrat, est remise en cause, pour l’ensemble des cessions réalisées, au titre de l’année au cours de laquelle intervient cette résiliation.

Si le délai de 72 mois pour l’échelonnement des cessions ou le délai de 24 mois entourant la première et la dernière cession pour que le cédant fasse valoir ses droits à la retraite et cesse toute activité dans la société n’est pas respecté, l’exonération est remise en cause, pour l’ensemble des cessions, au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai.

● En outre, le 1° du E du I du présent article modifie le I bis de l’article 151 septies A afin d’y ajouter une référence au I quater nouvellement créé et d’étendre l’application des exonérations prévues par l’article 151 septies A – y compris le dispositif spécifique créé au I quater – aux plus-values en report d’imposition visées au premier alinéa du IV de l’article 151 nonies.

Le IV de l’article 151 nonies vise les situations où un contribuable exerçant son activité professionnelle dans le cadre d’une société dont les bénéfices sont soumis à l’IR, et dont les droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d’actifs affectés à l’exercice de sa profession, cesse d’exercer son activité professionnelle dans la société ainsi que les cas où la société en question change son régime d’imposition au profit d’un assujettissement à l’impôt sur les sociétés, soit sur option soit du fait d’un changement juridique. Dans ces cas, les droits ou parts détenus par le contribuable susmentionné perdent leur caractère d’éléments d’actifs affectés à l’exercice de la profession, ce qui par suite entraîne la constatation et l’imposition de la plus-value sur les parts qui, cessant d’être professionnelles, appartiennent désormais au patrimoine privé de l’associé. Les III et IV de l’article 151 nonies prévoient, de façon automatique, un report d’imposition des plus-values ainsi constatées et ce jusqu’à la date de cession, de rachat, ou d’annulation des parts ou actions de l’associé.

Le présent article intègre ces plus-values au bénéfice de l’exonération visée à l’article 151 septies A du CGI.

● Conformément au B du III du présent article, ces dispositions – visées aux E et au H du présent article - s’appliquent aux cessions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.

Le relèvement des seuils d’EXONÉRATION D’IMPÔT SUR LE REVENU DES PLUS-VALUES RÉALISÉES LORS DE LA TRANSMISSION D’UNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE OU D’UNE BRANCHE COMPLÈTE D’ACTIVITÉ au profit d’un jeune agriculteur

● Le F du I du présent article modifie l’article 238 quindecies du CGI afin d’insérer dans le dispositif fiscal d’exonération des plus-values de cessions une incitation de cession à un jeune agriculteur.

Le 2° du F du I précité insère un VII bis à l’article 238 quindecies du CGI qui porte les seuils de prix ou de valeur vénale des éléments transmis qui déterminent le bénéfice de l’exonération à 700 000 euros et 1,2 million d’euros, soit des hausses de 200 000 euros chacune. Les conditions relatives à l’activité, à l’entreprise et au cédant présentées dans l’état du droit doivent être respectées et la cession doit être réalisée au profit d’un ou plusieurs jeunes agriculteurs ou d’une société ou groupement dont chacun des membres ou associés remplit les critères permettant de bénéficier des aides dédiées aux jeunes agriculteurs.

Le VII bis ainsi inséré prévoit également que l’exonération est remise en cause au titre de l’année qui suit la cession si le cédant n’est pas en mesure de justifier, au plus tard à la date de dépôt de la déclaration de revenus relative à cette année, de l’octroi aux cessionnaires des aides prévues par l’article 73 B du CGI pour les jeunes agriculteurs.

● Le 1° du F du présent article modifie la référence au règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013, qui a défini jusqu’au 31 décembre 2023 les règles européennes encadrant les aides d’État de faible montant (« de minimis ») pour y substituer une référence au règlement (UE) 2023/2831 de la Commission du 13 décembre 2023 qui porte sur le même objet et qui a remplacé le précédent règlement ([392]).

● Conformément au B du III du présent article, ces dispositions s’appliquent aux cessions réalisées au cours des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2025.

le relèvement du seuil d’exonération de DMTG pour les biens ruraux donnés à bail à long terme, les biens donnés à bail cessible hors du cadre familiaL et les parts de groupements fonciers agricoles

● Afin de renforcer l’incitation des propriétaires à donner leurs biens ruraux à bail à long terme ou à bail cessible à de jeunes agriculteurs plutôt qu’à des agriculteurs déjà installés, le G du I du présent article modifie l’article 793 bis du CGI afin de porter à 600 000 euros – soit une hausse de 100 000 euros – le seuil d’exonération partielle de DMTG appliqué en cas de transmission de biens donnés à bail à long terme, de biens donnés à bail cessible hors du cadre familial ou de parts de GFA pour la part de leur valeur correspondant aux biens grevés d’un bail à long terme ou d’un bail cessible lors que le bail en question a été conclu avec un jeune agriculteur et que l’engagement de conservation est pris pour dix ans.

● Le C du III précise que ce rehaussement s’applique aux transmissions pour lesquelles le bail a été conclu à compter du 1er janvier 2025.

Le rapporteur général est favorable au renforcement des incitations fiscales à la cession d’exploitations ou de terres agricoles au profit de jeunes agriculteurs, afin de favoriser le renouvellement des générations dans des conditions adaptées à l’évolution du coût du foncier et des exploitations. Il pointe néanmoins le manque de cohérence entre l’existence de plafonnements visés à l’article 793 bis du CGI concernant l’exonération partielle de DMTG du foncier agricole et l’absence de plafonnement de l’exonération partielle prévue aux articles 787 B et 787 C du même code et portant sur la transmission des parts ou actions des sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et sur la transmission des entreprises individuelles ayant les mêmes activités (pacte Dutreil).

Il est en ce sens favorable à l’extension de la hausse à 600 000 euros du plafond permettant de bénéficier de l’exonération de DMTG de 75 % sur les transmissions agricoles visée aux articles 793 et 793 bis précités, afin que ce plafond soit applicable à toutes les transmissions répondant aux conditions prévues par l’article 793 bis précité, et pas uniquement aux transmissions concernant des baux conclus avec un jeune agriculteur.

*

Article 20 Maintien du tarif d’accise applicable au gazole utilisé pour les travaux agricoles et forestiers

l’État du droit

L’expression « gazole non routier » (GNR) désigne le gazole utilisé pour le fonctionnement de moteurs qui ne servent pas à la propulsion de véhicules sur route ([393]). Ses principaux utilisateurs sont les secteurs agricole, industriel et des travaux publics.

Le GNR est identique au gazole ordinaire mais, parce qu’il bénéficie d’un avantage fiscal, il est distribué par un réseau spécifique et est coloré en rouge écarlate.

Le tarif applicable au GNR

Un tarif réduit de taxe sur les carburants a été mis en place pour le GNR en 1966 ([394]) afin d’aider à la mécanisation de certains secteurs de l’économie, notamment l’agriculture, le bâtiment et les travaux publics (BTP) et le transport ferroviaire.

Ce tarif avantageux a été maintenu et constitue aujourd’hui une aide à la compétitivité des secteurs concernés.

Il se traduit par un tarif d’accise ([395]) ([396]) spécifique, environ deux fois et demi inférieur au tarif normal. Ce tarif s’élève à 24,81 euros par mégawattheure ([397]) contre 59,40 euros par mégawattheure pour le tarif normal du gazole. Depuis le 1er janvier 2022, ces dispositions figurent à l’article L. 312-35 du nouveau code des impositions sur les biens et services (CIBS).

Le secteur agricole bénéficie, au sein de ce dispositif, d’un tarif encore inférieur ; il était égal à 3,86 euros par mégawattheure jusqu’au 31 décembre 2023 ([398]). La différence entre le tarif réduit du GNR et ce tarif spécifique au secteur agricole est obtenue par le remboursement des consommateurs après l’achat.

Une fin programmÉe et plusieurs fois reportÉe

La fin du tarif réduit d’accise pour le GNR avait été initialement proposée par le Gouvernement dans le projet de loi de finances pour 2019 ([399]). Toutefois, il avait été alors décidé de différer cette mesure afin d’approfondir la concertation avec les secteurs concernés, si bien qu’aucune mesure n’avait finalement été adoptée en loi de finances pour 2019.

2019 : la suppression progressive du tarif du GNR pour la plupart des secteurs, doublée de mesures d’accompagnement

Parce que le tarif réduit dont bénéficie le GNR est apparu opposé aux objectifs de réduction de la consommation de carburant et de la transition énergétique, la loi de finances pour 2020 avait prévu ([400]) sa suppression progressive en trois étapes entre le 1er juillet 2020 et le 1er janvier 2022.

Toutefois, les tarifs réduits du GNR devaient demeurer applicables pour :

– les usages agricoles ;

– les opérations de damage et de déneigement des routes de montagne ;

– le transport ferroviaire ;

– les segments des industries extractives fortement exposés à la concurrence internationale ;

– la manutention portuaire.

De plus, la suppression progressive de cet avantage était compensée par des mesures d’accompagnement :

– un mécanisme d’indexation des prix pour les entreprises de transport frigorifique ;

– la mise en place d’un système de « pieds de facture » permettant de répercuter les hausses du tarif du GNR sur les contrats en cours ;

– un suramortissement pour certains matériels et moteurs pour les entreprises de quatre secteurs, à savoir celles du BTP, celles produisant des substances minérales solides, les exploitants aéroportuaires et les exploitants de remontées mécaniques et de domaines skiables ;

– un suramortissement pour les PME distribuant exclusivement du GNR.

2020 : premier report

Face à la crise sanitaire, l’entrée en vigueur de la suppression de l’avantage fiscal du GNR a été reportée au 1er juillet 2021 par la troisième loi de finances rectificative pour 2020 ([401]). Par la même occasion, le caractère progressif de la disparition de cet avantage a également été abandonné.

2021 : deuxième report

La première loi de finances rectificative pour 2021 a, à nouveau, reporté cette suppression au 1er janvier 2023 ([402]).

2022 : troisième report

La première loi de finances rectificative pour 2022 a, à nouveau, reporté cette suppression au 1er janvier 2024 ([403]) .

2023 : un étalement sur six ans

Le paragraphe G de l’article 94 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a prévu, à l’article L. 312-60 du CIBS, une trajectoire d’augmentation annuelle du tarif réduit d’accise sur le GNR, à raison de 5,99 euros / MWh par an, à compter du 1er janvier 2024 et jusqu’à la suppression de ce tarif réduit le 1er janvier 2030. L’évolution suivante est prévue :

– le 1er janvier 2024, 24,81 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2025, 30,80 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2026, 36,79 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2027, 42,78 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2028, 48,77 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2029, 54,76 euros / MWh.

À partir du 1er janvier 2030, le tarif réduit d’accise pour le GNR est supprimé. Le tarif d’accise applicable à compter de cette date est donc le tarif normal, de 59,40 euros / MWh.

S’agissant du tarif réduit d’accise dont bénéficie le secteur agricole, le même article a prévu une trajectoire d’augmentation annuelle à raison de 2,85 euros / MWh par an, jusqu’à ce que le tarif de 23,81 euros / MWh – soit 40 % du tarif normal du gazole – soit atteint le 1er janvier 2030, selon le calendrier suivant :

– le 1er janvier 2024, 6,71 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2025, 9,56 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2026, 12,41 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2027, 15,26 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2028, 18,11 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2029, 20,96 euros / MWh ;

– le 1er janvier 2030, 23,81 euros / MWh.

Cet article a également précisé les dispositions relatives à la procédure de remboursement dont bénéficie le secteur agricole sur ses achats de GNR.

Deux nouveaux articles L. 312-104-1 et L. 312-104-2 ont été insérés dans le CIBS, prévoyant qu’un décret détermine les situations dans lesquelles la personne qui acquiert un produit pour lequel l’accise devenue exigible a été constatée à un tarif supérieur à celui dont relève l’usage auquel elle destine ce produit peut bénéficier d’une avance sur le montant du remboursement dont elle sera susceptible de bénéficier. Ce décret ([404]) détermine :

– les produits, usages et catégories de redevables concernés ;

– la date à laquelle l’avance est sollicitée ou versée à l’initiative de l’administration, au plus tôt le 1er janvier de l’année d’exigibilité du remboursement, ainsi que les modalités de sollicitation et de versement ;

– la date à laquelle l’avance est régularisée, au plus tard à la fin de l’année civile qui suit celle de l’exigibilité du remboursement, et les modalités de cette régularisation ;

– le nombre des avances, qui ne peut excéder trois par année civile ;

– les règles de détermination du montant des avances.

De plus, trois mesures ont été prévues pour compenser la hausse des charges découlant du relèvement du tarif réduit d’accise pour les agriculteurs :

– le relèvement, dès le 1er janvier 2024, des plafonds de la déduction pour épargne de précaution (DEP) des agriculteurs ;

– le relèvement des seuils de recettes permettant aux agriculteurs de bénéficier d’une exonération totale (de 250 000 à 350 000 euros) ou partielle (de 350 000 à 450 000 euros) sur leurs plus-values de cession professionnelles ;

– le relèvement, de 91 900 à 120 000 euros du plafond de la moyenne des recettes des trois dernières années, en deçà de laquelle les exploitants agricoles peuvent bénéficier du régime d’imposition à l’impôt sur le revenu dit « micro-BA ».

2024 : l’annonce de l’annulation de la hausse pour le GNR agricole

Le 26 janvier 2024, le Premier ministre Gabriel Attal a annoncé l’abandon de la hausse du tarif réduit d’accise sur le GNR agricole qui avait été engagée à compter du 1er janvier 2024.

Il a également annoncé la fin du système de remboursement, considéré comme trop complexe, au profit d’une « déduction fiscale en bas de facture », soit dès l’achat, dont la mise en place est intervenue le 1er juillet 2024 ([405]). Dans l’intervalle, une aide à la trésorerie a été prévue à travers le versement d’une avance représentant 50 % du remboursement dû au titre des consommations de GNR effectuées en 2023. Cette avance, qui représente un montant de 215 millions d’euros, a été versée en février 2024.

le dispositif proposÉ

Le présent article supprime la trajectoire de hausse du tarif réduit d’accise du GNR agricole prévue par la loi de finances pour 2024 ; c’est l’objet du paragraphe I (alinéa 1), qui rétablit à 3,86 euros / MWh le tarif d’accise sur le GNR agricole que la loi de finances pour 2024 avait porté à 6,71 euros. L’augmentation intervenue le 1er janvier 2024 est annulée de manière rétroactive, au 1er janvier 2024, comme prévu par le paragraphe III (alinéa 3). En pratique, depuis le 1er juillet 2024, le tarif d’accise de 3,86 euros / MWh a été appliqué dès la mise à la consommation pour les ventes de GNR agricole, s’agissant des ventes directes des fournisseurs aux opérateurs agricoles et forestiers éligibles et des ventes aux distributeurs et grossistes autorisés auprès des services des douanes.

La suite de la trajectoire d’augmentation prévue jusqu’au 1er janvier 2030 est abrogée par le paragraphe II (alinéa 2).

En revanche, le présent article ne modifie pas la trajectoire de hausse prévue en loi de finances pour 2024 pour les secteurs autres que l’agriculture bénéficiant d’un tarif réduit d’accise sur leurs consommations de GNR. C’est le cas, en particulier, des secteurs du bâtiment et des travaux publics.

l’impact Économique et financier

L’évaluation préalable indique que le manque à gagner pour l’État en 2025 sera de 160 millions d’euros, de 150 millions d’euros en 2026, de 190 millions d’euros en 2027, de 230 millions d’euros en 2028 et de 250 millions d’euros les années suivantes.

Interrogée à ce sujet, l’administration a indiqué que l’impact final affiché peut se décomposer en deux sous-impacts liés respectivement à la suppression de la hausse du tarif réduit agricole (impact « tarif ») et au changement de mode de gestion de ce tarif réduit, i.e. gestion directe à compter du 1er juillet 2024 plutôt que par remboursement ex post (impact « gestion »). Le détail de ces deux sous-impacts pour les trois premières années 2025, 2026 et 2027 figurent dans le tableau infra :

Source : DGFiP.

Cette mesure doit bénéficier à la compétitivité du secteur agricole français.

*

Article 21 Mesures diverses de correction, clarification et coordination en matière de fiscalité sectorielle

POURSUITE DE LA CODIFICATION DE L’imposition sur les biens et services

L’État du droit

● L’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021 portant partie législative du code des impositions sur les biens et services et transposant diverses normes du droit de l’Union européenne a créé, au 1er janvier 2022, le CIBS. Elle a été ratifiée par le VI de l’article 80 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023. Ce même article a également procédé à divers correctifs et ajustements induits par l’exercice de recodification.

Le CIBS a été complété depuis sa création par :

– l’ordonnance n° 2023-661 du 26 juillet 2023 prise en application des dispositions de l’article 137 de la loi du 22 août 2021 portant lutte contre le dérèglement climatique et renforcement de la résilience face à ses effets et de l’article 128 de la loi du 30 décembre 2021 de finances pour 2022. Cette ordonnance a codifié la taxe sur l’utilisation par les poids lourds de certaines voies du domaine public routier ;

– l’article 100 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, qui a créé la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance ;

– l’ordonnance n° 2023-1210 du 20 décembre 2023 portant création du titre V du livre IV du code des impositions sur les biens et services et portant diverses autres mesures de recodification de mesures non fiscales. Cette ordonnance a intégré les dispositions législatives régissant les impositions propres aux secteurs de la communication, de la culture et du numérique.

Comme le rappelle l’évaluation préalable du présent article, l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a recodifié à droit constant, sur la base des travaux conduits avec la Commission supérieure de codification, les taxes affectées au Centre national du cinéma et de l’image animée (CNC) prévues dans le code du cinéma et de l’image animée (CCIA) et le code général des impôts (CGI). Cela renvoie notamment à la taxe sur les spectacles cinématographiques, la taxe sur les vidéogrammes, la taxe sur la publicité télévisuelle et la taxe sur l’autorisation d’exercice de l’activité d’exploitant d’établissement de spectacles cinématographiques. En outre, l’ordonnance a recodifié à droit constant la taxe locale sur la publicité extérieure (voir infra).

● De façon générale, outre un livre premier portant Dispositions générales, le CIBS comporte, à ce stade, un livre III relatif aux taxes sur les énergies, alcools et tabacs et un livre IV relatif aux autres impositions sectorielles, distinguant selon trois titres les impositions relatives aux mobilités (déplacements routiers, transport aérien et navigations), à la communication, au numérique et à la culture et aux activités industrielles et artisanales.

La codification a permis de regrouper les impositions au regard de leurs caractéristiques intrinsèques du point de vue du redevable, indépendamment de leurs modalités de gestion ou de leur affectation. Les impositions sont organisées par secteur économique d’activités imposables, ce qui permet de mieux les identifier, d’uniformiser les définitions et de les mettre en cohérence avec les codes particuliers régissant chacun de ces secteurs.

Les affectations éventuelles de ces taxes n’ont pas été modifiées.

Les différents éléments constitutifs d’une imposition sont présentés de façon logique et harmonisée : champ matériel et géographique d’application, fait générateur, montant, exigibilité, redevables, constatation ou déclaration, paiement, sanctions et procédures et, le cas échéant, affectation.

La recodification a conduit à déclasser les mesures de pure gestion qui relèvent du règlement et non pas de la loi, comme les échéances déclaratives, le contenu précis des déclarations ou les modalités de paiement. Enfin, les règles de procédures contentieuses sont uniformisées avec une compétence systématique du juge administratif, à l’exception des impositions sur les alcools et les tabacs pour lesquelles les différentes procédures administratives et judiciaires ne pouvaient pas être modifiées à droit constant, en l’état actuel de l’articulation des procédures fiscales et des procédures portant sur les trafics illicites.

La recodification des taxes concernant les secteurs de la communication, du numérique et de la culture au titre v du livre iv du code des impositions sur les biens et services

Les taxes prévues au titre V du livre IV du CIBS, concernant les secteurs de la communication, du numérique et de la culture, ont été recodifiées par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée.

Les taxes affectées au Centre national du cinéma et de l’image animée

Le Centre national du cinéma et de l’image animée (CNC), institué par la loi du 25 octobre 1946 ([406]), est un établissement public administratif placé sous la tutelle du ministre chargé de la culture. Le président du CNC, nommé par décret du Président de la République, préside le conseil d’administration et dirige l’établissement. Le conseil d’administration règle par ses délibérations les affaires de l’établissement.

Le CNC participe à l’élaboration et la mise en œuvre de la politique de l’État dans les domaines du cinéma et des autres arts et industries de l’image animée, notamment ceux de l’audiovisuel, de la vidéo et du multimédia, dont le jeu vidéo. Plus particulièrement, le CNC a pour mission d’observer l’évolution des professions et activités du cinéma et des autres arts et industries de l’image animée, leur environnement technique, juridique, économique et social ainsi que les conditions de formation et d’accès aux métiers concernés. Il contribue également au financement et au développement du cinéma et des autres arts et industries de l’image animée, et à leur adaptation aux évolutions technologiques, à travers l’attribution d’aides financières.

Pour accomplir ses missions, le CNC est majoritairement financé par des taxes qu’il perçoit ou qui lui sont affectées.

