rapport sur le projet de loi de finances pour 2025 (n°324). — Commentaires d'articles

La certification et la sanction de la réalité des engagements de capacité

L’article L. 316-8 fixe les modalités de certification des capacités par les gestionnaires de réseau, en application de l’article L. 321-16. Tout exploitant de capacité doit en demander la certification par le gestionnaire du réseau public auquel son installation est raccordée.

● Le 10° remplace les actuels articles L. 321-16 et L. 321-17, relatifs au rôle du gestionnaire du réseau public de transport dans la certification des capacités, par trois articles :

– c’est au gestionnaire de certifier les capacités raccordées au réseau public de transport de façon à permettre aux exploitants de conclure un engagement de disponibilité au titre du mécanisme de capacité (article L. 321-16) ;

– le gestionnaire procède à la comptabilité des engagements de disponibilité détenus par chaque fournisseur et au calcul des écarts entre ces engagements et la disponibilité effective des capacités (article L. 321-16-1) ;

– le gestionnaire est chargé de la constatation et du recouvrement de la taxe créée au I (article L. 321-17).

Le 11° complète l’article L. 322-8 relatif aux obligations des gestionnaires de réseau de distribution d’électricité, qui doivent certifier les installations de capacité raccordées à leur réseau et transmettre à RTE leur disponibilité effective.

● L’article L. 316-12 reprend une partie des dispositions du II de l’actuel article L. 335-3 relatif au rôle de titulaire de périmètre de certification.

L’exploitant de capacité est responsable des écarts entre la capacité effective et la capacité certifiée : il devient alors titulaire de périmètre de certification et peut, par contrat, transférer ce rôle à une autre personne.

Le titulaire de périmètre de certification est redevable d’une pénalité financière versée à RTE dans le cas où la disponibilité effective de la capacité dont il a la charge est inférieure à l’engagement de disponibilité.

En outre, en application de l’article L. 316-8, la personne tenue d’acheter de l’électricité produite en France métropolitaine continentale à partir d’énergies renouvelables ou par cogénération doit certifier les capacités correspondantes à la place du producteur de cette électricité. Elle devient également responsable des écarts entre la capacité effective et l’engagement de disponibilité, ce qui correspond au principe déterminé par l’actuel article L. 335-5 du code de l’énergie.

● L’article L. 316-9 reprend les dispositions de l’actuel III de l’article L. 335-3 relatives au seuil d’émission de dioxyde de carbone (CO2) faisant obstacle à la certification des installations de production :

– une installation de production dont la production commerciale a débuté après le 4 juillet 2019 et qui émet plus de 550 grammes de CO2 issu de carburant fossile par kWh d’électricité ne peut voir sa capacité certifiée ;

– une installation de production dont la production commerciale a débuté avant le 4 juillet 2019 et qui émet plus de 550 grammes de CO2 issu de carburant fossile par kWh et plus de 350 kilogrammes de CO2 issu de carburant fossile en moyenne par kWe ([143]) installée ne peut voir sa capacité certifiée.

Les modalités de calcul des émissions pour l’atteinte des plafonds sont définies par décret.

● Aux termes des articles L. 316-10 et L. 316-11, l’exploitant de capacité encourt une sanction pécuniaire prononcée par le CoRDiS en cas de manquement aux règles suivantes :

– les règles de participation aux enchères ;

– l’obligation de volume minimal de capacité ;

– l’obligation de certification ;

– la réalisation d’une opération d’initiés, d’une manipulation de marché ou d’une tentative de manipulation de marché se rapportant à des produits de mécanisme de capacité, ainsi que l’omission de publication d’informations privilégiées, par un acteur intervenant sur les marchés sur lesquels sont négociés les produits du mécanisme de capacité, au sens du règlement (UE) n° 1227/2011 du Parlement européen et du Conseil du 25 octobre 2011 concernant l’intégrité et la transparence du marché de gros de l’énergie ([144]).

● Le 2° du II modifie l’article L. 131-2 en indiquant que la CRE surveille, pour l’électricité et le gaz naturel, les transactions effectuées par les gestionnaires de réseau. La notion de « garanties de capacité » y est remplacée par le « mécanisme de capacité ».

Le 5° du II tire les conséquences du 1° de l’article L. 322-19 du code des impositions sur les biens et services créé par l’alinéa 51 et modifie l’article L. 134-19 du code de l’énergie pour préciser que le CoRDiS peut être saisi en cas de différend relatif à la constatation de la taxe de répartition des coûts du mécanisme de capacité.

Le 6° du II modifie l’article L. 134-25 du code de l’énergie afin que le CoRDiS soit compétent pour prononcer des sanctions en cas de manquement au seuil d’émission de CO2 permettant la certification au titre du mécanisme de capacité, tel qu’énoncé au nouvel article L. 316-9 créé par le 9°.

Dispositions de coordination et entrée en vigueur de l’article

Le 7° du II procède à une coordination à l’article L. 134-29 indiquant la nouvelle référence au mécanisme de capacité dans le code de l’énergie.

Le 12° et le 13° du II tirent les conséquences de la réforme du mécanisme de capacité proposée par le 9° et abrogent le chapitre V du titre III du livre III du code de l’énergie, relatif au « dispositif de contribution des fournisseurs à la sécurité d’approvisionnement en électricité », c’est-à-dire le mécanisme de capacité actuel, ainsi que les références à ce chapitre dans le code de l’énergie.

Le III supprime la référence aux certificats de garanties de capacité au second alinéa du 2 septies de l’article 283 du code général des impôts, qui dispose que la TVA est acquittée par l’assujetti bénéficiaire du transfert de ces certificats.

Le IV précise les conditions d’entrée en vigueur du 3° du I, ainsi que des II et III.

En raison de la procédure de notification de la réforme du mécanisme de capacité auprès de la Commission européenne, il est prévu que la taxe de répartition des coûts du mécanisme de capacité, la réforme du mécanisme de capacité et le III entrent en vigueur à une date fixée par décret. Cette date ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne considérant le dispositif législatif comme conforme au droit de l’Union européenne en matière d’aides d’État.

À compter de cette date, la nouvelle taxe et la réforme sont applicables à l’électricité produite, fournie ou consommée. Les dispositions de l’article L. 335-1 du code de l’énergie relatives à la contribution des fournisseurs d’électricité à la sécurité d’approvisionnement qui se rapportent à des garanties de capacités ou des consommations intervenant avant cette date demeurent également applicables.

coÛt du mÉcanisme et consÉquences budgÉtaires

Le retour d’expérience sur le mécanisme de capacité publié par RTE en 2021 montre que l’existence du dispositif de l’accès régulé à l’électricité nucléaire historique (ARENH) a des effets sur le coût de couverture de plus d’un tiers de l’obligation portée par les fournisseurs : en effet, dans le cadre de l’ARENH, les fournisseurs alternatifs obtiennent les garanties de capacité associées au profil d’énergie livré. Dès lors, compte tenu de la disparition programmée (ARENH) au 1er décembre 2025 ([145]) et de sa réforme prévue par l’article 4 du projet de loi de finances pour 2025, et de l’électrification croissante des usages, et bien que le prix de la capacité ne soit pas fixe ([146]), le coût du mécanisme est estimé à environ 2,5 milliards d’euros par an.

Le dispositif prévoit que les montants versés à RTE par les fournisseurs sont égaux aux montants nécessaires à la rémunération des engagements de disponibilité : la réforme devrait donc conduire à un accroissement des dépenses et des recettes de RTE d’une ampleur équivalente, sans effet sur le budget de l’État. D’après les informations recueillies par le rapporteur général, la réforme a donc vocation à être neutre pour les consommateurs finals.

Toutefois, la taxe supportée par les fournisseurs sera égale à la charge financière actuellement supportée dans le cadre du mécanisme de capacité, majorée de 20 % au titre de la TVA que RTE n’aura pas pu déduire et assise sur ses achats de capacités. Au regard du coût estimé du mécanisme, la TVA non déductible supportée par RTE serait de l’ordre de 500 millions d’euros par an par rapport à une situation sans réforme du mécanisme de capacité. Ainsi, sans mesure correctrice, cette charge fiscale supplémentaire pèsera sur les fournisseurs qui pourront la répercuter sur les consommateurs.

Selon les informations transmises au rapporteur général, cette hausse liée à la TVA non déductible pour RTE, à la fois sur le plan budgétaire et sur les prix, a vocation à être neutralisée intégralement en 2026. L’évaluation préalable mentionne qu’une « baisse concomitante de l’accise sur l’électricité [est] à ce stade privilégiée », tandis que les effets d’aubaine des autres affectataires de la TVA devront être neutralisés par la loi de finances pour 2026.

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Article 7 Adaptation des tarifs d’accise sur l’électricité et diverses simplifications et sécurisations

l’État du droit

les taxes pesant sur les essences et les gazoles

Les tarifs normaux d’accise

Les tarifs normaux d’accise sur les carburants sont fixés comme suit.

tarifs normaux d’accise sur les carburants

Source : article L. 312-35 du code des impositions sur les biens et services.

Un tarif dit « particulier » de 74,57 euros / MWh s’applique à l’essence SP95-E10, c’est-à-dire au mélange d’hydrocarbures et, le cas échéant, de composés oxygénés organiques et d’éthanol, avec une teneur volumique maximale en éthanol d’au moins 10 % ([147]).

Les majorations régionales d’accise

La majoration régionale de droit commun

Comme le prévoit l’article L. 312-39 du code des impositions sur les biens et services (CIBS), les tarifs normaux d’accise applicables aux essences et aux gazoles et le tarif particulier applicable à l’essence SP95-E10 font l’objet, dans les collectivités autres que celles régies par l’article 73 de la Constitution, et depuis 2011, de majorations régionales dans les limites suivantes :

– 1,35 euro / MWh pour la catégorie fiscale des gazoles ;

– 0,82 euro / MWh pour la catégorie fiscale des essences.

Le montant de la majoration est déterminé par la région sur le territoire de laquelle les produits sont vendus à la personne qui les consomme. En pratique, toutes les régions ont adopté des majorations au taux maximal autorisé, à l’exception de la région Auvergne-Rhône-Alpes, où ce taux est de 1,08 euro / MWh pour les gazoles et de 0,65 euro / MWh pour les essences, et de la Corse, où cette majoration n’est pas appliquée.

Les régions sont affectataires du produit de cette majoration et doivent l’affecter à des projets déterminés, comme le prévoit le dernier alinéa du 4° de l’article L. 4331-2 du code général des collectivités territoriales. Selon ses termes, une fraction égale au produit de la majoration régionale mentionnée à l’article L. 312-39 du CIBS perçue dans la région est versée à la section de fonctionnement du budget de chaque région.

Le IX de l’article 60 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 fixe les modalités de répartition de ce produit entre les régions :

– depuis le 1er janvier 2020, les produits des fractions de taxe revenant à chaque région sont déterminés sur la base des quantités métropolitaines de l’année en cours réparties entre chaque région de la métropole à hauteur de la proportion de la consommation régionale au sein de la consommation métropolitaine au cours de l’année 2019 ;

– depuis la même date, les produits des fractions de taxe revenant à chaque région et relatifs au gazole sont assis sur la somme des quantités de gazole traditionnel et de « gazole supportant la hausse » – expression désignant le GNR – et sont corrigés d’un coefficient multiplicatif égal au rapport entre, d’une part, les quantités métropolitaines de gazole traditionnel de l’année 2019, et, d’autre part, la somme des quantités métropolitaines de gazole traditionnel et des quantités de gazole supportant la hausse, pour cette même année.

Les recettes correspondantes doivent être affectées au financement d’une infrastructure de transport durable, ferroviaire ou fluvial, mentionnée aux articles 11 et 12 de la loi n° 2009-967 du 3 août 2009 de programmation relative à la mise en œuvre du Grenelle de l’environnement ou à l’amélioration du réseau de transports urbains en Île-de-France ([148]).

L’évaluation préalable indique que le produit de cette majoration est d’environ 600 millions d’euros par an.

La majoration supplémentaire propre à l’Île-de-France

De plus, sans préjudice de cette majoration, l’article L. 312-40 du CIBS dispose que les tarifs de ces produits, lorsqu’ils sont vendus en Île-de-France à la personne qui les consomme, font l’objet de majorations dans les limites suivantes :

– 1,89 euro / MWh pour la catégorie fiscale des gazoles ;

– 1,148 euro / MWh pour la catégorie fiscale des essences.

Cette majoration est applicable depuis le 1er janvier 2017.

Le montant de cette majoration est déterminé par Île-de-France Mobilité et son produit lui est affecté, comme le prévoit le 11° de l’article L. 1241-14 du code des transports. En pratique, le montant maximal autorisé est appliqué.

L’évaluation préalable indique que les recettes de cette majoration sont d’environ 85 millions d’euros par an.

La fiscalité des essences et des gazoles applicable en Corse

La minoration de l’accise

Pour les produits de la catégorie fiscale des essences vendus en Corse à la personne qui les consomme, l’article L. 312-41 du CIBS dispose que le tarif normal est, sans préjudice de l’article L. 312-39, minoré de 1,125 euro / MWh.

Cette disposition est applicable jusqu’à la première des échéances mentionnées à l’article 2 de la décision d’exécution (UE) 2019/372 du 5 mars 2019 ([149]).

Cette décision a autorisé la France à appliquer une réduction du taux d’imposition ne dépassant pas un euro par hectolitre à l’essence sans plomb utilisée comme carburant et mise à la consommation en Corse ; elle précisait qu’afin d’éviter toute surcompensation, la réduction ne devait pas aller au-delà des coûts supplémentaires de transport, de stockage et de distribution supportés dans les départements de Corse par rapport à la France continentale.

L’article 2 de cette décision précise qu’elle expire le 31 décembre 2024, à moins que le Conseil n’adopte un système général modifié de taxation des produits énergétiques avec lequel cette autorisation n’est pas compatible, auquel cas cette décision expirerait le jour où les règles de ce système modifié deviendraient applicables.

Les tarifs d’accise sur les essences et les gazoles, après application des majorations régionales et de la minoration applicable en Corse, s’établissent comme suit.

tarifs d’accise sur les carburants par région (en euros / MWh)

Source : commission des Finances.

Le taux réduit de TVA

Les ventes de produits pétroliers livrés en Corse sont imposées à la TVA au taux réduit de 13 %, comme le prévoit l’article 297 du CGI, au lieu du taux normal de 20 %.

L’affectation du produit de l’accise sur les essences et les gazoles

En sus des règles exposées plus haut concernant la définition de ses majorations régionales, l’affectation du produit de l’accise sur les gazoles et les essences obéit à des règles complexes, élaborées au fil des transferts de compétences aux collectivités territoriales.

L’article L. 312-107 du CIBS reprend les dispositions régissant cette affectation. S’agissant de l’accise perçue sur les gazoles et les essences, la majeure partie de son produit est affectée aux régions ; une partie est affectée aux départements ; et une partie au Département de Mayotte.

Le h) du 1° de cet article renvoie aux deux derniers alinéas du 4° du 1) de l’article L. 4331-2 du code général des collectivités territoriales, qui prévoient l’affectation aux régions :

– d’une fraction égale à 1,77 euro par hectolitre pour l’essence E10 et les produits relevant de la catégorie fiscale des essences soumis au tarif normal et d’une fraction égale à 1,15 euro par hectolitre pour les produits relevant de la catégorie fiscale des gazoles et soumis au tarif normal ;

– d’une fraction égale au produit de la majoration régionale mentionnée à l’article L. 312-39 du CIBS perçue dans la région.

Le i) du 1° du même article L. 312-107 renvoie au 11° de l’article L. 1241-14 du code des transports, qui prévoit que le produit de la majoration régionale propre à l’Île-de-France est affecté à Île-de-France Mobilité.

l’accise sur l’ÉlectricitÉ

Les tarifs d’accise

La fiscalité pesant sur l’électricité repose sur l’essentiel sur une taxe à la consommation longtemps dénommée « taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité » (TICFE), ou encore « contribution au service public de l’électricité » (CSPE) ([150]), et aujourd’hui renommée « fraction de l’accise sur les énergies perçue sur l’électricité », ou plus communément « accise sur l’électricité » ([151]). Elle est prévue par les articles L. 312-1 à L. 312-107 du CIBS. L’article L. 312-37 de ce code fixe les tarifs normaux de cette accise, qui sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs normaux de la fraction de l’accise sur les Énergies

perçue sur l’ÉlectricitÉ

Source : article L. 312-37 du code des impositions sur les biens et services.

Une hausse de tarif est intervenue pour les catégories fiscales des ménages et des PME le 1er janvier 2023. Elle s’explique par l’intégration de la taxe communale sur la consommation finale d’électricité (TCCFE) à cette date. Le 1er janvier 2022, la taxe départementale sur la consommation finale d’électricité (TDCFE) avait déjà été intégrée à la TICFE ([152]).

Les catégories fiscales énumérées dans le tableau supra sont définies selon la nature des activités pour les besoins desquelles l’électricité est consommée et la puissance sous laquelle celle-ci est fournie.

catÉgories fiscales de l’ÉlectricitÉ

Source : article L. 312-24 du code des impositions sur les biens et services.

Toutefois, de nombreuses activités économiques bénéficient de tarifs inférieurs aux tarifs normaux. C’est le cas dans le secteur des transports et dans celui de l’industrie.

Les tarifs réduits applicables dans le secteur des transports sont prévus par l’article L. 312-48 du CIBS. Ils sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs rÉduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ

dans le secteur des transports

Source : articles L. 312-48, L. 312-50, L. 312-51, L. 312-56, L. 312-57, L. 312-57-2 et L. 312-59 du code des impositions sur les biens et services.

Les tarifs réduits applicables dans le secteur de l’industrie sont prévus par l’article L. 312-64 du CIBS. Ils sont reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs réduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ

dans le secteur industriel

Source : articles L. 312-64, L. 312-66, L. 312-67, L. 312-68 et L. 312-70 du code des impositions sur les biens et services.

Pour certaines activités industrielles, le bénéfice d’un tarif réduit est soumis à la condition d’atteindre un niveau minimal d’électro-intensité et, le cas échéant, selon leur niveau d’électro-intensité.

L’intensité énergétique est définie dans l’encadré ci-dessous.

Les tarifs applicables sont prévus par l’article L. 312-65 du CIBS et reproduits dans le tableau ci-dessous.

tarifs rÉduits d’accise sur l’ÉlectricitÉ dans le secteur industriel

sous condition d’Électro-intensitÉ

Source : articles L. 312-65, L. 312-71, L. 312-72 et L. 312-73 du code des impositions sur les biens et services.

Les « entreprises ayant une activité industrielle » sont les industries extractives, de l’industrie manufacturière, de la production et de la distribution d’électricité, de gaz, de vapeur ou d’air conditionné et de la production et de la distribution d’eau, de l’assainissement, de la gestion des déchets et de la dépollution.

Les « installations industrielles relevant de certains secteurs d’activité exposés à la concurrence internationale » appartiennent aux secteurs d’activité suivants :

– extraction de minerais de fer, de minéraux pour l’industrie chimique et d’engrais naturels, ainsi que les activités de soutien à ces activités ;

– métallurgie du fer, de l’aluminium, du cuivre, du plomb, du zinc ou de l’étain, ainsi que la fabrication des tubes, tuyaux et raccords de tubes et tuyaux en ces métaux, des barres, tiges, profilés et fils en plomb et des plaques, feuilles et bandes en zinc ;

– fabrication de produits chimiques de base, organiques et inorganiques, autres que les gaz industriels, les colorants et pigments et l’alcool éthylique dénaturé, à l’exception de l’enrichissement de l’uranium et de la production d’alcool éthylique à partir de matériaux fermentés ;

– fabrication de produits azotés et d’engrais ainsi que production de compost par traitement et élimination de déchets organiques ;

– fabrication des matières plastiques de base suivantes : polyéthylène à basse densité, à basse densité linéaire et à haute densité, polypropylène, chlorure de polyvinyle et polycarbonate ;

– filature du coton, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques et fabrication de vêtements en cuir, ainsi que des vêtements résistants au feu et de protection en cette matière ;

– fabrication de papier, de carton et de pâtes à papier mécaniques.

Le bouclier tarifaire sur l’électricité

La hausse des prix de marché de l’électricité

À partir du printemps 2021, la conjonction d’une demande importante liée à la reprise économique, de la faiblesse des stocks européens et de la croissance de la consommation de gaz naturel liquéfié en Asie, d’une part, et d’une offre contrainte du fait de la saturation des capacités de production en Algérie et en Norvège, d’une baisse des exportations russes et de la production de gaz naturel en Europe, d’autre part, a provoqué une hausse inédite des cours du gaz naturel en Europe.

Bien que le « mix électrique » français soit peu carboné, cette hausse des prix du gaz s’est directement répercutée sur ceux de l’électricité en raison des règles de fonctionnement du marché européen de l’énergie, dans lequel la formation du prix de gros de l’électricité est déterminée par le prix de production de la dernière centrale nécessaire pour satisfaire la demande, qui est, le plus souvent, une centrale à gaz. Le doublement du prix du carbone dans le système européen d’échange de quotas d’émission (SEQE) au cours de l’année 2021 a également contribué à ce renchérissement.

Le prix à terme de l’électricité pour l’année suivante est ainsi passé d’environ 55 euros / MWh en mars 2021 à 90 euros / MWh en septembre, 150 euros / MWh en octobre et plus de 200 euros / MWh en décembre de la même année. Après la mise en place du bouclier tarifaire, ce prix s’est maintenu à un niveau très élevé et a atteint son pic fin août 2022, à plus de 1 000 euros / MWh, avant de se stabiliser autour de 550 euros / MWh. La fin de l’année 2022 et le premier semestre de 2023 ont vu cette baisse se poursuivre. Le prix à terme était d’environ 100 euros / MWh fin juin 2023. Il s’agit, toutefois, de prix à terme, ce qui implique que l’effet de cette baisse relative sur les tarifs de vente aux consommateurs finals est différé.

Les tarifs réglementés de vente d’électricité

En France, le prix de détail de l’électricité relève encore majoritairement des tarifs réglementés de vente de l’électricité (TRVe), dits « tarifs bleus », proposés par EDF et les entreprises locales de distribution. Ces tarifs bénéficient aux ménages et aux microentreprises pour leurs sites souscrivant une puissance inférieure ou égale à 36 kVA ([158]).

Aux termes de l’article L. 337-4 du code de l’énergie, la CRE transmet aux ministres chargés de l’économie et de l’énergie ses propositions motivées de TRVe. La décision est réputée acquise en l’absence d’opposition de l’un des ministres dans un délai de trois mois. Les tarifs sont publiés au Journal officiel.

Comme le prévoit l’article L. 337-6 du même code, les TRVe sont établis selon la méthode dite d’« empilement des coûts », c’est-à-dire par addition :

– du coût d’approvisionnement de la part relevant de l’accès régulé à l’électricité nucléaire historique ([159]) ;

– du coût du complément d’approvisionnement au prix de marché ;

– de la garantie de capacité ([160]) ;

– des coûts d’acheminement de l’électricité, évalués à partir des tarifs d’utilisation des réseaux publics d’électricité (TURPE) ;

– des coûts de commercialisation ;

– et d’une rémunération normale de l’activité de fourniture.

Le dispositif voté en loi de finances pour 2022 et sa reconduction

● Le dispositif de la LFI 2022

Tel que prévu par la LFI 2022 ([161]), le dispositif du bouclier relatif à l’électricité permettait au Gouvernement de mettre en œuvre une minoration exceptionnelle du tarif de l’accise lorsqu’en moyenne, le TRVe proposé aux ménages en France continentale, majoré des taxes applicables au 1er janvier 2022, excédait de plus de 4 % celui applicable au 1er août 2021, taxes comprises. Cette minoration ne pouvait conduire à ce que l’accise soit inférieure à 0,5 euro / MWh pour les consommations professionnelles et à 1,0 euro / MWh pour les consommations non professionnelles, soit les minima fixés par le droit européen ([162]).

Cette baisse de l’accise s’est appliquée de manière uniforme dans l’ensemble des territoires où elle est prélevée, y compris outre-mer, et à tous les types de consommations d’électricité. Elle était prévue pour durer jusqu’au 31 janvier 2023.

● La reconduction en LFI 2023

L’article 64 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 pour 2023 a reconduit le volet fiscal du bouclier sur l’électricité pour une année supplémentaire, c’est-à-dire pour les quantités d’électricité fournies jusqu’au 31 janvier 2024.

De plus, ce texte a inscrit directement dans la loi le niveau de l’accise, à savoir 1 euro par mégawattheure pour les consommations relevant de la catégorie fiscale « ménages et assimilés » et 0,50 euro par mégawattheure pour les autres consommations, alors que le dispositif précédent autorisait le Gouvernement à mettre en œuvre, à certaines conditions, une minoration dans la limite d’un plancher égal à 1 euro par mégawattheure pour les ménages et à 0,50 euro par mégawattheure pour les autres consommations.

Il a également opéré une montée en puissance du bouclier fiscal, puisque celui-ci a intégré, à compter du 1er janvier 2023, la TCCFE, ce qui a augmenté d’autant l’ampleur de la minoration du tarif.

● La reconduction en LFI 2024 et la sortie partielle du dispositif

L’article 92 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a reconduit le volet fiscal du bouclier sur l’électricité pour une année supplémentaire, c’est-à-dire pour les quantités d’électricité fournies entre le 1er février 2024 et le 31 janvier 2025.

Il a également prévu la possibilité pour le Gouvernement de relever l’accise sur l’électricité par arrêté, pour autant que le montant toutes taxes comprises du tarif réglementé de vente d’électricité (« tarif bleu »), applicable au 1er février 2024, n’excède pas de plus de 10 % celui applicable au 1er août 2023.

En application de cette disposition, un arrêté du 25 janvier 2024 ([163]) a prévu que les tarifs normaux de l’accise sur l’électricité sont, pour les quantités d’électricité fournies entre le 1er février 2024 et le 31 janvier 2025, les suivants :

– 21 euros / MWh pour la catégorie fiscale des ménages et assimilés ;

– 20,50 euros / MWh pour les PME et la haute puissance.

L’évolution des TRVe en 2022 et 2023

La hausse des prix de marché de l’électricité a été en partie répercutée sur les TRVe, en quatre étapes.

● La hausse du 1er février 2022

La CRE calcule une évolution des TRVe reflétant l’évolution réelle des coûts de fourniture (cf. supra la méthode législative d’empilement des coûts). Le niveau effectif du gel est fixé par le Gouvernement.

La CRE ayant proposé, dans une délibération du 18 janvier 2022 ([164]), une hausse de 36,5 % du niveau moyen des TRVe au 1er février 2022, l’accise avait été abaissée à son niveau minimum permis par le droit européen, soit 0,5 euro / MWh pour les consommations professionnelles et 1,0 euro / Mwh pour les consommations non professionnelles ([165]). Cette baisse de l’accise avait permis de contenir la hausse des TRVe à 20 %, toutes taxes comprises, de son niveau d’août 2021. Une hausse du plafond du volume d’Arenh a complété le bouclier afin de limiter cette hausse à 4 %. Après cette augmentation intervenue en février 2022, les TRVe n’ont pas été augmentés en août 2022.