L’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a recodifié à droit constant les taxes affectées au CNC auparavant prévues dans le code du cinéma et de l’image animée (CCIA) et le code général des impôts (CGI).

La taxe sur les spectacles cinématographiques

La taxe sur les spectacles cinématographiques, prévue aux articles L. 452-1 à L. 452-13 du CIBS, est issue de la fusion de la taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques et de la cotisation sur les prix des entrées aux séances de cinéma, opérée par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée :

– la taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques a été créée par la loi de finances rectificative pour 2006 ([407]), se substituant à la taxe spéciale additionnelle (TSA). La TSA avait été créée en 1956 ([408]) et était due mensuellement par les exploitants des salles de spectacles cinématographiques, en fonction du nombre de places vendues et de leur prix.

La taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques était prévue aux articles L. 115-1 à L. 115-5 et L. 115-16 à L. 115-27 du CCIA. Cette taxe était assise sur le prix des entrées aux séances organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques situés en France métropolitaine ou dans les départements d’outre-mer, auquel était appliqué un taux de 10,72 %. Les représentations de contenus à caractère pornographique ou d’incitation à la violence se voyaient appliquer un taux multiplié par 1,5, soit 16,08 % ;

– la cotisation sur les prix des entrées aux séances de cinéma était prévue au 4° de l’article L. 115-14 et aux articles L. 115-15 à L. 115-27 du CCIA, et se substituait aux cotisations professionnelles qui constituaient des recettes historiques du CNC depuis 1956 ([409]). Cette cotisation, due annuellement par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques, était assise sur le prix des entrées aux séances de cinéma hors taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et déduite de la taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisés par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques. Un taux de 0,232 % était appliqué à cette assiette.

Cette cotisation reposait sur des déclarations hebdomadaires des recettes des entrées aux séances de cinéma transmises par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques au CNC. Ce dernier était en charge du recouvrement et du contrôle de la cotisation.

L’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a fusionné à droit constant, par souci de simplification, la taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques et la cotisation sur les prix des entrées aux séances de cinéma. Aussi, l’article L. 452-5 du CIBS prévoit désormais que le montant de la taxe sur les spectacles cinématographiques est constitué de la somme de deux termes :

– le produit du prix des entrées aux séances de cinéma majoré de la TVA et du taux de 10,72 % (correspondant à l’ancienne taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques). Un taux multiplié par 1,5, soit 16,08 %, est appliqué au prix des représentations de contenus à caractère pornographique ou d’incitation à la violence ;

– le produit du prix des entrées aux séances de cinéma, minoré de la TVA et du produit supra, et du taux de 0,232 %.

Cette ordonnance vient ainsi simplifier et consolider la présentation de la taxe sur les spectacles cinématographiques, tout en maintenant l’ensemble des règles relatives aux anciennes taxes prévues dans le CCIA. Le décret du 26 juin 2024 ([410]), qui entrera en vigueur au 1er janvier 2025, portera la partie réglementaire du CIBS et précisera notamment le contenu des déclarations des redevables de la taxe sur les spectacles cinématographiques.

La taxe sur les vidéogrammes

La taxe sur les vidéogrammes, prévue aux articles L. 452-28 à L. 451-37 du CIBS, est issue d’une composante de l’ancienne taxe sur la diffusion en vidéo physique et en ligne de contenus audiovisuels (TSV), qui était prévue à l’article 1609 sexdecies B du code général des impôts (CGI).

La TSV, créée par la loi de finances pour 1993 ([411]), était initialement une taxe sur les ventes et les locations en France de vidéogrammes destinés à l’usage privé du public, due par les éditeurs commercialisant ces vidéos. Depuis la loi du 18 juin 2003, cette taxe était due par les redevables qui vendaient ou louaient des vidéogrammes à des particuliers ([412]). La taxe était assise sur le montant hors TVA du prix acquitté au titre de la vente ou de la location des vidéogrammes, auquel était appliqué un taux de 2 %, porté à 10 % pour la vente ou la location de vidéogrammes à caractère pornographique ou d’incitation à la violence. Ces taux ont été augmentés respectivement à 5,15 % et 15 % par la loi de finances pour 2020 ([413]), qui a toutefois instauré un abattement de 65 % sur la vente ou la location de vidéogrammes sans caractère pornographique ni d’incitation à la violence. La taxe était constatée, liquidée, recouvrée et contrôlée à travers une déclaration additionnelle à la déclaration de TVA.

La TSV a connu des réformes successives qui ont élargi son assiette mais ont contribué à sa complexification. D’abord, la loi du 18 juin 2003 précitée a élargi l’assiette de la taxe à la prestation de services de vidéo à la demande en France à titre onéreux. La loi de finances rectificative pour 2013 ([414]) a ensuite étendu la TSV aux entreprises établies à l’étranger, notamment les plateformes de vidéo en streaming. Enfin, la loi de finances rectificative pour 2016 ([415]) a élargi l’assiette de la TSV aux sommes versées par les annonceurs et les parrains pour la diffusion de leurs messages publicitaires et de parrainage sur les services de vidéo à la demande à titre onéreux et sur les services de vidéo en ligne gratuits. Aussi, au sein d’une même taxe, trois assiettes, taux, redevables et règles d’abattement et d’exonération différents coexistaient, contribuant à sa complexité pour le contribuable et l’administration.

Face à ce constat, l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a scindé l’ancienne TSV en trois taxes différentes qu’elle a intégrées dans le CIBS :

– la taxe sur les vidéogrammes, prévue aux articles L. 452-28 à L. 451-37 du CIBS ;

– la taxe sur les services d’accès à des contenus audiovisuels à la demande, prévue aux articles L. 453-26 à L. 453-34 du même code ;

– la taxe sur la publicité diffusée au moyen de services d’accès à des contenus audiovisuels à la demande, prévue aux articles L. 454-16 à L. 454-28 du même code.

De cette façon, la scission de la TSV en trois taxes distinctes opérée par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée permet de simplifier et d’accroître la clarté desdites taxes. En particulier, la taxe sur les vidéogrammes est assise, en vertu du 1° de l’article L. 452-33 du CIBS, sur la somme des contreparties versées au titre de la livraison ou de la location de vidéogrammes en vue d’un usage privé. Un taux de 3,3475 %, porté à 15 % pour les contreparties des vidéogrammes sur lesquels sont enregistrés des contenus à caractère pornographique ou d’incitation à la violence, est appliqué en vertu du 2° du même article.

Cependant, le taux normal fixé pour la taxe constitue une erreur matérielle de recodification. En effet, l’ordonnance du 20 décembre 2023 visait à intégrer l’ancien taux de 5,15 % de TSV avec l’abattement de 65 % sur la vente ou la location de vidéogrammes sans caractère pornographique ni d’incitation à la violence. La combinaison des deux termes aurait dû porter le taux de la nouvelle taxe à 1,8025 %, soit 35 % de l’ancien taux de 5,15 % de la TSV. Or, le taux a été fixé à 3,3475 %, soit 65 % de l’ancien taux de 5,15 % de la TSV.

La taxe sur les services de télévision et la taxe sur la publicité télévisuelle et autres ressources liées à la diffusion d’un service de télévision

La taxe sur les services de télévision, prévue aux articles L. 453-13 à L. 453-24 du CIBS, et la taxe sur la publicité télévisuelle et autres ressources liées à la diffusion d’un service de télévision, prévue aux articles L. 454-1 à L. 454-15 du même code, sont issues de la scission de la taxe sur les éditeurs et distributeurs de services de télévision (TST-E et TST-D) prévue aux articles L. 115-6 à L. 115-13 du CCIA.

La taxe sur les éditeurs et distributeurs de télévision, créée en 1986 ([416]), était originellement due uniquement par les éditeurs de services de télévision (taxe dite TST-E). La TST-E était assise, en vertu de l’article L. 115-7 du CCIA, sur le montant hors TVA des sommes versées par les annonceurs et les parrains pour la diffusion de leurs messages publicitaires et de parrainage au titre de chaque service de télévision, des ressources publiques perçues par les redevables (y compris jusqu’en 2022 la contribution à l’audiovisuel public ([417])), et des sommes versées par les opérateurs de communications électroniques aux éditeurs à raison des appels téléphoniques à revenus partagés, des connexions à des services télématiques et des envois de SMS liés à la diffusion de leurs programmes. Le taux de la TST-E était fixé par l’article L. 115-9 du même code à 5,15 %, mais divers abattements s’appliquaient à l’assiette de la taxe.

Cependant, la loi du 5 mars 2007 relative à la modernisation de la diffusion audiovisuelle et à la télévision du futur ([418]) a étendu cette taxe aux distributeurs de services de télévision, instaurant la TST-D. L’assiette de la TST-D, initialement limitée au montant hors TVA des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers en rémunération d’un ou plusieurs services de télévision, a été progressivement élargie pour pallier les pratiques de contournement des distributeurs ([419]), en intégrant les abonnements de services souscrits dans le cadre d’offres composites donnant accès à des services de communication au public en ligne ou à des services de téléphonie, dès lors qu’elles permettent de recevoir des services de télévision. Cette assiette bénéficiait d’une déduction de 10 % pour le produit des abonnements et autres paiements pour des services de télévision, et d’une déduction de 66 % pour celui des abonnements et autres paiements pour des services composites. Le taux de la TST-D, fixé par l’article L. 115-9 du CCIA, était progressif, allant de 0,5 % pour la fraction de chaque part du montant de la taxe supérieure à 10 millions d’euros et inférieure ou égale à 250 millions d’euros jusqu’à 3,50 % pour la fraction supérieure à 750 millions d’euros. Ce dernier taux était majoré à 6,80 % lorsque le distributeur était également l’éditeur du service de télévision.

La TST était acquittée par les redevables auprès du CNC, par acomptes mensuels ou trimestriels, et faisait l’objet d’une déclaration annuelle analogue à celle de la TVA.

Face à la complexité engendrée par la coexistence de deux régimes juridiques différents au sein d’une même taxe, l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a recodifié à droit constant l’ancienne taxe sur les éditeurs et distributeurs de télévision dans le CIBS en la scindant en deux taxes :

– la taxe sur les services de télévision, correspondant à l’ancienne TST-D, prévue aux articles L. 453-13 à L. 453-24 du CIBS ;

– la taxe sur la publicité télévisuelle et autres ressources liées à la diffusion des services de télévision, correspondant à l’ancienne TST-E, prévue aux articles L. 454-1 à L. 454-15 du même code.

Aussi, la taxe sur les services de télévision retient les caractéristiques de l’ancienne TST-D. Son assiette est constituée, en vertu des articles L. 453-17 à L. 453-19 du CIBS, de la somme des prix payés par les utilisateurs pour toute opération comprenant un service de télévision, minorés de 10 %, et des prix payés par les utilisateurs pour toute offre, composée ou non de plusieurs autres offres, qui comprend un service comprenant l’accès à un réseau de communications électroniques qui permet de recevoir un service de télévision, minorés de 66 %. L’article L. 453-20 du même code précise le barème des taux de la taxe en fonction des fractions de la somme des revenus taxables :

Barème des taux de la taxe sur les services de télévision

Source : commission des finances d’après l’article L. 453-20 du CIBS.

Le taux de la fraction des sommes taxables supérieure à 750 millions d’euros est porté à 6,8 % lorsque le redevable est également éditeur de services de télévision.

La taxe sur la publicité télévisuelle et autres ressources liées à la diffusion des services de télévision, quant à elle, retient également toutes les caractéristiques de l’ancienne TST-E.

La taxe sur l’autorisation d’exercice de l’activité d’exploitant d’établissement de spectacles cinématographiques

La taxe sur l’autorisation d’exercice de l’activité d’exploitant d’établissement de spectacles cinématographiques, issue de l’ancien droit perçu par le CNC lors de la délivrance de l’autorisation d’exercice de la profession d’exploitant d’établissement de spectacles cinématographiques, a été codifiée par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée aux articles L. 455-9 à L. 455-16 du CIBS.

La taxe est due par les personnes sollicitant la délivrance de l’autorisation d’exercice de l’activité d’établissement de spectacles cinématographiques, prévue à l’article L. 212-4 du CCIA. Conformément à l’article L. 455-12 du CIBS, la taxe est assise sur le nombre des salles de l’établissement ou, en cas d’activité itinérante, le nombre des lieux de projection des œuvres, et son tarif est fixé à 16 euros par salle ou 5 euros par lieu de projection.

La taxe sur la publicité extérieure

Instituée en 2008 ([420]), la taxe sur la publicité extérieure (TLPE) s’est substituée aux trois taxes locales sur la publicité existant jusqu’alors : la taxe sur la publicité frappant les affiches, réclames et enseignes lumineuses ; la taxe sur les emplacements publicitaires fixes et la taxe sur les véhicules publicitaires.

Codifiée aux articles L. 2333-6 et suivants du code général des collectivités territoriales (CGCT), la TLPE a fait l’objet d’une recodification au sein du CIBS par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée.

La TLPE est un impôt facultatif frappant les supports publicitaires fixes

En application de l’article L. 2333-6 du CGCT, une commune peut instituer la TLPE sur son territoire par une délibération adoptée avant le 1er juillet de l’année précédant celle de l’imposition. Elle bénéficie alors de son produit.

Toutefois, les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) à fiscalité propre peuvent instituer la taxe en lieu et place de tout ou partie de leurs communes membres.

La TLPE frappe les supports publicitaires fixes suivants ([421]) :

– les dispositifs publicitaires ;

– les enseignes ;

– les préenseignes ([422]).

La base d’imposition est constituée de la superficie exploitée du support taxable. La taxe est acquittée par l’exploitant du support ou, à défaut, par le propriétaire ou, à défaut, par celui pour le compte duquel le support a été réalisé.

L’ordonnance du 20 décembre 2023 a modifié les tarifs de la TLPE

L’article L. 2333-9 du CGCT fixait des tarifs maximaux de la TLPE. Il s’agissait des tarifs de droit commun, c’est-à-dire des tarifs de référence, applicables en l’absence de délibération contraire. Les tarifs maximaux dépendaient de la population de commune ou de l’EPCI ainsi que de la nature du support publicitaire. Ces tarifs augmentaient chaque année dans une proportion égale au taux de croissance de l’indice des prix à la consommation (IPC) hors tabac de la pénultième année. La commune ou l’EPCI pouvait toutefois décider de fixer par délibération des tarifs inférieurs, sous réserve que cela n’aboutisse pas à un tarif nul.

L’ordonnance du 20 décembre 2023 a procédé à une modification des tarifs de la TLPE, encadrés par les articles L. 454-58 à L. 454-62 du CIBS. Les tarifs maximaux sont désormais des « tarifs normaux », applicables en l’absence de délibération contraire.

Les tarifs normaux sont également indexés sur l’IPC hors tabac de la pénultième année, l’évolution annuelle ne pouvant toutefois pas être négative ni excéder 5 euros par mètre carré d’un support. Ces tarifs peuvent également être abaissés par la commune ou l’EPCI.

Chaque type de support publicitaire fixe fait l’objet de tarifs particuliers qui dépendent de la population de la commune ou de l’EPCI ainsi que de la superficie du dispositif. Établies pour l’année 2022, les différentes grilles tarifaires sont détaillées dans les tableaux ci-dessous en fonction du support publicitaire considéré.

Tarifs 2022 des faces des dispositifs et prÉenseignes non numÉriques

(en euros par mètre carré)

Source : article L. 454-60 du CIBS.

Les communes de moins de 50 000 habitants appartenant à un EPCI d’au moins 50 000 habitants et les communes de moins de 200 000 habitants appartenant à un EPCI d’au moins 200 000 habitants peuvent majorer leurs tarifs dans la limite appliquée à l’autorité compétente de population supérieure. Cette possibilité n’est ouverte que pour les dispositifs d’une superficie inférieure ou égale à 50 mètres carrés.

Tarifs 2022 des faces des dispositifs et prÉenseignes numÉriques

(en euros par mètre carré)

Source : article L. 454-61 du CIBS.

Tarifs 2022 des ensembles de faces d’enseignes

(en euros par mètre carré)

Source : article L. 454-62 du CIBS.

La taxe sur la mise en relation par voie électronique en vue de fournir certaines prestations de transport

La taxe sur la mise en relation par voie électronique en vue de fournir certaines prestations de transport a été recodifiée par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée au sein des articles L. 453-35 à L. 453-44 du CIBS. Cette taxe, auparavant prévue aux articles 300 bis à 300 sexies du code général des impôts (CGI), a été créée par l’article 116 de la loi de finances pour 2022 ([423]) et est affectée, en vertu de l’article L. 7345-4 du code du travail, à l’Autorité des relations sociales des plateformes d’emploi (ARPE).

L’ARPE, créée par l’ordonnance du 21 avril 2021 relative aux modalités de représentation des travailleurs indépendants recourant pour leur activité aux plateformes et aux conditions d’exercice de cette représentation ([424]), est un établissement public national à caractère administratif placé sous la tutelle du ministre chargé du travail et du ministre chargé des transports. Elle est l’instance de régulation du dialogue social entre les plateformes de mise en relation par voie électronique et les travailleurs qui leur sont liés par un contrat commercial. L’ARPE est notamment chargée d’organiser les élections professionnelles des travailleurs indépendants des plateformes, d’assurer le financement des formations et l’indemnisation des jours de formation et des heures de délégation des représentants des travailleurs des plateformes, de promouvoir le développement du dialogue social et d’accompagner la mise en œuvre des règles de négociation de secteur, d’autoriser la rupture des relations commerciales entre les plateformes et les représentants des travailleurs, de collecter des statistiques relatives à l’activité du secteur et d’observer les pratiques des plateformes en matière d’usage des algorithmes. L’ARPE a également pour mission de connaître des demandes d’homologation des accords de secteur, de proposer une médiation en cas de différend opposant les travailleurs aux plateformes, et de statuer sur les demandes d’expertise.

Afin de financer les missions de cette autorité, la taxe sur la mise en relation par voie électronique en vue de fournir certaines prestations de transport a été affectée à l’ARPE. Cette taxe, due par toute personne qui exploite le service de mise en relation par voie électronique en vue de fournir des prestations de transport, est assise en vertu de l’article L. 453-40 du CIBS sur la marge brute de l’exploitant du service de mise en relation au titre de l’année civile. Cette marge brute est la différence entre les sommes encaissées au cours de l’année civile par l’exploitant, et celles qu’il a versées aux utilisateurs du service au cours de cette même année. Le taux de la taxe est déterminé, suivant l’article précité, pour chaque année civile par arrêté conjoint des ministres chargés du budget, des transports et du travail dans la limite supérieure de 0,5 %. Le taux exigible au titre de l’année 2023 a été fixé à 0,46 % ([425]) ; ce taux est stable depuis la création de la taxe. L’arrêté annuel de fixation du taux de la taxe sera codifié au 1er janvier 2025 dans la partie réglementaire du CIBS ([426]).

La taxe sur certains services numériques

La taxe sur certains services numériques, recodifiée à droit constant par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée dans les articles L. 453-45 à L. 453-66 du CIBS, s’est substituée à l’ancienne taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique, prévue aux articles 299 à 300 du CGI. Cette taxe avait été créée par la loi du 24 juillet 2019 ([427]), afin de tenir compte des particularités de l’économie numérique en matière de territorialité, de rendements d’échelle et d’effets de réseau.

Sont soumis à la taxe sur certains services numériques les services d’intermédiation numérique et les services de publicité ciblée :

– les services d’intermédiation numérique, définis à l’article L. 453-53 du CIBS, sont caractérisés par la mise à disposition par voie de communications électroniques d’une interface numérique, permettant aux utilisateurs d’entrer en contact avec d’autres utilisateurs. Ces services comprennent les places de marché, permettant aux utilisateurs de réaliser entre eux des opérations, et les services de mise en relation. Ce champ exclut cependant plusieurs services, notamment lorsque les interactions entre les utilisateurs présentent un caractère accessoire ou lorsque le service organise certains systèmes énumérés par l’article L. 453-58 du même code ;

– les services de publicité ciblée, définis à l’article L. 453-60 du CIBS, sont commercialisés auprès d’annonceurs ou de leurs mandataires et visent à concourir au placement sur une interface numérique de messages publicitaires ciblés en fonction de données de l’utilisateur. Ces services comprennent les services relatifs au placement de publicité ciblée, et les services de transmission de données.

Afin de tenir compte des caractéristiques de l’économie numérique en matière de territorialité, des taux d’empreinte nationale sont appliqués à chaque service soumis à la taxe. Ces taux, prévus aux articles L. 453-55, L. 453-56, L. 453-62 et L. 453-63 du CIBS, permettent d’estimer l’activité des utilisateurs des services en France métropolitaine et dans les départements et régions d’outre-mer.

Pour limiter l’effet de la taxe sur certains services numériques aux entreprises les plus importantes de l’économie numérique, des seuils de taxation au niveau mondial et national sont fixés par les articles L. 453-65 et L. 453-66 du CIBS. Le seuil de taxation au niveau mondial est dépassé lorsque la somme des contreparties des services d’intermédiation numérique et des services de publicité ciblée excède 750 millions d’euros, et le seuil de taxation au niveau national est dépassé lorsque la somme pondérée des contreparties de ces services, affectées des taux d’empreinte nationale, excède 25 millions d’euros. De cette façon, l’article L. 453-68 du même code précise que seules les entreprises encaissant au cours d’une année civile des contreparties d’un des services taxables, et dépassant les seuils de taxation aux niveaux national et mondial, sont redevables de la taxe.

Aussi, en vertu de l’article L. 453-70 du CIBS, la taxe est assise sur la somme des contreparties des services d’intermédiation numérique et des services de publicité ciblée encaissées au cours de l’année civile, affectées des taux d’empreinte nationale de ces services pour cette même année. Le taux de la taxe est fixé à 3 %.

la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance

La taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance, prévue aux articles L. 425-1 à L. 425-20 du CIBS, a été créée par la loi de finances pour 2024 ([428]). Les infrastructures de transport de longue distance sont définies à l’article L. 425-4 du même code comme celles qui permettent le déplacement de personnes ou de marchandises sur une longue distance, c’est-à-dire des déplacements dont l’origine et la destination ne sont pas comprises dans le ressort d’une même autorité organisatrice de la mobilité ou de la région d’Île-de-France, au moyen d’engins de transport routier, ferroviaire ou guidé, d’aéronefs ou d’engins flottants. En vertu de l’article L. 425-2 du même code, la taxe est due par les exploitants de ces infrastructures dont les revenus d’exploitation encaissés au cours de l’année civile excèdent 120 millions d’euros et dont le niveau moyen de rentabilité excède 10 %. Ce niveau moyen de rentabilité est constitué de la moyenne des sept dernières années du niveau de rentabilité apprécié sur un exercice comptable, égal au quotient entre le résultat net et le chiffre d’affaires. Conformément à l’article L. 425-12 du même code, la taxe est assise sur la fraction des revenus d’exploitation supérieurs au seuil de 120 millions d’euros, et son taux est fixé à 4,6 %.

La conception de la taxe s’inscrivait dans le cadre du « plan d’avenir pour les transports » présenté par le Gouvernement le 24 février 2023, qui serait marqué par des investissements de l’État de 8,6 milliards d’euros sur la période 2023-2027. Dans ce contexte, le projet de loi de finances pour 2024 déposé par le Gouvernement prévoyait d’affecter le produit de la taxe à l’Agence de financement des infrastructures de transport de France (AFITF), dans la limite d’un plafond fixé en 2024 à 600 millions d’euros, égal au rendement prévisionnel de la taxe.

Cependant, la loi de finances pour 2024 a retenu une clef d’affectation multiple de la taxe, affectant une fraction égale à un douzième du produit de la taxe aux communes et aux EPCI exerçant la compétence de la voirie, et une fraction égale à un douzième de la taxe aux départements, le produit restant étant affecté à l’AFITF. L’article L. 425-20 du CIBS, créé par la loi de finances pour 2024, prévoit que la répartition des deux fractions affectées aux communes et aux EPCI et aux départements devait être déterminée en fonction de la longueur de voirie en gestion selon des modalités définies par décret. Ce décret n’a pas été publié.

les taxes sur les activités industrielles et artisanales

La fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries de l’horlogerie, de la bijouterie-joaillerie, de l’orfèvrerie et des arts de la table

La fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries de l’horlogerie, de la bijouterie-joaillerie, de l’orfèvrerie et des arts de la table, prévue au 1° de l’article L. 471-2 et à l’article L. 471-4 du CIBS, est une taxe due par les fabricants, importateurs et détaillants de biens de ces industries. Cette taxe est assise sur le prix des livraisons et des ventes au détail hors TVA des biens de ces industries et sur la valeur statistique des importations de ces biens. En vertu de l’article L. 471-38 du CIBS, le taux de la taxe est fixé par arrêté du ministre chargé de l’économie dans les limites de 0,16 % et de 0,2 %.

La fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries mécaniques

La fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries mécaniques, prévue au 15° de l’article L. 471-2 et à l’article L. 471-18 du CIBS, est une taxe due par les fabricants, importateurs, personnes mettant en location et exportateurs de biens et les prestataires de services des industries mécaniques. La taxe est assise sur le prix hors TVA des utilisations à des fins économiques, livraisons de biens et prestations de services de ces industries, sur la valeur statistique des importations de biens, et sur la valeur vénale des biens loués. En vertu de l’article L. 471-38, le taux de la taxe est fixé par arrêté du ministre chargé de l’économie dans les limites de 0,08 % et de 0,1 %.

L’article L. 471-24 précise les modalités d’application des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat lorsqu’un bien taxable est incorporé dans un autre bien. Dans ce cas, l’incorporation ne constitue pas une utilisation à des fins économiques, et la livraison du bien au sein duquel le bien taxable est incorporé constitue une utilisation à des fins économiques du bien incorporé uniquement lorsque le bien livré ne relève d’aucune des catégories de produits soumis aux taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat, ou le bien livré relève d’une catégorie différente de celle du bien incorporé parmi les catégories de produits soumis à ces taxes.

Cependant, le 8° de l’article L. 471-32 introduit une dérogation aux règles relatives aux biens incorporés pour les biens des industries mécaniques, en prévoyant que lorsque le bien incorporé relève de la catégorie des biens des industries mécaniques, la livraison du bien ne constitue en aucun cas une utilisation à des fins économiques.

la part communale de l’accise sur l’électricité

Une part communale de l’ancienne taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité, dénommée, depuis le 1er janvier 2022, « accise sur l’électricité », est perçue sur la consommation d’électricité.

Cette part, auparavant dénommée « taxe communale sur la consommation finale d’électricité » (TCCFE) a été intégrée à l’accise sur l’électricité, dont elle est devenue une part, le 1er janvier 2023, comme l’avait prévu l’article 54 de la loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021. Le tarif de la TCCFE était de 0,75 euro / MWh, auquel les communes appliquaient un coefficient multiplicateur parmi les suivants : 6,8 et 8,5.

Comme prévu par le I de l’article L. 2333-2 du code général des collectivités territoriales (CGCT), la part communale de l’accise sur l’électricité est perçue par les communes, ou, selon le cas, les EPCI ou les départements qui leur sont substitués au titre de leur compétence d’autorité organisatrice de la distribution publique d’électricité.

Son montant est indexé sur l’inflation. Pour l’année 2023, le II de l’article L. 2333-2 du CGCT avait prévu qu’il était égal au produit de la TCCFE perçue au titre de l’année 2022, augmenté de 1,5 % ou de 1 % pour les syndicats intercommunaux exerçant la compétence d’autorité organisatrice de la distribution publique d’électricité, mentionnés à l’article L. 5212-24, ainsi que de l’évolution, entre 2020 et 2021, de l’indice des prix à la consommation hors tabac.

À compter de 2024, le même II prévoit que le montant de la part communale est égal au montant perçu au titre de l’année précédente majoré de l’évolution, entre cette même année et l’antépénultième année, de l’indice des prix à la consommation hors tabac et multiplié par le rapport entre les deux termes suivants :

1° La quantité d’électricité fournie sur le territoire, selon le cas, de la commune, de l’EPCI, du département ou de la métropole de Lyon, au titre de la pénultième année ;

2° La quantité d’électricité fournie sur le territoire, selon le cas, de la commune, de l’EPCI, du département ou de la métropole de Lyon, au titre de l’antépénultième année.

Liste, par secteur d’activitÉ, des taxes relevant du Code des impositions sur les biens et services (CIBS)

Source : commission des finances, d’après le code des impositions sur les biens et services, l’article 4 de l’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021 et la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024

DISPOSITIONS RELATIVES À DIVERS CODES

Le code des douanes

Le « régime douanier ou fiscal particulier » pour les dépôts spéciaux prévus par le code des douanes

L’article 176 du code des douanes dispose que les dépôts spéciaux ([429]) stockent « des produits pétroliers préalablement dédouanés au bénéfice d’un régime douanier ou fiscal particulier ». L’article 177 du même code prévoit notamment que « les quantités de produits dédouanés à destination des dépôts spéciaux qui ne peuvent être présentées au service des douanes au cours de ses contrôles et dont la livraison aux utilisateurs bénéficiaires du régime douanier ou fiscal particulier ne peut être justifiée sont passibles des droits et taxes exigibles sur les produits de même nature en régime normal, déduction faite, le cas échéant, des droits et taxes exigibles en régime particulier ».

La taxe générale sur les activités polluantes

Le I de l’article 266 sexies du code des douanes détermine les personnes physiques et morales assujetties à la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP). Le c du 1 du I de l’article 266 sexies dispose que « toute personne réceptionnant des déchets radioactifs métalliques et exploitant une installation de stockage de ces déchets soumise à autorisation en application du titre Ier du livre V du code de l’environnement » est soumise à cette taxe. Cette disposition a été ajoutée par l’article 102 de la loi du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 précitée.

Les 1 et 1 bis de l’article 266 nonies fixent les tarifs et majorations de la TGAP.

Pour les déchets radioactifs métalliques, la TGAP s’élève à 200 euros par tonne en 2024, 300 euros par tonne en 2025, 350 euros par tonne en 2026 et 400 euros par tonne à partir de 2027.

Le A-0 du 1 du même article détermine la tarification en cas de non-respect des prescriptions requises par les autorisations, en cas de réception de déchets dans des installations non autorisées ou en cas de transfert réalisé vers une installation hors de France en méconnaissance des réglementations d’effet équivalent aux autorisations. Dans ces cas, le tarif le plus élevé de TGAP s’applique, majoré de 110 euros par tonne.

La taxe incitative relative à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports (TIRUERT)

La taxe incitative relative à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports (TIRUERT) est une taxe comportementale, prévue à l’article 266 quindecies du code des douanes, qui vise à encourager l’incorporation de biocarburants dans les essences, gazoles et carburéacteurs. Elle fixe des objectifs annuels d’incorporation pour les metteurs sur le marché de carburants, qui doivent acquitter la taxe s’ils n’ont pas atteint ces objectifs.

Dans le calcul de la réalisation de ces objectifs, les quantités d’énergie issues de certaines matières ou faisant l’objet d’utilisations définies sont comptabilisées pour un montant supérieur à leur valeur réelle ; il s’agit de renforcer l’incitation à y recourir.

C’est le cas, notamment, de l’énergie issue des huiles végétales hydrotraitées. Celle-ci fait l’objet d’un double comptage lorsqu’elle est utilisée dans les gazoles, dans la limite de 20 % des quantités d’énergie contenues dans les gazoles et essences utilisés pour les besoins de la pêche. Cette disposition, prévue à la dernière ligne du tableau du E du paragraphe V de l’article 266 quindecies du code des douanes, a été insérée par l’article 95 de la loi du 29 décembre 2023 de finances pour 2024.

La taxe forfaitaire, les droits de port et les taxes de compensation destinées à établir l’équilibre des charges fiscales avec les produits similaires d’origine nationale

L’article 285 du code des douanes dispose que « l’administration des douanes peut percevoir forfaitairement les impositions exigibles à l’importation autres que la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et les taxes intérieures sur les marchandises faisant l’objet de petits envois adressés à des particuliers ou contenues dans les bagages personnels des voyageurs » lorsqu’il s’agit d’importations dépourvues de tout caractère commercial.

Il prévoit également qu’un droit de port peut être perçu dans les ports maritimes.

En application de l’article L. 5321-2 du code des transports, l’affectation du produit des droits de port est fixée par voie réglementaire à l’article R. 5321-16 du même code. Ce dernier dispose que les redevances sont versées, dans les grands ports maritimes, dans les ports autonomes et dans les autres ports relevant des collectivités territoriales ou de leurs regroupements respectivement au grand port maritime, au port autonome et à la personne publique dont relève le port ou si le contrat de concession le prévoit, le concessionnaire.

Le 4 de cet article prévoit que les taxes et redevances composant le droit de port sont perçues comme en matière de douane, que les infractions sont constatées et punies, les poursuites effectuées et les instances instruites et jugées comme en matière de douane, et que les frais de perception et de procédure incombant à l’administration sont prélevés sur le produit des taxes et redevances dans les conditions fixées par arrêté du ministre du budget.

L’article 285 bis du code des douanes dispose que les modalités des taxes de compensation, destinées à établir l’équilibre des charges fiscales avec les produits similaires d’origine nationale, sont fixées par arrêtés du ministre de l’économie et des finances. Il précise par ailleurs que les taxes de compensation sont perçues dans les mêmes conditions et suivant les mêmes règles que les droits de douane.

Le régime fiscal sociétés civiles de moyens pour les personnes physiques ou morales exerçant des professions libérales

Les articles 239 quater A et 302 septies A bis du CGI s’appuient sur la définition des sociétés civiles de moyens donnée dans l’ordonnance n° 2023-77 du 8 février 2023 relative à l’exercice en société des professions libérales pour respectivement prévoir que ces sociétés n’entrent pas dans le champ d’application de l’impôt sur les sociétés et qu’elles sont soumises au régime du bénéfice réel concernant l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux.

La faculté du Centre national du cinéma et de l’image animée de se constituer partie civile

Le CNC dispose, en vertu de l’article L. 331-3 du code de la propriété intellectuelle (CPI), la faculté de porter plainte et de se constituer partie civile devant le juge d’instruction à raison des faits constitutifs du délit de contrefaçon d’œuvres audiovisuelles, dès lors que ce délit entraîne un préjudice pour le CNC quant aux impositions et autres ressources qui lui sont affectées en vertu des articles L. 116-1 et L. 116-5 du CCIA. L’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée a modifié les renvois de l’article L. 331-3 du CPI en cohérence avec la recodification des impositions affectées au CNC. Cependant, l’ordonnance comportait une erreur de rédaction.

La rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers

En vertu de l’article L. 642-2 du code de l’énergie, les personnes réalisant une opération entraînant l’exigibilité de l’accise sur les énergies pour certains produits pétroliers sont tenues de constituer et conserver des stocks stratégiques. Cependant, suivant l’article L. 642-8 du même code, les opérateurs autres que les entrepositaires peuvent s’acquitter de cette obligation en versant une rémunération perçue par l’État pour le compte du Comité professionnel des stocks stratégiques pétroliers.

LE DISPOSITIF PROPOSé

la correction d’erreurs de rédaction et la poursuite de l’entreprise de codification de l’imposition des biens et services

Le présent article procède à la correction d’erreurs de rédaction et à diverses corrections (modification de renvois, précision de l’articulation entre le CIBS et d’autres textes législatifs ou codes, abrogation de dispositions obsolètes, etc.) inhérentes à l’entreprise de codification de l’imposition des biens et services.

Conformément au XVII du présent article, l’ensemble des mesures de correction formelle, de coordination et d’actualisation de références juridiques entrent en vigueur au 1er janvier 2025.

En outre, le XV du présent article ratifie l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée.

La correction d’erreurs matérielles et de rédaction

● Les 3°, 4°, 6°, 12°, 26°, 30° au 33°, 35°, b) du 36° et 43° du A du I du présent article procèdent à la correction d’erreurs de rédaction aux quatrièmes alinéas des articles L. 162-4 et L. 162-5, à la première phrase de l’article L. 311-19, aux articles L. 311-41, L. 313-43, L. 314-35, L. 452-2, L. 453-17, L. 453-40, L. 453-4, L. 453-47, L. 454-40, L. 454-58 et L. 471-39 du CIBS.

● Le 5° du A du I du présent article complète les références à la directive 2020/262 du Conseil du 19 décembre 2019 la rédaction au 2° de l’article L. 311-22 et à la directive 92/83/ CEE du Conseil du 19 octobre 1992 au 4° de l’article L. 313-22 afin de préciser que ces directives sont visées dans leur rédaction en vigueur.

● Le 8° du A du I du présent article vise à substituer au mot « une » le mot « un » au premier alinéa de l’article L. 312-90 du CIBS.

● Le 11° du A du I du présent article remplace, à la première ligne de la seconde colonne du tableau du second alinéa des articles L. 313-28 et L. 313-29 du CIBS, la référence €/hL (euro par hectolitre) par la référence €/hlap (euro par hectolitre d’alcool pur), soit l’unité retenue pour l’application de tarifs particuliers aux alcools.

● Le 13° du A du I du présent article supprime une mention inutile de l’adjectif présent au dernier alinéa de l’article L.421-2 du CIBS.

● Le 14° du A du I du présent article modifie l’article L.421-19 du CIBS, qui définit la puissance administrative des véhicules propulsés par un moteur thermique autres que les véhicules mentionnés aux articles L. 421-16 à L. 421-18 du CIBS, substitue le critère défini par la « masse du châssis » à un critère constitué par le « type du châssis ».

● Le 15° du A du I du présent article complète l’article L.421-13 du CIBS, qui définit la masse en ordre de marche et la masse en charge maximale techniquement admissible pour les véhicules, afin de préciser que les références au règlement d’exécution (UE) 2021/535 est retenue dans sa version en vigueur « lors de la réception du véhicule ».

● Les points 16° et 17° du A du I du présent article corrigent des erreurs de rédaction figurant dans la première colonne des tableaux définis au deuxième alinéa de l’article L.421-62 et au cinquième alinéa de l’article L.421-64 du CIBS. Le premier tableau porte sur barèmes en émissions de dioxyde de carbone (CO2) appliqués pour les années à compter de 2024, le deuxième définit les barèmes exprimés en chevaux administratifs pour l’année 2021.

● Le 18° du A du I du présent article procède à la correction d’une erreur de rédaction figurant à la troisième ligne de la seconde colonne du tableau du deuxième alinéa de l’article L.421-75. Il apparaît néanmoins que le mot dont le remplacement est visé (« et ») apparaît à la troisième ligne de la première colonne.

● Le 27° du A du I du présent article crée un nouvel article L. 452-9-1 du CIBS afin de prévoir que la taxe correspondant à l’ancienne cotisation sur les prix des entrées aux séances de cinéma est constatée directement par le CNC. Cette modification permet de donner une base légale à une pratique constante du CNC qui en était toutefois dépourvue ([430]).

● Le 28° du A du I introduit deux modifications à l’article L. 452-11 du CIBS :

– Le a) du 28° du A du I corrige une omission de la recodification de la taxe sur les spectacles cinématographiques en prévoyant que les montants de la taxe correspondant à l’ancienne taxe sur les prix des entrées aux séances de cinéma organisées par les exploitants d’établissements de spectacles cinématographiques ne sont pas acquittés lorsque le redevable organise une seule séance sur la période hebdomadaire considérée ;

– Le b) du 28° du A du I complète l’article par un nouvel alinéa afin de prévoir que les montants de la taxe correspondant à l’ancienne cotisation sur les prix des entrées aux séances de cinéma ne sont pas acquittés lorsque leur montant annuel n’excède pas 30 euros. Cette modification régularise une pratique dépourvue de base légale.

La recodification de la taxe sur les vidéogrammes dans le CIBS opérée par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée s’est traduite par une erreur dans la fixation du taux de la taxe (voir supra). En effet, le 2° de l’article L. 452-33 du CIBS fixe le taux de la taxe sur les vidéogrammes à 3,3475 %. Ce taux visait à intégrer l’ancien taux de TSV de 5,15 % sur la vente et location des vidéogrammes et l’abattement de 65 % sur l’assiette de TSV. Cependant, une erreur de calcul a conduit à fixer un taux de 3,3475 % en lieu de place d’un taux de 1,8025 % neutre pour le redevable. Face à cette situation, la doctrine fiscale opposable par le contribuable à l’administration en vertu de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) a été mobilisée pour reconnaître l’erreur matérielle au 2° de l’article précité, et appliquer le taux correct de 1,8025 % depuis 2024 ([431]). Aussi, le présent article consacre cette correction dans le CIBS.

● Le 29° du A du I du présent article modifie l’article L. 452-33 du CIBS en substituant le taux de 1,8025 % au taux erroné de 3,3475 %. Cette modification entre en vigueur de manière rétroactive au 1er janvier 2024, afin de ne pas pénaliser les redevables de la taxe et de s’aligner sur la doctrine fiscale.

● Le a) du 34° du A du I corrige une erreur de rédaction à l’article L. 454-3 du même code.

L’article 57 de la loi de finances pour 2024 ([432]) a introduit une exonération de la taxe sur la publicité télévisuelle et autres ressources liées à la diffusion d’un service de télévision jusqu’au 31 décembre 2025 pour les éditeurs de services dont la programmation est consacrée à l’information et qui consacrent moins de 5 % de leur temps d’antenne à des œuvres audiovisuelles et cinématographiques éligibles aux aides financières du CNC. Cependant, cette disposition a été insérée dans l’article L. 115-6 du CCIA, abrogé par l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée.

Le b) du 34° du A du I du présent article complète l’article L. 454-3 du CIBS en y intégrant cette exonération. L’exonération entre en vigueur de manière rétroactive au 1er janvier 2024, pour correspondre à la mesure adoptée en loi de finances pour 2024.

Le c) du 34° du A du I prévoit la fin de l’exonération le 31 décembre 2025 par la suppression de l’alinéa créé par le b) du 34° du A du I le 1er janvier 2026.

● Le 39° du A du I du corrige une erreur de rédaction à l’article L. 455-11 du même code.