● La hausse du 1er février 2023

Au 1er février 2023, la CRE a évalué à 99,36 % toutes taxes comprises la hausse du TRVe pour les tarifs bleus résidentiels, par rapport au TRVe gelé en vigueur depuis le 1er février 2022 ([166]). Cette hausse reflète celle des coûts de fourniture, due au niveau exceptionnellement élevé des prix de gros à terme de l’électricité pour livraison en 2023 constaté en 2022. Ce niveau s’explique lui-même, d’une part, par le prix très élevé des prix de gros du gaz et, d’autre part, par la faible disponibilité anticipée du parc nucléaire français.

Le Gouvernement a décidé d’une hausse de 15 % des TRVe au 1er février 2023 ([167]) .

● La hausse du 1er août 2023

Au 1er août 2023, la CRE a évalué à 0,88 % toutes taxes comprises la hausse du TRVe pour les tarifs bleus résidentiels, par rapport au TRVe calculé dans sa proposition du 19 janvier 2023 ([168]). Au 1er août 2023, la CRE estimait ainsi que les TRVe théoriques se situaient 74,5 % au-dessus des tarifs gelés en vigueur, toutes taxes comprises.

Le Gouvernement a décidé d’une hausse de 10 % des TRVe au 1er août 2023 ([169]) .

● La hausse du 1er février 2024

Au 1er février 2024, le TRVe a augmenté en moyenne de 9,5 % TTC pour les particuliers. Cette augmentation résulte, pour l’essentiel, de la hausse de l’accise découlant de l’arrêté du 25 janvier 2024, qui a été fixée comme indiqué supra à 21 euros / MWh pour les ménages et 20,50 euros / MWh pour les entreprises.

Bien que la CRE ait publié, le 15 juillet 2024, des délibérations tendant à relever le tarif d’utilisation des réseaux publics de distribution d’électricité (TURPE), qui auraient entraîné une augmentation d’environ 1 % du TRVe, ce dernier n’a pas été augmenté le 1er août 2024.

les accises sur les combustibles

Les tarifs normaux d’accise sur les combustibles, fixés par l’article L. 312-36 du CIBS, figurent dans le tableau ci-dessous.

tarifs normaux d’accise sur les combustibles

Source : article L. 312-36 du code des impositions sur les biens et services.

Pour les gaz naturels, le tarif normal peut être majoré par arrêté conjoint des ministres chargés de l’économie et du budget, sans pouvoir excéder 16,37 euros par mégawattheure. En application de cette disposition, un arrêté du 29 décembre 2023 ([170]) a fixé ce tarif au maximum autorisé, soit 16,37 euros / MWh.

les charges imputables aux missions de service public relatives aux zones non interconnectÉes

Les zones non interconnectées

Les zones non-interconnectées (ZNI) sont les territoires qui ne sont pas reliés au réseau électrique métropolitain continental, c’est-à-dire à celui de l’Hexagone. Ils bénéficient d’un dispositif de péréquation tarifaire nationale.

Il s’agit de la Corse, de certaines îles du Ponant (îles de Sein, Molène, Ouessant et Chausey), de la Guyane, de la Guadeloupe, de la Martinique, de Saint-Pierre et Miquelon, de La Réunion, de Mayotte et de Wallis et Futuna. Pour les plus éloignés de ces territoires, il est impossible d’envisager un raccordement au réseau électrique hexagonal tandis que dans d’autres, plus proches des côtes comme les îles du Ponant, la faible consommation électrique de chaque île ne justifie pas d’investir dans des moyens de raccordement.

La Nouvelle-Calédonie et la Polynésie Française, qui exercent une compétence propre en matière d’énergie, ne bénéficient pas de ce dispositif.

Ces territoires, à l’exception de la Corse, qui est raccordée pour partie à la Sardaigne et au réseau continental italien, doivent assurer leur approvisionnement électrique à partir de leur seule production locale, beaucoup plus onéreuse que celle produite sur le territoire métropolitain continental, et garantir par eux-mêmes la stabilité et l’équilibre de leur réseau.

Y sont appliquées une réglementation particulière, dérogatoire au droit commun européen, et des dispositions spécifiques figurant dans le code de l’énergie pour leur politique de transition énergétique. Il s’agit, en particulier, de l’élaboration de programmations pluriannuelles de l’énergie (PPE) propres à chaque territoire, îles du Ponant exceptées, et régulièrement révisées.

La compensation des charges imputables aux missions de service public dans les ZNI

● Le dispositif de soutien aux ZNI est hérité de la période antérieure à 2000 pendant laquelle le système électrique relevait d’un service public assuré en monopole par EDF et quelques entreprises locales de distribution. La situation des ZNI n’était alors pas différente de celle de n’importe quel département français ; la totalité des coûts supportés par EDF était couverte par les tarifs publics, sans distinction géographique.

L’instauration d’un marché concurrentiel de l’électricité dans l’Hexagone et le maintien de TRVe pour les ménages et les petits consommateurs professionnels a conduit à rendre visible la charge spécifique induite par la péréquation tarifaire dans les ZNI. Jusqu’en 2015, le coût de cette péréquation au profit des ZNI était supporté par les autres usagers d’EDF. Il l’est depuis lors par les contribuables puisque c’est le budget de l’État qui compense désormais intégralement les surcoûts de production et d’achat d’électricité des entreprises locales de fourniture d’électricité, non couverts par les recettes tarifaires ([171]) .

● Les règles encadrant le financement des charges résultant des obligations de service public en matière de production et de fourniture d’électricité et en matière d’effacement de consommation d’électricité sont fixées par le code de l’énergie.

L’article L. 121-6 de ce code dispose que les charges imputables aux missions de service public assignées aux opérateurs électriques définies aux articles L. 121-7, L. 121-8 et L. 121-8-1 sont intégralement compensées par l’État et, lorsque ces missions induisent des recettes, ces dernières sont intégralement reversées à l’État.

L’article L. 121-7 du même code précise qu’en matière de production d’électricité, les charges imputables aux missions de service public comprennent, dans les zones non interconnectées (ZNI) au réseau métropolitain continental :

– les surcoûts de production qui, en raison des particularités du parc de production inhérentes à la nature de ces zones, ne sont pas couverts par la part relative à la production dans les tarifs réglementés de vente d’électricité ou par les plafonds de prix prévus pour les clients des ZNI qui ont exercé leur droit à choisir leur fournisseur ;

– les coûts des ouvrages de stockage d’électricité gérés par le gestionnaire du système électrique. Ces coûts sont pris en compte dans la limite des surcoûts de production qu’ils contribuent à éviter ;

– les surcoûts d’achats d’électricité, qui, en raison des particularités des sources d’approvisionnement considérées, ne sont pas couverts par la part relative à la production dans les TRVe. Ces surcoûts sont pris en compte dans la limite des surcoûts de production qu’ils contribuent à éviter ;

– les coûts supportés en raison de la mise en œuvre d’actions de maîtrise de la demande portant sur les consommations d’électricité et les consommations de gaz de pétrole liquéfié converties en équivalent électrique par les fournisseurs d’électricité et, le cas échéant, par les collectivités et les opérateurs publics pouvant les mettre en œuvre. Ces coûts, diminués des recettes éventuellement perçues à travers ces actions, sont pris en compte dans la limite des surcoûts de production qu’ils contribuent à éviter ;

– les coûts d’études en vue de la réalisation de projets d’approvisionnement électrique identifiés dans la PPE locale, supportés par un producteur ou un fournisseur ou à l’initiative du représentant de l’État dans le département ou du gestionnaire de réseau, et conduisant à un surcoût de production ou à un surcoût d’achat d’électricité, même si le projet n’est pas mené à son terme ;

– les coûts liés à la réalisation de projets d’approvisionnement en électricité reconnus comme des projets d’intérêt public et nécessaires à la sécurité d’approvisionnement, supportés en phase de développement et de construction par un producteur, un fournisseur ou le gestionnaire de réseau et devant conduire à un surcoût de production ou à un surcoût d’achat d’électricité, même si le projet n’est pas mené à son terme, dans la limite d’un plafond.

L’article L. 121-8 du code de l’énergie prévoit les charges imputables aux missions de service public en matière de fourniture d’électricité. Il s’agit des pertes de recettes liées au chèque énergie et des coûts induits par les dispositifs d’aides en faveur des personnes en situation de précarité.

L’article L. 121-8-1 fixe les charges imputables aux missions de service public en matière d’effacement de consommation d’électricité.

L’article L. 121-9 prévoit que chaque année, la CRE évalue le montant des charges et que les charges imputables aux missions de service public définies aux articles L. 121-7, L. 121-8 et L. 121-8-1 sont calculées sur la base d’une comptabilité appropriée tenue par les opérateurs qui les supportent.

L’article L. 121-16 dispose que la compensation fait l’objet d’acomptes mensuels sur la base du montant des charges évaluées par la CRE.

L’article 121-19 précise que, lorsque le montant de la totalité des acomptes versés au titre d’une année ne correspond pas au montant constaté des charges de l’année, la régularisation intervient l’année suivante au titre des charges dues pour cette année ; selon que le montant des acomptes versés est inférieur ou supérieur au montant constaté des charges de l’année, la régularisation consiste, respectivement, à majorer ou à diminuer à due concurrence les charges de l’année suivante.

L’article 121-19-1 indique que, pour chaque opérateur, si le montant de la totalité des acomptes versés au titre d’une année est inférieur, respectivement supérieur, au montant constaté des charges mentionnées aux articles L. 121-7, L. 121-8 et L. 121-8-1, il en résulte une charge, respectivement un produit, qui porte intérêt à un taux fixé par décret. La charge ou le produit ainsi calculé est, respectivement, ajouté ou retranché aux charges à compenser à cet opérateur pour les années suivantes.

L’évaluation préalable indique que la péréquation est assurée par quatre opérateurs : Électricité de France, Électricité de Mayotte, Électricité de Wallis-et-Futuna et l’Agence d’aménagement durable, d’urbanisme et d’énergie de la Corse. Le surcoût induit par cette péréquation est financé par le budget général à travers les charges du service public de l’électricité.

Le coût de ce dispositif devrait atteindre 3 milliards d’euros en 2025, en hausse par rapport aux années précédentes :

Évolution du coût des charges liÉes aux missions de service public

dans les zni

(en milliards d’euros)

Source : évaluation préalable annexée au PLF 2025.

La contribution due par les gestionnaires de réseaux de distribution pour l’électrification rurale

L’article L. 2224-31 du code général des collectivités territoriales prévoit, à son paragraphe I bis, une contribution due par les gestionnaires des réseaux publics de distribution pour le financement des aides aux collectivités pour l’électrification rurale.

Cette contribution est assise sur le nombre de kilowattheures distribués à partir des ouvrages exploités en basse tension l’année précédant celle du versement de la contribution.

Source : RTE.

Le taux de cette contribution est fixé annuellement au début de l’exercice concerné par arrêté des ministres chargés du budget et de l’énergie après consultation du Conseil à l’électrification rurale ([172]).

Ce taux est compris :

– entre 0,03 et 0,05 centime d’euro par kilowattheure pour les communes dont la population est inférieure à 2 000 habitants ;

– entre 0,15 et 0,25 centime d’euro par kilowattheure pour les autres communes.

Le second taux doit être au moins égal à cinq fois le taux fixé pour les communes dont la population est inférieure à 2 000 habitants.

Pour l’année 2024, ce taux a été fixé à ([173]) :

– 0,200 176 centime d’euro par kilowattheure pour les communes dont la population est supérieure à 2 000 habitants ;

– 0,040 033 centime d’euro par kilowattheure pour les communes dont la population est inférieure à 2 000 habitants.

Les gestionnaires des réseaux publics de distribution acquittent leur contribution auprès des comptables de la direction générale des finances publiques comme en matière de taxes sur le chiffre d’affaires.

(1) Rapport sur le financement des aides aux collectivités pour l’électrification rurale.

Les recettes tirées de cette contribution alimentent le compte d’affectation spéciale « Financement des aides aux collectivités pour l’électrification rurale » (Facé), qui est doté de 377 millions d’euros chaque année depuis 2012.

Le Facé apporte un soutien financier à certains investissements réalisés par les autorités organisatrices de la distribution d’électricité (AODE) dans le réseau public de distribution d’électricité des communes rurales, généralement regroupées dans des syndicats départementaux.

La contribution des GRD fait l’objet d’une prise en charge dans les tarifs d’utilisation des réseaux publics d’électricité (TURPE) au titre des charges d’exploitation d’Enedis.

Dans son rapport de 2022 précité, la Cour des comptes relevait : « dans la mesure où cette contribution au profit de l’électrification rurale est intégrée aux charges d’Enedis prises en compte pour la détermination du TURPE, elle est donc supportée par tous les clients et pour un montant identique. La péréquation entre communes urbaines et communes rurales mise en avant pour cette contribution au Facé repose, d’une part, sur le fait que ce sont surtout les consommateurs urbains qui contribuent, en raison du volume de leur consommation d’électricité et d’autre part, sur les transferts entre gestionnaires de réseaux de distribution selon leur zone d’exploitation. En revanche, Enedis assurant près de 95 % de la distribution d’électricité en France métropolitaine, la péréquation liée aux taux différenciés appliqués pour cette contribution entre les zones urbaines et rurales est marginale. Financée par le TURPE, la contribution des GRD au Facé, majoritairement acquittée dans des territoires urbains, emporte un effet « péréquateur » dans la mesure où l’enveloppe financière correspondante est affectée à des travaux sur les réseaux BT en zone rurale ».

la tva sur l’ÉlectricitÉ et le gaz naturel

Deux taux de TVA s’appliquent à l’électricité et au gaz naturel combustible :

– le taux réduit de 5,5 % s’applique aux abonnements relatifs aux livraisons d’électricité d’une puissance maximale de 36 kilovolt-ampères (kVA), et de gaz naturel combustible, distribués par réseaux. Les locaux d’habitation disposent toujours d’un abonnement à l’électricité d’une puissance inférieure à ce seuil. Ce taux réduit est prévu par le B de l’article 278-0 bis du CGI ;

– le taux normal de 20 % s’applique sur le montant des consommations, sur l’accise et sur les abonnements d’une puissance supérieure à 36 kVA.

le dispositif proposÉ

les mesures relatives aux taxes sur les carburants

L’intégration des majorations régionales aux tarifs normaux d’accise sur les carburants

Le présent article intègre les majorations régionales d’accise sur les essences et les gazoles aux tarifs normaux, sans incidence sur le financement des régions, sauf sur celui de la région Auvergne-Rhône-Alpes, appelé à augmenter en raison du relèvement du tarif de l’accise dans cette région. De plus, il supprime, au 1er janvier 2026, la majoration régionale d’accise spécifique à l’Île-de-France.

Le 1° (alinéas 2 à 4) du paragraphe I modifie, à l’article L. 312-35 de ce code, les tarifs normaux d’accise sur les gazoles et les essences, pour les porter, respectivement, de 59,40 euros / MWh à 60,75 euros / MWh, et de 76,82 euros / MWh à 77,647 euros / MWh.

Le 11° (alinéa 36) modifie, à l’article L. 312-79 du CIBS, le tarif normal d’accise sur l’essence SP95-E10, afin de le porter de 74,576 euros / MWh à 75,397 euros / MWh.

Il s’agit d’intégrer au tarif normal le montant maximal des majorations régionales d’accise pour ces carburants.

Le 5° (alinéa 25) et le 6° (alinéa 26) abrogent, en conséquence, l’article L. 312-39, relatif aux majorations régionales d’accise de droit commun sur les carburants, et l’article L. 312-40 du CIBS, relatif à la majoration d’accise sur les carburants spécifique à l’Île-de-France. Comme prévu par le A (alinéa 91) et le C (alinéa 94) du paragraphe IX, l’abrogation de l’article L. 312-39 est prévue le 1er janvier 2025 et celle de l’article L. 312-40 le 1er janvier 2026.

L’évaluation préalable indique que « la suppression de la majoration additionnelle d’accise existant en Île-de-France au bénéfice d’Île-de-France Mobilité est décalée au 1er janvier 2026, ce qui permettra d’identifier les solutions optimales de compensation fiscales ou budgétaires avec l’établissement ».

Le 7° (alinéas 27 à 30) modifie l’article L. 312-41 du CIBS, relatif à la minoration d’accise sur les essences applicable en Corse.

Le a) (alinéa 28) tient compte de l’intégration des majorations régionales au tarif normal d’accise sur les carburants en relevant d’autant le montant de cette minoration, portée de 1,125 euro / MWh à 1,946 euro / MWh.

Le b) (alinéas 29 et 30) tient compte de l’intégration de la majoration régionale, qui n’était pas appliquée en Corse, au tarif normal d’accise sur les carburants, en créant une minoration d’accise sur les gazoles applicable en Corse, s’élevant à 1,35 euro / MWh.

Le 12° (alinéas 37 à 47) modifie l’article L. 312-107 du CIBS, qui porte sur l’affectation du produit de l’accise sur les énergies.

Le i) du a) (alinéas 39 et 40) remplace la référence aux deux derniers alinéas du 4° du a de l’article L. 4331-2 du code général des collectivités territoriales par une référence au dernier alinéa du a de cet article et, pour la Corse, à l’article L. 4425-28-1 du même code.

En effet, le 3° du paragraphe IV du présent article (alinéas 73 à 76) supprime, à l’article L. 4331-2 du code général des collectivités territoriales, l’affectation à la section de fonctionnement des régions du produit de la majoration régionale perçue dans la région, puisque celle-ci est supprimée. L’affectation du produit de cette majoration au financement d’une infrastructure de transport durable, ferroviaire ou fluvial ou à l’amélioration du réseau de transports urbains en Île-de-France est également supprimée.

En revanche, le présent article relève la fraction perçue sur les essences et l’essence E10, en la portant de 1,77 euro par hectolitre (hL) à 2,5 euros / hL, et celle perçue sur les gazoles, en la portant de 1,15 euro / hL à 2,5 euros / hL ([174]).

De plus, le 4° du paragraphe IV du présent article (alinéas 77 à 80) crée un nouvel article L. 4425-28-1 dans le code général des collectivités territoriales, qui prévoit que la fraction prévue au dernier alinéa du 4° du a de l’article L. 4331-2 de ce code est, en Corse, égale au montant suivant :

– 1,15 euro / hL pour les gazoles soumis au tarif normal ;

– 1,77 euro / hL pour les essences soumises au tarif normal.

Le ii) du a) (alinéa 41) du 12° du paragraphe I supprime, à l’article L. 312-107 du CIBS, la référence au 11° de l’article L. 1241-14 du code des transports, qui prévoit l’affectation à Île-de-France Mobilités du produit de la majoration de l’accise sur les énergies perçue sur les gazoles et essences en Île-de-France.

Le paragraphe V (alinéas 81 à 84) procède à des modifications de conséquence appelées par l’intégration des majorations régionales de l’accise sur les carburants au tarif normal de celle-ci, à l’article 60 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.

L’évaluation préalable indique que cette intégration des majorations régionales au tarif normal vise :

– à mettre fin à des modulations locales qui ne sont pas justifiées sur le plan économique ou environnemental ;

– à mettre fin au suivi complexe et aux régularisations qu’elles impliquent.

Le niveau de fiscalité acquittée par le contribuable demeure inchangé, sauf en région Auvergne-Rhône-Alpes, où l’accise devrait augmenter de 0,27 euro / MWh pour les gazoles et de 0,653 euro / MWh pour les essences. Cela représenterait, selon l’évaluation préalable, un surcoût inférieur à 2 euros par véhicule et par an.

La suppression du taux réduit de TVA et de la minoration d’accise sur les carburants en Corse au profit d’une minoration spécifique

Le paragraphe VII (alinéas 86 à 89) concerne la fiscalité des carburants en Corse. Il prévoit que la minoration d’accise prévue par l’article L. 312-41 du CIBS en Corse, modifiée par le présent article à compter du 1er janvier 2025, sera remplacée, à compter d’une date déterminée par décret, et au plus tard trois mois après la notification de l’autorisation de la Commission européenne, par une minoration déterminée par arrêté conjoint du ministre chargé du budget et du ministre chargé de l’énergie et comprise entre 11 et 15 euros / MWh pour les essences et entre 9 et 12 euros / MWh pour les gazoles. Le montant de cette minoration sera déterminé en fonction des surcoûts liés à l’approvisionnement de ces produits en Corse.

À la même date, le taux réduit de TVA à 13 % qui s’applique aux ventes de produits pétroliers livrés en Corse, prévu au 6° du 1 du I de l’article 297 du CGI, sera supprimé. Les essences et gazoles vendus en Corse se verront, dès lors, appliquer le taux normal de 20 %.

L’évaluation préalable souligne que ces mesures permettront de « garantir et simplifier les niveaux réduits de taxation en Corse » et laissera « strictement inchangé le niveau de fiscalité ainsi que les recettes locales et étatiques ».

les mesures relatives à la fiscalité de l’électricité et des combustibles

Le présent article contient plusieurs mesures relatives à la fiscalité de l’électricité et des combustibles.

S’agissant de la fiscalité sur l’électricité, le dispositif comprend :

– plusieurs mesures à fiscalité inchangée ;

– une mesure de hausse, prévue aux alinéas 13 et 14, à travers l’introduction d’une modulation uniforme, par arrêté, des tarifs normaux de l’accise sur l’électricité, comprise entre 5 et 25 euros / MWh, de manière à limiter les évolutions des TRVe.

S’agissant des mesures dont la combinaison laisse la fiscalité inchangée, elles conduisent à une répartition différente de la charge fiscale entre ses différentes composantes, sans que la charge fiscale globale varie pour les consommateurs.

Pour le comprendre, il convient de se référer aux tarifs normaux de l’accise qui deviendraient applicables en 2025, en l’absence de nouvelles mesures et en tenant compte de l’inflation et de la fin du bouclier tarifaire. Ces tarifs sont indiqués par l’évaluation préalable et reportés dans le tableau ci-dessous.

tarifs normaux de la fraction de l’accise sur les Énergies

perçue sur l’ÉlectricitÉ en 2025 en l’absence de nouvelles mesures

Source : évaluation préalable.

Pour les ménages, la suppression de la contribution des gestionnaires de réseaux à l’électrification rurale, qui reviendrait, en l’absence d’autre mesure, à alléger la part des factures relative à l’abonnement de 1,16 euro / MWh, est compensée par une hausse équivalente de l’accise, soit un montant de 34,94 euros / MWh.

Ce montant est le même que celui qui est obtenu par l’addition :

– du nouveau tarif normal d’accise fixé par le présent article pour les ménages, soit 25,09 euros / MWh ;

– du montant de la majoration visant à financer les surcoûts de production d’électricité dans les ZNI, qui est de 4,89 euros / MWh ;

– de la hausse de la TVA sur l’abonnement, qui revient à 4,96 euros / MWh.

Le graphique suivant illustre le montant et la composition de l’accise sur l’électricité pour la catégorie fiscale des ménages selon trois scénarios :

– en l’absence de réforme, à l’exception de la suppression de la contribution des gestionnaires au fonds d’aides aux collectivités pour l’électrification rurale (FACé) ;

– avec la réforme prévue au présent article, à l’exception de la modulation comprise entre 5 et 25 euros / MWh ;

– avec la réforme prévue au présent article, y compris la modulation comprise entre 5 et 25 euros / MWh.

Source : commission des finances.

L’intégration des coûts de production d’électricité dans les zones non interconnectées aux accises sur les combustibles et l’électricité

Le présent article modifie le mode de financement des charges de service public liées à la production d’électricité dans les ZNI, en prévoyant que ces charges seront désormais financées par une majoration des tarifs normaux d’accise sur les combustibles et sur l’électricité. Il modifie, corrélativement, les tarifs normaux d’accise sur les combustibles et sur l’électricité.

● La modification des tarifs d’accise sur les combustibles et l’électricité

Le b) du 2° (alinéa 7) du paragraphe I modifie, à l’article L. 312-36 du CIBS, les tarifs normaux d’accise sur les combustibles afin de les fixer tous, à compter du 1er février 2025, à 10,54 euros / MWh, sauf celui sur le gaz de pétrole liquéfié combustible, qui serait abaissé à 0,30 euro / MWh.

évolution des tarifs normaux d’accise sur les combustibles

Le 3° (alinéas 10 à 15) modifie l’article L. 312-37, relatif aux tarifs normaux d’accise sur l’électricité. Comme prévu par le B du paragraphe IX (alinéa 99), ces dispositions entrent en vigueur le 1er février 2025.

Le a) (alinéa 11) procède à la mise à jour d’une date.

Le b) (alinéa 12) fixe cette accise :

– à 25,09 euros / MWh pour la catégorie fiscale des ménages et assimilés ;

– à 20,90 euros / MWh pour les catégories fiscales des PME et de la haute puissance.

Comme le souligne l’évaluation préalable, cette modification des tarifs aboutit également à un alignement des tarifs pesant sur les PME et la haute puissance.

Ces tarifs s’avèrent supérieurs aux taux applicables depuis le 1er février 2024 en application de l’arrêté précité du 25 janvier 2024, à hauteur de 4,09 euros / MWh pour les ménages et de 0,40 euro / MWh pour les entreprises. En revanche, ils sont inférieurs aux tarifs normaux, applicables en l’absence de bouclier tarifaire, de 8,69 euros / MWh pour les ménages, de 5,36 euros / MWh pour les PME et de 1,6 euro / MWh pour la haute puissance.

● L’introduction d’une majoration de ces tarifs d’accise

Le 4° (alinéas 16 à 24) insère deux nouveaux articles L. 312-37-1 et L. 312-37-2 dans le CIBS.

L’article L. 312-37-1 (alinéas 17 à 21) introduit un mécanisme de majoration des tarifs normaux d’accise des combustibles et de l’électricité. Il prévoit que ces tarifs sont majorés chaque année, par arrêté du ministre chargé du budget, d’un montant égal au quotient entre :

– au numérateur, le cumul, exprimé en euros, des charges prévisionnelles imputables aux missions de service public définies au 2° de l’article L. 121-7 du code de l’énergie, à savoir les charges de service public liées à la production d’électricité dans les zones non interconnectées. Ce montant est celui évalué par la CRE dans les conditions mentionnées à l’article L. 121-9 du même code au titre de l’année concernée. Il est précisé qu’il est tenu compte des régularisations prévues aux articles L. 121-19 et L. 121-19-1 du même code, mais non des charges résultant des conventions mentionnées au dernier alinéa de son article L. 121-6, introduit au paragraphe III du présent article ;

– au dénominateur, la quantité totale d’énergie relevant des tarifs normaux, constatée dans les conditions prévues à l’article L. 312-37-2.

Il est précisé que pour les combustibles, cette majoration est applicable aux consommations intervenant au cours de l’année civile, alors que pour l’électricité, elle est applicable aux consommations intervenant du 1er février de cette année au 31 janvier de l’année suivante.

L’article L. 312-37-2 (alinéas 22 à 24) précise que les quantités d’énergie sont celles des produits pour lesquels le fait générateur de l’accise est intervenu au cours de la deuxième année précédente. Les quantités constatées sont, le cas échéant, converties en MWh en recourant aux coefficients de conversion fixés par l’article L. 312-29 du CIBS.

Ces dispositions introduisent ainsi une prise en charge directe par les consommateurs de combustibles et d’électricité acquittant un tarif normal d’accise sur ces produits, des charges de service public découlant de la production d’électricité dans les ZNI, via un ajustement annuel des tarifs normaux d’accise en fonction de ces charges.

● La réforme du financement des ZNI

Le paragraphe III (alinéas 53 à 66) modifie, dans le code de l’énergie, les dispositions relatives aux ZNI.

Le 1° (alinéas 54 à 58) modifie son article L. 121-6.