La codification de la fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries de l’horlogerie, de la bijouterie-joaillerie, de l’orfèvrerie et des arts de la table opérée par l’ordonnance du 22 décembre 2021 ([433]) comporte une erreur matérielle. En effet, l’article L. 471-27 du CIBS prévoit que la vente au détail des biens de ces industries, à l’exception des articles de bijouterie fantaisie et articles similaires, constitue un fait générateur de la taxe. Or, avant sa codification dans le CIBS, la taxe n’incluait pas dans le champ des opérations taxables la vente au détail des biens d’occasion. Cette exception a été supprimée par l’ordonnance du 22 décembre 2021 précitée, et le présent article vise à la rétablir.

● Le 40° du A du I du présent article modifie l’article L. 471-27 du CIBS pour prévoir que la vente au détail de biens d’occasion des industries de l’horlogerie, de la bijouterie-joaillerie, de l’orfèvrerie et des arts de la table ne constitue pas un fait générateur.

● Le II du présent article rectifie une erreur concernant les modalités d’indexation sur l’inflation de la part communale de l’accise sur l’électricité. Il modifie le II de l’article L. 2333-2 du CGCT afin de prévoir que l’évolution de l’indice des prix à la consommation hors tabac dont il convient de tenir compte est, non l’évolution entre l’année précédente et l’antépénultième année, mais entre l’année précédente et la pénultième année.

● Le 1° du VII du présent article rectifie une erreur de référence aux articles 239 quater A et 302 septies A bis du CGI, concernant le régime fiscal des sociétés civiles de moyens. Cette modification s’applique à compter du 1er septembre 2024, comme le prévoit le 2° du XVII du présent article.

● Le VIII du présent article modifie l’article L. 331-3 du CPI pour corriger une erreur de rédaction.

● Le XII du présent article revient sur l’abrogation la suppression des frais d’assiette et de recouvrement ([434]) prélevés par l’État au titre de la majoration outre-mer de la taxe sur le transport maritime de passagers à destination d’espaces naturels protégés mentionnée à l’article.

● Le XIII du présent article modifie une disposition de l’article 111 de la loi du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, afin de supprimer l’abrogation du 3° du VII de l’article 1647 du CGI, prévue le 1er janvier 2026.

La disposition relative au prélèvement de 2,5 % par l’État sur les sommes recouvrées par la taxe sur le transport maritime de passagers à destination d’espaces naturels protégés mentionnée à l’article L. 422-30 du CIBS, devrait ainsi demeurer en vigueur au-delà du 1er janvier 2026.

Les mesures de coordination et d’actualisation

Les points suivants précisent l’articulation du CIBS avec l’ordonnance n° 2016-1687 du 8 décembre 2016 relative aux espaces maritimes relevant de la souveraineté ou de la juridiction de la République française.

● Le 1° du A du I du présent article insère un article L.112-4-1 après l’article L.112-4 du CIBS, placé en tête de la section 2 du chapitre II du titre Ier qui définit les éléments taxables et territoires visés par le code. L’article L.112-4 précise ainsi que pour l’application de chaque imposition visée, le territoire de la métropole, le territoire constitué par la Guadeloupe et la Martinique, le territoire de la Guyane, le territoire de La Réunion et le territoire de Mayotte sont regardés soit comme un territoire unique soit comme formant cinq territoires distincts.

Le premier alinéa de l’article L.112-4-1 ainsi inséré précise que lorsque le territoire de taxation comprend le territoire métropolitain, il comprend également la zone économique exclusive (ZEE) et le plateau continental ([435]) dans les conditions prévues au I de l’article 19 de l’ordonnance du 8 décembre 2016 précitée ([436]).

Le deuxième alinéa de l’article ainsi inséré précise que ces territoires ne sont pas regardés comme formant des territoires de taxation distincts.

● Le 2° du A du I du présent article insère un article L.112-7-1 au CIBS après l’article L.112-7 qui définit, à des fins d’imposition, la notion de personne réalisant une importation.

Le nouvel article ainsi inséré prévoit que pour l’application d’une imposition donnée sur le territoire de taxation, les règles relatives à la provenance de biens du plateau continental ou de la zone économique exclusive sont déterminées par le second alinéa de l’article 33 de l’ordonnance n° 2016-1687 du 8 décembre 2016 relative aux espaces maritimes relevant de la souveraineté ou de la juridiction de la République française. Ces dispositions prévoient que les produits extraits du plateau continental ou de la ZEE sont considérés, pour l’application de la législation fiscale, comme extraits du territoire français métropolitain.

La mesure suivante procède à l’actualisation de références juridiques au droit européen ou national.

● Le 7° du A du I du présent article modifie l’article L. 312-42 du CIBS, qui prévoit que le bénéfice des tarifs réduits d’accise sur les énergies applicables aux consommations de certaines activités économiques et constitutifs d’une aide d’État sont subordonnés au respect des conditions prévues à l’article 44 du règlement général d’exemption par catégorie (RGEC) ([437]). Un alinéa est ainsi inséré, prévoyant que dans le cas des aides aux entreprises en difficulté (exception faite des régimes d’aides destinés à remédier aux dommages causés par certaines calamités naturelles), auxquelles le RGEC n’est pas applicable conformément au c du 4 de son article premier, le bénéfice des tarifs réduits est subordonné au respect des conditions prévues, selon le cas, par le règlement général de minimis, le règlement de minimis dans le secteur agricole ou le règlement de minimis dans le secteur de la pêche et de l’aquaculture.

● Le 19° du A du I du présent article substitue, à la fin du dernier alinéa de l’article L. 421-146 du CIBS, une référence à un règlement européen abrogé depuis le 6 juillet 2022 ([438]) une référence à la section L de la partie 2 de l’annexe XIII au règlement d’exécution (UE) 2021/535 de la Commission du 31 mars 2021 établissant des règles relatives à l’application du règlement (UE) 2019/2144 du Parlement européen et du Conseil eu égard aux procédures uniformes et aux spécifications techniques pour la réception par type des véhicules, ainsi que des systèmes, composants et entités techniques distinctes destinés à ces véhicules, en ce qui concerne leurs caractéristiques générales de construction et leur sécurité.

● Le 20° du A du I du présent article modifie l’article L. 421-215 du CIBS, qui porte sur les exonérations de la taxe sur l’utilisation par les poids lourds de certaines voies du domaine public routier et vise les activités auxquelles sont affectés les poids lourds et pouvant justifier d’une exonération pour ledit poids lourd. Le a modifie le 1° du même article, en substituant à la mention du « transport par les exploitants agricoles de leurs récoltes et le transport du bois par les exploitants sylvicoles » une référence aux conditions visées par l’article L. 421-55 du même code, qui évoque « tout véhicule affecté par les exploitants agricoles au transport de leurs récoltes ».

● Le b du 20° modifie la rédaction du septième alinéa de l’article pour tenir compte de la modification visée au a.

● Les 21° et 24° du A du I du présent article procèdent à la correction d’erreurs de rédaction à l’article L. 421-30 et au 3° de l’article L. 425-3 du CIBS.

● Le 22° du A du I du présent article modifie l’article L. 421-233 qui porte également sur les modalités d’application de la taxe sur l’utilisation par les poids lourds de certaines voies du domaine public routier et définit les catégories fiscales du tarif des émissions de dioxyde de carbone, par renvoi aux classes mentionnées à l’article L. 421-204 du même code et aux subdivisions de ces mêmes classes. Le 22° insère un nouvel alinéa à cet article qui complète les éléments pouvant figurer dans l’arrêté visé à l’article L. 421-204, en indiquant que celui-ci peut prévoir que « l’autorité compétente a la faculté de regrouper au sein d’une même catégorie fiscale plusieurs des subdivisions qu’il a déterminées en application du premier alinéa ».

● Le 23° du A du I du présent article procède à la correction d’une erreur de rédaction au 1° de l’article L. 423-18 du CIBS.

Les mesures suivantes procèdent à une actualisation de référence au niveau code des douanes.

● Le 1° du IV (alinéa 93) du présent article supprime, aux articles 176 et 177 du code des douanes, la référence à des régimes fiscaux particuliers, qui justifient le stockage de produits pétroliers dans des dépôts spéciaux, au bénéfice de la seule mention de régimes douaniers. Cette modification entre en vigueur le 1er janvier 2025.

En effet, les seuls régimes concernés sont les régimes d’exonération d’accise, pour les carburants utilisés pour le transport maritime. Or ces régimes sont d’ores et déjà couverts par les mesures de suivi et de gestion prévues par l’article L.311-39 du CIBS. L’abrogation de ces dispositions rectifie un oubli intervenu lors de la création du CIBS.

● Le 45° du A du I du présent article procède à la correction d’une référence juridique au 2° de l’article L. 471-39 du CIBS, en substituant au renvoi au règlement (UE) n° 113/2010 de la Commission du 9 février 2010, abrogé au 1er janvier 2022, le renvoi au règlement d’exécution (UE) 2020/1197 de la Commission du 30 juillet 2020.

● Le III du présent article modifie l’article L. 642-8 du code de l’énergie pour corriger une erreur de renvoi au CIBS en matière de règles relatives au contrôle, au recouvrement et au contentieux de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers. Dans sa version actuelle, cet article renvoie au titre VIII du livre Ier du CIBS ; le présent article lui substitue le renvoi au titre Ier du livre III du même code, et aligne les règles relatives au contrôle, au recouvrement et au contentieux de la rémunération sur celles de l’accise sur les énergies.

Les ajustements de l’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021 portant partie législative du code des impositions sur les biens et services

● Le XI du présent article procède à des corrections de l’ordonnance n° 2021-1843 du 22 décembre 2021 portant partie législative du code des impositions sur les biens et services et transposant diverses normes du droit de l’Union européenne.

● Le 1° du XI ajoute une référence aux titres exécutoires à l’article 4 de l’ordonnance qui mentionne les textes pouvant intégrer des références aux impositions ou fractions d’imposition visées par le CIBS et ayant fait l’objet d’un changement de dénomination, l’article 4 fournissant un tableau présentant les évolutions de dénomination des taxes concernées.

● Le 2° du XI modifie la première ligne de la seconde colonne du tableau du troisième alinéa du b du 9° de l’article 37, afin d’y substituer l’unité de mesure « euro par hectolitre d’alcool pur » (€/hlap) à l’unité de mesure « euro par hectolitre » (€/hL).

● Le XII précise que le 1° du X est applicable aux titres exécutoires se rapportant aux impositions dont le fait générateur, ou s’agissant des accises l’exigibilité, intervient à compter de la date de leur intégration dans le CIBS.

● Le XIV du présent article modifie l’ordonnance du 20 décembre 2023 précitée.

● Le a du 1° modifie le 1° de l’article 29 de l’ordonnance du 22 décembre 2021, qui modifie le titre III du code de commerce, portant sur les matières d’or, d’argent et de platine, afin de modifier l’alinéa 63, qui porte sur les dispenses de l’inculpation prévue à l’article 833-1 du code du commerce, afin d’admettre les ouvrages provenant de « tout État signataire d’un accord de reconnaissance mutuelle des poinçons » revêtus de l’empreinte d’un poinçon équivalent au poinçon de garantie.

● Le b du 1° modifie l’alinéa 72 de l’article 29 de l’ordonnance afin d’y supprimer une mention redondante des termes « sur le territoire national ».

● Le 2° du XIV modifie le iii du c du 1° de l’article 30 de l’ordonnance. Le a ajoute les départements de la Guadeloupe et de la Réunion à la liste des territoires visés par L. 3512-14-13 du code de la santé publique ([439]). Le b corrige une erreur de référence en substituant une référence à l’article L. 3512-14-17, qui porte sur le prix moyen pondéré de vente au détail en France continentale des tabacs manufacturés à une référence à l’article L. 3512-14-14 du code de la santé publique, qui porte sur le prix de vente au détail des tabacs appliqué en Corse.

● Le 3° du XIV modifie le 2° de l’article 33 de l’ordonnance, qui porte sur le chapitre IV du titre VI du livre VI de la partie législative du code rural et de la pêche maritime.

Le a modifie le douzième alinéa, qui porte sur l’article L.664-7 encadrant les règles relatives aux appareils de distillation. En conséquence de la modification ainsi ajoutée, « nul ne peut importer, acquérir à titre gratuit ou onéreux ou louer un appareil ou des portions d’appareils de distillation sans y avoir été préalablement autorisé par l’administration dans des conditions fixées par arrêté du ministre chargé du budget ». La référence à la réparation ou à la transformation des appareils et portions d’appareils est supprimée.

Le b insère un alinéa après le quinzième alinéa, qui prévoit la création d’un article L. 664-7-1 dans le code rural et de la pêche maritime, en vertu duquel le détenteur d’un appareil de distillation déclare auprès de l’administration la réparation ou la transformation d’un appareil ou des portions d’appareils de distillation au moins trois jours avant le commencement de ces opérations.

Le c tire les conséquences des modifications combinées prévues par le a et le b en substituant à l’alinéa 17, qui porte sur l’article L.664-8 du code rural et de la pêche maritime, des références à la déclaration qui doit accompagner la réparation ou la transformation d’un appareil ou de portions d’appareil de distillation et à l’article L.664-7-1 aux actuelles références à l’autorisation, qui ne concerna plus ces opérations, et à l’article L.664-7.

● Enfin, le 4° du XIV modifie le dernier alinéa de l’article 43 de l’ordonnance afin de prévoir une entrée en vigueur au 1er janvier 2025 du d du 1° de l’article 37 qui modifie la rédaction des articles L. 3322-4 et L. 3322-5 du code de la santé publique afin de prévoir les dispositions suivantes :

– interdiction de tout mélange à l’alcool éthylique des corps appartenant à la famille chimique des alcools ou présentant une fonction chimique alcool, susceptibles de remplacer l’alcool éthylique dans un quelconque de ses emplois lorsque ce mélange est destiné à la consommation humaine ou qu’il présente des dangers pour la santé publique ;

– interdiction de la mise en vente et de la vente, sous toute dénomination, des cidres et poirés dont les caractéristiques, bien que conformes à celles prévues en application de l’article L. 644-11 du code rural et de la pêche maritime, sont impropres à la consommation au sens des dispositions prises en application du 4° du I de l’article L. 412-1 du code de la consommation.

les modifications portant sur les modalités et le champ de plusieurs taxes

Le changement des tarifs de la taxe sur la publicité extérieure

Le a du 35° du A du I supprime la référence aux tarifs maximaux qui demeurait par erreur à l’article L. 454-58 du CIBS pour ne faire subsister que les tarifs normaux.

Le 37° du A du I prévoit les nouveaux tarifs normaux de la TLPE, applicables à compter du 1er janvier 2024 et qui s’établissent pour chaque catégorie de support publicitaire comme détaillé dans les tableaux suivants.

Tarifs 2024 des faces des dispositifs et prÉenseignes non numÉriques

(en euros par mètre carré)

Tarifs 2024 des faces des dispositifs et prÉenseignes numÉriques

(en euros par mètre carré)

Tarifs 2024 des ensembles de faces d’enseignes

(en euros par mètre carré)

Ces nouveaux tarifs correspondent dans l’ensemble à l’application du taux de croissance de l’IPC en pénultième année en 2023 puis en 2024, soit respectivement environ + 2,8 % et + 6 % selon l’Insee.

Enfin, le 38° du A du I généralise à tous les supports publicitaires et à toutes les superficies de supports la possibilité ouverte aux communes appartenant à de grands EPCI de majorer leur tarif dans la limite du seuil de population supérieur. Cette possibilité n’existait que pour les dispositifs et préenseignes non numériques pour les panneaux d’une superficie inférieure ou égale à 50 mètres carrés.

Ainsi, pour tous les dispositifs de publicité, les communes de moins de 50 000 habitants appartenant à un EPCI d’au moins 50 000 habitants pourront majorer leur tarif dans la limite de celui s’appliquant aux communes dont la population est comprise entre 50 000 habitants inclus et 200 000 habitants.

De même, les communes dont la population est comprise entre 50 000 habitants inclus et 200 000 habitants et appartenant à un EPCI d’au moins 200 000 habitants pourront majorer leur tarif dans la limite de celui s’appliquant aux communes comptant au moins 200 000 habitants.

Ces dispositions rappellent que les communes et EPCI demeurent libres de fixer des tarifs inférieurs aux nouveaux tarifs 2024.

L’application de ces majorations ou minorations par la commune ou l’EPCI intervient après revalorisation des tarifs en fonction de l’évolution de l’IPC, ainsi que le précise le c) du 36° du A du I.

Le changement rétroactif de l’affectation du produit de la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue distance

Le présent article restaure les modalités d’affectation de la taxe sur l’exploitation des infrastructures de transport de longue durée prévues dans le projet de loi de finances pour 2024 déposé par le Gouvernement. Celles-ci attribuaient la totalité du produit de la taxe à l’AFITF dans la limite d’un plafond annuel fixé en loi de finances, et s’établissant en 2024 à 600 millions d’euros.

Le 25° du A du I du présent article modifie l’article L. 425-20 du CIBS pour affecter la totalité du produit de la taxe à l’AFITF, dans la limite d’un plafond annuel, et pour supprimer les fractions de la taxe affectées aux communes et aux EPCI et aux départements.

Cette modification entre en vigueur rétroactivement au 1er janvier 2024, afin de faire bénéficier à l’AFITF du produit de la taxe en 2024. Cette modification engendrerait un gain estimé à + 100 millions d’euros pour l’AFITF, soit deux douzièmes du produit prévisionnel de la taxe, et provoquerait une perte de – 50 millions d’euros pour les communes et les EPCI et de – 50 millions d’euros pour les départements. Cependant, cette perte pour les communes, les EPCI et les départements demeurerait théorique, car les décrets d’application prévus à l’article L. 425-20 du CIBS issu de la loi de finances pour 2024 n’ont pas été publiés.

L’élargissement du champ des opérations taxables relatives à la fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries mécaniques

Le présent article vise à élargir le champ de l’assiette de la fraction des taxes sur les produits de l’industrie et de l’artisanat perçue sur les biens des industries mécaniques, lorsque ces biens sont incorporés à d’autres biens.

Le 41° du A du I du présent article crée dans le CIBS un nouvel article L. 471-29-1 afin de limiter le champ de la dérogation en vigueur aux règles relatives aux biens incorporés pour les biens des industries mécaniques. Ce nouvel article prévoit que, lorsqu’un bien des industries mécaniques est incorporé à un bien qui n’est pas un bien des industries mécaniques, la livraison dudit bien constitue un fait générateur lorsque la personne qui réalise la livraison n’a pas participé à la fabrication du bien des industries mécaniques mais a réalisé son incorporation.

Le 42° du A du I adapte l’article L. 471-32 du CIBS à la limitation du champ de la dérogation aux règles relatives aux biens incorporés pour les biens des industries mécaniques en supprimant le 8° de l’article.

Le 44° du A du I crée dans le CIBS un nouvel article L. 471-45-1 afin de prévoir des modalités de calcul spécifiques de la fraction d’assiette constituée par le bien incorporant le bien des industries mécaniques. Ce montant est égal au coût de l’incorporation du bien taxable déterminé selon une méthode économiquement pertinente sur la base de la comptabilité de l’entreprise, hors TVA.

Les modifications concernant la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP)

L’élargissement des redevables de la TGAP

Le 2° du IV (alinéas 94 et 95) du présent article vise à élargir les personnes physiques ou morales redevables de la TGAP déterminées par l’article 266 sexies du code des douanes. En effet, outre les personnes réceptionnant des déchets radioactifs métalliques déjà assujetties et exploitant une installation de stockage de déchets radioactifs métalliques, les personnes réceptionnant des déchets ([440]) et exploitant le type d’installation précité, sont désormais également soumises à la taxe générale sur les activités polluantes. Cette modification a pour objectif la rectification d’un oubli.

La majoration de la TGAP en cas de réception de déchets radioactifs métalliques dans une installation non autorisée ou en méconnaissance des prescriptions de l’autorisation

Le 3° du IV (alinéas 96 à 102) du présent article majore les tarifs prévus par la TGAP de 110 euros par tonne en cas de réception de déchets radioactifs métalliques dans une installation non autorisée à cette fin ou en méconnaissance des prescriptions de l’autorisation. Jusqu’alors, seule une tarification sans majoration était prévue au A bis du 1 de l’article 266 nonies du code des douanes.

Le 3° procède également à des modifications rédactionnelles à l’article 266 nonies du code des douanes.

La suppression du coefficient multiplicatif pour l’énergie issue des huiles végétales hydrotraitées s’appliquant aux gazoles et essences utilisés pour les besoins de la pêche

Le 4° du IV du présent article supprime la dernière ligne du tableau du deuxième alinéa du E du V de l’article 266 quindecies, qui prévoit, pour le calcul des objectifs de la TIRUERT, un double comptage de l’énergie issue des huiles végétales hydrotraitées lorsqu’elle est utilisée dans les gazoles, dans la limite de 20 % des quantités d’énergie contenues dans les gazoles et essences utilisés pour les besoins de la pêche. En effet, le dispositif spécifique au gazole utilisé pour la pêche dans le cadre de la TIRUERT est temporaire et ne s’applique que pour l’année 2024, comme prévu par l’article 95 de la loi du 29 décembre 2023 de finances pour 2024.

Les modifications concernant le droit de port

Le 5° du IV du présent article abroge les articles 285 et 285 bis du code des douanes.

Toutefois, certaines dispositions de l’article 285 sont transférées à l’article L. 5321-3 du code des transports par le VI du présent article. Il s’agit de la disposition prévoyant que les redevances composant le droit de port sont constatées, recouvrées et contrôlées selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que les droits de douanes et que les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à ces mêmes droits.

L’article 285 bis est un article obsolète, non appliqué et contraire au droit européen.

Le 2° du VII du présent article insère deux dispositions à l’article 1647 du code général des impôts.

La première crée un prélèvement sur le montant des redevances composant le droit de port à hauteur d’un pourcentage déterminé par arrêté du ministre chargé du budget et compris entre 0,5 % et 2,5 % en fonction du mode de gestion et de la localisation du port.

La seconde prévoit que l’article 1647 est applicable dans les collectivités régies par l’article 74 de la Constitution, c’est-à-dire les collectivités d’outre-mer, et en Nouvelle-Calédonie.

LES TRANSFERTS DE TAXES VERS LA DIRECTION générale des finances publiques

l’état du droit

Parmi les thématiques et pistes identifiées par le Comité interministériel de la transformation publique du 29 octobre 2018, dans le cadre d’« Action publique 2022 », figurait le projet de création « d’une agence unique de recouvrement de l’ensemble des prélèvements pour simplifier la vie des entreprises », dans l’objectif de centraliser la collecte des prélèvements au sein d’une même agence.

Une mission sur le thème du recouvrement des prélèvements fiscaux et sociaux a ensuite été confiée à M. Alexandre Gardette, dont le rapport a été publié en juillet 2019. Le 11 juillet 2019, le ministre de l’action et des comptes publics a mis en place une mission interministérielle, baptisée « France recouvrement », chargée de piloter cette réforme.

Il a résulté de ces réflexions non pas une unification complète du recouvrement fiscal et social, mais une modification de la répartition entre différentes administrations de la responsabilité des mesures d’assiette et de déclaration ainsi que du recouvrement et des contentieux éventuels afférant à différentes impositions.

En matière fiscale, cette démarche a visé prioritairement la rationalisation du recouvrement et du contrôle des impositions sectorielles à rendement élevé, notamment celles frappant les énergies, les boissons alcooliques et non alcooliques, les tabacs et les activités polluantes.

La responsabilité de tout ou partie de ces opérations est ainsi progressivement transférée à la direction générale de finances publiques (DGFIP), principalement au titre de taxes et impositions relevant jusqu’alors de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) mais également au titre de certaines impositions relevant d’autres administrations ([441]).

Assuré par les comptables publics compétents ([442]), le recouvrement de l’impôt peut se définir comme l’ensemble des opérations et procédures assurant le paiement de l’impôt. Pour les contribuables particuliers, que l’impôt soit totalement administré (impôts locaux) ou déclaratif (impôt sur le revenu), le recouvrement a généralement lieu après émission d’un titre exécutoire, le plus souvent par voie d’émission de rôle et dans certains cas par voie d’avis de mise en recouvrement. Pour les contribuables professionnels, les impositions sont le plus souvent reliées à l’activité ou au résultat d’exploitation. Les impositions des professionnels sont ainsi principalement déclaratives et « autoliquidées ».

On peut également distinguer le recouvrement des impôts directs, qui se fait en principe sur la base d’un acte administratif appelé titre de recouvrement ou avis d’imposition, adressé directement au contribuable par l’administration, du recouvrement des impôts indirects, qui est opéré directement par l’administration sans passer par un avis au contribuable.

Le calendrier et le périmètre du transfert varient selon les taxes transférées.

Les transferts de la DGDDI vers la DGFIP ont notamment été opérés en lois de finances

● Prévu par la loi de finances pour 2019 ([443]), le transfert à la DGFIP de l’ensemble des opérations liées au recouvrement des contributions sur les boissons non alcooliques est effectif depuis le 1er janvier 2019 ([444]). Elles sont déclarées à l’appui de l’annexe à la déclaration de TVA.

● Prévu par la loi de finances pour 2019 ([445]), le transfert des opérations liées au recouvrement de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) définie à l’article 266 sexies du code des douanes est effectif depuis 1er janvier 2020 pour la TGAP autre que celle applicable aux déchets, et depuis le 1er janvier 2021 pour la composante de la TGAP applicable aux déchets ([446]).

● Les lois de finances pour 2019 et pour 2020 ([447]) ont transféré, en deux temps, à compter du 1er janvier 2021 puis du 1er janvier 2022, les opérations liées à la TVA sur les produits pétroliers (article 298 du CGI) et à la TVA à l’importation (article 1695 du CGI).

● La loi de finances pour 2024 a transféré les opérations liées au recouvrement des taxes annexes frappant les tabacs et les alcools (cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques, droit de licence pour le tabac et cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac) et précisé les modalités du transfert de recouvrement relatif à la taxe sur les mélanges de boissons alcooliques et de boissons sucrées (« premix ») ([448]). Elle a par ailleurs transféré à la DGFIP la gestion de la taxe sur le transport maritime de passagers à destination des espaces naturels protégés ([449]).

La loi de finances pour 2024 a également confié à la direction générale de l’aviation civile (DGAC), à compter du 1er janvier 2026, la gestion des majorations de taxes sur le transport aérien de passagers qui étaient jusque-là, selon le cas, gérées par la DGFiP ou la DGDDI ([450]).

D’autres transferts ont été permis par l’ordonnance prise sur le fondement de l’article 184 de loi de finances pour 2020

● Le principe et le calendrier du transfert à la DGFIP des opérations liées au recouvrement de plusieurs autres impositions et amendes ont été définis par l’article 184 de la loi de finances pour 2020 ([451]) qui comportait deux grandes séries de dispositions :

– le I de cet article a fixé la liste des impositions concernées ainsi que les échéances des transferts ;

– le II de cet article a habilité le Gouvernement à prendre par ordonnance des mesures relevant du domaine de la loi et nécessaires à la refonte de l’ensemble des impositions, taxes et amendes notamment pour mettre en œuvre les transferts prévus par le I du même article.

Le champ de l’habilitation a en outre été étendu à des mesures permettant de procéder à la recodification de nombreuses impositions au sein d’un nouveau code, dédié aux impositions sur les biens et les services (voir infra).

Ces mesures devaient assurer le transfert à la DGFIP du recouvrement des droits visés par l’article d’habilitation, éventuellement en harmonisant les conditions dans lesquelles ces impositions sont liquidées, recouvrées, remboursées et contrôlées.

Sauf exceptions, le champ des opérations de recouvrement transférées devait comprendre la gestion et le contrôle de ces impositions.

Si l’ordonnance devait être prise dans un délai de 18 mois à compter de la promulgation de la loi de finances pour 2020, soit avant le 28 juin 2021, ce délai a été prolongé jusqu’au 31 décembre 2021 ([452]).

Dans ces délais, le Gouvernement a pu adopter l’ordonnance du 22 décembre 2021 précitée, ratifiée par l’article 80 de loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023.

Les transferts effectifs depuis le 1er janvier 2022

Sous l’effet de la parution de l’ordonnance, sont effectifs depuis le 1er janvier 2022, les transferts des opérations suivantes :

– l’ensemble des opérations de recouvrement relatives à deux anciennes taxes spéciales sur certains véhicules routiers, alors définies par les articles 284 bis et 284 sexies du code des douanes. Ces taxes ont été réformées et fusionnées en une taxe unique à l’essieu par la loi de finances pour 2021 ([453]). Les déclarations sont adressées à la DGFIP depuis le 1er janvier 2022.

– l’ensemble des opérations de recouvrement relatives à trois taxes intérieures de consommation sur le gaz naturel, sur la consommation du charbon et sur la consommation finale d’électricité ([454]) . Ce transfert est effectif pour les impositions pour lesquelles le fait générateur et l’exigibilité sont intervenus depuis le 1er janvier 2022.

Les modifications en ce sens ont été apportées dans le code des douanes et le CGI, respectivement par les articles 7 et 10 de l’ordonnance du 22 décembre 2022, ainsi que, concernant les parts de ces taxes instituées au profit des collectivités locales, dans le code général des collectivités territoriales, par l’article 5 de cette ordonnance.

● Il en va de même du transfert des opérations relatives aux droits annuels liés à la détention d’engins maritimes, initialement dénommés « droits annuel de francisation et de navigation » et définis par les articles 223 et 238 du code des douanes. Ce transfert est effectif pour les impositions dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2022.

Par exception au principe de transfert à la DGFiP de la gestion et du contrôle des impositions dont le recouvrement est transféré, la gestion et le contrôle des impositions sur les navires et véhicules nautiques sont transférés à la direction des affaires maritimes, chargée de gérer une formalité unique de francisation et d’immatriculation des navires.

L’ensemble des modifications en ce sens ont été apportées au code des transports par les 4° à 8° de l’article 18 de l’ordonnance du 22 décembre 2021.

Les transferts prévus à compter de 2023

● Le 3° du I de l’article 184 de la loi de finances pour 2020 prévoyait le transfert à la DGFIP, à compter du 1er janvier 2023, des opérations de recouvrement liées aux « amendes, autres que de nature fiscale, prévues au code des douanes et au code général des impôts et prononcées par les services douaniers ou résultant d’infractions constatées par ces derniers ».

L’amende prononcée par les services de la DGDDI obéit à un régime dérogatoire du droit commun : son montant peut varier selon la valeur de la marchandise en cause et ne dépend donc pas exclusivement de l’atteinte causée à l’ordre public. Elle présente ainsi un caractère indemnitaire comme le précise l’article 382 du code des douanes qui dispose que les amendes douanières « se prescrivent dans les mêmes conditions que les dommages-intérêts », c’est-à-dire comme une créance civile de nature indemnitaire.

Enfin, l’article 350 du même code autorise l’administration des douanes à transiger avec « les personnes poursuivies pour infraction douanière ou pour infraction à la législation et à la réglementation relatives aux relations financières avec l’étranger ».

L’article 80 de la loi de finances pour 2020 a abrogé l’article 184 de la loi de finances pour 2020 et mis en œuvre le transfert à la DGFIP du recouvrement de ces amendes, en insérant – à la suite de l’article 345 du code des douanes qui régit les conditions de mise en recouvrement, par l’administration des douanes, des créances relevant de sa compétence – un article 345-0 bis, nouveau. Cet article prévoit que l’administration des finances publiques recouvre, comme en matière d’amendes pénales, les amendes, pénalités et confiscations en valeur que l’administration des douanes est chargée d’appliquer, mais à la condition que ces amendes soient prononcées par une juridiction.

Il est indiqué expressément que ce transfert de compétence intervient sans préjudice de la compétence de l’Agence de gestion et de recouvrement des avoirs saisis et confisqués (AGRASC) que l’article 707-1 du code de procédure pénale rend compétente dans les cas de confiscations de biens préalablement saisis.

L’article 80 a également inséré un III ter à l’article 1754 du CGI relatif aux recouvrement et contentieux des pénalités fiscales, afin d’habiliter la DGFIP à recouvrer les amendes se rapportant aux taxes dont le recouvrement lui aura été transféré. Il prévoit que les amendes, pénalités et confiscations prévues par le code des douanes sont recouvrées dans les conditions que prévoit ce code et que les amendes, pénalités et confiscations réprimant des infractions recherchées, constatées et poursuivies comme en matière de contributions indirectes sont recouvrées selon les règles applicables à ces mêmes contributions, sous réserve d’un renvoi à l’article 345-0 bis du code des douanes conduisant à procéder comme en matière d’amendes pénales lorsque ces amendes sont prononcées par une juridiction.

● À compter du 1er janvier 2024, a été initié à la DGFIP le transfert du recouvrement des accises sur les produits manufacturés des tabacs, les alcools et les boissons alcoolisées : les droits indirects entrant dans le champ de ces accises comprennent le droit de circulation, le droit de consommation et le droit spécifique sur les bières.

Pour l’ensemble de ces impositions, les agents de l’administration des douanes, s’ils sont déchargés des opérations de recouvrement, conserveront la compétence de gestion et de contrôle, qui figure dans leur « cœur de métier » de contrôle et de lutte contre les trafics. Ces missions douanières recouvrent également le contrôle du respect des conditions requises pour appliquer des exonérations ou tarifs spéciaux, comme c’est notamment le cas pour les bouilleurs de cru particuliers.

Les modifications en ce sens ont été apportées au code général des impôts par l’article 10 de l’ordonnance du 22 décembre 2021.

En revanche, le recouvrement des taxes dites annexes frappant les tabacs et alcools – soit la cotisation de sécurité sociale sur les boissons alcooliques ([455]), le droit de licence pour le tabac et la cotisation finançant le régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac, instituée par le décret n° 63-1104 du 30 octobre 1963 relatif au régime d’allocations viagères des gérants de débits de tabac – n’a pas été transféré à la DGFIP par cette même ordonnance.

L’article 568 du CGI prévoit que le droit de licence est constaté, recouvré et contrôlé suivant les règles propres aux contributions indirectes.

L’article L. 245-10 du code de la sécurité sociale prévoit que la cotisation sur les boissons alcooliques est assise, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles, conditions, garanties et sanctions qu’en matière de contributions indirectes.

● L’article 130 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 prévoit le transfert des restes à recouvrer de créances douanières de la direction générale des douanes et droits indirects à la direction générale des finances publiques postérieurement au transfert du flux des impositions concernées, à des dates fixées par décret au plus tard avant le 1er janvier 2026.

● Enfin, l’article 80 de la loi de finances initiale pour 2023 a décalé au 1er janvier 2025 le transfert de la déclaration et du recouvrement, initialement prévu pour 2024 :

– de la fraction perçue sur l’électricité de l’accise sur les énergies (anciennement dénommée taxe intérieure de consommation sur les produits énergétiques – TICPE) ainsi que de la taxe spéciale de consommation, qui est une taxe locale sur les carburants perçue outre-mer ;

– de la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants (TIRIB), renommée depuis le 1er janvier 2022, taxe incitative relative à l’utilisation d’énergie renouvelable dans les transports (TIRUERT), prévue à l’article 266 quindecies du code des douanes.

– de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers, mentionnée à l’article L. 642-6 du code de l’énergie.

Il a également reporté de trois mois le transfert à la DGFIP, au 1er avril 2023, des amendes douanières juridictionnelles.

● L’article 111 de la loi du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 précitée a étendu les opérations de transfert aux autres prélèvements obéissant aux mêmes règles que les accises sur les alcools et les tabacs, soit la cotisation sécurité sociale et le droit de licence sur la rémunération des débitants de tabacs.

LE DISPOSITIF PROPOSé

La modification partielle du calendrier de transfert à la DGFIP de la gestion de l’accise sur les produits pétroliers, de la TIRUERT et de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers

● Les dispositions suivantes visent à modifier partiellement le calendrier du transfert à la DGFIP de la gestion de l’accise sur les produits pétroliers, de la TIRUERT et la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers.

En effet, il est apparu que les travaux conduits par l’administration ont permis d’assurer le transfert des principaux processus de remboursement de l’accise sur les gazoles et les essences (transport routier de marchandises ou de personnes, taxis), mais que la sécurisation du transfert des autres remboursements et de la déclaration par les opérateurs pétroliers appelait des développements informatiques importants ainsi qu’un accompagnement des redevables concernés. Le transfert nécessite également que certains opérateurs adaptent leur système d’information.

Pour rappel, l’accise sur les produits pétroliers est un impôt indirect dont les professionnels gérant la production, l’importation et/ou le stockage sont redevables et qui devient exigible au moment de la mise à la consommation ([456]) du produit. Dans certains cas, l’utilisation d’un produit énergétique peut bénéficier d’un tarif réduit d’accise. Les utilisateurs concernés doivent déposer une demande de remboursement ex post pour bénéficier effectivement du tarif réduit.

En pratique, le transfert à la DGFIP de la gestion et du contrôle des remboursements d’accise au bénéfice des taxis et des transporteurs routiers de personnes ou de marchandises reste prévu pour le 1er janvier 2025, tandis que le transfert à la DGFIP des déclarations, du contrôle et du recouvrement de l’accise, de la TIRUERT et de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers est reporté au 1er janvier 2027.

● Les dispositions suivantes visent également à préciser et clarifier les modalités de versement et de recouvrement associées aux nouvelles modalités d’application du tarif d’accise propre aux usages agricoles et forestiers (tarif réduit fixé à 3,86 €/hL sur le gazole non routier). Depuis le 1er juillet 2024, le tarif est appliqué « à la pompe », soit directement lors de l’acquisition du gazole et de sa facturation, en lieu et place du processus de remboursement ex post appliqué auparavant ([457]).

● Le 9° du A du I du présent article insère un article L. 312-106-1 après l’article L. 312-106 du CIBS, qui établit la compétence de l’administration des douanes pour les mesures de suivi et de gestion des produits. Il prévoit que les règles relatives aux pouvoirs des personnes chargées du contrôle, aux procédures de contrôle, aux procédures d’établissement de l’impôt en cas de méconnaissance par le redevable de ses obligations, au recouvrement autre que le paiement spontané par le redevable, aux sanctions et au contentieux concernant l’accise sur les énergies sont, sauf pour les charbons, les gaz naturels et l’électricité, déterminées par le code des douanes.

L’article inséré prévoit que par dérogation au L.312-106, l’accise sur les énergies exigible en raison de la mise en consommation du produit ou, pour les produits préalablement mis à la consommation sur le territoire d’un autre État membre de l’Union européenne en cas de déplacement du produit à des fins commerciales entre deux États membres ou de réception du produit à la suite d’une vente à distance d’un autre État membre vers la France, suivi d’un changement d’utilisation ([458]) du produit, est régie par les dispositions suivantes :

– conformément au 1° de l’article inséré, en cas de consommation de produits relevant de la catégorie fiscale des gazoles ou des essences pour des usages relevant des tarifs réduits mentionnés aux articles L. 312-51, L. 312-52 ou L. 312-53 du CIBS ([459]), dans conditions visées à l’article L.180-1, c’est-à-dire par le CGI (livre II) et le livre des procédures fiscales (LPF) et par les dispositions applicables aux taxes sur les chiffres d’affaires ;

En conséquence et conformément au point XVII du présent article qui prévoit son entrée en vigueur – sauf exceptions – au 1er janvier 2025, la procédure applicable aux taxes sur le chiffre d’affaires et assimilées (TCA) sera applicable aux remboursements de l’accise sur les produits énergétiques au bénéfice du transport public de personnes, des taxis et du transport routier de marchandises à compter du 1er janvier 2025. Cette procédure repose sur une déclaration annexée à la déclaration portant sur la TVA et est gérée par la DGFIP.

– conformément au 3° de l’article inséré, en cas d’utilisation de gazole tracé par les personnes qui l’utilisent à la fois pour les travaux agricoles et forestiers et pour d’autres usages, est régie dans conditions visées à l’article L.180-1, c’est-à-dire par le CGI (livre II) et le LPF et par les dispositions applicables aux taxes sur les chiffres d’affaires ;

– conformément au 2° de l’article inséré, en cas de consommation pour des travaux agricoles et forestiers relevant des tarifs réduits mentionnés à l’article L.312-61 du CIBS, est régie par dispositions du livre II du CGI et du LPF qui lui sont propres ou qui sont applicables aux impôts directs et le B du III de l’article 55 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, qui prévoit l’application d’une majoration de 10 % en cas de retard de paiement des créances qui font l’objet d’un titre de perception délivré par l’État ([460]).

Ainsi, le 2° précise que les remboursements des agriculteurs ayant acheté du gazole à un tarif supérieur au tarif réduit agricole et l’ayant utilisé pour des travaux agricoles ou forestiers relèvent de la DGFIP et sont régis par le régime des créances étrangères à l’impôt et au domaine. Il s’agit du régime historique du remboursement agricole, que l’application des nouvelles modalités de facturation au 1er juillet 2024 a rendu résiduel.

Le 3° prévoit que les compléments d’accises, versés aux agriculteurs ayant acheté du gazole à un tarif supérieur au tarif réduit et l’ayant utilisé pour un usage autre que des travaux agricoles et forestiers (par exemple, des travaux publics), sont régis par le DGFIP et relèvent du régime des taxes sur le chiffre d’affaires, afin de tirer les conséquences de l’application du tarif agricole à la pompe.

Conformément au XVII du présent article, ces dispositions entreront en vigueur au 1er janvier 2025.

● Le 10° du A du I du présent article prévoit l’abrogation au 1er janvier 2027 de l’article créé par le 9° du A du I du présent article. En effet, l’article ainsi créé par le 9° a une vocation transitoire et contribue à mettre en place un régime juridique hybride, l’accise étant, du 1er janvier 2025 au 31 décembre 2026, prélevée et gérée selon des modalités proches des droits de douanes en amont de la chaîne économique et gérée selon des modalités proches des taxes sur le chiffre d’affaires en aval de la chaîne.

● Le X du présent article modifie l’article 80 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023.