Le a) (alinéa 55) retire les charges imputables aux missions de service public assignées aux opérateurs électriques et relatives à la production d’électricité dans les ZNI de la liste de celles qui sont intégralement compensées par l’État.

Le b) (alinéas 56 à 58) complète cet article afin de prévoir que ces charges sont compensées par la fraction du produit de la majoration d’accise prévue à l’article L. 312-37-1 du CIBS créé par le présent article. Il prévoit également que, lorsqu’une convention est conclue par l’État avec la collectivité compétente en vue de financer, sur une partie du territoire national ne relevant pas du champ d’application du code de l’énergie, les missions mentionnées aux articles L. 121-7, L. 121-8 et L. 121-8-1, la compensation des opérateurs électriques intervient dans les conditions prévues au premier alinéa, c’est-à-dire qu’elle est intégralement assumée par l’État.

Le 2° (alinéa 59) complète l’article L. 121-9 du code de l’énergie afin de prévoir que l’évaluation des charges effectuée par la CRE comprend la constatation des charges au titre de l’année précédente et les charges prévisionnelles au titre de l’année suivante.

Le 3° (alinéas 60 et 61) complète l’article L. 121-16 du même code afin de prévoir que, pour les charges liées à la production d’électricité dans les ZNI, les acomptes sont versés aux échéances déterminées par voie réglementaire sur la base des montants effectivement encaissés au titre de la majoration d’accise destinée à les financer.

Le 4° (alinéas 62 à 66) modifie l’article L. 152-7 du code de l’énergie afin de permettre l’application de ces modifications à Wallis et Futuna.

● Les motifs de la réforme

À l’appui de cette réforme, l’évaluation préalable souligne que « le dispositif existant souffre d’un déséquilibre croissant entre les coûts de production d’électricité dans les ZNI et leur financement actuel, qui repose largement sur le budget général de l’État. Les moyens actuels, qui consistent à subventionner directement la péréquation tarifaire via des fonds publics, sont insuffisants à long terme, car ils maintiennent une pression importante sur les finances publiques ».

La mesure proposée vise à intégrer les surcoûts liés à la production d’électricité dans les ZNI à l’accise sur l’électricité.

De plus, elle indique que « la réforme a pour objet d’établir un lien direct entre le financement de la péréquation avec les ZNI et les consommations d’énergies utilisées pour le chauffage (électricité et combustible fossile). Ce lien direct permet de réduire les dépenses budgétaires et de renforcer la cohérence politique du dispositif.

Pour l’année 2025, cette contribution représentera 4,89 euros / MWh. Pour l’électricité, elle est comprise au sein [de la modulation de l’accise introduite par le présent article, qui se fera par arrêté]. Pour les énergies fossiles, elle est intégrée au sein des tarifs existants, de manière à laisser le niveau de fiscalité inchangé.

Pour les années ultérieures, cette contribution évoluera à la hausse ou à la baisse en fonction des charges de service public qu’elle finance ».

S’agissant des combustibles, on relève que le cumul des nouveaux tarifs d’accise et de la majoration prévue n’aboutit pas à laisser la fiscalité inchangée. Interrogée à ce sujet par le rapporteur général, l’administration a confirmé que ce cumul amène à augmenter légèrement le tarif pour les charbons (+ 0,8 euro / MWh) et les fiouls lourds (+ 2,87 euros / MWh) et à la diminuer légèrement pour les fiouls domestiques (- 0,2 euro / MWh) et les pétroles lampants (- 0,26 euro / MWh).

Cependant, les effets de ces variations seraient réduits. L’administration a indiqué que, pour les charbons, fiouls lourds et pétroles lampants, les consommations subissant effectivement les tarifs normaux d’accise sont quasi nulles, la quasi-totalité des consommations bénéficiant de tarifs réduits ou d’exonérations. S’agissant des fiouls domestiques, la légère baisse représenterait 7 millions d’euros.

Pour les gaz naturels combustibles, la réforme aboutit à un tarif de 15,43 euros / MWh, soit une baisse de 0,94 euro / MWh par rapport au tarif actuel de 16,37 euros / MWh, tel qu’il a été fixé par arrêté. Si l’on y ajoute le montant de la hausse du taux de TVA sur l’abonnement, qui représente, selon l’évaluation préalable, 1,75 euro / MWh, on obtient le tarif de 17,18 euros / MWh, ce qui correspond, à une différence d’un centime due à des arrondis, au tarif qui aurait prévalu en l’absence de ces mesures compte tenu de l’inflation. La charge fiscale pour les consommateurs de gaz naturel combustible est donc inchangée.

● L’indexation de l’ensemble des accises sur les combustibles

Le d) du 2° du paragraphe I (alinéa 9) prévoit une indexation de l’ensemble des tarifs normaux d’accise sur les combustibles, alors que cette indexation ne doit concerner, à partir du 1er janvier 2025, que les gaz naturels. Comme prévu par le C du paragraphe IX (alinéa 94), cette disposition entre en vigueur le 1er janvier 2026.

● Des modifications de conséquence

Le c) du 2° (alinéa 8) du paragraphe I supprime la disposition, au même article, prévoyant que le tarif normal d’accise sur les gaz naturels combustibles peut être majoré par arrêté dans la limite de 16,37 euros / MWh. Le a) du 2° (alinéa 6) en tire une conséquence rédactionnelle.

Le d) du 3° (alinéa 15) du paragraphe I modifie la fraction du tarif normal d’accise qui est indexée sur l’inflation ; il s’agirait désormais de la fraction supérieure à 19,74 euros / MWh, au lieu de la fraction supérieure à 22 euros / MWh.

Le 8° (alinéa 31) et le 9° (alinéas 32 à 34) du paragraphe I tirent la conséquence de la modification des tarifs normaux d’accise sur les combustibles prévue au 2° du paragraphe I sur les dispositions relatives à l’intensité énergétique prévues par l’article L. 312-44 du CIBS. Ils créent un nouvel article L. 312-44-1 dans le CIBS, afin de conserver les tarifs normaux actuels d’accise sur les combustibles et l’électricité, qui sont utilisés dans le calcul de l’intensité énergétique en valeur ajoutée. Cet article précise que, pour les carburants, le tarif de référence est le tarif normal prévu par l’article L. 312-35 du CIBS, sauf pour le gazole, pour lequel le tarif retenu est celui applicable au gazole non routier (GNR), jusqu’à sa suppression, qui doit intervenir le 1er janvier 2030. La suppression de la référence au tarif d’accise du GNR est prévue par le 10° du paragraphe I (alinéa 35), qui entre en vigueur le 1er janvier 2030, comme le prévoit le D du paragraphe IX (alinéa 95).

Le c) (alinéas 46 et 47) du 12° du paragraphe I complète l’article L. 312-107 du CIBS afin de prévoir que la majoration prévue à l’article L. 312-37-1 du même code est affectée selon les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 121-6 du code de l’énergie. Cet alinéa, tel qu’inséré par le paragraphe III du présent article, prévoit que les charges imputables aux missions de service public assignées aux opérateurs électriques dans les ZNI sont compensées par la fraction du produit de la majoration d’accise prévue à l’article L. 312-37-1 du CIBS.

L’introduction d’une modulation de l’accise sur l’électricité par arrêté ministériel

Le c) (alinéas 13 et 14) du 3° du paragraphe I insère une nouvelle disposition à l’article L. 312-37 du CIBS, prévoyant que les tarifs d’accise sur l’électricité font l’objet d’une modulation d’un montant déterminé par arrêté du ministre chargé du budget et compris entre 5 et 25 euros / MWh. Il précise que, du 1er février 2025 au 31 janvier 2026, ce montant est fixé de manière à limiter, pendant cette période, les évolutions des TRVe et qu’à compter du 1er février 2026, il est égal à celui qui a été déterminé pour la première évolution de ces TRVe en 2025.

L’évaluation préalable inscrit cette mesure dans un contexte de normalisation des prix de l’électricité, marqué par une baisse des prix sur les marchés de gros. Elle anticipe une baisse du prix de vente de 50 euros / MWh en février 2025 de ce fait.

Elle précise que l’objectif de cette mesure est d’assurer une baisse de 9 % des TRVe en 2025. L’arrêté ministériel devrait permettre de « procéder, au cours de l’année, à des variations d’accises inverses des mouvements de prix hors-taxes permettant de garantir un tel niveau de baisse ».

L’intégration de la contribution des gestionnaires de réseaux pour l’électrification rurale à l’accise sur l’électricité

Le 1° (alinéas 68 et 69) du paragraphe IV supprime, au I bis de l’article L. 2224-31 de ce code, la contribution due par les gestionnaires des réseaux publics de distribution d’électricité pour le financement des aides aux collectivités pour l’électrification rurale. Il y substitue une disposition prévoyant que le financement des aides aux collectivités pour l’électrification rurale est régi par l’article 7 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

La suppression de cette contribution viendra en déduction du TURPE. L’évaluation préalable indique que « la contribution FACé est intégrée au sein de l’accise sur l’électricité au moyen d’une fraction égale à 1,16 euro / MWh en 2025 et indexée sur l’inflation pour les années ultérieures ».

Le b) du 12° (alinéas 42 à 45) du paragraphe I complète le 3° de l’article L. 312-107 du CIBS, afin de prévoir que la fraction de l’accise sur l’électricité supérieure à 19,74 euros / MWh est affectée selon les dispositions, non seulement des articles L. 2332-2 et L. 3333-2 du code général des collectivités territoriales, qui affectent une partie de cette fraction aux communes et aux départements, mais aussi selon celles du 1° du I de l’article 7 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011. Cette disposition est modifiée par l’article 36 du présent projet de loi, qui prévoit que le compte d’affectation spéciale intitulé « Financement des aides aux collectivités territoriales pour l’électrification rurale » reçoit une fraction de 377 millions d’euros du produit de l’accise sur l’électricité mentionnée au I bis de l’article L. 2224-31 du code général des collectivités territoriales. Comme prévu par le B du paragraphe IX (alinéa 92), cette modification entre en vigueur le 1er février 2025.

À l’appui de cette réforme, l’évaluation préalable indique que « la contribution FACé engendre une complexité inutile car elle frappe la même assiette que l’accise sur l’électricité, à savoir les quantités d’électricité transportées et consommées par les consommateurs finaux » et que « sa dynamique est indépendante de l’évolution naturelle des coûts ». Elle souligne aussi que « dans un contexte de démultiplication des contentieux sur les prélèvements ad hoc sur l’électricité, sa sécurité juridique sera renforcée si elle prend la forme d’une fraction dédiée au sein d’un impôt national ».

En outre, le a) (alinéa 71) et le b) (alinéa 72) du 2° du paragraphe IV actualisent la dénomination de la taxe intérieure sur la consommation d’électricité, devenue, depuis le 1er janvier 2022, l’« accise sur l’électricité », à l’intitulé de la section 2 du chapitre III du titre III du livre III de la deuxième partie du code général des collectivités territoriales et à son article L. 2333-2.

Le maintien d’une accise au minimum autorisé par le droit européen pour les électro-intensifs en 2025

Le paragraphe VI (alinéa 85) prévoit, jusqu’au 31 décembre 2025, le maintien d’un tarif d’accise au minimum autorisé par le droit européen, soit 0,5 euro / MWh, pour les industries électro-intensives.

Il s’agit de protéger les industries électro-intensives des conséquences de la fin du bouclier sur les prix de l’électricité, en raison de leur exposition à la concurrence internationale et du caractère critique du prix de l’électricité pour leur équilibre économique.

Le report de la fin du bouclier au 31 décembre 2025 s’explique par la fin du dispositif d’accès régulé à l’électricité nucléaire historique (Arenh) et son remplacement par un nouveau dispositif, prévu à l’article 4 du présent projet de loi.

Le relèvement de la TVA sur les abonnements à l’électricité et au gaz naturel

Le paragraphe II (alinéas 48 à 52) modifie le B de l’article 278-0 bis du CGI afin de retirer le bénéfice d’un taux réduit de TVA à 5,5 % pour les abonnements relatifs aux livraisons d’électricité d’une puissance maximale inférieure ou égale à 36 kVa et de gaz naturel combustible. En l’absence de disposition contraire, le taux applicable à ces abonnements passerait donc au taux normal prévu par l’article 278 du CGI, soit 20 %.

Comme prévu par le B du paragraphe IX (alinéas 92 et 93), la fin du taux réduit de TVA pour les abonnements d’électricité s’applique à compter du 1er février 2025 et aux abonnements se rapportant à des périodes débutant à compter de cette date.

L’évaluation préalable indique que cette modification vise à tenir compte de la position de la Cour de justice de l’Union européenne dans l’affaire Stadion Amsterdam CV ([175]) et à « éviter « des distorsions de concurrence importantes dans le cadre du développement des offres de fourniture d’électricité dédiées au rechargement des véhicules électriques. En effet, pour ces dernières, la frontière entre les parts « abonnements » et « consommations » présente un caractère moins univoque, notamment en cas de subventionnement croisé de l’installation de la borne ou d’offres construites pour permettre aux consommateurs d’accéder à un large réseau de bornes ».

L’évaluation préalable précise que cette uniformisation du taux de TVA applicable à l’abonnement et aux consommations représente 4,96 euros / MWh et 1,75 euro / MWh pour le gaz naturel, « ces montants étant compensés à due proportion par une baisse de l’accise (uniquement pour le tarif dont relèvent les ménages et personnes assimilées, qui seuls supportent la TVA) pour assurer la neutralité de cette mise en conformité ».

Enfin, le paragraphe VIII (alinéa 90) prévoit l’application des dispositions du paragraphe I relatives à l’électricité à Saint-Pierre-et-Miquelon et à Wallis et Futuna, et le paragraphe IX (alinéas 91 à 95) contient les dispositions relatives à l’entrée en vigueur des mesures prévues par le présent article.

*

Article 8 Évolution de la taxe sur les émissions de dioxyde de carbone et de la taxe sur la masse en ordre de marche

l’État du droit

● Les taxes sur les véhicules à moteur ont connu une importante refonte en loi de finances pour 2020 ([176]) et en loi de finances pour 2021 ([177]). Avant ces réformes, il existait neuf taxes sur les véhicules à moteur, dont sept taxes à l’immatriculation – qui ne frappent le véhicule qu’une seule fois, à l’occasion de la délivrance de son certificat d’immatriculation – et deux taxes à l’utilisation, prélevées annuellement.

Ces réformes ont conduit à rationaliser et à moderniser ces taxes. Les principales modifications ont été les suivantes.

Pour les véhicules des particuliers :

– les barèmes du malus automobile, qui est une taxe à l’immatriculation assise sur les émissions de dioxyde de carbone (CO2), ont été fortement durcis ;

– une taxe sur la masse en ordre de marche des véhicules de tourisme, dite « malus masse », a été créée ;

Pour les véhicules des entreprises :

– la taxe sur les véhicules de société (TVS) a été remplacée par deux taxes : la taxe annuelle sur les émissions de CO2 des véhicules de tourisme et la taxe annuelle sur l’ancienneté des véhicules de tourisme ;

– la taxe spéciale sur certains véhicules routiers (TSVR), dite « taxe à l’essieu », a été remplacée par la taxe annuelle sur les véhicules lourds de transport de marchandises.

De plus, l’ensemble de ces taxes, qui figuraient dans le code général des impôts, ont été recodifiées dans le code des impositions sur les biens et services (CIBS) à compter du 1er janvier 2022 ([178]).

L’ensemble de ces taxes s’inscrit dans le cadre européen défini notamment par le règlement (UE) 2018/858 du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018 relatif à la réception et à la surveillance du marché des véhicules à moteur et de leurs remorques, ainsi que des systèmes, composants et entités techniques distinctes destinés à ces véhicules, modifiant les règlements (CE) n° 715/2007 et (CE) 595/2009 et abrogeant la directive 2007/46/CE. Ce règlement de 2018 fixe les catégories de véhicules au niveau européen, catégories qui sont utilisées en droit français. L’encadré suivant précise la définition de ces catégories.

● L’article L. 421-30 du CIBS prévoit, à son 4°, que l’immatriculation des véhicules de tourisme au sens de l’article L. 421-2 autres que ceux mentionnés au b du 2° du même article L. 421-2, est soumise à :

– une taxe sur les émissions de dioxyde de carbone ;

– une taxe sur la masse en ordre de marche.

La définition des véhicules de tourisme est précisée dans l’encadré suivant.

Ces taxes s’inscrivent dans le cadre des objectifs fixés par la loi du 22 août 2021 dite « Climat et résilience » ([179]), à savoir :

– la fin, en 2030, de la vente des voitures particulières neuves émettant plus de 123 grammes de CO2 par kilomètre, pour 95 % du marché des ventes de véhicules neufs ;

– la décarbonation complète du secteur des transports terrestres d’ici à 2050.

La taxe sur les Émissions de CO2 À l’immatriculation

La taxe sur les émissions de dioxyde de carbone des véhicules de tourisme est également dite « malus sur les émissions de CO2 » ou encore malus écologique.

● Son fait générateur est constitué par la délivrance d’un certificat d’immatriculation – la « carte grise » – résultant de la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France au sens de l’article L. 421-36 du CIBS, comme prévu par l’article L. 421-33 du même code.

Les dispositions relatives au montant de cette taxe sont prévues par les articles L. 421-58 à L. 421-70-1 du CIBS.

L’article L. 421-59 dispose que le montant de la taxe est égal à un tarif par véhicule déterminé en fonction de ses émissions de dioxyde de carbone au moyen du barème de l’année de première immatriculation du véhicule parmi les barèmes suivants :

– pour les véhicules immatriculés en recourant à la méthode dite WLTP, les barèmes WLTP mentionnés à l’article L. 421-62 ;

– pour les autres véhicules ayant fait l’objet d’une réception européenne, les barèmes NEDC mentionnés à l’article L. 421-63 ;

– pour les autres véhicules n’ayant pas fait l’objet d’une réception européenne, les barèmes en puissance administrative mentionnés à l’article L. 421-64.

La définition des barèmes WLTP et NEDC est précisée par l’encadré suivant.

L’article L. 421-60 du CIBS prévoit que le montant de la taxe est réduit de 10 % pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation au sens de l’article L. 421-5. Pour l’application de cette disposition, la première période de douze mois est réputée n’être entamée qu’à compter du premier jour du septième mois. Cette réduction est appliquée, le cas échéant, après les règles particulières applicables à ce malus. Ces dispositions s’appliquent, dans les faits, aux véhicules achetés à l’étranger et à ceux ayant subi des transformations les rendant passibles du malus alors qu’ils ne l’étaient pas lors de leur première immatriculation.

● Les barèmes du malus CO2 ont été durcis au fil des années. L’article 55 de la loi de finances pour 2021 a ainsi prévu un durcissement pluriannuel des barèmes sur la période 2021-2023. Ces revalorisations annuelles du barème prévoyaient notamment un abaissement annuel de 5 g de CO2 par km du seuil plancher d’émissions à partir duquel un véhicule se voyait soumis au malus. Celui-ci est ainsi passé de 138 g de CO2 par km en 2020 à 123 g de CO2 par km en 2023.

Pour l’année 2024, l’article 97 de la loi de finances pour 2024 a ramené ce seuil à 118 g de CO2 par km, le montant maximal du malus pouvant être dû en application du barème est passé de 50 000 euros à 60 000 euros tandis que le plafonnement de cette taxe à 50 % du prix d’acquisition du véhicule a été supprimé.

L’article L. 421-62 prévoit ainsi les barèmes en émissions de CO2, exprimées en grammes par kilomètre, de la méthode WLTP, pour les années de première immatriculation du véhicule depuis 2020. Il comprend les 78 tranches suivantes.

Source : article L. 421-62 du CIBS.

L’article L. 421-63 du même code comporte quant à lui les barèmes relatifs à l’ancienne méthode d’homologation NEDC, tandis qu’à l’article L. 421-64, figurent les barèmes exprimés en puissance administrative pour les véhicules les plus anciens. Le barème en puissance administrative pour une première immatriculation en France en 2024 est présenté ci-après : il démarre à 4 CV et comprend douze tranches.

Source : article L. 421-64 du CIBS.

● Diverses exonérations et abattements sont prévus :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-65 du CIBS ;

– un abattement de 80 grammes par km, ou de 4 CV, pour le véhicule comportant au moins huit places assises et détenue par une personne morale, prévu par l’article L. 421-66 du CIBS ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-67 du CIBS ;

– un abattement de 40 % des émissions de CO2, sauf lorsqu’elles excèdent 250 g / km, ou de deux CV, sauf lorsque la puissance administrative excède 12 CV, lorsque la source d’énergie du véhicule comprend le superéthanol E85, prévu par l’article L. 421-68 du CIBS ;

– une exonération, dans la limite d’un véhicule par bénéficiaire, pour tout véhicule détenu par les invalides et les personnes qui assument la charge d’un enfant invalide, prévue par l’article L. 421-69 du CIBS ;

– un abattement de 20 g / km par enfant ou d’un CV lorsque la personne détenant le véhicule assume la charge effective et permanente d’au moins trois enfants qui, soit sont à charge au sens des prestations familiales ([181]), soit font l’objet d’un placement à son domicile dans le cadre d’un dispositif de protection de l’enfance, d’un dispositif médico-social ou d’un service d’accueil familial thérapeutique, comme prévu par l’article L. 421-70. Cet abattement s’applique dans la limite d’un seul véhicule d’au moins cinq places par foyer. Cette limite est appréciée sur une période de deux ans, sauf dans des situations, déterminées par décret, où le véhicule est devenu inutilisable ([182]). Lorsque l’abattement prévu par l’article L. 421-66 est également applicable, il est retenu le plus élevé des deux ;

– une exonération, prévue par l’article L. 421-70-1, pour les véhicules hors route exclusivement affectés aux besoins des sapeurs-pompiers, des personnels des services de l’État et des militaires des unités qui sont investis à titre permanent de missions de sécurité civile et des associations agréées de protection civile ainsi que des services de l’État et des collectivités territoriales chargés de la forêt, de l’Office national des forêts et des associations syndicales de propriétaires forestiers.

La taxe sur la masse en ordre de marche À l’immatriculation

La taxe sur la masse en ordre de marche des véhicules, dite malus masse, a été instaurée par l’article 171 de la loi de finances pour 2021 et est entrée en vigueur à compter du 1er janvier 2022. À l’instar du malus CO2, elle intervient à l’occasion de la première immatriculation du véhicule en France.

● Comme le prévoit l’article L. 421-72 du CIBS, le montant de la taxe est déterminé au moyen du barème de l’année de première immatriculation du véhicule mentionné à l’article L. 421-75 associant un tarif marginal à chaque fraction de la masse en ordre de marche. Ce montant est égal à la somme des produits de chaque fraction par le tarif marginal associé.

La définition de la masse en ordre de marche est précisée dans l’encadré suivant.

L’article L. 421-73 dispose que le montant de la taxe est réduit de 10 % pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation au sens de l’article L. 421-5. Pour l’application de cette règle, la première période de douze mois est réputée n’être entamée qu’à compter du premier jour du septième mois. Ces dispositions s’appliquent, dans les faits, aux véhicules achetés à l’étranger et à ceux ayant subi des transformations les rendant passibles du malus alors qu’ils ne l’étaient pas lors de leur première immatriculation.

De plus, l’article L. 421-74 prévoit que le montant de la taxe est minoré de manière à ne pas excéder un seuil égal à la différence entre les termes suivants résultant de l’application au véhicule de la taxe sur les émissions de CO2 :

– le tarif maximal figurant dans le barème dont le véhicule relève parmi ceux mentionnés aux articles L. 421-62 et L. 421-64, auquel est appliquée, le cas échéant, la réduction mentionnée à l’article L. 421-60 ;

– le montant de la taxe sur les émissions de CO2.

● Comme prévu par l’article L. 421-75, le barème associant un tarif marginal à chaque fraction de la masse en ordre de marche du véhicule, exprimée en kilogrammes et arrondie à l’unité, est, pour les années de première immatriculation du véhicule à compter de 2024, le suivant :

Source : article L. 421-75 du CIBS.

Ce barème a été durci par l’article 97 précité de la loi de finances pour 2024, en imposant au malus masse des véhicules qui n’y étaient pas soumis auparavant – le plancher de masse à partir duquel le véhicule est concerné par la taxe ayant été abaissé de 1 800 à 1 600 kg. Par ailleurs, l’introduction d’un barème dont les tarifs marginaux augmentent à chaque fraction de la masse du véhicule a conduit à majorer significativement les montants de malus applicables ([183]).

● Divers exonérations et abattements sont prévus :

– une exonération pour tout véhicule accessible en fauteuil roulant, prévue par l’article L. 421-76 du CIBS ;

– un abattement de 500 kg, pour le véhicule comportant au moins huit places assises et détenu par une personne morale, prévu par l’article L. 421-77. Lorsque l’abattement prévu par l’article L. 421-81 est également applicable, il est retenu le plus élevé des deux ;

– une exonération pour tout véhicule dont la source d’énergie est exclusivement l’électricité, l’hydrogène ou une combinaison des deux, prévue par l’article L. 421-78 ;

– une exonération pour tout véhicule hybride rechargeable de l’extérieur dont l’autonomie équivalente en mode tout électrique en ville, déterminée lors de la réception, est supérieure à 50 km, prévue par l’article L. 421-79. Cette exonération doit être remplacée, le 1er janvier 2025, par un abattement de 200 kg dans la limite de 15 % de la masse du véhicule ;

– un abattement de 100 kg pour tout véhicule dont la source d’énergie comprend l’électricité, autre que celui relevant des articles L. 421-78 ou L. 421-79, prévue par l’article L. 421-79-1 ;

– une exonération, dans la limite d’un véhicule par bénéficiaire, pour tout véhicule détenu par les invalides et les personnes qui assument la charge d’un enfant invalide, prévue par l’article L. 421-80 ;

– un abattement de 200 kg par enfant lorsque la personne détenant le véhicule assume la charge effective et permanente d’au moins trois enfants qui, soit sont à charge au sens des prestations familiales ([184]), soit font l’objet d’un placement à son domicile dans le cadre d’un dispositif de protection de l’enfance, d’un dispositif médico-social ou d’un service d’accueil familial thérapeutique, comme prévu par l’article L. 421-81. Cet abattement s’applique dans la limite d’un seul véhicule d’au moins cinq places par foyer. Cette limite est appréciée sur une période de deux ans, sauf dans les situations, déterminées par décret ([185]), où le véhicule est devenu inutilisable ;

– une exonération, prévue par l’article L. 421-81-1, pour les véhicules hors route exclusivement affectés aux besoins des sapeurs-pompiers, des personnels des services de l’État et des militaires des unités qui sont investis à titre permanent de missions de sécurité civile et des associations agréées de protection civile ainsi que des services de l’État et des collectivités territoriales chargés de la forêt, de l’Office national des forêts et des associations syndicales de propriétaires forestiers.

le dispositif proposÉ

Le présent article modifie la fiscalité des véhicules à l’immatriculation afin de renforcer l’incitation au verdissement du parc automobile.

Le paragraphe I (alinéas 1 à 20) modifie diverses dispositions du CIBS relatives au malus sur les émissions de CO2 et au malus masse.