Le 1° modifie les deux derniers alinéas du VII, qui modifiaient l’article L. 312-106 du CIBS. Cette modification vise à indiquer que la répression de l’inobservation des mesures de suivi et de gestion déterminées en application de la sous-section 3 de la section 6 du chapitre Ier du présent titre du CIBS est régie par le code des douanes, et à exclure les charbons, les gaz naturels et l’électricité de l’application de l’article L. 312-106 du CIBS.

Le 2° du X du présent article modifie le C du IX de l’article 80 de la loi du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 précitée afin de substituer la date 2027 à la date 2025, qui planifie l’entrée en vigueur des points B et C du VII de ce même article, ainsi décalée au 1er janvier 2027.

Le B porte sur le transfert des déclarations, du contrôle et du recouvrement de l’accise, de la TIRUERT et de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers. Le C établit la compétence de l’administration des douanes pour le contrôle des mesures de suivi et de gestion des produits nécessaires aux opérations de constatation de l’accise, la vérification que l’utilisation effective d’un produit est la même que celle au titre de laquelle un remboursement est obtenu ou sollicité, et la répression de l’inobservation de ces mesures.

● Le IX du présent article tire les conséquences du IX. Il modifie le E du V de l’article 130 de la loi du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 précitée afin de décaler de deux ans la date butoir de l’entrée en vigueur des dispositions prévoyant le transfert de la DGDDI vers la DGFIP des restes à recouvrer ([461]) d’une série de taxes dont le transfert était initialement prévu pour le 1er janvier 2026 au plus tard et selon des dates fixées par décret. En pratique, cela concerne le transfert des restes à recouvrer de l’accise sur les produits énergétiques, de la TIRUERT et de la rémunération due au titre du stockage stratégique des produits pétroliers.

L’objectif visé par l’ensemble ces dispositions est une gestion intégrale par la DGFIP selon le régime des taxes sur le chiffre d’affaires à compter du 1er janvier 2027, sauf exceptions visées par l’article L. 312-106 du CIBS dans sa version visée par le présent IX et qui entrera en vigueur en 2027. Par conséquent, les dispositifs visés au 9° du I concernant les agriculteurs ne requerront plus de mention spécifique dans le CIBS.

● La gestion et le contrôle des mesures de suivi et de gestion resteront de la compétence de la DGDDI, ce qui traduit une répartition des compétences entre les deux administrations analogue à celle existant pour la TVA à l’importation.

L’extension du droit de communication entre administrations concernant l’application du régime économique des tabacs

● Le V du présent article modifie l’article L. 83 A du LPF, qui porte sur le droit de communication ([462]) existant entre d’une part les agents de la DGFIP, les agents de la DGDDI et les agents de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes et d’autre part les agents de la DGFIP et agents de la direction générale de l’aviation civile, de la direction des affaires maritimes, de la direction générale de la prévention des risques et ses services déconcentrés et les services placés sous l’autorité du ministre chargé de l’énergie.

● Le 1° du V ajoute un alinéa à cet article étendant ce droit de communication pour les besoins de la mise en œuvre et du contrôle du régime économique des tabacs régi par les articles 565 à 574 du CGI.

● Le 2° du V prévoit qu’au 1er juillet 2025, la mention « les articles 565 à 574 du code général des impôts » figurant au deuxième alinéa de l’article L.83 A du LPF ajouté par le 1° du V du présent article, est remplacée par une référence à la « section 2 du chapitre II du titre Ier du livre V de la troisième partie du code de la santé publique ».

La codification et la transformation en impositions des redevances aéroportuaires de surveillance et de certification

L’état du droit

Des redevances pour services rendus par la DGAC

L’article L. 611-5 du code de l’aviation civile prévoit que certains services rendus par la direction générale de l’aviation civile (DGAC) font l’objet de redevances ([463]). Il s’agit des services suivants :

– les services rendus, sous réserve des compétences des institutions de l’Union européenne, aux organismes de conception et de production d’aéronefs ou d’éléments d’aéronefs pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des décisions individuelles prévues par ce code et les règlements communautaires en vue d’attester la navigabilité ;

– les services rendus aux propriétaires d’aéronefs pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des autorisations, certificats et décisions individuelles prévus par ce code et les règlements communautaires en vue d’attester la navigabilité des aéronefs ou d’autoriser leur circulation ;

– les services rendus aux propriétaires ou exploitants d’aéronefs, aux organismes chargés de la gestion et du suivi du maintien de leur navigabilité et aux organismes de maintenance, pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des autorisations, certificats et agréments prévus par ce code et les règlements communautaires en vue d’assurer la conformité de l’entretien des aéronefs ;

– les services rendus aux entreprises de transport aérien public, aux entreprises de travail aérien, aux exploitants d’aérodromes, aux prestataires de services d’information de vol pour les aérodromes non contrôlés, aux fournisseurs de matériels de lutte contre l’incendie et aux écoles de formation pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des autorisations, certificats et agréments prévus par ce code et les règlements communautaires en vue d’assurer la sécurité de l’exploitation et, pour les écoles, la qualité de la formation ;

– les services rendus par l’administration de l’aviation civile aux exploitants d’aérodromes, aux entreprises de transport aérien public, aux entreprises qui leur sont liées par contrat, aux autres personnes autorisées à occuper ou utiliser les zones non librement accessibles au public des aérodromes, aux organismes de formation des personnels, aux fabricants ou distributeurs de matériels de détection, pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des approbations, des autorisations, certificats et agréments prévus par ce code et les règlements communautaires en vue d’assurer la sûreté des vols ;

– les services rendus par l’administration de l’aviation civile aux organisateurs pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des autorisations de manifestations aériennes ;

– les services rendus par l’administration de l’aviation civile pour l’organisation des examens aéronautiques et la délivrance ou la validation des brevets, licences, certificats et qualifications du personnel de l’aviation civile ;

– les services rendus par l’administration de l’aviation civile ou les organismes agréés aux fabricants de matériels ou leurs mandataires et aux concepteurs de systèmes destinés à un prestataire de services de la navigation aérienne pour l’instruction, la délivrance et le suivi de l’application des autorisations, certificats et agréments prévus par ce code et les règlements communautaires en vue d’assurer la sécurité des services de la navigation aérienne.

Il est précisé que, pour l’établissement du montant de ces redevances, le coût complet des services rendus est pris en compte. Ce coût complet comprend les charges de personnel, y compris les pensions de retraite et les charges de formation initiale et continue, les coûts d’études, les coûts du capital et de l’amortissement des immobilisations et les coûts de fonctionnement, y compris du système d’assurance de la qualité, ainsi qu’une quote-part des frais d’administration des personnels, de gestion financière et de communication correspondant à leur participation à l’exécution de ces services.

Il est également prévu que la redevance pour services terminaux de la circulation aérienne comprend, pour la partie imputable à cette prestation, le coût de l’autorité de surveillance et des organismes agréés, chargés en application du règlement (CE) n° 550/2004 du Parlement européen et du Conseil, du 10 mars 2004, fixant le cadre pour la réalisation du ciel unique européen du contrôle de l’exploitation des prestataires de services de la navigation aérienne, ainsi que les autres coûts exposés par l’État.

Le décret n° 2005-1680 du 28 décembre 2005 relatif aux redevances pour services rendus par l’État pour la sécurité et la sûreté de l’aviation civile et modifiant le code de l’aviation civile a précisé, aux articles R. 611-3 à R. 611-6, les modalités d’application de ces redevances.

Ces activités sont principalement prises en charge par la direction de la sécurité de l’aviation civile (DSAC) au sein de la DGAC.

La nature des prélèvements pour le financement des missions de surveillance et de certification dans le domaine de la sécurité et de la sûreté de l’aviation civile : une distinction à opérer entre impositions de toutes natures et redevances pour services rendus

Par une jurisprudence constante, le Conseil d’État opère une distinction entre les impositions de toutes natures et les redevances pour services rendus. En effet, dans un arrêt d’Assemblée du 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens, le Conseil d’État précise qu’une redevance pour service rendu peut être légalement établie à la condition, d’une part, que les opérations qu’elle est appelée à financer ne relèvent pas de missions qui incombent par nature à l’État et, d’autre part, qu’elle trouve sa contrepartie directe et équivalente dans une prestation rendue au bénéfice propre d’usagers déterminés. La décision n° 76-92 L du 6 octobre 1976 du Conseil constitutionnel expose ces mêmes critères.

À l’inverse, les impositions de toutes natures ont une finalité collective et n’offrent pas de contrepartie directe aux contribuables imposés.

Le dispositif proposé

L’évaluation préalable indique que les redevances de surveillance et de certification perçues en matière de sécurité et de sûreté de l’aviation civile revêtent un caractère fiscal au regard de la jurisprudence du Conseil d’État dès lors qu’elles servent au financement de missions de police administrative.

En effet, lors de la codification de la sixième partie de la partie législative du code des transports, le Conseil d’État a considéré que ces redevances avaient en réalité la nature d’impositions, dans la mesure où elles sont la contrepartie des frais exposés par l’État ou les organismes désignés par l’État pour assurer l’instruction des demandes de certificats, d’autorisations ou d’agréments ou l’organisation d’examens délivrés ou sanctionnés par l’État dans le cadre de l’exercice de ses compétences en matière de police de la sécurité aérienne. Par ailleurs, ces activités ont pour finalité d’assurer la sécurité des usagers des services aériens et des populations survolées et ne sont pas principalement exécutées dans l’intérêt des entreprises qui produisent les matériels considérés ou qui concourent aux services aériens, même si leur activité est subordonnée à la délivrance de ces certificats ou autorisations. Ainsi, puisque ces redevances ne répondent manifestement pas aux critères précédemment exposés, il apparaît qu’il s’agit non pas de redevances mais d’impositions de toutes natures.

Si des redevances peuvent être établies par voie réglementaire, les impositions de toutes natures doivent impérativement être fixées par le législateur, comme le prévoit l’article 34 de la Constitution.

En conséquence, le XVI (alinéas 143 à 148) du présent article autorise le Gouvernement, pour un délai d’un an, à prendre par voie d’ordonnance toutes mesures relevant du domaine de la loi nécessaires à la création de nouvelles impositions ou à la modification d’impositions existantes en vue de financer, en remplacement des prélèvements existants, les missions déployées par la DGAC en matière de surveillance et de certification pour la sécurité de l’aviation civile, ainsi que toutes mesures portant sur les régimes légaux ou administratifs relatifs ou se rapportant à ces missions. Il s’agit d’assurer la sécurité juridique des dispositions relatives aux sommes ainsi perçues, d’harmoniser les conditions dans lesquelles les nouvelles impositions sont liquidées, constatées, recouvrées et contrôlées, et d’améliorer la lisibilité des dispositions concernées, notamment. Un projet de loi de tarification devra être déposé dans un délai de trois mois à compter de la publication de l’ordonnance.

Il s’agit de transformer les quatorze redevances concernées en taxes et de les codifier au sein du CIBS. Les redevances concernées sont celles prévues par les articles L. 611-5 et R. 611-3 à R. 611-6 du code de l’aviation civile.

*

Article 22

Mise en conformité des dispositions fiscales avec la réglementation européenne en matière d’aides d’État

l’état du droit

les règles applicables en matière d’aides d’état au sein de l’union europÉenne

Un principe d’interdiction tempéré par plusieurs exceptions

Le paragraphe 1 de l’article 107 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) pose un principe général d’incompatibilité des aides d’État avec le marché intérieur.

Au sens de cet article, les aides d’État sont définies comme des aides « accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions ». Par conséquent, trois critères permettent d’identifier une aide d’État. De telles aides :

– sont allouées à des entreprises ;

– sont accordées et financées par un État ;

– octroient un avantage sélectif ;

– produisent des effets sur la concurrence et affectent les échanges entre les États membres.

Un certain nombre d’exceptions sont toutefois énumérées par ce même article 107, qui différencie les aides en toute hypothèse compatibles avec le marché intérieur et celles qui peuvent être considérées comme compatibles.

Le premier cas regroupe notamment les aides à caractère social et les aides destinées à remédier aux dommages causés par les calamités naturelles. Le second groupe d’aides rassemble celles destinées à favoriser le développement économique de régions dans lesquelles le niveau de vie est anormalement bas, les aides destinées à promouvoir la réalisation d’un projet important d’intérêt européen commun, ou encore les aides destinées à promouvoir la culture et la conservation du patrimoine.

Au-delà de la liste dressée par le TFUE, toute autre catégorie d’aides déterminée par décision du Conseil sur proposition de la Commission peut également être considérée comme compatible avec le marché intérieur.

La procédure de contrôle des aides d’État par la Commission européenne

Le contrôle des aides d’État est assuré, en application de l’article 108 du TFUE, par la Commission européenne. Il revient à cette dernière de procéder « à l’examen permanent des régimes d’aides existant » dans les États membres et, le cas échéant, de constater qu’une aide accordée « n’est pas compatible avec le marché intérieur aux termes de l’article 107, ou que cette aide est appliquée de façon abusive ». Dans cette hypothèse, elle enjoint à l’État intéressé de supprimer ou de modifier ladite aide.

Dans ce cadre, le paragraphe 3 de l’article 108 prévoit que les projets tendant à instituer ou à modifier des aides sont notifiés à la Commission européenne afin que cette dernière puisse procéder à leur contrôle.

En application du dernier paragraphe de l’article 108 du TFUE, certaines catégories d’aides d’État peuvent néanmoins être exemptées de la procédure de notification. Ces exemptions sont de deux types : les exemptions par catégorie d’aides, et les exemptions dites « de « minimis ».

Les règlements d’exemption par catégorie

Afin de permettre à la Commission de se concentrer sur les aides ayant la plus forte incidence sur le marché intérieur, le règlement général d’exemption par catégorie n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 (RGEC) identifie les catégories d’aides qui sont présumées compatibles.

Les États membres accordant des aides respectant l’ensemble des conditions du RGEC informent simplement la Commission européenne de la mise en place du régime d’aide et sont exemptés de la procédure de notification.

Le RGEC a été récemment modifié par le règlement (UE) 2021/1237 de la Commission du 23 juillet 2021 et le règlement 2023/1315 de la Commission du 23 juin 2023, qui prolonge notamment la durée d’application du RGEC jusqu’au 31 décembre 2026.

Les règlements de minimis

Les aides qui répondent aux conditions énoncées dans les règlements de minimis sont exemptées de notification. Il s’agit des aides qui ne dépassent pas un certain montant.

Plusieurs règlements de minimis sont en vigueur et ont été modifiés ou prolongés au cours de l’année 2023 :

– un règlement multisectoriel : le règlement (UE) n° 2023/2831 de la Commission du 13 décembre 2023, applicable à compter du 1er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2030, qui remplace le règlement n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 ;

– un règlement relatif à l’agriculture : le règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 tel que modifié par le règlement (UE) n° 2019/316 du 21 février 2019 et par le règlement (UE) n° 2023/2391 du 4 octobre 2023, qui est en vigueur jusqu’au 31 décembre 2027 ;

– un règlement relatif à la pêche et à l’aquaculture : le règlement (UE) n° 717/2014 de la Commission du 27 juin 2014, prolongé par le règlement (UE) n° 2022/2514 du 14 décembre 2022 et modifié par le règlement (UE) n° 2023/2391 du 4 octobre 2023, applicable jusqu’au 31 décembre 2029 ;

– un règlement transversal portant sur les entreprises fournissant des services d’intérêt économique général (SIEG) : il s’agit du règlement n° 2023/2832 de la Commission du 13 décembre 2023, applicable à compter du 1er janvier 2024 jusqu’au 31 décembre 2030.

En raison de l’inflation, le règlement (UE) n° 2023/2831 a notamment prévu de rehausser le plafond des aides de minimis correspondant au seuil d’aides d’État qu’une entreprise peut recevoir sur trois exercices fiscaux glissants.

Seuils de minimis à compter du 1er janvier 2024

Source : direction de l’information légale et administrative.

Les consÉquences des rÈgles d’exemption de notification EN DROIT national

S’agissant des aides accordées au titre du régime de minimis, les règlements européens imposent aux États membres d’informer par écrit l’entreprise bénéficiaire de l’aide du montant de cette aide, ainsi que de son caractère de minimis, en se référant directement au règlement.

En France, les mesures fiscales entrant dans le champ de la réglementation sur les aides d’État correspondent principalement aux dépenses fiscales bénéficiant aux entreprises (réductions d’impôt, crédits d’impôt, exonérations, mesures d’assiette etc.).

Pour ces aides, l’information est donnée au sein de la disposition législative qui les institue, avec la mention expresse du règlement applicable. Cette mention, qui constitue donc une condition de fond pour assurer la conformité de l’aide avec la réglementation européenne, vise également à subordonner son bénéfice à l’ensemble des conditions prévues par le règlement.

S’agissant des exemptions de notification par catégorie, les États membres peuvent accorder des aides individuelles ou définir des régimes cadres.

Cela est notamment le cas pour le régime cadre relatif aux aides d’État à la recherche, au développement et à l’innovation (RDI) n° SA. 58995 qui encadre le crédit d’impôt en faveur de la recherche collaborative, codifié à l’article 244 quater B bis du code général des impôts. Ce régime a été récemment modifié, pour la période 2024-2026, par le régime n° SA. 111723 qui tire les conséquences de la prorogation du RGEC jusqu’en 2026 et des modifications qui lui ont été apportées.

Comme pour les exemptions de minimis, l’information selon laquelle l’octroi des aides est subordonné au respect des conditions du RGEC ou d’un régime cadre pris sur son fondement est mentionnée expressément dans la loi.

le dispositif proposé

L’actualisation des références relatives à la réglementation des aides de minimis au sein du code général des impôts, du code des impositions sur les biens et services et de plusieurs dispositions législatives non codifiées

En premier lieu, le présent article a pour objectif de tirer les conséquences de l’entrée en vigueur du règlement (UE) 2023/2831 relatif aux aides de minimis au 1er janvier 2024, qui remplace le règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013.

À cette fin, les 1° et 2° du I du présent article actualisent les dispositions de 65 articles du code général des impôts (CGI) pour faire mention de ce nouveau règlement. Cela permettra notamment aux entreprises de bénéficier d’un montant plus important d’aides, conformément au plafond rehaussé prévu par le règlement (UE) 2023/2831.

Dispositions modifiées par les 1° et 2° du I de l’article en fonction des impôts correspondants

Source : commission des finances, d’après le présent article

Le II du présent article procède à la même actualisation au sein de l’article L. 133-4 du code des impositions sur les biens et services (CIBS), qui regroupe l’ensemble des références à la réglementation européenne en matière d’aides d’État pour les impositions relevant du CIBS.

Le III actualise l’article 20 de la troisième loi de finances rectificative pour 2020 ([464]), qui porte sur l’exonération d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés des aides reçues par les lauréats du concours « French Tech Tremplin » jusqu’au 31 décembre 2023.

Le IV actualise l’article 27 de la loi de finances pour 2021 ([465]), qui institue le crédit d’impôt au titre des dépenses engagées pour la rénovation énergétique des bâtiments à usage tertiaire des petites et moyennes entreprises (PME).

Le V actualise l’article 107 de la loi dite climat et résilience du 22 août 2021 ([466]), qui prévoit une expérimentation portant sur la possibilité pour les établissements de crédit de proposer un prêt à taux zéro pour l’achat d’un véhicule peu polluant (PTZ-m).

Le VI du présent article actualise deux articles de la loi de finances pour 2024 ([467]) :

– l’article 36, qui prévoit d’exonérer de tous droits, impôts ou taxes la transmission universelle de patrimoine réalisée entre le comité de développement et de promotion de l’habillement et l’Institut français du textile et de l’habillement ;

– l’article 76, qui exonère d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés l’aide instituée par le décret n° 2023-982 du 25 octobre 2023 pour les entreprises particulièrement touchées par les conséquences économiques résultant de la situation hydrique de Mayotte.

L’actualisation de la référence au nouveau régime cadre exempté de notification relatif aux aides à la recherche, mis en œuvre sur le fondement du règlement général d’exemption par catégorie

Le 3° du I du présent article modifie le VI de l’article 244 quater B bis du CGI, qui porte sur le crédit d’impôt en faveur de la recherche collaborative, afin de remplacer la référence à l’ancien régime cadre exempté de notification relatif aux aides à la recherche, au développement et à l’innovation (RDI) par la référence au nouveau régime cadre n° SA.111723 adopté pour la période 2024-2026. Ce nouveau régime cadre a été, comme indiqué plus haut, adopté pour tirer les conséquences de la prolongation et des modifications apportées au RGEC.

Enfin, le VII du présent article prévoit que ces modifications s’appliquent de manière rétroactive aux aides octroyées à compter du 1er janvier 2024, conformément aux modalités d’entrée en vigueur du règlement (UE) 2023/2831 du 13 décembre 2023.

*

Article 23 Sécurisation des modalités d’imposition applicables aux personnes non-résidentes de France

L’État du droit

Les modalités d’assujettissement à l’impôt sur le revenu des résidents et des non-résidents diffèrent aussi bien en ce qui concerne l’assiette de l’impôt, son calcul que le prélèvement à la source applicable.

L’assiette de l’impôt sur le revenu dÉpend de la domiciliation fiscale de l’assujetti

Si le droit interne prévoit des critères permettant d’établir la domiciliation fiscale en France d’un contribuable, ils sont supplantés par la notion de « résidence fiscale » prévue par les conventions internationales.