– un alourdissement en trois étapes du barème de la taxe sur les émissions de dioxyde de carbone des véhicules de tourisme (« malus sur les émissions de CO2 »), en abaissant son seuil de déclenchement de 5 g de CO2 par km en 2025 et de 7 g de CO2 par km en 2026 et en 2027, et en augmentant son tarif pour les dernières tranches, ce qui porterait le tarif maximum à 70 000 euros en 2025, pour les véhicules émettant plus de 192 g de CO2 par km, à 80 000 euros en 2026, pour les véhicules émettant plus de 189 g de CO2 par km, et à 90 000 euros en 2027, pour les véhicules émettant plus de 185 g de CO2 par km ;

– un abaissement, à partir du 1er janvier 2026, du seuil de déclenchement de la taxe sur la masse en ordre de marche des véhicules de tourisme (« malus masse »), en le fixant à 1 500 kg ;

– une limitation, dès le 1er janvier 2025, de l’abattement de malus masse de 100 kilogrammes pour les véhicules dont la source d’énergie comprend l’électricité, à ceux dont la puissance maximale nette du moteur électrique est supérieure ou égale à 30 kilowatts. Les véhicules fonctionnant exclusivement à l’électricité ou à l’hydrogène demeurent exonérés.

Afin d’éviter que l’alourdissement des malus ne pénalise les véhicules servant au transport collectif, le présent article renforce les abattements applicables aux véhicules détenus par une personne morale et qui comportent au moins huit places assises :

– pour les émissions de CO2, l’abattement est porté, le 1er janvier 2025, de 80 à 85 grammes par kilomètre, puis à 92 grammes par kilomètre le 1er janvier 2026 et à 99 grammes par kilomètre le 1er janvier 2027 ;

– pour la puissance administrative, l’abattement est porté de 4 à 5 chevaux administratifs le 1er janvier 2027 ;

– s’agissant de la masse, l’abattement est porté de 500 à 600 kilogrammes le 1er janvier 2026.

Le paragraphe II (alinéa 21) précise les dates d’entrée en vigueur des dispositions du paragraphe I.

un renforcement du malus sur les Émissions de co2

● Le 1° du paragraphe I (alinéas 2 à 4) modifie l’article L. 421-62 du CIBS afin d’alourdir le barème du malus sur les émissions de CO2, calculées selon la méthode WLTP, en 2025, en 2026 puis pour les années à compter de 2027, de la manière prévue par les trois tableaux suivants. Il procède également à des modifications rédactionnelles.

Source : PLF pour 2025.

Source : PLF pour 2025.

Source : PLF pour 2025.

Cet alourdissement correspond :

– à un abaissement du seuil de déclenchement du malus de 5 g de CO2 par km en 2025 et de 7 g de CO2 par km en 2026 et en 2027 ;

– à une augmentation du tarif pour les cinq dernières tranches en 2025 et en 2026, et les quatre dernières tranches en 2027, qui conduit à porter le tarif maximum à 70 000 euros en 2025, pour les véhicules émettant plus de 189 g de CO2 par km, à 80 000 euros en 2026, pour les véhicules émettant plus de 192 g de CO2 par km, et à 90 000 euros en 2027, pour les véhicules émettant plus de 185 g de CO2 par km.

Le graphique suivant retrace l’évolution du barème de ce malus depuis 2020.

Le 2° du paragraphe I (alinéa 5) procède à une modification rédactionnelle à l’article L. 421-63 du CIBS.

● Le 3° du paragraphe I (alinéas 6 à 9) modifie l’article L. 421-64 du CIBS afin d’alourdir le barème du malus sur les émissions de CO2, calculées selon la puissance administrative, en 2025, en 2026 puis pour les années à compter de 2027, de la manière prévue par les trois tableaux suivants. Il procède également à des modifications rédactionnelles.

Source : PLF pour 2025.

Source : PLF pour 2025.

Source : PLF pour 2025.

● Le 4° du paragraphe I (alinéas 10 à 15) modifie l’article L. 421-66 du CIBS afin de renforcer les abattements applicables aux véhicules détenus par une personne morale et qui comportent au moins huit places assises :

– pour les émissions de CO2, l’abattement est porté, le 1er janvier 2025, de 80 à 85 grammes par kilomètre, puis à 92 grammes par kilomètre le 1er janvier 2026 et à 99 grammes par kilomètre le 1er janvier 2027 ;

– pour la puissance administrative, l’abattement est porté de 4 à 5 chevaux administratifs le 1er janvier 2027.

Il s’agit d’éviter que l’alourdissement du malus ne pénalise les véhicules servant au transport collectif.

un renforcement du malus masse

Le 5° du paragraphe I (alinéas 16 à 18) modifie l’article L. 421-75 du CIBS afin de renforcer le barème du malus masse pour les années à compter de 2026, comme exposé dans le tableau suivant.

Source : PLF pour 2025.

Cet alourdissement correspond à un abaissement de 100 kg de chacune des tranches du barème, le tarif demeurant inchangé.

Le barème en 2025 demeurerait identique à celui de 2024.

L’évaluation préalable indique que cet alourdissement est rendu nécessaire par la hausse de la masse des véhicules ; en effet, celle-ci aurait augmenté de 30 % entre 1990 et 2020. Après une relative stabilisation entre 2013 et 2018, autour de 1 250 kg, la masse moyenne à vide des voitures particulières neuves serait repartie à la hausse depuis 2018, augmentant annuellement de 17 à 25 kg. Il s’agit donc de lutter contre la tendance à la hausse de la masse moyenne des véhicules neufs.

Ceux-ci ont, en effet, ont un impact négatif sur l’environnement, en raison :

– d’un plus grand volume de matières consommées lors de la fabrication ;

– d’une plus forte consommation de carburants à l’usage ;

– d’un volume plus important d’émissions de particules fines au freinage ;

Ils provoquent également des accidents de la route plus graves et occupent plus d’espace sur la voie publique.

Le 6° du paragraphe I (alinéa 19) modifie l’article L. 421-77 du CIBS afin de renforcer l’abattement applicable aux véhicules détenus par une personne morale et qui comportent au moins huit places assises : celui-ci est porté, le 1er janvier 2026, de 500 à 600 kilogrammes. Il s’agit d’éviter que l’alourdissement du malus ne pénalise les véhicules servant au transport collectif.

Le 7° du paragraphe I (alinéa 20) limite, à l’article L. 421-79-1 du CIBS, l’abattement de malus masse de 100 kilogrammes prévu pour les véhicules dont la source d’énergie comprend l’électricité ([186]), à ceux dont la puissance maximale nette du moteur électrique est supérieure ou égale à 30 kilowatts. Il s’agit de restreindre le bénéfice de cet abattement aux véhicules réellement performants sur le plan environnemental. L’évaluation préalable relève, en effet, que les émissions de CO2 de ce type de véhicules avaient été sous-évaluées.

l’impact administratif et Économique

Les mesures contenues dans cet article ont vocation à :

– renforcer l’incitation au verdissement des achats de véhicules par les sociétés et par les particuliers ;

– augmenter les recettes fiscales, même si ces taxes ont, au premier chef, un caractère comportemental.

L’évaluation préalable estime le gain pour l’État à 316 millions d’euros en 2025, 531 millions d’euros en 2026 et 827 millions d’euros en 2027.

*

Article 9 Adaptation de la réfaction de la taxe sur les émissions de dioxyde de carbone et de la taxe sur la masse en ordre de marche pour les véhicules d’occasion

l’État du droit

L’état du droit est exposé dans le commentaire de l’article 8 du présent rapport.

le dispositif proposÉ

Le présent article modifie la décote de malus sur les émissions de CO2 et de malus masse dont bénéficient les véhicules d’occasion, afin de mieux faire correspondre cette décote à la perte de valeur économique provoquée par l’ancienneté et l’utilisation du véhicule.

La décote s’applique, dans les faits, aux véhicules achetés à l’étranger et à ceux ayant subi des transformations les rendant passibles du malus alors qu’ils ne l’étaient pas lors de leur première immatriculation.

Cette modification répond à une demande de la Commission européenne et vise à éviter l’ouverture d’une procédure d’infraction contre la France. L’évaluation préalable souligne, en effet, que « les taxes sur l’immatriculation des véhicules de tourisme doivent respecter les règles du traité relatives à la circulation des marchandises, notamment en matière d’imposition discriminatoire. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (7 avr. 2011, aff. C-402/09, Tatu ; 15 sept. 2002, aff. C-101/00, Tulliasiamies et Sillin et CJUE, 16 juin 2016, aff. C-200/15, Comm. c/ Portugal) que la fixation de règles de décote fiscale cohérentes avec la réalité économique est un élément essentiel dans l’appréciation des discriminations ».

De plus, le présent article élargit les cas de taxation des véhicules d’occasion à ces deux malus.

la modification du mÉcanisme de dÉcote des véhicules d’occasion

L’article L. 421-60 du CIBS, pour le malus sur les émissions de CO2, et l’article L. 421-73 du même code, pour le malus masse, prévoient aujourd’hui une décote (ou « réfaction ») de 10 % du montant du malus pour chaque période de douze mois entamée depuis la date de première immatriculation, sauf pendant les six premiers mois.

Les 3° (alinéas 30 à 33) et 4° (alinéas 34 à 37) du présent article modifient ces articles afin de prévoir que le montant de chaque taxe est réduit à hauteur d’un coefficient forfaitaire de décote régi par les dispositions d’un nouveau paragraphe 2 bis de la sous-section unique de la section 1 du chapitre Ier du titre II du livre IV du CIBS. Cette réduction est appliquée, le cas échéant, après les règles particulières régissant chacune de ces taxes, à l’exception, pour le malus masse, de celle prévue à l’article L. 421-74 du CIBS, qui plafonne le montant résultant du cumul du malus sur les émissions de CO2 et du malus masse au maximum du barème du malus sur les émissions de CO2.

Le montant des taxes demeurera nul pour les véhicules dont la première immatriculation est antérieure au 1er janvier 2015.

Le 1° (alinéas 2 à 17) contient les dispositions relatives au nouveau mécanisme de décote, prévues au sein d’un nouveau paragraphe 2 bis intitulé « Décote d’un véhicule ». Ce nouveau mécanisme doit entrer en vigueur en deux temps.

Tout d’abord, le 1er janvier 2025, le coefficient forfaitaire de décote s’entendra d’un coefficient d’ancienneté, exprimé en pourcentage et déterminé à partir de la date de première immatriculation, comme exposé dans le tableau suivant.

COEFFICIENT D’anciennetÉ

Source : PLF pour 2025.(*)

L’ancienneté est exprimée en mois et arrondie à l’unité supérieure.

Ces dispositions sont codifiées dans un nouvel article L. 421-7-2, au a) du 1° du présent article (alinéa 6). Elles permettent de tenir compte du fait qu’un véhicule conserve une valeur économique au-delà de dix ans – en l’espèce, l’application de la décote conduit à attribuer une valeur économique nulle aux véhicules de quinze ans d’ancienneté –, et du fait que la perte de valeur économique est plus rapide pendant les premiers mois suivant l’acquisition que pendant les mois suivants.

Ensuite, le 1er janvier 2027, la décote résultera de la combinaison de ce coefficient d’ancienneté et d’un coefficient d’usage.

À compter de cette date, un nouvel article L. 421-7-1, prévu au i) du b) du 1° du présent article (alinéas 9 à 12), doit prévoir que le coefficient forfaitaire de décote d’un véhicule s’entend de la somme, dans la limite de 100 %, des coefficients suivants :

– le coefficient d’ancienneté au sens de l’article L. 421-7-2 ;

– le coefficient d’usage au sens de l’article L. 421-7-3.

Ce coefficient d’usage, prévu dans le nouvel article L. 421-7-3, inséré par le iii) du b) du 1° du présent article (alinéas 14 à 17), s’entend d’un pourcentage, déterminé en fonction de la distance moyenne annuelle parcourue par le véhicule, exprimée en kilomètres, tel qu’exposé dans le tableau suivant.

Source : PLF pour 2025.

Il est précisé que la distance moyenne annuelle parcourue est égale au quotient, arrondi à l’unité, entre, au numérateur, le produit de la distance totale parcourue par le véhicule par 365 et, au dénominateur, l’ancienneté du véhicule depuis la date de sa première immatriculation au sens de l’article L. 421-5 du CIBS, exprimée en jours.

La réfaction additionnelle traduite par le coefficient d’usage doit ainsi permettre de tenir compte de la perte de valeur économique induite par une utilisation du véhicule supérieure, en moyenne annuelle, à 20 000 km. Selon la distance moyenne annuelle parcourue, cette réfaction sera comprise entre 1 % et 3,5 %.

L’entrée en vigueur différée au 1er janvier 2027 s’explique, selon l’évaluation préalable, par la nécessité d’une « évolution du système d’information des véhicules ».

L’évaluation préalable souligne qu’il s’agit de tenir compte plus finement de la différence de situation parmi les véhicules de moins de six mois et de ne pas se fonder uniquement sur un critère d’ancienneté pour le calcul de la décote. En effet, un véhicule subit une plus grande perte de valeur lors des premiers mois qui suivent son acquisition que lors des suivants ; il subit également une plus grande perte de valeur lorsqu’il fait l’objet d’une utilisation intensive.

De plus, il s’agit de remédier au fait que la décote actuelle supprime toute incitation environnementale pour les véhicules de plus de dix ans, alors que les véhicules conservent une valeur économique non nulle sur une période plus longue.

l’Élargissement des cas de taxation des vÉhicules d’occasion

Le 2° du présent article (alinéas 18 à 29) procède à un élargissement, à compter du 1er janvier 2026, des cas de taxation des véhicules d’occasion au malus sur les émissions de CO2 et au malus masse. L’évaluation préalable souligne, en effet, que le droit en vigueur « ne couvre pas toutes les situations de non-taxation des véhicules neufs mais seulement certaines d’entre elles, ce qui est aussi source de distorsions ». Il s’agit donc de « sécuriser la taxation de l’ensemble des véhicules d’occasion ».

Le a) du 2° (alinéa 19) modifie l’article L. 421-30, qui prévoit que l’immatriculation d’un véhicule en France est soumise, pour les véhicules de tourisme autres que ceux dont la carrosserie est « Camionnette », au malus sur les émissions de CO2 et au malus masse, en supprimant la mention des véhicules dont la carrosserie est « Camionnette ».

Le b) du 2° (alinéas 20 et 21) tire la conséquence de cette suppression en prévoyant, dans un nouvel article L. 421-30-1, que le véhicule de tourisme dont la carrosserie est « Camionnette » est exempté du malus sur les émissions de CO2 et du malus masse.

Le c) du 2° (alinéas 22 à 29) modifie l’article L. 421-36 du CIBS, qui contient la définition de la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France.

Le i) (alinéa 23) modifie le 1° de cet article, qui prévoit que cette première immatriculation s’entend de la première immatriculation en France d’un véhicule qui répond, lors de cette immatriculation, aux conditions prévues à l’article L. 421-2 du même code, sans que sa carrosserie soit « Camionnette », afin de supprimer l’exception concernant les véhicules dont la carrosserie est « Camionnette ».

Le ii) (alinéas 24 à 26) réécrit le 2° du même article, qui dispose que la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France s’entend de l’immatriculation en France postérieure à la première qui, d’une part, porte sur un véhicule qui, lors de sa première immatriculation en France, ne répondait pas à la condition mentionnée au 1° et, d’autre, part, résulte de la première modification des caractéristiques techniques du véhicule qui le fait répondre à la condition mentionnée au 1° du même article.

Il serait désormais prévu que la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France s’entend de l’immatriculation en France postérieure à la première qui, d’une part, porte sur un véhicule qui, lors de sa première immatriculation en France, n’a pas été soumis, selon le cas, au malus sur les émissions de CO2 ou au malus masse, ou a fait l’objet d’une taxe d’un montant nul et qui, d’autre part, résulte de la première modification conduisant à soumettre le véhicule à l’une de ces taxes à un montant non nul.

En conséquence, le iii) (alinéa 27) supprime le 3° de l’article L. 421-36 du CIBS, qui prévoit que la première immatriculation en tant que véhicule de tourisme en France s’entend, lorsque, lors de la première immatriculation en France, le véhicule a été exonéré parce qu’il est accessible en fauteuil roulant, de l’immatriculation postérieure à cette première immatriculation qui résulte de la première modification des caractéristiques techniques du véhicule qui lui fait perdre le bénéfice de cette exonération.

Enfin, le iv) (alinéas 28 et 29) complète l’article L. 421-36 du CIBS afin de préciser que, pour l’application du 2°, il n’est pas tenu compte d’un montant nul résultant de l’application des articles L. 421-74 ou L. 421-88, c’est-à-dire des dispositions suivantes :

– le plafonnement du malus masse découlant de la règle voulant que le cumul du malus sur les émissions de CO2 et du malus masse n’excède pas le maximum du barème du malus sur les émissions de CO2 ;

– l’abattement de malus sur les émissions de CO2 et de malus masse pour les familles nombreuses ;

– l’exonération de malus sur les émissions de CO2 et de malus masse des véhicules hors route des SDIS.

*

Article 10 Mise en cohérence avec le droit de l’Union européenne des taux réduits de TVA sur les opérations liées au chauffage

L’État du droit

Les taux de TVA applicables

● L’article 278-0 bis du CGI prévoit, à son paragraphe B, que la TVA est perçue au taux réduit de 5,5 %, au lieu du taux normal de 20 % prévu par l’article 278 du même code, sur la fourniture de chaleur lorsqu’elle est produite au moins à 50 % à partir de la biomasse, de la géothermie, de l’énergie solaire thermique, des déchets et d’énergie de récupération.

● L’article 278-0 bis A du CGI prévoit également un taux réduit de 5,5 % pour les prestations de rénovation énergétique qui répondent aux conditions suivantes :

– elles sont effectuées dans des locaux achevés depuis au moins deux ans ;

– ces locaux sont affectés ou destinés à être affectés, à l’issue des travaux, à un usage d’habitation ;

– ces prestations portent sur la pose, l’installation, l’adaptation ou l’entretien de matériaux, d’équipements, d’appareils ou de systèmes ayant pour objet d’économiser l’énergie ou de recourir à de l’énergie produite à partir de sources renouvelables par l’amélioration :

de l’isolation thermique ;

du chauffage et de la ventilation ;

de la production d’eau chaude sanitaire.

Il prévoit qu’un arrêté conjoint des ministres chargés du budget, du logement et de l’énergie précise la nature et le contenu des prestations ainsi que les caractéristiques et les niveaux de performance des matériaux, équipements, appareils et systèmes concernés.

En revanche, le taux normal de 20 % s’applique aux prestations, réalisées sur une période de deux ans au plus, qui concourent à la production d’un immeuble neuf ou à l’issue desquelles la surface de plancher des locaux existants est augmentée de plus de 10 %.

Le V de l’article 65 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023 précise que jusqu’à l’entrée en vigueur de l’arrêté mentionné à l’article 278-0 bis A, et au plus tard le 1er octobre 2024 ([187]), les prestations éligibles à ce taux réduit sont la pose, l’installation et l’entretien des matériaux et équipements mentionnés au 1 de l’article 200 quater du CGI, dans sa rédaction antérieure à celle résultant de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 ([188]), sous réserve :

– que ces matériaux et équipements respectent les caractéristiques techniques et critères de performances minimales fixés par l’article 18 bis de l’annexe IV du CGI, dans sa rédaction en vigueur le 1er janvier 2021 ou, le cas échéant, dans sa dernière rédaction qui mentionne le matériel ou l’équipement en cause ;

– que ces travaux ne relèvent pas du N de l’article 278-0 bis du CGI, c’est-à-dire que ce ne soient pas des travaux de pose, d’installation et d’entretien d’infrastructures de recharge pour véhicules électriques installées dans des locaux à usage d’habitation et destinées aux résidents.

L’arrêté mentionné à l’article 278-0 bis A n’a pas, pour l’heure, été publié, si bien que les prestations éligibles au taux réduit sont actuellement celles mentionnées au 1 de l’article 200 quater dans sa version indiquée supra.

Il en découle que figure parmi les dépenses éligibles au taux réduit de TVA de 5,5 % l’acquisition de chaudières à haute performance énergétique, y compris celles fonctionnant à partir d’énergies fossiles (notamment les chaudières au fioul et à gaz).

● L’article 279-0 bis du CGI prévoit un taux réduit de 10 % sur les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien autres que ceux mentionnés à l’article 278-0 bis A portant sur des locaux à usage d’habitation, achevés depuis plus de deux ans, à l’exception de la part correspondant à la fourniture d’équipements ménagers ou mobiliers ou à l’acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d’installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs, de l’installation sanitaire ou de système de climatisation dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget.

Par dérogation, il prévoit que le taux normal de 20 % s’applique :

– d’une part, aux travaux, réalisés sur une période de deux ans au plus qui concourent à la production d’un immeuble neuf ou à l’issue desquels la surface de plancher des locaux existants est augmentée de plus de 10 % ;

– d’autre part, aux travaux de nettoyage ainsi qu’aux travaux d’aménagement et d’entretien des espaces verts.

des modifications rÉcentes du droit europÉen

Le point 14 de l’article 2 de la directive (UE) 2024/1275 du Parlement européen et du Conseil du 24 avril 2024 sur la performance énergétique des bâtiments a défini l’« énergie issue de sources renouvelables » comme une « énergie produite à partir de sources non fossiles renouvelables, à savoir l’énergie éolienne, l’énergie solaire (solaire thermique et solaire photovoltaïque) et géothermique, l’énergie osmotique, l’énergie ambiante, l’énergie marémotrice, houlomotrice et d’autres énergies marines, l’énergie hydroélectrique, la biomasse, les gaz de décharge, les gaz des stations d’épuration d’eaux usées et le biogaz ».

De plus, le point 15 de l’article 17 de cette directive prévoit qu’à partir du 1er janvier 2025, les États membres ne fournissent aucune incitation financière pour l’installation de chaudières autonomes utilisant des combustibles fossiles, à l’exception de celles sélectionnées, avant 2025, en vue de certains investissements soutenus par la Facilité pour la reprise et la résilience, par le Fonds européen de développement régional, le Fonds de cohésion, le Fonds européen agricole de garantie ou le Fonds européen agricole pour le développement rural ([189]).

le dispositif proposÉ

Le présent article procède à des modifications de certains cas d’application du taux réduit de TVA de 5,5 % rendues nécessaires par des évolutions du droit européen.

Le paragraphe I (alinéas 1 à 10) modifie plusieurs articles du CGI.

Le paragraphe II (alinéa 11) prévoit une entrée en vigueur de ces modifications le 1er janvier 2025.

Le 1° du paragraphe I (alinéa 2) procède à une modification rédactionnelle à l’article 278-0 B du CGI.

Le 2° du paragraphe I (alinéa 3) modifie le B de l’article 278-0 bis du CGI afin de modifier les cas d’application d’un taux réduit de TVA de 5,5 % à la fourniture de chaleur. Pour le bénéfice de ce taux, la fourniture de chaleur devra désormais être produite au moins à 50 % à partir d’énergie renouvelable au sens de l’article L. 211-2 du code de l’énergie ou d’un processus dont l’objet n’est pas la production de chaleur.

L’article L. 211-2 précité reproduit la définition de l’énergie renouvelable issue du droit européen. Il prévoit en effet que l’énergie renouvelable est une énergie produite à partir de sources non fossiles renouvelables, à savoir l’énergie éolienne, l’énergie solaire thermique ou photovoltaïque, l’énergie géothermique, l’énergie ambiante, l’énergie marémotrice, houlomotrice ou osmotique et les autres énergies marines, l’énergie hydroélectrique, la biomasse, les gaz de décharge, les gaz des stations d’épuration d’eaux usées et le biogaz.

Cette modification permet d’assurer la conformité de l’article 278-0 bis au droit européen et d’inclure, en particulier, la production de chaleur à partir d’énergie ambiante.

Le 3° du paragraphe I (alinéas 4 et 5) complète l’article 278-0 bis A du CGI afin de prévoir que le taux normal de 20 %, prévu à l’article 278 du même code, s’applique aux prestations de rénovation énergétique comprenant la fourniture ou l’installation d’une chaudière susceptible d’utiliser des combustibles fossiles. Il s’agit d’exclure ces travaux du bénéfice du taux réduit de 5,5 % applicable aux travaux de rénovation énergétique dans les logements anciens.

Le 4° du paragraphe I (alinéas 6 à 10) modifie l’article 279-0 bis du CGI afin de prévoir que le taux normal de 20 % s’applique aux travaux comprenant la fourniture ou l’installation d’une chaudière susceptible d’utiliser des combustibles fossiles. Il s’agit d’exclure ces travaux du bénéfice du taux réduit de 10 % applicable aux travaux dans les logements anciens.

Ces modifications permettent d’assurer la conformité des articles 278-0 bis A et 279-0 bis au droit européen et de renforcer l’incitation à l’adoption d’équipements de chauffage plus respectueux de l’environnement.

l’impact Économique et financier

L’évaluation préalable du présent article chiffre à 150 millions d’euros le gain annuel pour les finances publiques de l’exclusion des chaudières à gaz et au fioul des taux réduits de TVA.

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Article 11 Instauration d’une contribution exceptionnelle sur les bénéfices des grandes entreprises

l’État du droit

Les contributions sur l’impôt sur les sociÉtÉs : un outil de rendement budgétaire rÉguliÈrement utilisÉ par le passé

Les contributions sur l’impôt sur les sociétés (IS) peuvent prendre la forme d’impôts pérennes, comme la contribution sociale sur l’IS, ou exceptionnels. De tels prélèvements ont notamment été institués en 1995, 1997, 2011 ou plus récemment en 2017, pour des raisons essentiellement budgétaires.

La contribution sociale sur les bénéfices des sociétés : un impôt pérenne assis sur le montant d’IS dû

Codifiée à l’article 235 ter ZC du code général des impôts (CGI), la contribution sociale sur les bénéfices des sociétés a été créée par la loi de financement de la sécurité sociale pour 2000 ([190]).

Elle pèse sur les entreprises ayant réalisé un chiffre d’affaires de plus de 7,63 millions d’euros et s’élève à 3,3 % de l’impôt sur les sociétés dû, après application d’un abattement de 763 000 euros ([191]). Initialement instituée pour compenser aux organismes de sécurité sociale les mesures de réduction de cotisations patronales puis, à compter de 2008, les mesures d’exonération de charges sur les heures supplémentaires ([192]), son produit – qui a atteint près de 1,8 milliard d’euros en 2022 – a été intégralement réaffecté à l’État à compter de 2013.

Les contributions ponctuelles sur les bénéfices des sociétés

Si la mise en œuvre de contributions exceptionnelles sur les bénéfices est récurrente, les modalités de taxation et la période d’application de ces prélèvements ont varié. Outre la contribution sociale sur les bénéfices, cinq autres contributions sur l’impôt sur les sociétés, qui ne sont désormais plus applicables, peuvent être citées.

La première loi de finances rectificative pour 1995 ([193]) avait institué une contribution de 10 % sur l’IS dû (nommée « surtaxe Juppé ») applicable aux exercices clos à compter du 1er janvier 1995 et abrogée pour les exercices clos à compter du 1er janvier 2006. Son taux avait été progressivement réduit à 6 % à compter de 2 001, puis ramené à 3 % pour 2002 et 1,5 % pour 2005.

Cette contribution a coexisté avec la contribution temporaire créée par la loi du 10 novembre 1997 portant mesures urgentes à caractère fiscal et financier ([194]) et codifiée à l’article 235 ter ZB du CGI (nommée « surtaxe Jospin »). Cette dernière était égale à 15 % de l’IS dû au titre des exercices clos entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1998 et de 10 % au titre des exercices clos entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 1999.