La notion de « domicile fiscal » prévue par le droit interne français

● L’article 4 A du CGI prévoit que les personnes qui ont leur « domicile fiscal » en France sont soumises à une obligation fiscale « illimitée », c’est-à-dire qu’elles sont passibles de l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs revenus quelle qu’en soit l’origine.

Les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. On parle d’obligation fiscale « restreinte ». Ces revenus de source française sont énumérés à l’article 164 B du CGI.

● La définition du « domicile fiscal » est fournie par l’article 4 B du CGI et repose sur trois critères non-cumulatifs. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France :

– les personnes ayant en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal (critère dit « personnel ») ;

– les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (critère dit « professionnel ») ;

– les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques (critère dit « économique »).

La direction générale des finances publiques (DGFIP) a recensé 274 869 foyers fiscaux non-résidents en 2022 ([468]).

La prévalence de la notion de « résidence fiscale » prévue par les conventions fiscales internationales

Jusqu’à présent, en application de l’article 55 de la Constitution ([469]), les règles de domiciliation fiscale prévues par le droit interne se sont appliquées sous réserve des dispositions contenues dans les conventions fiscales internationales. Ces conventions, qui entrent dans le champ des traités prévus par l’article 53 de la Constitution, fixent les règles régissant la répartition de l’imposition des revenus ou des capitaux entre deux États et peuvent déroger aux dispositions inscrites en droit français.

Elles visent à éviter les phénomènes de double-imposition juridique éventuellement supportée par une même personne en raison de l’imposition d’un même revenu dans l’État de résidence et dans l’État partie à la convention fiscale. Elles règlent également les situations dans lesquelles un même contribuable aurait pu être considéré comme fiscalement domicilié dans chacun des États contractants en vertu du droit interne.

En cas de conflit de domiciliation, l’administration fiscale française fait prévaloir la primauté de la « résidence fiscale » prévue par la convention fiscale sur la notion de « domicile fiscal » au sens du droit interne, conformément à l’article 55 de la Constitution. Ainsi, la notion de « résident » prévue par le droit conventionnel a toujours prévalu sur celle du « domicile fiscal » résultant des dispositions de l’article 4 B du CGI. ([470]).

Des modalitÉs de calcul et de prÉlÈvement spÉcifiques pour les non-rÉsidents

Pour assurer un parallélisme avec la progressivité du barème de droit commun, le législateur a instauré des modalités de calcul du taux spécifique pour les revenus de source française des non-résidents (article 197 A CGI). De la même manière, pour répondre aux difficultés particulières liées à la collecte de l’impôt de ces contribuables, une retenue à la source particulière et partiellement libératoire est prévue par l’article 182 A du CGI.

Un barème adapté pour les revenus de source française des non-résidents

Pour respecter le caractère progressif de l’impôt sur le revenu, les revenus de source française des non-résidents ne pouvaient être soumis au barème de droit commun conçu pour une obligation fiscale illimitée et portant sur l’ensemble des revenus d’un contribuable.

Le législateur a donc créé un barème particulier aux non-résidents dont les caractéristiques sont fixées à l’article 197 A du CGI et qui implique un taux d’imposition minimum.

L’impôt dû est calculé en deux temps.

● Dans un premier temps, le taux de l’impôt dû est calculé selon les règles de droit commun relatives à l’impôt sur le revenu (IR) telles que définies aux 1 et 2 de l’article 197 du CGI. Il est fait application du barème progressif et du plafonnement du quotient familial. Aucune des charges déductibles du revenu global n’est applicable (article 164 A du CGI) ; il en va de même pour les réductions et crédits d’impôt ([471]), sauf exceptions.

BarÈme progressif de l’impÔt sur le revenu en 2023

Source : commission des finances d’après l’article 197 du CGI

● Dans un deuxième temps, le montant ainsi obtenu est comparé à un montant calculé en fonction de la règle dite du « taux minimum (a de l’article 197 A du CGI) ». Ainsi, l’impôt dû ne peut, en principe, être inférieur à un montant calculé en appliquant :

– un taux de 20 % à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l’IR, soit 28 797 euros pour les revenus 2023 ;

– et un taux de 30 % pour la fraction supérieure à cette limite.

Taux minimum d’imposition des non-rÉsidents au titre des revenus de source française perçus en 2023

Source : commission des finances d’après l’article 197 A du CGI

Par exception, lorsque le contribuable justifie que le taux de l’impôt français sur l’ensemble de ses revenus de source française ou étrangère est inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française (dispositif dit du « taux moyen »).

La retenue à la source spécifique

Parmi les revenus de source française servis à des personnes qui ne sont pas domiciliées fiscalement en France, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française ([474]) donnent lieu à une retenue à la source par la personne qui les verse (I de l’article 182 A du CGI).

La base de la retenue à la source est le montant net des sommes versées, après la mise en œuvre des règles applicables à l’impôt sur le revenu, à l’exception de la déduction pour frais professionnels réels. En revanche, il est fait systématiquement application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels pour les traitements et salaires ou celle prévue au second alinéa du 5 de l’article 158 du CGI en ce qui concerne les pensions et rentes viagères. Les charges de famille ne sont pas prises en compte.

La retenue à la source est alors calculée suivant un barème à trois tranches auxquelles correspondent des taux de 0 %, 12 % et 20 %. Les limites des tranches sont ajustées au prorata de la durée d’activité ou de la période correspondant au paiement.

BarÈme de la retenue À la source des non-rÉsidents

au titre des revenus de source française perçus en 2023

Source : commission des finances d’après l’article 182 A du CGI

La retenue à la source exercée en application de l’article 182 A a pour particularité d’être partiellement libératoire. En effet l’article 197 B du CGI prévoit que la retenue à la source prélevée au taux de 12 % est libératoire de l’impôt sur le revenu pour la fraction n’excédant pas la limite au-delà de laquelle s’applique le taux de 20 % (soit jusqu’à 48 790 euros).

La fraction de revenu soumise à la retenue à la source au taux de 20 % (à partir de 48 790 euros) n’est pas libératoire mais soumise aux règles de calcul du montant de l’impôt sur le revenu prévu par l’article 197 A du CGI (voir supra), c’est-à-dire en faisant application de la règle du taux minimum. Toutefois, cette retenue effectuée au taux de 20 % est déductible du montant d’impôt total dû par le contribuable.

Cas type présentant l’articulation entre la retenue à la source et le calcul de l’impôt dû par les non-résidents

L’exemple suivant permet d’appréhender les modalités de calcul de l’impôt dû par un non-résident sur ses revenus salariaux et fonciers de source française. En l’espèce, le contribuable perçoit des revenus salariaux nets de 60 000 euros et des revenus fonciers nets de 10 000 euros sur une année.

Cas type de l’imposition d’une personne non-résidente

ayant des revenus salariaux pour un montant total annuel net

de 60 000 euros et un revenu foncier de 10 000 euros de source française

Source : commission des finances d’après la législation en vigueur

Une dÉcision du conseil d’État rompt avec la pratique administrative en vigueur

Le 5 février 2024, le Conseil d’État a jugé ([476]) que la condition de domiciliation fiscale à l’origine de la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI devait être appréciée exclusivement au regard du droit interne et non en se plaçant au regard des dispositions de la convention fiscale applicable, rompant ainsi avec la pratique de l’administration fiscale.

Cette décision a pour conséquence de faire diverger, d’une part, les règles de calcul de l’impôt sur le revenu fondées sur la résidence fiscale prévue par la convention applicable et, d’autre part, la retenue à la source qui obéirait aux règles de droit interne dans le cas où une personne serait résidente fiscale à l’étranger selon la convention mais domiciliée en France du point de vue du droit interne.

Le Conseil d’État fait application des règles de domiciliation de droit interne pour la retenue à la source applicable aux non-résidents

Dans une décision du 5 février 2024, le Conseil d’État a jugé que le mécanisme de retenue à la source prévu à l’article 182 A du CGI n’était régi que par les dispositions de droit interne français relatives à la domiciliation fiscale. Quand bien même une personne devrait être considérée, en application d’une convention fiscale conclue avec un autre État, comme résidente de cet autre État, la retenue à la source prévue par l’article 182 A du CGI ne pourrait plus s’appliquer dès lors que la personne remplit l’un des critères de domiciliation fiscale interne prévu à l’article 4 B du CGI.

Cette décision a été prise dans une affaire concernant un dirigeant d’entreprise d’origine suisse, détaché en France pour trois ans. En faisant application de la convention fiscale conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse, l’administration fiscale française a considéré que ce dirigeant d’entreprise était un résident Suisse percevant des revenus de source française et lui a dès lors appliqué la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI.

À l’inverse, le Conseil d’État a estimé que les fonctions de direction exercées par l’intéressé constituaient une activité professionnelle exercée à titre principal et que, dès lors, il devait être regardé comme ayant son domicile fiscal en France (article 4 B du CGI) sans qu’il ait lieu de considérer les stipulations de la convention fiscale. Le Conseil d’État en a conclu que les rémunérations perçues par l’intéressé n’auraient pas dû faire l’objet de la retenue à la source de l’article 182 A du CGI qui est prévue pour les « personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France » mais du prélèvement à la source de droit commun.

Une insécurité juridique accrue découle de cette décision

Plusieurs conséquences découlent de la décision du Conseil d’État précitée, qui marque une rupture avec la pratique administrative en vigueur. L’évaluation préalable du présent article alerte sur la « complexité accrue » pour l’ensemble des parties prenantes, salariés comme employeurs, qui découle de cette décision.

En premier lieu, les collecteurs de la retenue à la source prévue à l’article 182 A du CGI sont en droit de cesser de prélever les revenus salariaux des non-résidents domiciliés en France du point de vue du droit interne et d’appliquer plutôt le prélèvement à la source de droit commun (article 204 A et suivants du CGI). Mais ceux-ci n’ont pas toujours à leur disposition les informations permettant de déterminer la domiciliation fiscale de leurs employés ; ces derniers ne sont d’ailleurs pas tenus de leur communiquer leur situation personnelle. En cas de manquement à leurs obligations, les risques encourus par les débiteurs sont élevés puisqu’ils sont passibles de poursuites pénales (article 1771 du CGI).

Les bénéficiaires de revenus de source française devront se référer à la fois aux règles de droit interne pour déterminer quelle retenue à la source leur est applicable, et aux critères conventionnels de résidence pour connaître les autres modalités d’imposition. Comme la convention fiscale continuerait de s’appliquer et de primer sur le droit interne pour le calcul de l’impôt effectivement dû par le contribuable non-résident, il y aurait une dichotomie entre l’impôt prélevé à la source selon le barème de droit commun et l’impôt effectivement dû selon le barème spécifique aux non-résidents.

Enfin, le Conseil d’État n’ayant pas estimé nécessaire d’assortir sa décision de mesures transitoires, elle vaut à compter de la date du jugement et s’applique donc aux retenues à compter du mois de février.

Pour clarifier les obligations des débiteurs à court terme à la suite de cette décision, le Gouvernement a publié un communiqué de presse indiquant que la retenue à la source continuerait de s’appliquer dans les conditions habituelles en attendant la sécurisation du dispositif dans une prochaine loi de finances ([477]).

Le dispositif proposÉ

Le présent article complète, par un nouvel alinéa, l’article 4 B du CGI qui liste les trois conditions alternatives pour établir le domicile fiscal du contribuable en France.

Ce nouvel alinéa prévoit que quand bien même une personne remplirait l’un des critères de domiciliation fiscale énumérés aux a à c du 1 du même article, elle ne serait pas considérée comme ayant son domicile fiscal en France si, par ailleurs, elle était considérée comme non-résidente de France par une convention fiscale.

Ce nouveau critère vaut pour l’application de l’ensemble du code général des impôts et de ses annexes et, a fortiori, pour la retenue à la source prévue par l’article 182 A du CGI.

Cette disposition permet d’inscrire dans la loi le principe de primauté de la notion conventionnelle de « résidence fiscale » sur celle de « domicile fiscal », prévue par l’article 4 B du CGI, pour toutes les dispositions relatives à l’imposition des personnes. Elle conduit à mettre en cohérence la retenue à la source applicable pour les revenus de source française des non-résidents au sens conventionnel, domiciliés fiscalement en France au sens du droit interne, avec l’impôt effectivement dû. Plus avant, en s’appliquant à l’ensemble du CGI, elle permet de prévenir d’éventuels futurs contentieux découlant d’un conflit de domiciliation en faisant prévaloir les critères de résidence conventionnels.

En l’absence de précision sur la date d’entrée en vigueur du présent article, celui-ci s’appliquerait pour l’année 2024 et neutraliserait la décision du Conseil d’État.

*

Article 24 Réintégration des amortissements admis en déduction dans l’assiette de la plus-value imposable réalisée lors de la cession des locaux ayant fait l’objet d’une location meublée dans le cadre d’une activité exercée à titre non professionnel

L’État du droit

La fiscalité applicable aux revenus tirés des biens mis en location diffère selon que le bien soit proposé vide ou meublé.

La faculté de déduire des amortissements des revenus tirés de la location, d’une part, et l’absence de prise en compte de ces amortissements pour l’imposition des plus-values de cession, d’autre part, offrent un avantage fiscal substantiel aux biens loués meublés à titre non professionnel (LMNP) et soumis au régime BIC réel. Plusieurs rapports récents ont appelé à mettre fin à ce double avantage pour freiner le développement de la location de meublés, notamment de courte durée, au profit de la location de long terme.

Les rÉgimes d’imposition sur le revenu des gains tirÉs de la location de biens immobiliers

Le régime fiscal applicable aux revenus tirés par un particulier de la location d’un bien immobilier varie selon la nature du bien. Les revenus tirés des locations nues sont soumis au régime foncier en application de l’article 14 du CGI, tandis que ceux provenant de la location de meublés relèvent du régime des BIC aux termes de l’article 35 du même code.

Lorsqu’un bien est loué meublé, le régime des BIC s’applique différemment selon que le professionnel exerce son activité à titre professionnel (location meublée professionnelle ou LMP) ou non professionnel (location meublée non professionnelle ou LMNP). Deux critères cumulatifs prévus au 2 du IV de l’article 155 du CGI permettent d’identifier le caractère professionnel d’une location d’un bien meublé :

– les recettes annuelles retirées de cette activité par l’ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;

– ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l’impôt sur le revenu et relevant d’autres catégories (traitements et salaires, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, rémunérations de certains dirigeants et gérants de sociétés).

L’activité est considérée comme exercée à titre non professionnel si l’un de ces deux critères n’est pas satisfait.

Enfin, pour la location nue, comme pour la location meublée, il existe un régime simplifié dit micro-foncier (article 32 du CGI) ou micro-BIC (article 50-0 du CGI) qui se distingue du régime réel. Le contribuable peut opter pour ce régime de simplification sous certaines conditions (voir tableau infra) ou lui préférer le régime réel.

Ces distinctions déterminent l’imposition sur le revenu tant des recettes tirées de la location que de la plus-value réalisée au moment de la cession du bien. Les biens loués vides ou loués meublés à titre non professionnel relèvent du régime des plus-values des particuliers, tandis que les biens loués meublés à titre professionnel relèvent du régime des plus-values professionnelles (voir infra).

Le tableau suivant récapitule les différents régimes fiscaux appliqués aux revenus et aux plus-values des biens immobiliers mis en location et les conditions applicables à chacun de ces régimes.

Comparaison de l’imposition sur le revenu des loyers et de la plus-value de cession tirÉs de biens immobiliers mis en location

N.B : les modalités d’imposition des meublés de tourisme sont présentées sans tirer les conséquences de l’article 45 de la loi de finances pour 2024 dont les modalités d’application n’ont pas été clarifiées et qui a été « suspendue » par l’administration fiscale en attente d’une correction.

Source : commission des finances d’après la législation en vigueur.

Le traitement des amortissements donne un avantage fiscal À la location de meublÉs à titre non professionnel au régime rÉel

Le calcul du bénéfice imposable tiré de la location meublée en LMP et en LMNP admet la déduction d’amortissements au régime BIC réel. Ce régime offre ainsi un avantage en termes de rentabilité par rapport au régime foncier qui ne prévoit pas la constatation d’amortissement.

À l’occasion de la cession du bien, le régime de calcul de la plus-value de cession en LMNP présente un avantage par rapport à un même bien loué en LMP et lié au traitement des amortissements déduits des revenus de la location. Dans le premier cas, les amortissements censés traduire la dégradation du bien ne sont pas déduits de la valeur d’acquisition, alors que dans le second cas, ils viennent minorer la valeur d’acquisition et donc majorer la plus-value réalisée.

Le régime réel BIC permet une déduction des amortissements des revenus tirés de la location de meublés offrant un avantage par rapport à la location nue

Le résultat imposable de la location d’un meublé au réel (en LMP ou LMNP) obéit aux règles de droit commun du régime BIC telles que prévues par l’article 38 et le 1° de l’article 39 du CGI. Le résultat imposable correspond à la différence entre l’ensemble des produits tirés de la location et les charges déductibles au titre d’une année d’imposition ([483]).

À la différence des revenus fonciers tirés de la location d’un bien vide, le régime BIC réel admet la déduction d’amortissements tant pour le bâti que pour les meubles dans les conditions prévues par l’article 39 C du CGI. Le mécanisme comptable de l’amortissement consiste à étaler le coût d’acquisition d’un bien sur sa durée d’utilisation. Les charges induites par l’acquisition du bien sont réparties sur plusieurs exercices.

Pour le calcul de l’amortissement, sont prises en compte les différentes composantes du bien en fonction de leur durée de vie prévisible tandis que le prix du foncier ne peut être amorti. Les règles d’amortissement sont définies par l’article 311-2 du plan comptable général mais une marge d’appréciation sur les durées d’amortissement sont laissées à l’appréciation du propriétaire et, le cas échéant, de son comptable. Ainsi, il est possible d’amortir entre 60 % et 85 % de la valeur du bien immobilier, le reste correspondant au prix du foncier. Le tableau suivant donne une estimation des amortissements usuellement pratiqués.

Estimations courantes des composantes amortissables d’un bien immobilier et application À un bien d’une valeur de 200 000 €

Source : Rapport de Mme Annaïg Le Meur, Proposition de réforme de la fiscalité locative, mai 2024 (lien).

Comme l’a noté un rapport ([484]) récent de notre collègue Mme Annaïg Le Meur, « le mécanisme des amortissements, pour les loueurs LMNP, fait office en l’état d’un pur mécanisme de réduction d’impôts, et aucunement d’un processus comptable visant à représenter avec sincérité la valeur d’un bien – en l’occurrence, sa dégradation ». En effet, contrairement à d’autres éléments corporels dont la valeur diminue en raison de la vétusté ou de l’usure résultant du temps ou de l’usage (mobilier, matériel, outillage, etc…), la perte de valeur d’un logement est généralement théorique. Ainsi, entre 2001 et 2021, le prix des logements en France a été multiplié par 2,3 d’après l’INSEE ([485]).

La combinaison des charges déductibles et des amortissements au régime BIC réel permet à l’activité de location de meublés de dégager la plupart du temps un déficit. Près de 68 % des propriétaires déclarant des revenus en LMNP ne paient pas d’impôts au titre de leur activité locative contre seulement 14 % de ceux déclarant au régime réel foncier, d’après des données de l’administration fiscale mentionnées par le rapport précité ([486]).

La non-réintégration des amortissements dans la plus-value des biens loués en LMNP

En matière de calcul de la plus-value de cession, le traitement fiscal des biens loués en LMNP présente également un avantage lié au traitement des amortissements.

Le régime des plus-values immobilières des particuliers

Le régime d’imposition de la plus-value tirée de la cession d’un logement loué meublé dépend du caractère professionnel ou non de l’activité de son propriétaire

Le régime des plus-values immobilières des particuliers s’applique à tous les biens loués au régime BIC en LMNP ou au régime foncier. Lorsqu’un bien est loué au régime BIC en LMP, la plus-value est imposée selon les règles applicables aux plus-values professionnelles telles que prévues par l’article 151 septies du CGI.

Les règles relatives à la définition et au calcul de la plus-value imposable des particuliers sont consignées dans les articles 150 U à 150 VH du CGI. Le calcul consiste à déterminer une plus-value brute à laquelle s’appliquent des abattements pour durée de détention.

● La plus-value brute est définie par l’article 150 V du CGI comme la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition par le cédant.

Le prix de cession du logement à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte qui peut être majoré ou minoré de certaines charges et frais dans les conditions prévues par l’article 150 VA du CGI.

Le prix d’acquisition du logement meublé est le prix effectivement acquitté par le cédant tel qu’il a été stipulé dans l’acte (article 150 VB du CGI). Il peut également être majoré sur justificatif :

– de certains frais (frais et taxes d’acquisition à titre onéreux ou gratuit cités aux 1° à 3° du II du même article) ;

– des dépenses engagées au titre des travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration du bien. Ce retraitement est conditionné au fait que ces dépenses n’aient pas déjà été déduites des revenus tirés de la location pour la détermination de l’impôt sur le revenu du propriétaire (4° du II du même article).

● Pour calculer la plus-value imposable, la plus-value brute est réduite d’abattements par paliers en fonction de la durée de détention (article 150 VC du CGI).