La quatrième loi de finances rectificative pour 2011 ([195]) a par ailleurs créé la contribution exceptionnelle sur l’IS, prévue à l’article 235 ter ZAA du CGI et due par les entreprises dont le chiffre d’affaires excédait 250 millions d’euros. Devant initialement s’appliquer aux exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 31 décembre 2013, elle a été étendue jusqu’aux exercices clos au 30 décembre 2016. Son taux, initialement fixé à 5 % a été augmenté à 10,7 % par la loi de finances pour 2014 ([196]).

Enfin, la première loi de finances rectificative pour 2017 ([197]) a institué deux contributions exceptionnelles de 15 % sur l’IS dû, déterminé avant imputation des réductions et crédits d’impôt ainsi que des créances fiscales de toute nature.

La première de ces contributions était due par les entreprises dont le chiffre d’affaires excédait un milliard d’euros. La seconde contribution – additionnelle par rapport à la première – concernait les entreprises enregistrant un chiffre d’affaires supérieur à 3 milliards d’euros.

Ces deux contributions n’ont été applicables qu’au titre des exercices clos entre le 31 décembre 2017 et le 30 décembre 2018. Cela s’explique par le fait que cet impôt a été créé dans le contexte de l’annulation par le Conseil constitutionnel ([198]) de la contribution de 3 % sur les bénéfices distribués ([199]), dont le coût avait été estimé à 10 milliards d’euros pour les années 2017 et 2018. Ces contributions exceptionnelles avaient donc pour seul objectif de compenser ces pertes et d’assurer le respect de la trajectoire du solde public.

Les conséquences sur le taux d’imposition des bénéfices en France

S’élevant à 33 1/3 % jusqu’en 2017, le taux normal de l’impôt sur les sociétés a fait l’objet de plusieurs trajectoires de baisse successives : la trajectoire initiale de la loi de finances pour 2017 ([200]) prévoyait d’abaisser ce taux jusqu’à 28 % en 2020 ; celle-ci a ensuite été amplifiée par la loi de finances pour 2018 ([201]), afin d’atteindre un taux normal de 25 % en 2022, puis ajustée par les lois de finances pour 2019 et 2020.

Une première étape de la baisse est intervenue dès l’année 2017 mais ne concernait que l’imposition de la fraction de bénéfices comprise en 38 120 euros et 75 000 euros des petites et moyennes entreprises (PME) – les premiers 38 120 euros de bénéfices des PME étant, à cette date, éligibles au taux réduit de 15 %. À compter de 2018, le taux normal de l’IS a évolué de la manière suivante :

Trajectoire de baisse du taux de l’impôt sur les sociÉtÉs pour les exercices ouverts entre 2018 et 2022

* Le taux réduit PME s’applique aux entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxe est inférieur à 10 millions d’euros et dont le capital est entièrement reversé et détenu à au moins 75 % par des personnes physiques (ou par une société appliquant ce critère).

Comme indiqué ci-avant, s’ajoutent à ce taux normal de l’IS les diverses contributions additionnelles qui ont pu s’appliquer au fil du temps.

Depuis 1995 et jusqu’en 2017, le taux marginal effectif de l’IS a ainsi oscillé entre 34 et 40 %, avant d’atteindre, pour la seule année 2017, 44,4 %.

taux marginal de l’impôt sur les bénéfices des sociétés (contributions exceptionnelles sur les bénéfices comprises)

Source : commission des finances.

L’analyse de ces taux ne permet toutefois pas d’apprécier l’effort fiscal moyen des entreprises.

En premier lieu, les dispositifs de surtaxe institués au fil du temps n’ont, pour certains, pas concerné les PME (comme, par exemple, la contribution instituée en 2011) ou ont été circonscrits aux seules grandes entreprises et certaines entreprises de taille intermédiaire (ETI) : tel a notamment été le cas des deux contributions exceptionnelles instituées en 2017.

En outre, ces taux marginaux masquent le fait que plusieurs dispositifs de taux réduits trouvent à s’appliquer pour certaines entreprises ainsi que certaines catégories de profit ou de plus-values ([202]).

De plus, au-delà du taux, le poids réel de l’imposition des bénéfices ne peut être apprécié qu’en tenant compte des règles d’assiette et des dispositifs de réductions ou de crédits d’impôt dont peuvent bénéficier les entreprises.

De récents travaux du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) ([203]) et de la commission des finances de l’Assemblée nationale ([204]) ont cherché à tenir compte de ces différents éléments pour comparer la situation des entreprises en fonction de leur taille ou de leur secteur d’activité. Une telle analyse est possible en calculant, pour chaque catégorie d’entreprises, un taux implicite d’imposition ([205]).

Il ressort de ces travaux qu’en 2019 le taux implicite d’imposition des bénéfices des sociétés non financières s’établissait à 18,4 %, soit un niveau bien en deçà du taux normal de 25 % de l’impôt sur les sociétés. Le taux implicite d’imposition des grandes entreprises s’établissait d’ailleurs en deçà du niveau moyen de l’ensemble des entreprises, à 17,1 %.

Une moins-value importante des recettes de l’impôt sur les sociÉtÉs en 2023 et 2024 qui participe À l’aggravation du dÉficit public

Les recettes nettes de l’impôt sur les sociétés et de la contribution sociale sur les bénéfices, s’élevant à 36,8 milliards d’euros en 2017, ont progressé pour atteindre 63,9 milliards d’euros en 2022 ([206]) .

Évolution des recettes nettes de l’impôt sur les sociÉtÉs et de la contribution sociale sur les bÉnÉfices

(en milliards d’euros)

Source : commission des finances, d’après les documents budgétaires.

Pour l’année 2023, les prévisions figurant dans la loi de finances initiale faisaient état d’une baisse de 6,8 milliards d’euros des recettes de l’IS, qui devaient s’établir à 55,3 milliards d’euros. Ces estimations ont ensuite été rehaussées à 61,3 milliards d’euros dans le cadre de la loi de finances de fin de gestion (LFG) pour 2023 ([207]).

En définitive, les recettes d’IS se sont établies à 56,8 milliards d’euros, soit un niveau inférieur de 4,4 milliards d’euros par rapport à la prévision figurant dans la loi de finances de fin de gestion pour 2023.

Cette moins-value, constatée très tardivement dans l’année, s’explique par une évolution du bénéfice fiscal finalement moins dynamique qu’anticipé en 2023 et, par répercussion, par un rendement nettement moins important qu’attendu de l’acompte de décembre.

Les recettes attendues du cinquième acompte reposaient sur une prévision macroéconomique de hausse du bénéfice fiscal de 14 % en 2023 par rapport à 2022. Il ressort des premières analyses réalisées par la DGFiP au début de l’année 2024 dont le rapporteur général a eu connaissance que cette évolution a été en réalité bien plus en retrait (+2 %) voire, selon les dernières données disponibles, pratiquement nulle (+ 1 %). Cet écart s’expliquerait, d’après l’Inspection générale des finances, par une insuffisante analyse, notamment branche par branche, de l’évolution de l’excédent brut d’exploitation ([208]) (EBE) des entreprises.

Les moindres recettes d’impôt sur les sociétés ont largement participé à la dégradation du solde public en 2023 par rapport aux prévisions de la LFG pour 2023. Fixé à – 4,9 % par cette dernière, le déficit public a finalement atteint – 5,5 %, notamment en raison d’une moins-value sur les recettes d’IS de 4,4 milliards d’euros par rapport aux prévisions de fin d’année.

Dès lors que les encaissements d’IS sont liés au résultat des entreprises en année N-1, la surestimation de l’évolution du bénéfice fiscal pour l’année 2023 a également des conséquences importantes sur l’exécution 2024.

La prévision figurant dans la loi de finances initiale pour 2024 ([209]) au titre de l’IS s’établissait à 72 milliards d’euros. Dès le mois de mars 2024, la DGFiP abaissait cette prévision de 11 milliards d’euros. Cette nouvelle prévision a ensuite été intégrée dans le programme de stabilité, qui révise à la baisse les recettes d’IS attendues (60,9 milliards d’euros sur l’ensemble de l’année 2024). Selon l’exposé général des motifs du présent projet de loi de finances, cette estimation a encore été revue à la baisse, si bien que la moins-value d’IS pourrait s’établir à – 14,3 milliards d’euros en 2024 par rapport aux estimations retenues dans le cadre de la loi de finances initiale.

Ce moindre rendement participe mécaniquement à la dégradation du solde public en 2024 : celui-ci devait s’établir, selon les prévisions de la loi de finances pour 2024, à – 4,4 % ; après avoir été actualisé à – 5,1 % dans le cadre du PSTAB, il pourrait atteindre, selon les dernières prévisions disponibles, – 6,1 %.

le dispositif proposÉ

La création d’une contribution temporaire sur les bénéfices des grandes entreprises

Le I du présent article institue au titre des deux exercices consécutifs clos à compter du 31 décembre 2024 une contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés. Pour les entreprises dont les exercices coïncident avec l’année civile, cette contribution sera donc due en 2025 au titre de l’exercice 2024 et en 2026 au titre de l’exercice 2025.

Les redevables de la contribution

Le II du présent article prévoit que les redevables de la contribution exceptionnelle sont les redevables de l’impôt sur les sociétés réalisant un chiffre d’affaires supérieur ou égal à un milliard d’euros. Pour les groupes fiscalement intégrés, le redevable de la contribution exceptionnelle est, comme pour l’IS, la société mère du groupe.

Cette contribution pèsera donc à la fois sur les grandes entreprises, dont le chiffre d’affaires est supérieur à 1,5 milliard d’euros, et sur les ETI dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 et 1,5 milliard d’euros. Selon les informations transmises au rapporteur, 572 entreprises seraient comprises dans le champ de la contribution et 450 devraient en être redevables.

Le chiffre d’affaires servant de seuil pour déterminer l’assujettissement des entreprises à la contribution s’entend du chiffre d’affaires réalisé en France par le redevable au cours de l’exercice ou de la période d’imposition ramené, le cas échéant, à douze mois.

Pour les groupes fiscalement intégrés, le présent article prévoit que le chiffre d’affaires est calculé en agrégeant le chiffre d’affaires de chacune des sociétés du groupe.

Si le présent article ne le précise pas, il peut être supposé que la définition du chiffre d’affaires qui sera donnée par la doctrine fiscale sera alignée sur celle utilisée dans le cadre des précédentes contributions exceptionnelles sur l’IS. Dans cette hypothèse, le chiffre d’affaires correspond au montant hors taxes de l’ensemble des produits qui se rapporte à l’exploitation normale et courante de l’activité de l’entreprise, compte non tenu des produits exceptionnels et des produits financiers (revenus de titres de participation, revenus de valeurs mobilières de placement), sauf pour certaines entreprises, comme les établissements de crédit.

L’assiette de la contribution

Le III du présent article prévoit que l’assiette de la contribution est égale à l’impôt sur les sociétés calculé sur l’ensemble des bénéfices ou revenus imposables aux taux prévus à l’article 219 du CGI, avant imputation des réductions et crédits d’impôt et des créances fiscales de toute nature.

Cela signifie que l’impôt servant au calcul de la contribution s’entend de l’IS résultant de la taxation des résultats déterminés dans les conditions de droit commun – notamment après imputation des déficits reportables en avant et des moins-values de long terme reportables – au taux normal (25 %) et aux différents taux réduits (19 %, 15 %, 10 %, 0 %) relatifs à certains profits, par exemple ceux issus de la cession ou de la concession de certains actifs incorporels, et aux plus ou moins-values soumises au régime de long terme.

L’impôt sur les sociétés pris en compte pour la détermination de la contribution est toutefois déterminé sur une base brute. Par conséquent, ne pourront pas être imputés sur cette assiette les réductions et crédits d’impôt – comme par exemple la réduction d’impôt mécénat ou le crédit d’impôt recherche – ni les créances fiscales de toute nature, notamment celles générées au titre du dispositif de report en arrière de déficit.

La neutralisation de ces différents mécanismes d’atténuation de l’impôt limite les possibilités d’évitement et renforce la prévisibilité du niveau de recettes qui peut être attendu de la contribution exceptionnelle.

Pour les groupes fiscalement intégrés, l’assiette de la contribution est composée de l’IS afférent au résultat d’ensemble et à la plus-value nette d’ensemble du groupe, déterminé avant imputation des réductions et crédits d’impôt et des créances fiscales de toute nature.

Le calcul de la contribution

La contribution exceptionnelle a la particularité d’être progressive en fonction du chiffre d’affaires et dégressive au cours du temps. Le IV du présent article prévoit quatre taux différents qui s’appliquent selon le chiffre d’affaires de la société et l’exercice considéré.

Les entreprises dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 milliard d’euros et 3 milliards d’euros seront donc imposées au taux de 20,6 % sur le premier exercice clos à compter du 31 décembre 2024 et au taux de 10,3 % sur l’exercice suivant. Pour les sociétés dont le chiffre d’affaires excède 3 milliards d’euros, ces taux sont deux fois plus élevés et s’élèvent respectivement à 41,2 % et 20,6 %.

taux applicables en fonction du chiffre d’affaires et de l’exercice considÉrÉ

Source : commission des finances, d’après le présent article.

Pour atténuer l’effet de seuil qui pourrait affecter les entreprises dont le chiffre d’affaires excède légèrement 1 milliard d’euros et 3 milliards d’euros, un double mécanisme de lissage est prévu.

● En premier lieu, les redevables dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 et 1,1 milliard d’euros seront imposés à un taux réduit, calculé en multipliant le taux applicable par le rapport entre, d’une part, la différence entre le chiffre d’affaires du redevable et 1 milliard d’euros et, d’autre part, 100 millions d’euros. Pour le premier exercice clos à compter du 31 décembre 2024, la formule à appliquer sera donc la suivante :

À titre d’exemple, une société enregistrant un chiffre d’affaires de 1,05 milliard d’euros devra appliquer un taux de 10,3 % en application de ce mécanisme de lissage.

● Pour les redevables réalisant un chiffre d’affaires supérieur à 3 milliards d’euros et inférieur à 3,1 milliards d’euros, le B du IV du présent article prévoit que les taux applicables sont déterminés à partir de leur chiffre d’affaires et des taux applicables pour les entreprises situées dans la première tranche d’imposition (20,6 et 10,3 %), désignés par la référence « T1 », ainsi que les taux applicables aux redevables situés dans la seconde tranche d’imposition (T2). Le calcul s’effectue en appliquant la formule suivante :

Ainsi, un redevable réalisant un chiffre d’affaires de 3,05 milliards d’euros au titre de son premier exercice clos à compter du 31 décembre 2024 sera imposé au taux suivant :

Ce taux d’imposition doit être appliqué au montant d’impôt sur les sociétés déterminé selon les modalités exposées précédemment. Le V du présent article précise de surcroit que les réductions et crédits d’impôt et les créances fiscales de toute nature ne sont pas imputables sur la contribution exceptionnelle.

Le présent article prévoit également, en son VI, que la contribution n’est pas admise dans les charges déductibles pour la détermination du résultat imposable.

La déclaration et la liquidation de la contribution

Le VII du présent article prévoit que la contribution est établie, contrôlée et recouvrée comme l’impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions.

Le VIII de l’article prévoit que son paiement est réalisé au plus tard à la date prévue pour le versement du solde de l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire le 15 du quatrième mois qui suit la clôture de l’exercice ou, si l’exercice est clos au 31 décembre ou si aucun exercice n’est clos en cours d’année, le 15 mai de l’année suivante. La contribution devra donc être réglée en une fois et ne donnera pas lieu au paiement d’acomptes.

Le IX de l’article modifie enfin l’article 7 de l’ordonnance n° 2013-837 du 19 septembre 2013 relative à l’adaptation du code des douanes, du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et d’autres dispositions législatives fiscales et douanières applicables à Mayotte afin de prévoir que la contribution exceptionnelle instituée par le présent article est applicable dans ce département.

Les consÉquences Économiques et budgÉtaires

L’objectif poursuivi par le présent article est exclusivement budgétaire. Dans un contexte de dégradation bien plus importante qu’anticipé du déficit public, la contribution exceptionnelle sur l’IS a vocation à majorer les recettes de l’État en 2025 et 2026.

Selon l’évaluation préalable de l’article, le rendement de la contribution est estimé à 8 milliards d’euros en 2025 et 4 milliards d’euros en 2026, ce qui correspond environ à 0,3 point et 0,15 point de PIB.

Cet effort important, concentré sur un faible nombre de redevables (0,01 % des entreprises), a néanmoins des conséquences sur l’environnement économique national. Le taux nominal de l’imposition des bénéfices des sociétés sera respectivement porté en 2025 à 30,98 % pour les sociétés dont le chiffre d’affaires est compris entre 1 et 3 milliards d’euros et 36,13 % ([210]) pour celles dont le chiffre d’affaires excède 3 milliards d’euros.

Pour ces sociétés, le taux d’imposition des bénéfices des sociétés retrouvera temporairement un niveau plus élevé que celui de l’IS avant la réforme de baisse des taux entamée en 2017.

En 2026, les taux d’imposition des bénéfices des sociétés redevables de la contribution exceptionnelle atteindront 30,98 % et 28,40 %.

Taux d’imposition des bÉnÉfices des sociÉtÉs redevables de la contribution exceptionnelle en 2025 et 2026

Source : commission des finances.

Au plan international, la France, qui figure depuis 2022 dans la moyenne des pays de l’OCDE, présentera également en 2025 le taux marginal d’imposition des bénéfices le plus élevé de l’Union européenne, devant Malte.

Taux statutaires d’imposition des bÉnÉfices des sociÉtÉs

dans l’Union europÉenne en 2023

Source : commission des finances, d’après les données publiées par la Commission européenne.

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Article 12 Création d’une contribution exceptionnelle sur le résultat d’exploitation des grandes entreprises de transport maritime

l’État du droit

Le régime de taxation forfaitaire au tonnage

Depuis le 1er janvier 2003, les entreprises de transport maritime peuvent, sur option irrévocable pour une durée de 10 ans, bénéficier d’un régime dérogatoire pour l’imposition de leurs profits.

● Ce régime, codifié à l’article 209-0 B du code général des impôts (CGI), a été créé dans un contexte de forte concurrence internationale et a pour objectif de renforcer la compétitivité des armateurs. Il permet de déterminer forfaitairement le résultat fiscal des activités de transport maritime soumis à l’impôt sur les sociétés (IS) par application d’un barème défini en fonction du tonnage net de la flotte de navires ([211]).

Les entreprises éligibles sont celles dont le chiffre d’affaires provient pour 75 % au moins de l’exploitation de navires armés au commerce, qui exploitent sous pavillon d’un État membre de l’Union européenne une proportion de tonnage net au moins égale à 25 % et qui s’engagent à maintenir ou augmenter cette proportion au cours des dix ans durant lesquelles elles bénéficient de ce régime.

De plus, sont éligibles au régime de taxation au tonnage les navires :

– qui ont une jauge brute égale ou supérieure à 50 unités du système de jaugeage universel (UMS) ;

– qui sont possédés en pleine propriété ou en copropriété, à l’exception de ceux donnés en affrètement coque nue à des sociétés qui ne leurs sont pas liées ;

– qui sont affectés au transport de personnes ou de biens, au remorquage en haute mer, au sauvetage ou à d’autres activités d’assistance maritime ;

– dont la gestion stratégique et commerciale est assurée à partir de la France ;

– qui n’ont pas été acquis auprès de sociétés liées.

Le résultat imposable des activités de transport maritime éligibles est déterminé en appliquant un tarif par jour et par tranche de jauge nette de 100 unités du système de jaugeage universel, selon le barème suivant :

BarÈme du régime de taxation au tonnage

Source : article 209-0 B du CGI.

L’imposition selon le régime forfaitaire procure un avantage aux compagnies qui dégagent des bénéfices, car il permet de minorer l’assiette à laquelle sera ensuite appliqué le taux de l’impôt sur les sociétés. À l’inverse, ce type de régime est défavorable en période déficitaire – car avec l’application des règles de droit commun de l’impôt sur les sociétés, le montant de l’impôt dû devrait dans cette hypothèse être nul. Les déficits issus des activités non éligibles au régime de la taxe au tonnage sont toutefois imputables sur le résultat déterminé de manière forfaitaire.

● Des régimes similaires ont été institués par un grand nombre de pays. Au sein de l’Union européenne, la Commission européenne a publié en 1997 ([212]) puis en 2004 ([213]) des orientations communautaires définissant un cadre dérogatoire aux règles relatives aux aides d’État pour le transport maritime. Ces orientations ont ouvert la voie à l’adoption par une vingtaine d’États membres du régime de taxation au tonnage comme mode de détermination du bénéfice des entreprises de transport maritime ([214]).

Hors Union, un tel régime a été institué par la Norvège et le Royaume-Uni. D’autres États ont par ailleurs institué des régimes différents conduisant à exonérer d’impôt une large partie des bénéfices tirés de l’exploitation de navires de transport de marchandises (comme, par exemple, Singapour ou Malte). Au total, près de 90 % de la flotte mondiale est concernée par la taxe au tonnage ou un dispositif équivalent.

La Chine fait figure d’exception car elle n’a pas institué de régime dérogatoire au profit des entreprises de transport maritime. Elle a cependant institué une taxe assise sur le tonnage des navires, payée pour l’entrée et le stationnement dans les ports chinois.

L’imposition selon des règles dérogatoires du droit commun des bénéfices des compagnies de transport maritime est donc un principe largement partagé au sein des pays de l’OCDE. Ce particularisme a d’ailleurs été récemment réaffirmé dans le cadre du « pilier 2 », adopté en 2021, par l’exclusion des bénéfices tirés des activités de transport maritime du champ de l’impôt minimal mondial au taux effectif de 15 % ([215]).

Les profits importants réalisÉs par les entreprises de transport maritime entre 2020 et 2023

La reprise du commerce mondial lors de la sortie de la crise sanitaire a créé un encombrement sur le marché du fret maritime. Ce déséquilibre entre l’offre et la demande a entraîné une très forte hausse des taux de fret – c’est-à-dire le prix du transport de marchandises – qui a permis à certaines entreprises de dégager des profits exceptionnels.

Parmi celles-ci, CMA-CGM est une entreprise française qui détient 13 % des parts du marché mondial (ce qui en fait la troisième compagnie de transport maritime derrière la compagnie danoise Maersk et la compagnie italo-suisse MSC). Son résultat net, s’élevant en moyenne à 615 millions d’euros par an sur la période 2017-2019, a atteint plus de 24 milliards d’euros en 2022.

extraits des Comptes sociaux de CMA-CGM

(en millions d’euros)

Source : commission des finances, d’après les comptes sociaux de CMA-CGM.

Pour autant, en raison du régime de taxation au tonnage, le montant de l’impôt sur les sociétés dû par CMA-CGM n’a pas augmenté dans les mêmes proportions et a atteint 113 millions d’euros par an en moyenne sur la période 2021-2023.

Parallèlement, le coût du régime de taxation au tonnage, traditionnellement compris entre 40 et 200 millions d’euros depuis 2004, a très fortement augmenté en 2022 et en 2023 en raison de la hausse des bénéfices réalisés par les entreprises du secteur du transport maritime, pour atteindre 3,8 milliards d’euros, en 2022, puis 5,6 milliards d’euros en 2023.

coût du rÉgime de taxation au tonnage

pour l’État

(en millions d’euros)

Source : commission des finances, d’après les documents budgétaires.

● Il ressort de ces chiffres que la situation observée entre 2020 et 2023 revêt un caractère exceptionnel.

Il peut cependant être souligné que l’inflation a permis à d’autres acteurs économiques, notamment les entreprises des secteurs pétrolier et gazier ainsi que les producteurs d’électricité, de dégager des profits exceptionnels.

Or, ces derniers ont été redevables de prélèvements ponctuels qui avaient pour objectif de financer des mesures d’atténuation des effets de l’inflation : il s’agit plus spécifiquement de la contribution temporaire de solidarité et de la contribution sur la rente infra-marginale sur la production d’électricité, respectivement instituées par les articles 40 et 54 de la loi de finances pour 2023 ([216]). À l’inverse, afin de préserver la compétitivité de ce secteur, aucune contribution spécifique ayant pour objet de capter une partie des profits réalisés par les entreprises de transport maritime n’a été instituée.

le dispositif proposÉ

Le I du présent article institue une contribution exceptionnelle au titre des deux exercices consécutifs clos à compter du 31 décembre 2024 dont seront redevables les entreprises qui déterminent leur résultat imposable à l’IS selon le régime de taxation au tonnage.

Cette contribution constitue le prolongement de la contribution exceptionnelle sur l’IS dont l’institution est proposée par l’article 11 du présent projet de loi de finances. Cette dernière, frappant les entreprises dont le chiffre d’affaires excède un milliard d’euros, correspond à une fraction de l’IS dû au titre des deux exercices clos à compter du 31 décembre 2024.

Bien qu’elles y soient assujetties au même titre que les autres entreprises remplissant la condition de chiffre d’affaires, les compagnies de transport maritime contribueront de manière limitée à ce prélèvement en raison des modalités de détermination de leurs bénéfices imposables. Le dispositif spécifique prévu par le présent article vise par conséquent à faire participer les compagnies de transport maritime au redressement des finances publiques à hauteur de leurs capacités contributives.

Le II du présent article circonscrit le champ de la taxe aux entreprises réalisant un chiffre d’affaires supérieur à un milliard d’euros sur l’un ou l’autre des exercices pour lesquels la contribution sera applicable. Pour les groupes d’entreprises fiscalement intégrés, la taxe sera due par chaque entreprise qui remplit individuellement la condition de chiffre d’affaires.

Le III du présent article définit l’assiette de la taxe. Celle-ci sera assise sur le résultat d’exploitation ([217]) pour sa part correspondant aux opérations pour lesquelles le bénéfice imposable est déterminé de manière forfaitaire.

L’assiette de cette taxe s’éloigne donc de celle du régime de taxation au tonnage mais également de celle de l’impôt sur les sociétés : elle est, d’une part, assise sur un solde qui ne tient pas compte de la stratégie de financement de l’entreprise ni de ses produits et charges exceptionnels et, d’autre part, elle ne fait pas l’objet des retraitements extracomptables permettant, en matière de bénéfices industriels et commerciaux, de passer du résultat comptable au résultat fiscal. Cela signifie que cette assiette est relativement large, en cohérence avec son objectif de rendement budgétaire.

Le IV du présent article prévoit que le taux de la taxe est de 9 % pour le premier exercice clos à compter du 31 décembre 2024 et de 5,5 % pour l’exercice suivant.

Comme pour la contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés, les réductions et crédits d’impôts ainsi que les créances fiscales de toute nature (telles que les créances générées au titre du dispositif de report en arrière de déficit) ne seront pas imputables sur la taxe (V du présent article).

Par ailleurs, le VI du présent article prévoit que la taxe n’est pas déductible du résultat imposable des entreprises redevables.

Le VII du présent article prévoit que la taxe est établie, contrôlée et recouvrée comme l’impôt sur les sociétés et sous les mêmes garanties et sanctions.

Comme la contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés prévue à l’article 11 du PLF, la contribution sur le résultat d’exploitation des entreprises de transport maritime sera payée en une seule fois au plus tard à la date de liquidation de l’impôt sur les sociétés, c’est-à-dire le 15 du quatrième mois qui suit la clôture de l’exercice ou, si l’exercice est clos au 31 décembre ou si aucun exercice n’est clos en cours d’année, le 15 mai de l’année suivante (VIII du présent article).

Le IX du présent article modifie enfin l’article 7 de l’ordonnance n° 2013-837 du 19 septembre 2013 relative à l’adaptation du code des douanes, du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et d’autres dispositions législatives fiscales et douanières applicables à Mayotte afin de prévoir que la contribution exceptionnelle instituée par le présent article est applicable dans ce département.

L’évaluation préalable de l’article précise que le rendement attendu de cette taxe est de 500 millions d’euros en 2025 et de 300 millions d’euros en 2026.

*

Article 13 Précisions apportées au dispositif d’imposition minimale mondiale des groupes d’entreprises multinationales et des groupes nationaux

l’État du droit

La transposition de l’impôt minimal mondial en loi de finances pour 2024

Des règles issues d’un accord international conclu par les pays membres du cadre inclusif de l’OCDE et du G20

L’imposition minimale mondiale des groupes d’entreprises multinationales et des groupes nationaux de grande envergure est un dispositif issu des travaux menés par l’OCDE et le G20 qui s’inscrit dans le prolongement du projet contre l’érosion de la base d’imposition et des transferts de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting – BEPS).

La mise en œuvre de cet impôt sur les bénéfices, distinct de l’impôt sur les sociétés, repose sur l’application du modèle de règles globales anti-érosion de la base d’imposition (dit « modèle de règles GloBE »), autrement connu sous le nom de « pilier 2 », adopté par les membres du cadre inclusif en octobre 2021. L’objectif de ce second pilier est de limiter la concurrence fiscale et de protéger les bases d’imposition des États qui décident de l’appliquer.

Le modèle de règles GloBE a ensuite été transposé en droit européen par la directive (UE) 2022/2523 visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure dans l’Union du 14 décembre 2022 puis, en droit national, par les dispositions de l’article 33 de la loi de finances pour 2024 ([218]).

Les règles du pilier 2 sont désormais codifiées en droit national aux articles 223 VJ à 223 WZ du code général des impôts.

À ce stade, 38 pays ont transposé les règles du pilier 2 dans leur droit national et 21 pays ont lancé le processus de transposition.

mise en œuvre du pilier 2

Source : OECDpillars.com

Note : Les pays en rouge sont ceux qui ont transposé le pilier 2 dans leur droit national. Les pays en bleu ont lancé le processus de transposition. Les pays en vert sont signataires de l’accord mais ne l’ont pas encore transposé. Les pays baltes, en orange, ont activé l’option prévue par l’article 50 de la directive 2022/2523 du 14 décembre 2022, permettant de décaler le délai de transposition du pilier 2 de six ans à compter du 31 décembre 2023.

Le fonctionnement de l’impôt minimal mondial

Circonscrit par le modèle de règles GloBE aux seuls groupes d’entreprises multinationaux dont le chiffre d’affaires excède 750 millions d’euros, le champ d’application de l’impôt minimal mondial a été étendu, au sein de l’Union européenne et en France, aux groupes nationaux de grande envergure ([219]) remplissant la même condition de chiffre d’affaires ([220]).

L’économie générale du modèle de règles GloBE repose sur une approche descendante visant à résoudre les situations de sous-imposition en prélevant un impôt le plus haut possible dans la chaîne de détention d’un groupe d’entreprises. Cette caractéristique a pour objectif de limiter les cas de double imposition et les possibilités d’échapper à l’impôt minimal mondial. L’objectif est ainsi de prélever un impôt complémentaire auprès des entités mères ultimes des groupes multinationaux et nationaux de grande envergure implantés en France pour leurs entités constitutives sous-imposées à l’échelle de l’État où elles sont situées, y compris en France.

● En cas de sous-imposition des entités constitutives d’un même groupe d’entreprises au sein d’un État, trois mécanismes peuvent être activés pour collecter l’impôt complémentaire :

– de manière prioritaire, la règle d’inclusion du revenu (RIR), qui s’applique à l’entité mère ultime (EMU) d’un groupe multinational pour les entités constitutives qu’elle détient et qui sont sous-imposées en France ou dans une autre juridiction : un impôt complémentaire est alors mis à la charge de l’EMU. Dans le cas où l’EMU est située dans un pays n’appliquant pas la RIR, cette dernière s’applique à l’entité mère intermédiaire située le plus haut dans la chaîne de détention ([221]). Cette règle est applicable aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2023 ;

– afin de garantir la mise en œuvre de l’impôt minimal, la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) tend à s’appliquer dans l’hypothèse où le montant total de cet impôt n’a pas pu être perçu en application de la RIR. Le cas échéant, elle permet de réattribuer aux États dans lesquels est située une entité constitutive sous-imposée un montant résiduel d’impôt complémentaire, selon une ventilation dépendant de la répartition des employés entre les différents pays où le groupe compte un établissement et de la localisation de ses actifs corporels. En application des articles 223 WJ et 223 WK du CGI, cette règle se traduit par le prélèvement d’un impôt complémentaire. La RBII entrera toutefois en vigueur de manière décalée par rapport à la RIR, et sera applicable aux exercices ouverts à compter du 31 décembre 2024.

– pour éviter que des bénéfices faiblement imposés en France soient taxés à l’étranger, l’article 223 WF du CGI prévoit la possibilité de prélever un impôt national complémentaire national (INC) auprès d’entités situées en France – quand bien même l’entité mère ultime du groupe serait située dans un autre pays. Afin que cet impôt soit reconnu par les autres pays comme respectant les règles GloBE, le champ d’application, l’assiette et le calcul de l’INC sont identiques à ceux prévus pour la RIR et la RBII. Le montant acquitté par le groupe d’entreprises en France pourra ensuite être imputé sur le montant dû au titre de la RIR dans le pays où cette règle trouve à s’appliquer.

● Le taux de l’impôt complémentaire correspond à la différence entre le taux effectif d’imposition (TEI) de référence de 15 % et le TEI de l’ensemble des entités d’un même groupe au sein d’une juridiction.

Ce taux effectif doit être distingué d’un taux nominal, qui permet difficilement de comparer le poids de l’impôt entre différents pays – principalement en raison des divergences qui peuvent exister entre les législations nationales pour établir l’assiette de l’impôt et, le cas échéant, de l’existence de réductions ou crédits d’impôt qui permettent de réduire le montant de l’impôt dû. Le taux effectif est donc calculé selon des règles déterminées au niveau mondial ; il est appliqué à une assiette définie de manière homogène dans l’ensemble des États qui ont choisi de mettre en œuvre les règles GloBE.

Le dénominateur du TEI est composé du résultat « qualifié » des entités d’un même groupe d’entreprises situées en France. En application des articles 223 VN et suivants du CGI, ce résultat est déterminé en partant du résultat net comptable tel qu’il figure dans les états financiers consolidés de l’entité mère du groupe puis en y appliquant divers retraitements (exclusion de certains impôts comptabilisés en charges, exclusion de certains dividendes, etc.).

Dans ce cadre, les règles GloBE prévoient spécifiquement que les crédits d’impôt qui sont considérés comme « qualifiés » – soit les crédits d’impôts remboursables dans un délai maximal de quatre ans suivant la date à laquelle ils ont été accordés – sont traités comme des produits et doivent donc majorer le résultat qualifié de l’entreprise. Les crédits d’impôt non qualifiés et les réductions d’impôt viennent à l’inverse en déduction du montant d’impôt payé par le groupe d’entreprises et s’imputent donc sur le numérateur du taux effectif d’imposition. Ces modalités de calcul sont favorables aux entreprises qui bénéficient de crédits d’impôt qualifiés, car ceux-ci ont une incidence moindre que les réductions d’impôt sur le taux effectif d’imposition.

exemple de comptabilisation des crÉdits d’impÔt qualifiÉs et non qualifiÉs

(en millions d’euros)

Source : commission des finances.

Le numérateur du TEI est calculé en agrégeant l’ensemble des impôts « couverts » supportés par les entités du groupe d’entreprises situées en France ([222]). Il s’agit de l’ensemble des impôts assis sur les revenus ou les bénéfices, compte tenu des différents systèmes d’imposition d’un État (pour la France, sont donc concernés l’IS et la contribution additionnelle sur les bénéfices des sociétés).

Si un groupe d’entreprises est sous-imposé en France, le montant de l’impôt complémentaire dû au titre de la RIR, de la RBII ou de l’INC est calculé en appliquant le taux de l’impôt (par différence au taux de 15 %) à une assiette à laquelle est appliquée une déduction fondée sur la substance (qui correspond à un pourcentage des frais de personnel et des actifs corporels des entités du groupe d’entreprise dans une même juridiction). Le montant définitif de l’impôt complémentaire est ensuite obtenu en ajoutant le montant des impôts additionnels courants ([223]) de l’entreprise et en retranchant le montant des impôts complémentaires nationaux déjà acquittés par le groupe dans d’autres pays.

Des instructions administratives visant à prÉciser les modalitÉs de mise en œuvre du pilier 2

Parce que le régime de l’impôt minimal mondial est complexe, plusieurs dispositions du modèle de règles GloBE sont progressivement précisées par le cadre inclusif au moyen de documents spécifiques ou d’instructions administratives. Ces dernières ont pour objectif de traiter un large champ de questions techniques appelant des éclaircissements pour transposer les règles du pilier 2 en droit national.

Comme le précise le vingt-quatrième considérant de la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 précitée, les États membres doivent utiliser, « comme sources d’illustration ou d’interprétation le modèle de règles OCDE ainsi que les explications et exemples » ayant fait l’objet d’une diffusion au sein du cadre inclusif. En principe, la France doit donc intégrer en droit national ces orientations administratives afin d’assurer la reconnaissance de son système d’imposition minimale par les autres pays appliquant l’accord.

À ce stade, quatre documents ont été publiés le 2 février 2023 ([224]), le 17 juillet 2023 ([225]), le 18 décembre 2023 ([226]) et le 17 juin 2024 ([227]). La loi de finances pour 2024 a tenu compte d’une partie des instructions publiées en février et en juillet 2023, portant notamment sur le traitement des abandons de créance et l’application des règles GloBE aux compagnies d’assurances. Les instructions publiées ultérieurement n’ont toutefois pas encore pu être intégrées au droit national.

La manière dont doivent s’articuler ces instructions et la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022 n’est cependant pas évidente : quand bien même l’intention du législateur européen fait explicitement référence aux travaux menés par l’OCDE postérieurement à l’adoption de la directive, le dispositif de cette dernière n’en fait pas mention.

À cet égard, la Cour de Justice de l’Union européenne a plusieurs fois affirmé que « le préambule d’un acte de l’Union est susceptible de préciser le contenu des dispositions de cet acte et que les considérants d’un tel acte constituent, en effet, des éléments d’interprétation importants, qui sont de nature à éclairer sur la volonté de l’auteur dudit acte » mais que ce même préambule « n’a pas de valeur juridique contraignante et ne saurait être invoqué ni pour déroger aux dispositions mêmes de l’acte concerné ni pour interpréter ces dispositions dans un sens manifestement contraire à leur libellé » ([228]).

Il est donc probable que l’interposition de la directive entre le droit national et les instructions de l’OCDE puisse engendrer un conflit de normes, déjà identifié par la commission des finances du Sénat lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2024 ([229]). Les contradictions entre les travaux les plus récents de l’OCDE et la législation européenne pourraient ainsi conduire le droit national à tomber dans l’un des deux écueils suivants : soit ne pas être à jour des derniers standards internationaux pour calculer et prélever l’impôt minimal mondial, soit s’écarter de la lettre de la directive du 14 décembre 2022.

la mise en œuvre de rÉgimes de protection (safe harbours)

Afin d’accompagner la mise en œuvre du pilier 2, le cadre inclusif a adopté en 2022 différents régimes de protection permettant, selon certaines conditions, d’appliquer les règles GloBE sur des bases simplifiées.

Un premier régime de protection transitoire (le « CbCR Safe Harbour ») s’applique pour les exercices ouverts jusqu’au 31 décembre 2026 et clos au plus tard le 30 juin 2028. Il permet de calculer le taux effectif d’imposition sur des bases simplifiées et de considérer comme nul l’impôt complémentaire des entités présentant un faible risque de sous-imposition. Ce calcul est réalisé à partir des données figurant dans la déclaration pays par pays (CbCR), prévue à l’article 223 quinquies C du CGI.

L’impôt complémentaire dû au titre d’un État est considéré comme égal à zéro si l’un des trois tests suivants est satisfait :

– le groupe d’entreprises déclare un chiffre d’affaires inférieur à 10 millions d’euros et un bénéfice inférieur à 1 million d’euros dans cet État – ce test est appelé « test de minimis » ;

– le second test (test du « TEI ») permet à un groupe multinational de calculer un TEI simplifié qui, s’il est supérieur à un taux minimum transitoire, exonère le groupe de réaliser toutes les étapes nécessaires à la détermination de son TEI en application du modèle de règles. Le taux minimum transitoire augmente d’année en année, afin de rendre le régime de protection de moins en moins favorable ([230]) ;

– le dernier test (test de substance) est satisfait si le bénéfice avant impôt du groupe dans cet État est égal ou inférieur au montant d’exclusion des revenus fondés sur la substance.

À ce régime transitoire s’ajoutent :

– un régime de protection relatif à la RBII, qui permet, pour tout exercice ouvert jusqu’au 31 décembre 2025 et clos avant le 31 décembre 2026, de ramener l’impôt complémentaire dû au titre de la RBII à zéro pour les entités situées dans un État où le taux normal d’impôt sur les sociétés est supérieur à 20 % ;

– un régime de protection permanent, qui repose sur les mêmes tests que le régime de protection transitoire, à la différence que ces tests devront être réalisés à partir des informations figurant dans leur déclaration GloBE, et non à partir des informations inscrites dans le CbCR.

le dispositif proposÉ

Le présent article a pour objectif de transposer en droit national une partie des instructions administratives adoptées par le cadre inclusif de l’OCDE et du G20 en juillet et décembre 2023. Bien que de nouvelles instructions aient été adoptées en juin 2024, ces dernières ne figurent pas dans le présent article du fait des délais contraints dans lesquels le projet de loi de finances a été préparé. Selon l’évaluation préalable de l’article, elles pourront figurer dans un prochain projet de loi de finances.

Dans ce cadre, plusieurs instructions revêtent un caractère impératif et laissent peu de marges de manœuvre au législateur pour interpréter leur contenu. À l’inverse, d’autres instructions aménagent plusieurs options qui peuvent être retenues ou non dans le cadre de la transposition. Enfin, comme indiqué précédemment, certaines de ces instructions n’apparaissent pas pleinement compatibles avec la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022.

La transposition des instructions revêtant un caractère impératif

La création de deux nouvelles catégories de crédits d’impôt

Le 1° du A du I du présent article complète l’article 223 VK du CGI, qui porte sur les définitions des principales notions utilisées dans le cadre de l’impôt minimal mondial.

Il transpose une partie des instructions du 17 juillet 2023 portant sur le traitement à réserver aux crédits d’impôt transférables (Marketable transferable tax credits – MMTC). Ceux-ci correspondent à des crédits d’impôt qui peuvent être vendus par une entité à une entité tierce, qui pourra l’utiliser pour réduire ses impôts.

Deux nouvelles notions sont créées : les crédits d’impôts transférables négociables et les crédits d’impôts transférables non négociables. La première catégorie de crédits d’impôt désigne ceux qui peuvent être cédés à une entité tierce à un prix supérieur ou égal à 80 % de leur valeur dans un délai de quinze mois, et qui peuvent être revendus par cette même entité tierce. Les crédits d’impôts non négociables sont ceux qui peuvent être acquis par une entité tierce mais qui ne répondent pas aux caractéristiques mentionnées ci-dessus.

De tels dispositifs n’ont pas d’équivalent en France. Il est toutefois possible qu’une société située en France dispose de filiales non-résidentes bénéficiant de ce type de crédit d’impôt ([231]). Il est alors nécessaire de prévoir comment les comptabiliser dans les états financiers consolidés du groupe multinational afin d’apprécier l’existence ou non d’une situation de sous-imposition.

Conformément aux instructions de juillet 2023, ces crédits d’impôt transférables seront assimilés à des crédits d’impôts qualifiés et devront donc être comptabilisés comme un revenu et non comme une réduction d’impôt.

La simplification des modalités de calcul du résultat qualifié et de l’impôt complémentaire des entités non significatives

Les instructions de décembre 2023 prévoient des mesures de simplification portant sur les entités non significatives. Celles-ci correspondent, selon ces mêmes instructions, à des entités que les groupes multinationaux peuvent choisir d’exclure de leurs états financiers consolidés lorsque l’on peut s’attendre à ce que cette omission n’empêche pas les comptes consolidés de refléter une image fidèle de la situation financière du groupe.

Ces entités doivent toutefois être incluses dans le calcul de l’impôt complémentaire. Pour alléger la charge administrative des groupes d’entreprises comptant parmi leurs filiales de telles entités, le 2° du A du I du présent article modifie les modalités de détermination du résultat qualifié, prévues à l’article 223 VN du CGI, en prévoyant que, sur option, le résultat qualifié d’une entité non significative peut être déterminé en retenant le montant de son chiffre d’affaires tel que figurant dans la déclaration pays par pays du groupe. S’agissant du numérateur du TEI, le 8° du A du I renvoie au montant d’impôt sur les bénéfices dus par l’entité pour déterminer le montant d’impôts couverts qu’elle a acquitté.

Le 1° du A du I du présent article modifie par ailleurs l’article 223 VK du CGI pour y inscrire la définition des entités constitutives non significatives. Pour bénéficier de cette qualification, l’entité mère ultime de ces entités doit présenter des états financiers consolidés établis en application d’une norme de comptabilité qualifiée. De plus, les entités non significatives qui réalisent un chiffre d’affaires supérieur à 50 millions d’euros doivent utiliser une norme de comptabilité qualifiée pour établir leur déclaration pays par pays.

La prise en compte des économies d’impôts réalisées à la suite de la réalisation d’une moins-value ou d’avantages fiscaux accordés sur titres de participations

Comme indiqué précédemment, le modèle de règle GLoBE prévoit des modalités harmonisées de détermination du résultat des entités entrant dans le champ d’application du pilier 2. Ce résultat est calculé en appliquant divers retraitements au résultat comptable des entités constitutives, mentionnés à l’article 223 VO bis du CGI. Parmi ces ajustements extracomptables, figure notamment l’exclusion des plus ou moins-values sur participation.

Lorsqu’une entité constitutive détient une entité transparente, cette exclusion peut conduire à artificiellement minorer le taux effectif d’imposition. Pour remédier à cette situation, les instructions administratives de février 2023, complétées par celles de juillet 2023, prévoient que les pays appliquant le pilier 2 doivent aménager un droit d’option permettant d’inclure les plus ou moins-values sur participation pour toutes les entités constitutives situées dans un même État.

Le 4° du A du I transpose ces instructions en instituant un droit d’option valable pour une période de cinq exercices. Afin d’en tirer les conséquences sur les modalités de calcul du TEI, le 9° du A du I prévoit que lorsque l’option a été exercée, les avantages fiscaux résultant d’une perte sur titre de participation sont réintégrés dans le montant des impôts couverts.

Les précisions apportées au régime de protection transitoire

Les modalités d’application du régime de protection transitoire ont été précisées par les instructions administratives du 18 décembre 2023.

Le 14° du A du I du présent article en tire les conséquences en proposant une nouvelle rédaction de l’article 223 VZ, qui précise la nature des données financières devant être utilisées dans le cadre du régime de protection. Ces dispositions précisent :

– que les données des entités d’un même groupe d’entreprises situées dans des États différents doivent ainsi provenir de la même catégorie d’états financiers (soit ceux utilisés dans la préparation des états consolidés de l’entité mère ultime, soit ceux utilisés pour la préparation des états financiers individuels des entités constitutives) ;

– que les états financiers des entités acquises qui tiennent compte de l’allocation du prix d’acquisition ne peuvent être considérés comme des états financiers qualifiés.

Le 15° du A du I du présent article réécrit l’article 223 VZ bis du CGI, qui porte sur les tests à satisfaire pour bénéficier du régime de protection. Cette modification a pour objet d’instituer un dispositif anti-abus permettant d’éviter que certains groupes tirent profit du régime de protection en utilisant des dispositifs hybrides – c’est-à-dire des montages permettant de bénéficier d’une double déduction ou de minorer artificiellement le résultat d’une entité constitutive.

Cette réécriture a aussi pour objet d’aligner les modalités de prise en compte des gains et pertes latentes sur titres de participation entre le régime transitoire de protection et les règles de droit commun de calcul du résultat qualifié. En principe, ces gains et pertes sont exclus du résultat GloBE ; le résultat calculé au titre du régime de protection s’appuie en revanche sur la déclaration pays par pays, qui tient compte du résultat avant impôt et des participations à leur juste valeur. En cas de moins-values importantes, un groupe d’entreprises pourrait satisfaire le test au titre du régime de protection de manière indue.

Pour cette raison, les instructions publiées le 20 décembre 2023 prévoient l’exclusion des moins-values latentes afférentes à la juste valeur des titres de participation si ces moins-values sont supérieures à 50 millions d’euros pour l’ensemble des entités situées dans un même État.

Les précisions sur la déduction fondée sur la substance

Comme mentionné plus haut, le calcul de l’impôt complémentaire est réalisé à partir d’une assiette sur laquelle a été préalablement appliquée une déduction fondée sur la substance. Cette règle – qui réduit mécaniquement le montant d’impôt dû par les entités sous-imposées – a été instaurée pour exclure de l’imposition minimale les bénéfices correspondant au retour attendu sur les investissements corporels et les dépenses de personnel dans un État et n’imposer que les bénéfices considérés comme « excédentaires ».

La déduction est forfaitaire et correspond en principe à 5 % des dépenses de personnel et 5 % de la valeur des actifs corporels situés dans un même État. Toutefois, des taux majorés sont prévus pour les premières années de mise en œuvre du pilier 2.

Le 19° du A du I du présent article modifie l’article 223 WA bis pour préciser les modalités de prise en compte des dépenses de personnel dans le cadre de cette déduction. Les employés doivent ainsi être comptabilisés au prorata de leur temps de travail dans l’État concerné sauf si leur temps de travail est majoritaire dans cet État (dans ce cas, l’intégralité de leur temps de travail est imputée à cet État). La même logique s’applique pour les actifs corporels, comptabilisés à raison de leur présence sur le territoire (sauf s’ils sont majoritairement présents sur le territoire de l’État considéré).

Il est également tenu compte du cas des actifs détenus pour être loués, qui étaient jusqu’alors exclus du champ des actifs pouvant être comptabilisés pour le calcul de la déduction fondée sur la substance. Pour ces derniers, le locataire peut comptabiliser un droit d’utilisation tandis que le bailleur peut, sous conditions, comptabiliser une partie de l’actif loué dans ses états financiers (20° du A du I du présent article).

Le 22° du A du I adapte enfin les modalités de calcul de la déduction fondée sur la substance pour les entités soumises au régime de dividendes déductibles. Ce régime vise à tenir compte des régimes fiscaux applicables dans certains pays membres du cadre inclusif, dans lesquels est prévue une imposition unique des revenus distribués par une entité au niveau de ses détenteurs. Dans ce cas, les bénéfices de l’entité sont réduits à raison des sommes distribuées sous forme de dividendes.

Le présent article prévoit que les charges de personnel et les actifs corporels des entités soumises à un tel régime sont réduits proportionnellement au bénéfice exclu du bénéfice qualifié de l’entité.

La mise en place d’un régime de protection à raison de l’application d’un INC

Les instructions administratives publiées en juillet 2023 prévoient la mise en œuvre d’un régime de protection spécifique pour l’impôt national complémentaire. L’instauration de ce régime se justifie, selon les instructions précitées, par le fait qu’il puisse exister des situations particulières dans lesquelles le montant de l’INC calculé selon des normes comptables locales s’éloigne du montant qui aurait été dû en appliquant les règles GloBE.

En principe, ces écarts ne posent pas de difficulté car un impôt national complémentaire insuffisant aura pour conséquence une majoration de l’impôt complémentaire dû au titre de la RIR dans l’État où est située l’entité mère ultime du groupe. Toutefois, les orientations soulignent que ce mécanisme implique de calculer deux fois un impôt complémentaire pour une même juridiction, ce qui génère des coûts de mise en conformité importants pour les entreprises.

En conséquence, le régime de protection, transposé par le 25° du A du I à l’article 223 WH bis du CGI, permet d’exonérer un groupe d’entreprises d’impôt complémentaire au titre de la RIR à raison des entités situées dans un même État si ce dernier remplit les conditions suivantes :

– les règles relatives à l’INC dans cet État prévoient que cet impôt est calculé à partir de la norme comptable utilisée pour préparer les états consolidés de l’entité mère ultime, soit une norme locale de comptabilité si toutes les entités utilisent cette norme et que la fiabilité des états financiers a été attestée dans le cadre d’un audit externe ;

– l’INC dû dans cet État est calculé dans les mêmes conditions que celles instituées pour calculer l’impôt complémentaire dû au titre de la RIR ;

– l’INC est intégré au processus d’évaluation par les pairs mis en œuvre par le cadre inclusif.

Les règles de conversion de devises

Les instructions administratives du 17 juillet 2023 prévoient des règles de conversions des devises. Le 27° du A du I les transpose en insérant un article 223 WW ter au sein du CGI.

Ce dernier prévoit que les montants nécessaires au calcul de l’impôt complémentaire sont convertis dans la monnaie de consolidation du groupe d’entreprises en utilisant la méthode de conversion prévue par la norme de comptabilité utilisée pour préparer les états financiers consolidés.

Si ces montants sont présentés dans une autre monnaie que l’euro, l’impôt complémentaire éventuellement dû est converti en euro en appliquant le taux de change du dernier jour de l’exercice à raison duquel cet impôt est dû tel que publié par la Banque centrale européenne ou, le cas échéant, la Banque de France.

Les règles d’affectation des impôts couverts dus par certains types d’entités constitutives pour la détermination de l’INC

Afin d’éviter la double prise en compte d’un même impôt payé par une entité constitutive, les articles 223 VW et suivants prévoient différents cas dans lesquels les impôts payés par une entité d’un groupe doivent être réaffectés à une autre entité du même groupe pour calculer le TEI. C’est notamment le cas pour les entités imposées au titre de leurs filiales étrangères en application du régime des sociétés étrangères contrôlées (SEC), des impôts dus au titre des bénéfices d’une société hybride ou d’un établissement stable ou des impôts payés par les bénéficiaires d’une distribution.

Les 10°, 11° et 12° du A du I du présent article adaptent ces règles pour le calcul de l’INC en prévoyant que dans ce cadre, les impôts couverts ne sont comptabilisés ni chez l’entité détentrice, ni chez l’entité détenue lorsque celles-ci sont situées dans deux États différents.

Les mesures relevant de choix nationaux de transposition en matière d’impôt national complémentaire

L’application de l’impôt complémentaire aux entités qui ne sont pas détenues à 100 % par le groupe, en particulier aux groupes formés par une coentreprise et ses filiales

De manière schématique, une coentreprise (joint-venture) est une structure juridique créée par deux sociétés ou plus afin d’organiser leur coopération sur un projet commun. Aux termes de l’article 223 WO du CGI, ces structures sont plus précisément définies comme des entités « dont les titres sont mis en équivalence dans les états financiers consolidés par une entité mère ultime, sous réserve que celle-ci détienne dans cette entité, directement ou indirectement, une participation supérieure ou égale à 50 % ».