Abattements pour durée de détention applicables À l’imposition sur le revenu des plus-values de cession d’un bien immobilier

pour les particuliers

Source : commission des finances d’après l’article 150 VC du CGI.

● Le montant de l’impôt sur le revenu dû après imputation de l’abattement pour durée de détention est obtenu en appliquant à la plus-value imposable un taux de 19 % (article 200 B du CGI) ([487]). L’exonération d’impôt sur la plus-value est acquise après vingt-deux ans de détention.

La non-réintégration des amortissements dans la plus-value des biens en LMNP

Le régime de la LMNP présente une singularité : l’amortissement du bien, préalablement déduit des revenus sur la période de location, n’est pas réintégré dans le calcul de la plus-value imposable. Cette modalité de calcul de la plus-value est à rebours de celle retenue pour les autres biens mis en location. Les amortissements sont réintégrés dans le calcul des plus-values imposables dans le cas de la LMP soumise au régime des plus-values professionnelles. Quant aux bien loués nus et soumis aux règles des plus-values des particuliers, ils ne peuvent faire l’objet d’amortissement.

Le tableau suivant montre que l’absence de prise en compte des amortissements améliore significativement la rentabilité d’un bien loué en LMNP par rapport à un bien loué en LMP. Il prend l’exemple d’une cession d’un appartement à 250 000 euros acquis cinq ans plus tôt pour un montant de 200 000 euros et exploité en LMNP.

Exemple de calcul de la plus-value de cession d’un bien en LMNP

et comparaison avec la plus-value dÉcoulant de la prise en compte

des amortissements

(en euros)

Source : commission des finances

L’avantage fiscal au stade de la cession procuré aux biens en LMNP n’a pas de fondement économique si bien qu’il a été qualifié d’ « incohérence fiscale et comptable majeure » dans le rapport précité de notre collègue Mme Annaïg Le Meur.

Il s’agit d’une incohérence comptable puisque la prise en compte d’un amortissement traduit la dégradation de la valeur du bien. Dès lors, la plus-value retenue doit être constituée de la différence entre le prix de cession effectif et la valeur dépréciée du bien telle que constatée par les amortissements.

L’incohérence fiscale réside dans le fait que les amortissements qui permettent de réduire l’assiette imposable tout au long de la location sont de nouveaux écartés dans le calcul de la plus-value.

Les avantages fiscaux associÉs À la location de meublÉs ne concourent pas À la promotion de la location de longue durÉE

Les avantages fiscaux procurés aux locations de meublés, dont le traitement des amortissements en LMNP est un facteur décisif, ne sont pas de nature à promouvoir le développement de la location de longue durée à usage de résidence principale.

Le nombre de contribuables déclarant des revenus meublés ne cesse de croître. S’appuyant sur des données fournies par l’administration fiscale, le rapport précité estime que le nombre de déclarants de revenus locatifs au régime foncier a décru de 0,2 % entre 2017 et 2021, tandis que le nombre de déclarants en régime BIC a augmenté de 52,4 % sur la même période.

Cela traduit la progression au sein du parc locatif des logements meublés. Ainsi en 1982, la part des meublés dans l’offre locative privée représentait 3,6 % des biens, tandis que cette proportion s’établissait à 13,2 % en 2020 ([488]). La transition du parc locatif vers le logement loué meublé ne reflète pas la demande des locataires, puisque la part de la population étudiante ou mobile n’a pas évolué dans les mêmes proportions sur la période.

L’essentiel des rapports récents portant sur la fiscalité locative des revenus immobiliers recommandent d’unifier les régimes fiscaux de la location meublée et de la location nue et, a minima, de réduire l’avantage fiscal donné à la location de meublés grâce au traitement des amortissements ([489]).

Le dispositif proposÉ

Pour limiter les distorsions fiscales entre la location meublée et la location vide, le présent article permet de prendre compte, dans le calcul de l’impôt sur le revenu dû sur la plus-value de cession d’un bien loué meublé, les amortissements préalablement déduits des revenus locatifs en LMNP. Pour cela, il complète l’article 150 VB du CGI relatif à l’établissement du prix d’acquisition du bien pour le calcul des plus-values immobilières des particuliers.

● Il ajoute ainsi un III à l’article 150 VB précité qui précise que le prix d’acquisition est minoré des amortissements admis en déduction au cours de la location meublée dans les conditions prévues par l’article 39 C du même code. Cela signifie que pour les biens loués par un contribuable en LMNP, les amortissements déduits au cours de l’exploitation du bien minoreront le prix d’acquisition et majoreront la plus-value réalisée (voir tableau du I.2.b supra). Il est donc mis fin à l’avantage spécifique accordé aux loueurs en LMNP dans la détermination des plus-values de cession.

● Le dernier alinéa du présent article précise le sort réservé aux amortissements relatifs aux dépenses de construction, de reconstruction, d’agrandissement ou d’amélioration visées par le 4° du II de l’article 150 VB précité.

Ces dépenses, parce qu’elles augmentent la valeur du bien, entrent dans l’assiette des composantes à amortir telles que prévues par l’article 39 C précité lorsque le bien est mis en location.

Si ces dépenses ont été prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu au cours de la location, elles ne majorent pas le prix d’acquisition (en application du 4° du II de l’article 150 VB précité). Il est donc considéré que ces travaux n’ont pas augmenté la valeur du bien en question. Auquel cas, les amortissements imputés à ces travaux au cours de la location ne minorent pas non plus le prix d’acquisition dans le calcul de la plus-value tel que prévu par le troisième alinéa du présent article.

A contrario, il faut comprendre que lorsque ces dépenses n’ont pas été prises en compte pour la détermination de l’impôt sur le revenu au cours de la location et qu’elles majorent le prix d’acquisition du bien (4° du II de l’article 150 VB précité), les amortissements imputés à ces travaux au cours de la location minorent le prix d’acquisition pour le calcul de la plus-value.

Prenons l’exemple d’un bien revendu cinq ans après son acquisition pour lequel le propriétaire a engagé dès l’acquisition des travaux d’agrandissement d’une valeur de 15 000 euros amortissables à un taux moyen annuel de 3,33 % par an.

Au cours de la location, le propriétaire a pu déduire les amortissements correspondant aux travaux effectués pour une valeur d’environ 500 euros par an (15 000 euros * 3,33 % = 499,50 euros).

Dans le cas où le propriétaire aurait déduit de ses revenus de location le prix des travaux, il est considéré que ces travaux n’ont pas modifié la valeur d’acquisition du bien et les amortissements déduits au cours de la location sont donc neutres dans le calcul de la plus-value.

Dans le cas où le propriétaire n’aurait pas déduit de ses revenus locatifs le prix des travaux, il faut considérer que les dépenses engagées ont augmenté la valeur initiale du bien mais seulement à la hauteur de la partie qui n’aura pas été amortie. Dans ce cas, on ajoute au prix d’acquisition le montant des travaux à hauteur de 15 000 euros (en application du 4° du II de l’article 150 VB précité) et on déduit le montant des amortissements constatés au titre de ses travaux à hauteur de 2 500 euros au bout de cinq ans. Le prix d’acquisition est ainsi augmenté de 12 500 euros.

● Enfin, la date d’entrée en vigueur du présent article n’étant pas spécifiée, ce nouveau mode de calcul s’appliquera à toutes les cessions postérieures à la promulgation de la loi de finances pour 2025 et ce même si l’investissement a été réalisé antérieurement à cette date.

Le rendement de la mesure

Le gain en impôt sur le revenu issu de la réintégration des amortissements dans le calcul de la plus-value pour les loueurs en LMNP est estimé à 180 millions d’euros par l’étude d’impact du présent article pour l’année 2025.

Ce chiffrage repose sur l’hypothèse qu’à court terme, le régime de la LMNP devenant moins attractif qu’il ne l’est actuellement, certains contribuables pourraient y renoncer au profit d’autres investissements.

Par ailleurs, à plus long terme, la mesure aura un rendement direct à l’occasion de la vente des biens concernés puisque le montant de la plus-value taxable sera majoré par la prise en compte des amortissements déduits au cours de la location.

Ce rendement est cohérent avec d’autres chiffrages réalisés récemment pour une mesure plus large de suppression de la faculté de procéder à des amortissements sur le bien immobilier :

– en 2016, le rapport IGF/IGEDD précité estimait que les pertes de recettes fiscales à l’IR et aux prélèvements sociaux liées au régime LMNP par rapport au régime foncier seraient de l’ordre de 330 à 380 millions d’euros par an, dont les deux tiers résulteraient de la règle de l’amortissement ([490]) ;

– en 2024, le CPO estime à 650 millions d’euros ([491]) le gain budgétaire associé à la suppression de la faculté d’amortir des biens loués meublés.

Par ailleurs le rendement engendré par la mesure ne sera pas uniquement de nature fiscale, puisque les règles d’assiette des prélèvements sociaux sur les plus-values immobilières réalisées par les particuliers (contribution sociale généralisée, contribution au remboursement de la dette sociale et prélèvement de solidarité) font référence aux règles d’assiette de l’impôt sur le revenu.

*

Article 25 Sécurisation du régime des bons ou droits de souscription d’actions et des titres acquis en exercice de ceux-ci

L’État du droit

Les caractÉristiques des bons de souscription de parts de crÉateur d’entreprise

Prévus à l’article 163 bis G du code général des impôts (CGI), les bons de souscription de parts de créateur d’entreprise (BSPCE) sont une catégorie particulière d’options sur titres (« stock-options ») ([492]) qui ont été créés pour encourager les salariés et dirigeants de jeunes entreprises innovantes à entrer dans le capital de leur entreprise et y rester. Ils permettent à ces entreprises d’associer à leur développement et de fidéliser des collaborateurs de haut niveau qu’elles ne peuvent pas toujours rémunérer de manière classique compte tenu de leur faible surface financière.

Les BSPCE confèrent à leurs bénéficiaires le droit de souscrire des titres représentatifs du capital de leur entreprise à un prix définitivement fixé au jour de leur attribution. Ils offrent ainsi la perspective de réaliser un gain en cas d’appréciation du titre entre la date d’attribution du bon et la date de cession du titre acquis au moyen de ce bon.

Les titres sont émis au fur et à mesure de l’exercice des bons, c’est-à-dire des demandes de souscription des bénéficiaires accompagnées du versement du prix correspondant. Ils sont attribués aux bénéficiaires intuitu personae, sont incessibles et ne constituent pas des valeurs mobilières.

Comme le souligne l’Autorité des marchés financiers (AMF), « les bons de souscription donnent le droit, et non l’obligation, d’acheter des titres supplémentaires (comme des actions) de la société émettrice à un prix et dans un délai préétablis. Les bons de souscription sont souvent « attachés » à des actions privilégiées ou à des obligations par la société émettrice lors d’une nouvelle émission ([493]) ».

Les sociétés pouvant distribuer des BPSCE

● Seules les sociétés par actions ([494]), passibles de l’impôt sur les sociétés, qui respectent des conditions d’ancienneté, de détention minimale de capital par des personnes physiques et, lorsqu’elles sont cotées, de seuil de capitalisation boursière, sont autorisées à émettre des BSPCE.

● Conformément aux dispositions du III bis de l’article 163 bis G du CGI et pour les bons distribués à compter du 1er janvier 2020 ([495]), peuvent émettre des BSPCE, dans les mêmes conditions que celles exigées pour les sociétés françaises, les sociétés dont le siège est établi dans un État membre de l’Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscales ([496]).

● Dans le cas des sociétés cotées ([497]), l’émission de BSPCE est possible à condition que leur capitalisation boursière soit inférieure à 150 millions d’euros. Les modalités de calcul de cette capitalisation sont définies à l’article 91 ter A de l’annexe II au CGI. Elle est déterminée par le produit du nombre de ses titres de capital mentionnés à l’article L. 212-1 du code monétaire et financier (CoMoFi) et à l’article L. 212-6-2 du même code (il s’agit principalement des actions et des actions de préférence ([498])) admis aux négociations à l’ouverture du jour de négociation précédant celui de l’émission des bons par la moyenne des cours d’ouverture des soixante jours de négociation précédant celui de l’émission des bons, c’est-à-dire celui de l’attribution des bons.

● En application du 1° du II bis de l’article 163 bis G du CGI, les sociétés qui dépassent le seuil de capitalisation boursière de 150 millions d’euros peuvent, sous réserve de remplir l’ensemble des autres conditions prévues à cet article, continuer à attribuer des BSPCE pendant les trois années suivant ce dépassement. Ce délai est apprécié de date à date.

● Deuxièmement, les sociétés éligibles doivent être immatriculées au registre du commerce et des sociétés depuis moins de quinze ans à la date d’attribution des bons, décomptés de quantième à quantième ([499]). Ainsi, une société qui attribue des bons le 15 juillet N devra avoir été immatriculée après le 14 juillet N-15.

● Troisièmement, les sociétés françaises doivent être passibles de l’impôt sur les sociétés en France ([500]), ce qui exclut du dispositif les sociétés françaises n’exerçant aucune activité imposable en France en application des règles de territorialité de l’impôt ([501]). Pour les sociétés étrangères et conformément au III bis de l’article 163 bis G du CGI, cette condition est réputée remplie lorsque ces sociétés sont passibles dans l’État ou territoire où se situe leur siège social d’un impôt équivalent à l’impôt sur les sociétés français ([502]).

● Quatrièmement, le capital de la société émettrice doit être détenu directement et de manière continue pour 25 % au moins par des personnes physiques. Pour l’appréciation du seuil de détention de 25 %, la quote-part de capital détenue par des personnes morales est incluse si ces personnes morales sont elles-mêmes directement détenues à 75 % par des personnes physiques ([503]).

● Enfin, les sociétés créées dans le cadre d’une concentration, d’une restructuration, d’une extension ou d’une reprise d’activités préexistantes ne sont en principe pas éligibles à l’émission de BSPCE ([504]). Conformément aux dispositions du 3° du II bis de l’article 163 bis G du CGI, ces sociétés peuvent toutefois émettre des BSPCE lorsque l’ensemble des sociétés prenant part à l’opération respectent l’ensemble des conditions susmentionnées à la date de réalisation de l’opération. Plus précisément, l’éligibilité des sociétés issues de ce type d’opération doit être appréciée à la date d’attribution des bons, comme suit :

– le seuil de capitalisation boursière de 150 millions d’euros est apprécié en faisant masse de la capitalisation de l’ensemble des sociétés éligibles issues de l’opération ;

– le respect de la condition d’immatriculation au registre du commerce et des sociétés depuis moins de quinze ans est apprécié, pour les sociétés issues de l’opération, en tenant compte de la date d’immatriculation de la plus ancienne des sociétés ayant pris part à l’opération.

● L’ensemble des conditions relatives à la société émettrice doit être apprécié à la date à laquelle la société procède à l’attribution des BSPCE. La société perd définitivement le droit d’émettre des BSPCE dès lors qu’elle cesse de remplir l’une des conditions présentées.

● Toutefois, le fait qu’une société ne remplisse plus les conditions requises pour l’émission de BSPCE est sans incidence sur le régime fiscal et social du gain de cession des titres souscrits ou qui seront souscrits au moyen des bons qui ont précédemment été régulièrement attribués par la société et présenté infra.

Les bénéficiaires des BSPCE

● Aux termes du premier alinéa du II de l’article 163 bis G du CGI, la société émettrice peut attribuer des BSPCE à ses salariés, à ses dirigeants soumis au régime fiscal des salariés ([505]) ainsi qu’aux membres de son conseil d’administration, de son conseil de surveillance ou, en ce qui concerne les sociétés par actions simplifiées (SAS) et les sociétés étrangères mentionnées, de tout organe statutaire équivalent ([506]).

● Les deuxième et troisième alinéas de ce même II ouvrent la possibilité pour la société émettrice de distribuer des BSPCE aux membres du personnel salarié et aux dirigeants soumis au régime fiscal des salariés et aux membres du conseil d’administration, du conseil de surveillance ou, en ce qui concerne les SAS et les sociétés étrangères mentionnées, de tout organe statutaire équivalent, des sociétés dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote sous réserve que ces filiales répondent à l’ensemble des conditions prévues par l’article 163 bis G et présentées supra.

Les modalités d’émission des BSPCE

● Les BSPCE doivent être émis dans les conditions prévues par les articles L. 228-91 et L. 228-92 du code de commerce, soit les conditions applicables aux valeurs mobilières donnant accès à des titres de capital.

● Ainsi, l’émission des bons doit être autorisée par les actionnaires réunis en assemblée générale extraordinaire (AGE), laquelle ne peut prendre sa décision que sur le rapport, selon le cas, du conseil d’administration ou du directoire et sur le rapport spécial des commissaires aux comptes. À cette occasion, l’AGE autorise aussi l’émission des titres auxquels ces bons permettront de souscrire, ce qui suppose une augmentation en capital de la société émettrice. Elle fixe également le prix d’acquisition des titres ([507]) qui seront souscrits en exercice des bons et la liste des bénéficiaires ([508]), ainsi que le délai pendant lequel les bons peuvent être exercés ([509]).

Les BSPCE ne pouvant être distribués qu’à certaines catégories de personnes (voir supra), leur émission suppose la suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires ([510]) , soit par décision individuelle des actionnaires en application de l’article L. 225-132 du code de commerce, soit par décision de l’AGE en application de l’article L. 225-138 du code de commerce ([511]).

le rÉgime d’imposition des gains de cession de titres souscrits en exercice des bspce

Les BSPCE bénéficient d’un régime fiscal spécifique

● Les gains des bénéficiaires de BSPCE se composent de deux gains de nature différente :

– le gain d’exercice, de nature salariale, correspondant à la différence entre la valeur du titre souscrit au jour de l’exercice du bon et le prix d’acquisition du titre fixé lors de l’attribution du bon, et étant en principe imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires dès lors qu’il rémunère l’activité du bénéficiaire au service de l’entreprise ([512]) ;

– le gain de cession, de nature patrimoniale, qui correspond à la différence entre le prix de cession du titre souscrit au moyen du bon et la valeur de ce titre au jour de l’exercice du bon.

● L’article 163 bis G du CGI définit un régime fiscal ad hoc qui suppose le respect de plusieurs conditions. Lorsque ces conditions ne sont pas satisfaites, les gains nets constituent un complément de salaire et sont imposés selon les règles de droit commun des traitements et salaires.

● Le régime fiscal des BSPCE ne distingue pas le gain d’exercice du gain de cession, qui sont traités uniformément d’un point de vue fiscal. En effet, le simple fait pour un bénéficiaire de BSPCE d’exercer ses bons en souscrivant aux titres correspondants n’est pas considéré comme un fait générateur d’un point de vue fiscal. L’assiette d’imposition correspond donc au gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des BSPCE, soit la différence entre le prix de cession des titres net de frais et taxes acquittés par le cédant et le prix d’acquisition des titres fixé lors de l’attribution des bons.

Le gain net réalisé par le bénéficiaire lors de la cession des titres souscrits en exercice des bons est imposé en totalité à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières.

Ainsi, lorsqu’à la date de la cession des titres acquis en exercice des bons, le bénéficiaire exerce son activité depuis au moins trois ans dans la société émettrice ou dans l’une de ses sociétés filiales dont elle détient au moins 75 % du capital ou des droits de vote, le taux d’imposition est déterminé de la manière suivante.

Pour les bons attribués jusqu’au 31 décembre 2017, le gain net de cession est imposable au taux de 19 %, en application du premier alinéa du I de l’article 163 bis G du CGI dans sa rédaction antérieure à l’article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

Pour les bons attribués à compter du 1er janvier 2018, le gain net de cession est :

– soit imposable au prélèvement forfaitaire unique (PFU), soit un taux d’imposition de 12,8 %, en application du B du 1 de l’article 200 A du CGI, auquel renvoie le premier alinéa du I de l’article 163 bis G du CGI dans sa rédaction issue de l’article 28 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 ;

– soit, sur option globale, soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu ([513]).

Par ailleurs, du fait du traitement uniforme du gain d’exercice et du gain de cession d’un point de vue fiscal, la part salariale du gain relatif aux BSPCE, qui correspond au gain d’exercice présenté ci-dessus et devrait en principe être imposée dans la catégorie des traitements et salaires au titre de l’année au cours de laquelle le bon est exercé, bénéficie d’un report d’imposition, puisqu’elle n’est imposée que l’année au cours de laquelle le titre est cédé.

Le régime fiscal des BSPCE se distingue en cela les dispositifs de stock-options ou d’actions gratuites, dont les régimes fiscaux distinguent le gain d’exercice réalisé lors de l’acquisition des actions (différence entre le prix d’acquisition et la valeur réelle des titres lors de cette acquisition) et le gain de cession résultant de l’évolution ultérieure de la valeur du titre entre l’exercice et la vente. Ainsi, dans le cas des stock-options, la plus-value d’acquisition ou gain de la levée d’option est imposée comme un salaire en combinant l’impôt sur le revenu à des prélèvements sociaux ([514]), ainsi qu’à une contribution salariale supplémentaire de 10 %. Seule la plus-value de cession est imposée selon le régime des plus-values mobilières de l’année de cession des titres, en appliquant le PFU ([515]) ou, sur option, le barème de l’impôt sur le revenu.