Comme elles ne sont pas contrôlées par une unique entité, les coentreprises sont sujettes à des règles spécifiques. L’article 223 WO ter du CGI prévoit ainsi que le calcul de l’impôt complémentaire de la coentreprise et de ses filiales est effectué comme s’il s’agissait d’entités constitutives d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national distincts dont la coentreprise serait l’entité mère ultime. En revanche, dans la mesure où elles ne répondent pas à la définition d’entité constitutive ([232]), elles ne sont pas soumises à l’INC.

Les instructions publiées en juillet 2023 laissent la possibilité aux États de ne pas appliquer l’INC aux coentreprises et leurs filiales.

Le e du 24° du A du I prévoit de ne pas exercer cette option et d’appliquer l’INC aux coentreprises et à leurs filiales. Les règles de répartition du montant de l’INC entre la coentreprise et ses filiales sont alignées sur les règles de droit commun de répartition applicables pour les autres entités constitutives.

L’application de l’INC aux entités d’investissement et aux entités d’investissement d’assurance situées en France ainsi qu’aux entités constitutives apatrides créées en France

Les instructions administratives publiées en juillet 2023 laissent la possibilité aux États d’aménager les règles de l’INC applicables aux entités d’investissement et aux entités d’investissement d’assurance.

En raison des régimes de neutralité fiscale généralement en vigueur en faveur de ces entités au sein des pays membres du cadre inclusif, des modalités de calcul spécifiques du TEI leur sont applicables – l’article 223 VY du CGI prévoit à cet égard que le TEI des entités d’investissement est calculé séparément de celui des autres entités du même groupe.

Afin de préserver cette neutralité fiscale et de ne pas affecter la rentabilité des investisseurs minoritaires détenant une participation dans l’entité d’investissement (qui supporteraient la charge de l’INC en raison de la participation d’un groupe multinational dans le véhicule d’investissement), les instructions de juillet 2023 proposent de faire peser le paiement de la part d’INC revenant à l’entité d’investissement sur une autre entité constitutive membre du même groupe multinational. Cette solution vise ainsi à préserver les recettes fiscales de l’État où est située l’entité d’investissement, sans remettre en cause le modèle économique de cette dernière.

Cette option a été retenue par le c du 24° du A du I du présent article, qui modifie l’article 223 WF du CGI afin de prévoir qu’un groupe d’entreprises peut désigner comme redevable de l’INC dû à raison de la sous-imposition des entités d’investissement et des entités d’investissement d’assurance une ou plusieurs autres entités constitutives membres du même groupe situées en France (s’il n’existe pas de telles entités, alors les entités d’investissement seront directement redevables de l’INC).

Les instructions de juillet 2023 laissent également le choix aux États membres d’exclure les entités apatrides du champ de l’INC. Si ces dernières sont sous-imposées, l’impôt complémentaire sera prélevé au titre de la RIR au niveau de l’entité mère ultime. Le présent article exerce cette option. Selon l’évaluation préalable du présent article, cela se justifie par le fait de limiter l’insécurité juridique née de l’imprécision de la définition de ces entités, ainsi qu’en raison du faible enjeu budgétaire qu’elles représentent.

Les règles de répartition de l’INC

Actuellement, les modalités de répartition du montant d’INC dû par un groupe d’entreprises en France sont alignées sur celles applicables pour l’impôt dû au titre de la RIR. Cette ventilation est réalisée en application de la formule suivante :

Cela revient à répartir l’INC en fonction d’une quote-part de sous-imposition, ce qui peut poser une difficulté lorsque les entités du groupe ne sont pas responsables de la sous-imposition dans les mêmes proportions et sont contraintes de s’acquitter d’un impôt supplémentaire. Cette situation peut notamment conduire le groupe d’entreprises à mettre en place des circuits de refacturation complexe entre ses filiales.

Les instructions du 17 juillet 2023 laissent les États libres de décider selon quelles modalités ils souhaitent répartir l’INC entre les entités d’un même groupe.

En conséquence, le c du 24° du A du I du présent article complète l’article 223 WF pour préciser que l’INC est dû par les entités constitutives dont le taux effectif d’imposition individuel est inférieur au taux minimum d’imposition (de 15 %). L’impôt dû individuellement par les entités répondant à ce critère sera ensuite calculé en multipliant l’INC du groupe par le rapport entre l’impôt complémentaire calculé par cette entité et la somme des impôts complémentaires calculés par chacune des entités du groupe.

Les aménagements apportés à la loi de finances pour 2024

Plusieurs dispositions du présent article corrigent des erreurs de codification ou apportent des précisions formelles aux dispositions de la loi de finances pour 2024 portant sur l’imposition minimale mondiale :

– le d du 1° du A du I précise la définition des entités d’assurance et des entités d’investissement ;

– le 5° et le 6° du A du I précise les modalités de répartition du résultat d’une entité interposée ;

– le 26° du A du I précise que le ratio d’inclusion de l’entité mère à l’égard d’une entité constitutive qui est une entité d’investissement est égal à 1 (ce qui est cohérent avec les modalités de détermination du TEI de ces entités).

De plus, le B du I du présent article modifie l’article 1679 decies du CGI pour apporter des précisions rédactionnelles s’agissant de l’option que peut exercer un groupe pour désigner une seule entité constitutive responsable du dépôt de la déclaration de liquidation et du paiement de l’impôt complémentaire au nom de l’ensemble du groupe. Ce même B du I précise que l’entité constitutive désignée est tenue solidairement au paiement des droits, pénalités et frais accessoires de l’impôt complémentaire dus par les entités constitutives qui l’ont désignée.

Enfin, le II du présent article prévoit que les modifications apportées par le A du I (c’est-à-dire l’ensemble des dispositions de l’article à l’exception de celles portant sur le recouvrement de l’impôt) sont applicables aux exercices clos à compter du 31 décembre 2024.

Des risques de contrariété avec la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022

Si les précisions prévues par le présent article assurent fidèlement la transposition des instructions administratives publiées par l’OCDE, certaines d’entre elles pourraient entrer en contradiction avec les règles définies par la directive (UE) 2022/2523 du Conseil du 14 décembre 2022 précitée.

Parce qu’ils ne sont pas prévus par la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022, l’introduction en droit national des ajustements suivants peut ainsi poser difficulté :

– la notion de crédit d’impôt transférable ;

– les modalités de calcul de la déduction fondée sur la substance au prorata du temps de travail et de la présence sur le territoire des personnels et des actifs corporels des entités constitutives ;

– l’ajustement des charges de personnel et des actifs corporels d’une entité soumise à un régime de dividende déductible.

La simplification des modalités de calcul du résultat qualifié des entités non-significatives ainsi que la prise en compte sur option des plus ou moins-values sur participations dans le résultat qualifié apparaissent quant à elles plus directement contraires aux dispositions des articles 15 et 16 de la directive.

*

Article 14 Coopération administrative dans le domaine fiscal : échange d’informations sur les crypto-actifs, supervision des obligations déclaratives, mise en conformité au regard du droit de l’Union européenne

L’État du droit

La directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal (dite « DAC ») ([233]), qui a fait l’objet de plusieurs modifications depuis son adoption, jusqu’à l’adoption de la directive 2023/2226 du 17 octobre 2023, dite « DAC 8 », a pour objectif principal d’améliorer la coopération entre les administrations fiscales des États membres de l’Union européenne. Les différentes mesures adoptées depuis 2011 au niveau européen et national ont ainsi contribué à renforcer la transparence fiscale, en développant la coopération administrative mais aussi les obligations de transmission d’informations fiscales par les opérateurs de plateformes numériques et de plateformes de services sur crypto-actifs.

La directive « DAC » repose sur les trois piliers suivants :

- la coopération administrative entre les autorités fiscales nationales ;

- l’échange électronique d’informations fiscales ;

- la coordination et l’évaluation de la coopération entre les États membres de l’Union européenne (UE) et la Commission européenne.

Si la version initiale de la directive ne s’appliquait pas à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), aux droits de douane et aux droits d’accise, qui sont couverts par d’autres textes de droit européen relatifs à la coopération administrative entre États membres ([234]), la directive modificative (UE) 2021/514 (DAC 7) a inclus la TVA et les impôts indirects dans le champ d’application de la directive DAC.

LA DIRECTIVE DAC 6, transposÉe en droit interne en 2019, a notamment crÉÉ une obligation dÉclarative des dispositifs transfrontières potentiellement agressifs

Transposée en droit français par l’ordonnance n° 2019-1068 du 21 octobre 2019 relative à l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal en rapport avec les dispositifs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration ([235]), la directive 2018/822 du 25 mai 2018 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, dite « DAC 6 », a eu pour objectif de renforcer la coopération entre les administrations fiscales des pays de l’UE en matière des montages potentiellement agressifs de planification fiscale, en mettant en place des obligations déclaratives de dispositifs transfrontières potentiellement agressifs.

La directive DAC 6, qui a pris effet le 1er juillet 2020, a ainsi mis en place une obligation déclarative auprès de l’administration pour les intermédiaires ou contribuables concernant les dispositifs transfrontières à caractère potentiellement agressif, afin de renforcer la transparence et la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Cette directive contribue ainsi à la mise en œuvre par l’UE du projet BEPS de l’Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) et du G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, dont l’action 12 porte sur la communication obligatoire d’informations applicable à des transactions, dispositifs ou structures de nature agressive ou abusive ([236]).

À des fins de transposition de la directive DAC 6, l’ordonnance du 21 octobre 2019 susmentionnée a créé ou modifié les articles suivants du code général des impôts (CGI) :

– l’article 1649 AD, qui définit le champ d’application de l’obligation déclarative ;

– l’article 1649 AE, qui identifie les personnes soumises à l’obligation déclarative ;

– l’article 1649 AF, qui établit la règle de priorité territoriale lorsqu’un intermédiaire ou un contribuable a une obligation déclarative dans plusieurs États membres de l’UE ;

– l’article 1649 AG, qui détermine le fait générateur de l’obligation déclarative et le délai de souscription de la déclaration ;

– l’article 1649 AG, qui détermine le fait générateur de l’obligation déclarative et le délai de souscription de la déclaration ;

– l’article 1649 AH, qui énumère les marqueurs transfrontières devant faire l’objet d’une déclaration ;

– l’article 1729 C ter, qui fixe la sanction prévue en cas de manquement à l’obligation déclarative, soit une amende qui ne peut dépasser le montant de 10 000 euros et 5 000 euros lorsqu’il s’agit de la première infraction de l’année civile en cours et des trois années précédentes.

L’article 1er de la directive définit le dispositif transfrontière comme « un dispositif ([237]) concernant plusieurs États membres ou un État membre et un pays tiers » à la condition que l’une des cinq conditions visées soit remplie (par exemple, tous les participants au dispositif ne sont pas résidents à des fins fiscales dans la même juridiction ou un ou plusieurs des participants au dispositif sont résidents à des fins fiscales dans plusieurs juridictions simultanément). Ceux-ci doivent faire l’objet d’une déclaration lorsqu’ils font l’objet de l’un des « marqueurs » visés par la directive en son annexe IV et constituant le signe d’un risque potentiel d’évasion fiscale. Par exemple, l’existence d’un allègement au titre de la double imposition pour le même élément de revenu ou de capital demandé dans plusieurs juridictions fait partie des marqueurs de la catégorie portant sur les opérations transfrontières ([238]).

L’obligation déclarative, qui doit être honorée dans les trente jours suivant la mise en œuvre du dispositif, incombe en principe à l’intermédiaire, défini comme « toute personne qui conçoit, commercialise ou organise un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, le met à disposition aux fins de sa mise en œuvre ou en gère la mise en œuvre ([239]) ».

Néanmoins, l’article 8 bis ter de la directive prévoit que « lorsqu’il n’existe pas d’intermédiaire ou que l’intermédiaire notifie l’application d’une dispense ([240]) en vertu du paragraphe 5 au contribuable concerné ou à un autre intermédiaire, l’obligation de transmettre des informations sur un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration relève de la responsabilité de l’autre intermédiaire qui a été notifié, ou, en l’absence d’un tel intermédiaire, du contribuable concerné ». Le contribuable concerné est quant à lui défini comme « toute personne à qui un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration est mis à disposition aux fins de sa mise en œuvre, ou qui est disposée à mettre en œuvre un dispositif transfrontière devant faire l’objet d’une déclaration, ou qui a mis en œuvre la première étape d’un tel dispositif ».

La dispense renvoie notamment aux cas des professions couvertes par le secret professionnel – notamment les avocats – dont la violation est réprimée par l’article 226-13 du code pénal. Dans ce cas, les intermédiaires ne peuvent souscrire à la déclaration prévue à l’article 1649 AD du CGI qu’avec l’accord de leurs clients. À défaut de cet accord, ces intermédiaires doivent notifier aux autres intermédiaires impliqués dans les montages transfrontières les obligations déclaratives qui leur incombent. Si aucun autre intermédiaire n’est impliqué, alors la notification d’obligation déclarative est adressée, avec les informations nécessaires au respect de son obligation déclarative, au contribuable concerné par le dispositif transfrontière.

L’article 120 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 a modifié l’article 1649 AE du CGI afin de prévoir qu’en cas de désaccord de son client pour déclarer le montage transfrontière à l’administration fiscale, l’intermédiaire soumis à une obligation de secret professionnel notifie au seul intermédiaire ayant la qualité de client l’obligation déclarative qui lui incombe. Il a donc opéré une restriction du périmètre de la notification : alors qu’auparavant l’intermédiaire soumis à une obligation de secret professionnel devait notifier l’obligation déclarative à tout autre intermédiaire impliqué dans le montage transfrontière, l’obligation a été restreinte aux seuls intermédiaires ayant également la qualité de clients.

Cette modification a tiré les conséquences de l’invalidation par la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) de l’article 8 bis ter, 5 de la directive DAC 6 dans un arrêt rendu le 8 décembre 2022 dans l’affaire C-694/20, Orde van Vlaamse Balies e.a ([241]). Cette invalidation s’est appuyée sur le droit au respect des communications entre l’avocat et son client garanti par l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, méconnu par les dispositions de la directive DAC 6 imposant à l’avocat de notifier l’obligation déclarative à tout autre intermédiaire qui n’est pas son client. La même décision a validé la notification effectuée par l’avocat intermédiaire à son client, que ce dernier soit un autre intermédiaire ou le contribuable concerné.

LA DIRECTIVE DAC 7, transposÉe en droit interne en 2021, a crÉÉ des obligations dÉclaratives et d’information incombant aux opÉrateurs de plateforme

Transposée en droit interne par l’article 134 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, la directive (UE) 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, dite « DAC 7 » ([242]), a mis à la charge des opérateurs de plateforme de nouvelles obligations déclaratives et d’information.

Ces nouvelles obligations, codifiées de l’article 1649 ter A à l’article 1649 ter E du CGI, s’appliquent aux opérations réalisées depuis le 1er janvier 2023 et devant faire l’objet d’une déclaration en 2024. Elles ont pour objectif de faciliter l’échange automatique sur les transactions fiscales entre les États membres.

Elles s’appliquent aux opérateurs de plateforme, soit, selon les termes de l’annexe V de la directive, les acteurs « concluant un contrat avec des vendeurs ou prestataires pour mettre à la disposition de ces derniers tout ou partie d’une plateforme », la plateforme désignant « tout logiciel, y compris tout ou partie d’un site internet, ainsi que les applications, y compris les applications mobiles, qui sont accessibles aux utilisateurs et qui permettent aux vendeurs d’être connectés à d’autres utilisateurs afin d’exercer, directement ou indirectement, une activité concernée destinée à ces autres utilisateurs. Il inclut également tout mécanisme de perception et de paiement d’une contrepartie pour l’activité concernée ».

L’opérateur doit être résident fiscal dans un État membre ou remplir l’une des conditions suivantes : être constitué conformément à la législation d’un État membre, avoir son siège de direction dans un État membre, posséder un établissement stable dans un État membre et ne pas être un opérateur de plateforme qualifié hors Union européenne. Les opérateurs qui facilitent l’exercice d’une activité concernée par des vendeurs à déclarer ou d’une activité concernée consistant en la location de biens immobiliers situés dans un État membre sont également concernés par l’obligation déclarative.

Les opérateurs de plateforme hors Union européenne sont définis comme facilitant des activités concernées qui sont toutes également des activités concernées qualifiées ([243]) , tout en étant résident fiscal d’une juridiction qualifiée hors Union ([244]) ou, si cette dernière condition n’est pas remplie, remplissant l’une des conditions suivantes : être constitué conformément à la législation d’une juridiction qualifiée hors Union ou avoir son siège de direction dans une juridiction qualifiée hors Union.

Comme le prévoit le considérant 15 du préambule de la directive, la mise en œuvre des obligations déclaratives admet, afin de réduire la « charge administrative pesant sur les opérateurs de plateformes étrangers et les autorités fiscales des États membres », que des opérateurs de plateforme ayant effectué leur déclaration dans une juridiction hors Union soient dispensés de l’obligation déclarative lorsqu’il existe un dispositif adéquat garantissant un échange d’informations équivalentes entre la juridiction hors Union et un État membre et dans la mesure où les informations reçues par l’État membre se rapportent à des activités qui relèvent du champ d’application de la directive et sont équivalentes aux informations requises en vertu des règles de déclaration prévues par la directive.

Les activités concernées par les obligations déclaratives sont les suivantes :

– location de biens immobiliers à usage résidentiel ou commercial ou de tout autre bien immeuble et emplacement de stationnement ;

– services personnels ;

– vente de biens, soit toute cession à titre onéreux de biens meubles corporels, ce qui exclut les actifs numériques, définis comme des biens meubles incorporels ;

– location de tout mode de transport.

Elles entrent dans le champ des obligations déclaratives dans la mesure où elles donnent lieu à une contrepartie ([245]).

La déclaration réalisée par l’opérateur déclarant porte sur le vendeur, défini comme « un utilisateur de plateforme », qui peut être personne physique ou une « entité » (soit une personne morale ou construction juridique), enregistré sur la plateforme et exerçant l’une des activités concernées.

L’article 8 bis quater de la directive précise la nature des informations devant être fournies dans une déclaration. Elles portent à la fois sur le vendeur (nom et prénom, raison sociale, adresse principale, etc.), sur le compte financier utilisé ou encore sur les frais, commissions ou taxes retenus par l’opérateur de la plateforme par trimestre. Dans le cas des activités de location de biens immobiliers, des informations supplémentaires portant les lots (adresse, nombre de jours de location, etc.) sont exigées.

En outre, préalablement à la déclaration, les opérateurs sont tenus à des obligations de due diligence portant sur la collecte des informations nécessaires à la déclaration.

La directive dac 8, adoptÉe en 2023 et devant être transposÉe en droit interne, Étend les obligations dÉclaratives aux prestataires de services sur crypto-actifs

Publiée au Journal officiel de l’Union européenne le 24 octobre 2023, la directive (UE) 2023/2226, du Conseil du 17 octobre 2023, modifiant la directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal ([246]), dite directive « DAC 8 », doit être transposée par les États membres au plus tard le 31 décembre 2025, en vue d’une entrée en vigueur au 1er janvier 2026.

L’objectif principal de cette directive est le renforcement du cadre législatif existant, en élargissant le champ d’application des obligations d’enregistrement et de déclaration et de la coopération administrative entre administrations fiscales. Ses dispositions portent principalement sur la déclaration et l’échange automatique d’informations concernant les revenus tirés de transactions sur crypto-actifs et sur les décisions fiscales anticipées pour les personnes à fort enjeu.

L’actuel article 8 bis de la directive DAC établit des règles pour l’échange automatique de « décisions finales anticipées » (soit les rescrits) en matière transfrontière et les accords préalables en matière de prix de transfert pour les personnes autres que les personnes physiques ([247]). La directive DAC 8 étend cette disposition aux personnes physiques dites à fort enjeu, qui détiennent une valeur minimale d’1 million d’euros de patrimoine financier ou d’actifs sous gestion, dans les cas où le montant de l’opération ou de la série d’opérations sur laquelle porte le rescrit dépasse 1,5 million d’euros ou lorsque le rescrit détermine si une personne est ou non résidente fiscale dans l’État membre qui émet la décision ([248]).

La directive DAC 8 s’inscrit dans un contexte international marqué par la publication par l’OCDE à l’automne 2022 d’un nouveau cadre mondial de transparence fiscale pour la déclaration et l’échange automatique d’informations concernant les crypto-actifs, aussi appelé « cadre de déclaration des crypto-actifs (CDCA) ([249]) ». Ce document, qui met l’accent sur les répercussions de la diffusion croissante des crypto-actifs sur les administrations, a fait l’objet d’un engagement collectif de mise en œuvre – auquel la France s’est associée – en vue d’une transposition en droit interne des mesures prévues par le CDCA afin d’initier des échanges d’informations dès 2027 ([250]). Le document propose d’imposer des obligations de déclaration aux prestataires de services de crypto-actifs (PSCA) et de prévoir des échanges automatiques d’informations entre États.

Au plan européen, cette directive fait suite à l’entrée en vigueur du règlement (UE) 2023/1114 du Parlement européen et du Conseil du 31 mai 2023 sur les marchés de crypto-actifs, et modifiant les règlements (UE) n° 1093/2010 et (UE) n° 1095/2010 et les directives 2013/36/UE et (UE) 2019/1937, dit règlement MiCA (Market in Crypto Assets), le 29 juin 2023. Ce règlement encadre les crypto-actifs ou actifs numériques, dont les prestataires de service sont visés par les nouvelles obligations de déclaration contenues dans la directive DAC 8.

Ainsi, les termes utilisés par la directive sont définis par renvoi au règlement 2023/1114 précité. La notion de crypto-actif désigne ainsi « une représentation numérique d’une valeur ou d’un droit pouvant être transférée et stockée de manière électronique, au moyen de la technologie des registres distribués ou d’une technologie similaire ([251]) ». Comme le prévoit le considérant 14 de la directive, le champ des actifs ainsi visé est large ([252]).

Les obligations déclaratives mises en œuvre par la directive incombent aux prestataires de services sur crypto-actifs, qu’ils soient ou non soumis à l’agrément prévu par le règlement MICA. Dans le premier cas ([253]), ils sont définis comme des personnes morales ou autres entreprises dont l’occupation ou l’activité consiste à fournir un ou plusieurs services sur crypto-actifs à des clients à titre professionnel, et qui sont autorisés à fournir des services sur crypto-actifs conformément à l’article 59 du règlement 2023/1114 précité, qui définit l’agrément des prestataires autorisés à fournir des services sur crypto-actifs au sein de l’Union européenne. Les modalités d’évaluation, d’octroi de refus de l’agrément par les États membres sont définies aux articles 60 et 63 du règlement, qui s’imposera aux prestataires à compter du 30 décembre 2024. L’article 60 porte sur les prestataires entrant dans la catégorie des entités financières ([254]) tandis que l’article 63 porte sur les personnes morales et autres entreprises agréées en tant que prestataire de services sur crypto-actifs. Pour les entités financières, l’article 60 prévoit une notification préalable d’informations aux autorités compétentes des États membres afin de pouvoir obtenir l’autorisation de fournir des services sur crypto-actifs.

La demande sera obligatoire pour les acteurs souhaitant proposer dans l’Union européenne les services sur des crypto-actifs visés par le règlement dans sa définition de la notion de service sur crypto-actifs (dix au total, mentionnés infra) ([255]).

Sont également concernés par les obligations déclaratives les opérateurs de crypto-actifs et les opérateurs et prestataires qui fournissent « un ou plusieurs services sur crypto-actifs consistant en des transactions d’échange pour un utilisateur devant faire l’objet d’une déclaration ou en son nom ([256]) ». Ainsi, les prestataires qui fournissent des services sur crypto-actifs à des consommateurs sur le territoire de l’Union européenne sont concernés par les obligations déclaratives même s’ils ne sont pas visés par l’agrément. Tous doivent s’enregistrer auprès de l’autorité compétente désignée par chaque État membre et selon la procédure visée à la section IV de la directive. L’extension des obligations déclaratives aux acteurs non visés par l’agrément concerne notamment les opérations de prêts d’actifs numériques, qui n’entrent pas dans le champ du monopole bancaire.

Enfin, la notion de service sur crypto-actif renvoie à une série de services ou activités liés aux crypto-actifs :

- la conservation et l’administration de crypto-actifs pour le compte de clients ;

- l’exploitation d’une plate-forme de négociation de crypto-actifs ;

- l’échange de crypto-actifs contre des fonds ;

- l’échange de crypto-actifs contre d’autres crypto-actifs ;

- l’exécution d’ordres sur crypto-actifs pour le compte de clients ;

- le placement de crypto-actifs ;

- la réception et la transmission d’ordres sur crypto-actifs pour le compte de clients ;

- la fourniture de conseils en crypto-actifs ;

- la fourniture de services de gestion de portefeuille de crypto-actifs ;

- la fourniture de services de transfert de crypto-actifs pour le compte de clients.

La section IV de la directive (point B) complète cette définition des services en y ajoutant explicitement le prêt et le jalonnement ([257]).

Chaque État membre devra fournir la liste des acteurs concernés, cette mission étant également confiée aux autorités compétentes visées par la directive.

La directive DAC 8 prévoit que les États membres mettent en place des obligations déclaratives auprès des autorités compétentes incombant aux opérateurs susmentionnés et portant sur les transactions suivantes :

- les transactions d’échanges, soit tout échange entre une ou plusieurs formes de crypto-actifs et tout échange entre crypto-actifs et monnaies fiat ([258]) ;

- les transferts de crypto-actifs ([259]).

Les personnes devant faire l’objet d’une déclaration sont les utilisateurs de crypto-actifs, soit une personne physique ou morale (une « entité ») cliente de prestataire de services sur crypto-actifs et dans le cadre d’une des transactions susmentionnées.

Les obligations déclaratives et de due diligence visées par la directive sont détaillées par les sections II et III de son annexe VI.

La section II prévoit ainsi que les PSCA devront déclarer, concernant les utilisateurs de crypto-actifs susmentionnés, une large série d’informations portant notamment sur le nom, l’adresse, l’État de résidence, le numéro d’identification fiscale (NIF, ou son équivalent en l’absence d’un tel numéro). La déclaration devra également comporter des informations sur les crypto-actifs à déclarer (dénomination complète, montants bruts payés et reçus, etc.). L’ensemble de ces informations devra être déclaré chaque année ou cours de l’année civile suivant l’année à laquelle elles se rapportent.

La section III prévoit des obligations de due diligence qui s’appliquent aux PSCA et portent sur la collecte préalable d’informations concernant les utilisateurs, afin de déterminer si ces personnes physiques ou morales rentrent dans la catégorie des utilisateurs devant être déclarés, le PSCA ayant la possibilité de faire appel à un tiers pour mener à bien ces procédures de vérification tout en en gardant l’entière responsabilité.

Enfin, la directive DAC 8 (modification de l’article 16 prévue par le 7) l’article premier de cette directive prévoit d’étendre les dispositions concernant l’utilisation des informations fiscales échangées par les États européens entre eux à l’application de la législation en matière de droits de douane et à la lutte contre les activités de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme. Le préambule de la directive met en avant pour justifier cette extension le « lien existant entre la fraude et l’évasion fiscales, d’une part, et le blanchiment de capitaux, d’autre part, y compris en matière de répression ».

Comme le précise l’article 8 bis quinquies inséré à la directive de 2011 par la directive DAC 8, ces nouvelles obligations déclaratives doivent permettre aux autorités compétentes désignées par les États membres de communiquer « par voie d’un échange automatique et dans le délai prévu au paragraphe 6 du présent article » (soit dans les neuf mois qui suivent la fin de l’année civile à laquelle se rapportent les obligations de déclaration applicables aux PSCA déclarants), les informations visées par le paragraphe 3 de ce nouvel article et recueillies dans le cadre des obligations déclaratives. Les modalités pratiques de ces échanges d’informations sont prévues par l’article 21 modifié et supposent notamment la mise en place par la Commission européenne, au plus tard le 31 décembre 2027, d’un « répertoire central sécurisé destiné aux États membres concernant la coopération administrative dans le domaine fiscal » où devront être recueillies les informations visées. Le considérant 38 du préambule rappelle que « tous les accès et toutes les restrictions d’accès au répertoire central devraient être conformes aux exigences du règlement (UE) 2016/679 du Parlement européen et du Conseil », aussi connu sous le nom de Règlement général sur la protection des données (RGPD).

LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article vise à transposer en droit interne les dispositions de la directive DAC 8 et à compléter ou préciser plusieurs points relatifs à la transposition des directives DAC 6 et DAC 7.

la transposition en droit interne de la directive « dac 8 »

Comme l’a souligné le rapport annuel de Tracfin pour 2022, dont la dernière partie a été publiée le 10 octobre 2023, les crypto-actifs font l’objet d’un recours croissant « Dans un contexte où le recours aux crypto-actifs est croissant et où, comme l’a souligné le rapport annuel pour 2023 de Tracfin, ils sont utilisés « aussi bien pour le blanchiment de fonds issus d’activités criminelles (attaque par rançongiciel par exemple) que dans des circuits de fraude fiscale (via des NFT par exemple) ou de financement du terrorisme ([260]) ». Dans ce contexte, la transposition de la directive DAC 8 en droit interne vise à permettre le renforcement des obligations déclaratives et de la coopération administrative dans le domaine des crypto-actifs.

La création d’une obligation déclarative pour les prestataires de services sur crypto-actifs

● Tout d’abord, le A du I du présent article insère les mots « aux crypto-actifs » au 01 du chapitre premier du titre premier de la troisième partie, actuellement intitulé « Déclarations relatives aux comptes financiers, aux contrats d’assurance-vie, aux trusts et aux dispositifs transfrontières », en vue de l’insertion, prévue par le 2°, des articles 1649 AC bis à 1649 AC sexies qui visent la transposition de dispositions de la directive DAC 8 en droit interne.

● Il est ainsi inséré un article 1649 AC bis, qui définit le contenu de l’obligation déclarative imposée à tout « prestataire de services qui fournit un service sur crypto-actifs au sens du 16) du 1 de l’article 3 du règlement (UE) 2023/1114 du Parlement européen et du Conseil du 31 mai 2023 sur les marchés de crypto-actifs, et modifiant les règlements (UE) n° 1093/2010 et (UE) n° 1095/2010 et les directives 2013/36/UE et (UE) 2019/1937, souscrit auprès de l’administration fiscale, dans des conditions et délais fixés par décret, une déclaration relative aux transactions réalisées par des utilisateurs de crypto-actifs par son intermédiaire », selon les termes du I de ce nouvel article. Les prestataires sont ainsi définis par renvoi à la nature des services fournis, visés par le règlement MICA et indiquée supra.

Le II du nouvel article 1649 AC bis précise les éléments devant figurer dans la déclaration :

« 1° Les éléments d’identification du déclarant ;

« 2° Les éléments d’identification de chaque utilisateur de crypto-actifs ayant réalisé des transactions, y compris leur numéro d’identification fiscale lorsque celui-ci est disponible, son adresse et son ou ses États ou territoires de résidence ;

« 3° Les éléments d’identification de chaque personne détenant le contrôle d’un utilisateur de crypto-actifs ayant réalisé des transactions, y compris son numéro d’identification fiscale lorsque celui-ci est disponible, sa fonction, son adresse et son ou ses État ou territoire de résidence ;

« 4° Les éléments relatifs aux transactions suivantes réalisées au cours de l’année civile par chaque utilisateur ;

« a) Les transactions d’échange entre différents types de crypto-actifs ou entre crypto-actifs et monnaie émise par une banque centrale ;

« b) Les transferts de crypto-actifs depuis ou vers un compte ou une adresse lui appartenant. »

Aux termes de l’article, les informations déclarant conformément au point 4 doivent contenir une série de précisions relatives aux types de crypto-actifs déclarés, qui reprennent les éléments visés au c du 3 de l’article 8 bis quinquies créé par la directive DAC 8 ([261]).

● Le 2° du I du présent article insère à la suite de l’article 1649 AC bis un article 1649 AC ter afin de préciser les conditions dans lesquelles il est exigé d’un prestataire de services sur crypto-actifs mentionné à l’article 1649 AC bis de souscrire la déclaration prévue par ce même article. Il reprend les conditions visées par la section I de l’annexe VI créée par la directive DAC 8.

Conformément au 1° du I de l’article 1649 AC ter ainsi inséré, le PSCA est tenu par une obligation déclarative qu’il soit agréé auprès des autorités françaises selon les dispositions prévues par l’article 63 du règlement MICA ou autorisé à fournir des services sur crypto-actifs à la suite d’une notification adressée à ces autorités conformément à l’article 60 du même règlement.

Conformément au 2° du I de l’article 1649 AC ter ainsi créé, les PSCA sont également soumis à l’obligation déclarative lorsqu’ils ne remplissent pas cette condition d’agrément ou notification auprès d’une autorité compétente mais remplissent l’une des conditions suivantes :

- avoir sa résidence fiscale en France ;

- être d’une part, constitué en société conformément à la législation française et, d’autre part, soit doté de la personnalité morale en France, soit tenu de déposer une déclaration auprès de l’administration fiscale au titre des revenus qu’il y perçoit ;

- être géré depuis la France ;

- avoir un siège d’activité habituel en France.

Enfin, conformément au 3° du I de l’article 1649 AC ter ainsi créé, les PSCA sont soumis à l’obligation déclarative dès lors qu’une transaction mentionnée au 4° du II de l’article 1649 AC bis ([262]) est réalisée par l’intermédiaire de l’une de ses succursales, établie en France.

Le II du nouvel article 1649 AC ter définit les situations où un prestataire de services sur crypto-actifs n’est pas soumis à l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 AC bis :

- il remplit une ou plusieurs des conditions prévues au 2° du II de l’article 1649 AC ter à l’exception de la condition tenant à sa résidence fiscale, qui se situe dans un État ou territoire partenaire (notion définie au III de l’article ainsi créé) auprès duquel il remplit des obligations déclaratives équivalentes à celles visées par l’article 1649 AC bis ;

- il est géré depuis la France et/ou a son siège d’activité habituel en France mais est constitué en société conformément à la législation d’un État ou territoire partenaire et est doté de la personnalité morale dans cet État ou territoire ou est tenu de déposer une déclaration auprès de l’administration de cet État au titre des revenus qu’il y perçoit, État où il remplit des obligations déclaratives équivalentes à celles visées par l’article 1649 AC bis ;

- il a son siège d’activité habituel en France mais est géré depuis un État ou territoire partenaire et y remplit des obligations déclaratives équivalentes à celles visées par l’article 1649 AC bis ;

- il a son siège d’activité habituel en France mais a sa résidence fiscale dans un État ou territoire partenaire et y remplit des obligations déclaratives équivalentes à celles visées par l’article 1649 AC bis ;

- il a adressé une notification à l’administration fiscale, dans un format déterminé par cette dernière, confirmant qu’il remplit ses obligations dans un État ou territoire partenaire en application de critères substantiellement similaires à ceux prévus à l’article 1649 AC bis ;

- il est soumis à l’obligation déclarative car une ou plusieurs transactions mentionnées au 4° du II de l’article 1649 AC bis ([263]) ont été réalisées par l’intermédiaire de l’une de ses succursales établie en France mais ses obligations ont été remplies par cette autre succursale dans un État ou territoire partenaire.

Enfin, le III de l’article 1649 AC ter ainsi créé définit la notion d’un État ou territoire partenaire utilisée au II. Il s’agit d’un « État membre de l’Union européenne autre que la France ou un État ou territoire qui a conclu un accord lui imposant de mettre à disposition de l’administration fiscale française les informations mentionnées au II de l’article 1649 AC bis », soit les informations exigées par la déclaration obligatoire à laquelle seront soumises les PSCA, et qui remplit l’une des deux conditions suivantes :

- être reconnu par un acte d’exécution ([264]) de la Commission européenne comme étant d’effet équivalent à l’obligation prévue à l’article 1649 AC bis ;

- avoir pour objet d’appliquer une norme internationale concernant la déclaration et l’échange de renseignements sur les crypto-actifs considérée comme une norme minimum ou équivalente.

La directive DAC 8 définit ainsi dans la section III de l’annexe VI la notion « d’accord éligible en vigueur entre autorités compétentes » comme « un accord entre les autorités compétentes d’un État membre et une juridiction hors Union et qui impose l’échange automatique et obligatoire d’informations correspondant » aux informations devant figurer dans la déclaration obligatoire à laquelle sont soumis les PSCA et devant être déterminé par un acte d’exécution dans les conditions prévues au paragraphe 11 de l’article 8 bis quinquies de la directive ([265]). Le paragraphe 12 précise que « lorsqu’une norme internationale concernant la déclaration et l’échange automatique d’informations sur les crypto-actifs est considérée comme une norme minimale ou équivalente », la Commission européenne n’a pas besoin de se prononcer par acte d’exécution. Comme le souligne le considérant 21 du préambule de la directive, le cadre de déclaration des crypto-actifs de l’OCDE est considéré comme une norme minimale ou équivalente.

● Le 2° du I du présent article insère un article 1649 AC quater au CGI après l’article 1649 AC ter. Le I de cet article définit les utilisateurs de crypto-actifs ayant recours aux services de prestataires de services sur crypto-actifs devant faire l’objet de la déclaration prévue par l’article 1649 AC bis. Les utilisateurs sont concernés s’ils remplissent les conditions suivantes :

- être résidents de France ou d’un État ou territoire partenaire, ou, s’il s’agit d’entités non financières passives ([266]), sont contrôlés par au moins une personne physique résidente de France ou d’un État ou territoire partenaire ;

- avoir réalisé au moins l’une des transactions mentionnées au 4° du II de l’article 1649 AC bis, soit une transaction d’échange entre différents types de crypto-actifs ou entre crypto-actifs et monnaie émise par une banque centrale ou un transfert de crypto-actifs depuis ou vers un compte ou une adresse lui appartenant.

Le II de l’article 1649 AC quater précise que la déclaration doit également mentionner les personnes physiques résidentes de France ou d’un État ou territoire partenaire détenant le contrôle d’un utilisateur de crypto-actifs qui remplit les conditions prévues au 2° du I, telles qu’identifiées conformément aux dispositions de l’article 1649 AC quinquies.

Le III de l’article 1649 AC quater vise les utilisateurs de crypto-actifs qui ne sont pas concernés par les obligations déclaratives des prestataires et sont mentionnés par le point E de la section IV de l’annexe VI de la directive DAC 8 :

- les entités dont les actions font l’objet de transactions régulières sur un marché boursier réglementé et les entités liées à une entité dont les actions font l’objet de transactions régulières sur un marché boursier réglementé ;

- les entités publiques ;

- les organisations internationales ;

- les banques centrales ;

- les institutions financières autres ([267]) qu’une entité d’investissement gérée par une autre institution financière dont les revenus bruts proviennent principalement d’une activité d’investissement, de réinvestissement ou de négociations d’actifs financiers ou de crypto-actifs devant être déclarés en application de l’article 1649 AC bis ([268]).

● Le 2° du I du présent article insère un article 1649 AC quinquies au CGI après l’article 1649 AC quater.

Le I de ce nouvel article prévoit pour le prestataire de services sur crypto-actifs soumis aux obligations déclaratives l’accomplissement d’obligations de due diligence définies par la section III de l’annexe VI de la directive DAC 8. Ces diligences sont définies comme étant nécessaires à l’identification :

- des utilisateurs de crypto-actifs qui effectuent une ou plusieurs transactions entrant dans le champ de l’obligation déclarative (ces informations portent sur les éléments relatifs à la résidence fiscale et, lorsqu’il est disponible, au numéro d’identification fiscal des utilisateurs concernés) ;

- des personnes physiques qui contrôlent les utilisateurs de crypto-actifs lorsque ceux-ci sont des entités non financières passives.

Le I précise également que le prestataire est tenu de vérifier la fiabilité des informations ainsi collectées.

Le II du nouvel article 1649 AC quinquies précise les obligations auxquelles sont tenues les utilisateurs de service qui font l’objet de l’obligation déclarative à la charge des prestataires dès lors qu’ils effectuent l’une des transactions visées par la directive DAC 8 et par le nouvel article 1649 AC bis.

Ainsi, lorsque cet utilisateur est une entité non financière passive, il doit également transmettre les informations exigées concernant les personnes physiques qui le contrôlent.

De façon générale, lorsque, après deux rappels du prestataire de services, un utilisateur de crypto-actifs ne fournit pas les informations nécessaires à la mise en œuvre par le prestataire de ces obligations de due diligence, et après expiration d’un délai de soixante-jours, « le prestataire de services empêche l’utilisateur de réaliser les opérations mentionnées au 4° du II de l’article 1649 AC bis », soit les transactions évoquées supra.

Le quatrième et dernier alinéa du II de l’article 1649 AC quinquies encadre la durée durant laquelle le prestataire de services peut conserver les informations ainsi collectées dans un registre prévu à cet effet. Il prévoit ainsi un décret pour définir cette durée en précisant qu’elle ne peut être inférieure à cinq ans ni supérieure à dix ans à compter du dépôt de la déclaration prévue par l’article 1649 AC bis.

Les III et IV de l’article 1649 AC quinquies portent également sur les relations entre prestataires et utilisateurs.

Le III prévoit que le prestataire de services informe chaque personne physique utilisateur de crypto-actifs ou détenant le contrôle d’un utilisateur de crypto-actifs que les données le concernant qui sont transférées à l’administration fiscale peuvent être communiquées à l’administration fiscale d’un État ou territoire partenaire de la France.

Le IV précise que le prestataire de services fournit à chaque utilisateur de crypto-actifs ou personne physique détenant le contrôle d’un utilisateur de crypto-actifs qui réalise des opérations mentionnées l’une des transactions entrant dans le champ de l’obligation déclarative, avant le dépôt de la déclaration, les informations transmises à l’administration fiscale le concernant.

● Le 2° du I du présent article insère un article 1649 AC sexies au CGI après l’article 1649 AC quinquies.

Cet article définit les modalités selon lesquelles les prestataires de services sur crypto-actifs soumis aux obligations déclaratives et de due diligence doivent s’enregistrer auprès de l’administration fiscale, afin d’obtenir un numéro d’enregistrement unique. Cette procédure est prévue par le F de la section V de l’annexe VI de la directive DAC 8, qui porte sur sa mise en œuvre effective.

Le I de l’article pose le principe de cet enregistrement tandis que le II précise les situations dans lesquelles le numéro d’enregistrement unique est retiré par l’administration fiscale, prévues au 5 du F de la section de l’annexe VI :

- le prestataire de services a notifié à l’administration fiscale qu’il n’exerce plus aucune activité au sein de l’Union européenne en cette qualité ;

- il existe des raisons de supposer que l’activité du prestataire de services a cessé ;

- le prestataire de services a notifié à l’administration fiscale qu’il n’a plus d’utilisateurs devant faire l’objet d’une déclaration dans un État membre de l’Union européenne .

Le III prévoit que lorsque l’administration fiscale constate le non-respect, par un prestataire de services sur crypto-actifs, des obligations déclaratives prévues à l’article 1649 AC bis, elle le met en demeure de s’y conformer dans un délai de trois mois.

Le deuxième alinéa du III prévoit que si le prestataire de services n’a pas régularisé sa situation à l’expiration du délai prescrit, l’administration fiscale le met en demeure de se conformer à ses obligations déclaratives dans un délai de trente jours. S’il n’a pas régularisé sa situation à l’expiration de ce délai, son numéro d’enregistrement individuel est retiré.

● Le 1° du C du 4° du I du présent article complète le I de l’article 1736 du CGI afin d’y ajouter un 6 portant sur les sanctions applicables en cas de manquement à l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 AC bis.

En cas de défaut de transmission de la déclaration visée par l’article 1649 AC bis dans le délai prescrit ([269]) ou d’inexactitudes ou omissions dans la déclaration transmise, une amende 15 euros par transaction non déclarée ou déclarée tardivement ou par inexactitude est ainsi prévue, dans la limite de 2 000 000 euros par prestataire et par année à laquelle la déclaration se rattache. L’amende n’est pas applicable en cas de première infraction commise au cours de l’année civile en cours et des trois années précédentes, lorsque le prestataire concerné a réparé son omission soit spontanément, soit à la première demande de l’administration avant la fin de la période de transmission de la déclaration.

● Le 2° du C du I du présent article insère un XV à l’article 1736 prévoyant l’application d’une amende fiscale ne pouvant excéder 50 000 euros en cas de manquement par un prestataire de services aux obligations de due diligence prévues par l’article 1649 AC quinquies.

● Conformément au IV du présent article, les dispositions du 2° du A du I s’appliquent aux transactions réalisées à compter du 1er janvier 2026 et devant faire l’objet d’une déclaration en 2027.

Le renforcement de la supervision des acteurs soumis à des obligations déclaratives au titre de la directive DAC

● Le III du présent article modifie l’article L. 564-2 du code monétaire et financier, qui prévoit la mise en place d’un dispositif de contrôle interne chargé de veiller spécifiquement à la mise en place et à la bonne application des procédures internes assurant notamment le respect des obligations déclaratives visées par l’article 1649 AC ([270]), en y ajoutant un alinéa portant sur les prestataires de services sur crypto-actifs visés par la directive DAC 8 et les nouveaux articles 1649 AC bis à 1649 AC sexies du CGI. Ceux-ci sont ainsi tenus, conformément à ce nouvel alinéa, de mettre en place un dispositif de contrôle interne chargé de veiller spécifiquement à la mise en place et à la bonne application des procédures internes assurant le respect des dispositions visées par les articles.

● Le 2° du C du 4° du I du présent article complète également l’article 1736 d’un point XIV portant sur la supervision des personnes et entités soumises à certaines obligations visées par la directive DAC et les directives l’ayant modifiée. Ces modifications ne se limitent donc pas au champ de la directive DAC 8 et tiennent compte de l’évaluation menée par l’OCDE des règles prévues dans le cadre Forum mondial sur la transparence et l’échange de renseignements et dont la France fait actuellement l’objet. Cette évaluation a notamment pointé l’absence de supervision en France des institutions financières « non régulées », par opposition aux institutions financières dites « régulées » par l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) ([271]) et l’Autorité des marchés financiers (AMF) ([272]), dans le cadre de la directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l’échange automatique et obligatoire d’informations dans le domaine fiscal, dite « DAC 2 ([273]) ».

Le présent article prévoit ainsi la supervision par la direction générale des finances publiques (DGFIP) des acteurs suivants :

- des institutions financières dites « non régulées », c’est-à-dire un nombre restreint d’acteurs ne relevant ni de l’ACPR, ni de l’AMF ;

- des opérateurs de plateforme au regard des obligations visées par la directive DAC 7 ;

- des prestataires de services en crypto-actifs au regard des obligations visées par la directive DAC 8.

Le XIV ainsi ajouté à l’article 1736 du CGI prévoit ainsi que les acteurs visés ne relevant ni du contrôle de l’ACPR ni du contrôle de l’AMF et qui sont visés par les obligations déclaratives définies à l’article 1649 AC, qui prévoit une obligation déclarative applicable aux teneurs de compte, aux organismes d’assurance et assimilés et à toute autre institution financière afin de mettre en œuvre la coopération administrative et fiscale visée par la directive DAC, définie par le XIV par renvoi au premier alinéa de l’article L. 564-2 du code monétaire et financier, sont soumis en cas de manquement à ces obligations déclaratives à une amende fiscale qui ne peut excéder 50 000 euros.

● Le 1° du II du présent article complète le titre II de la première partie du livre des procédures fiscales (LPF) par un chapitre Ier nonies intitulé « le droit de contrôle des obligations des tiers visant à garantir la coopération administrative en matière fiscale ».

Un article L. 80er est créé, dont le I prévoit que les agents de l’administration fiscale contrôlent le respect :

- par les institutions financières qui sont soumises aux obligations du I de l’article 1649 AC du CGI et qui ne relèvent ni du contrôle de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution prévu au 7° du I de l’article L. 612-1 du code monétaire et financier, ni du contrôle de l’Autorité des marchés financiers prévu à l’article L. 621-20-6 du même code, de leurs obligations découlant du premier alinéa de l’article L. 564-2 de ce code ;

- par les prestataires de services mentionnés au I de l’article 1649 AC bis du CGI ([274]), de leurs obligations découlant du second alinéa de l’article L. 564-2 du code monétaire et financier ;

- par les opérateurs de plateforme qui sont soumis aux obligations du I de l’article 1649 ter A du code général des impôts, de leurs obligations découlant de l’article 1649 ter D du même code.

Le II de cet article ainsi créé prévoit que, pour mener à bien la supervision prévue au I, les agents de l’administration fiscale peuvent se faire présenter par les personnes mentionnées au même I tous les documents pouvant se rapporter au respect de l’article 1649 ter D du CGI ou de l’article L. 564-2 du code monétaire et financier, sans que leur soit opposé le secret professionnel.

L’extension des échanges d’informations entre administrations européennes aux domaines de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme

●Enfin, le II du présent article modifie également plusieurs dispositions du LPF afin de permettre, d’une part, que les informations communiquées par la France aux autres États membres de l’UE puissent être utilisées par ces derniers pour les besoins de la lutte contre le financement du terrorisme et contre le blanchiment de capitaux, et d’autre part, s’agissant des informations reçues par la France, qu’elles puissent être communiquées aux autorités chargées de la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme et à la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) pour sa mission de contrôle des droits de douane.

●Le 2° du II du présent article insère un deuxième alinéa à l’article L. 83 A du LPF permettant aux agents de la DGFIP de communiquer spontanément ou sur demande les informations recueillies dans le cadre des échanges d’information prévus par la directive DAC aux agents de la DGDDI pour l’établissement, l’administration et l’application de la législation en matière de droits de douane.

● Le 3° du II du présent article modifie l’article L. 114 A du LPF – qui prévoit une dérogation à la règle du secret professionnel en matière d’assistance fiscale internationale – afin d’étendre le droit de communication de l’administration française aux administrations des autres États membres de l’UE en ajoutant au champ actuellement visé de la « législation fiscale » ceux de la législation sur les droits de douanes et de la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. Les renseignements pouvant être transmis sont également étendus, la notion actuellement visée « d’application » étant enrichie des notions d’établissement et d’administration des domaines visés.

● Enfin, le 4° du II du présent article insère un article L. 167 bis après l’article L. 167 du LPF permettant la transmission des informations recueillies dans le cadre de la directive DAC aux autorités mentionnées au I de l’article L. 167, soit :

– les autorités judiciaires ;

– la cellule de renseignement financier nationale mentionnée à l’article L. 561-23 du code monétaire et financier ;

– les agents de l’administration des douanes agissant sur le fondement des prérogatives conférées par le code des douanes ;

– les agents habilités de l’administration des finances publiques chargés du contrôle et du recouvrement en matière fiscale ;

– les officiers habilités de police judiciaire de la police nationale et de la gendarmerie nationale, ainsi que les agents des douanes et des services fiscaux habilités à effectuer des enquêtes judiciaires en application des articles 28-1 et 28-2 du code de procédure pénale ;

– les autorités de contrôle mentionnées à l’article L. 561-36 du code monétaire et financier.

● Conformément au IV du présent article, ces dispositions s’appliquent à compter du 1er janvier 2026.

la rÉvision ponctuelle de la transposition de la directive « dac 6 » concernant les obligations dÉclaratives des avocats

● Le 3° du I du présent article complète les modifications apportées par l’article 120 de la loi de finances initiale pour 2024 afin de tirer les conséquences des arrêts Orde van Vlaamse Balies e.a. et Belgian Association of Tax Lawyers e.a rendus par la CJUE et précisant que seuls les avocats agissant en tant qu’intermédiaires sont dispensés de l’obligation de déclaration mentionnée à l’article 1649 AD, concernant les dispositifs transfrontières à caractère potentiellement agressif, lorsque l’obligation de déclaration est contraire au secret professionnel. L’intermédiaire ayant bénéficié de la dispense sur cette base doit néanmoins notifier à tout autre intermédiaire ayant la qualité de client l’obligation déclarative qui lui incombe.

Il modifie le 4° du I de l’article 1649 AE.

● Le a modifie intégralement la rédaction du premier alinéa afin d’indiquer que lorsque l’intermédiaire censé transmettre la déclaration visée à l’article 1649 AD a la qualité d’avocat ou d’avocat au Conseil d’État et à la Cour de Cassation, il n’est pas tenu de mettre en œuvre cette obligation si elle est contraire au secret professionnel. Il pose ainsi en principe la dispense de l’avocat soumis au secret professionnel, là où la rédaction actuelle prévoit que la mise en œuvre de l’obligation déclarative sous réserve de l’accord du client.

Le b modifie la rédaction du deuxième alinéa pour supprimer la référence à l’accord du client et préciser qu’en cas de dispense, l’avocat doit notifier tout autre intermédiaire ayant la qualité de client de l’obligation déclarative qui lui incombe.

les complÉments apportÉs à la transposition de la directive dac 7 concernant les obligations dÉclaratives des opÉrateurs de plateforme hors union europÉenne et la protection des donnÉes personnelles

L’encadrement des obligations déclaratives des opérateurs de plateformes hors Union européenne

● Le 4° du I du présent article vise à compléter la transposition en droit interne de la directive DAC 7 afin d’intégrer le produit d’un échange engagé avec la Commission, qui a fait ressortir la nécessité de revoir la rédaction de l’article 1649 ter B la rédaction de ce dernier doit être précisée pour mieux encadrer la possibilité de limiter ou suspendre les obligations déclaratives prévues par la directive pour les opérateurs situés hors de l’Union européenne.

● Ainsi, le B du 4° du I du présent article remplace l’avant-dernier alinéa du 3° du I de l’article 1649 ter B du CGI par quatre alinéas afin de préciser les obligations déclaratives des opérateurs de plateformes résidant dans un État ou territoire situé en dehors de l’Union européenne. Ces trois alinéas prévoient qu’un opérateur de plateforme résident d’un État ou d’un territoire autre qu’un État membre de l’Union européenne ne déclare que les opérations mentionnées à l’article 1649 ter A ([275]) qui sont réalisées par son intermédiaire et qui n’entrent pas dans le champ d’une convention remplissant les conditions cumulatives suivantes :

- elle permet un échange automatique d’informations concernant les opérations réalisées par des vendeurs ou prestataires par l’intermédiaire de plateformes numériques ;

- elle est conclue avec l’ensemble des États membres de l’Union européenne identifiés comme étant des États ou territoires devant faire l’objet d’une déclaration conformément au droit applicable dans l’État ou territoire mentionné à l’alinéa précédent ;

- elle est reconnue, au moyen d’un acte d’exécution de la Commission européenne, comme étant d’effet équivalent à l’obligation prévue à l’article 1649 ter A.

Les obligations des opérateurs de plateforme assujettis aux obligations déclaratives concernant l’information des utilisateurs sur le traitement de leurs données personnelles

Le présent article vise également à compléter la transposition de l’article 25 (paragraphe 4) de la directive DAC 7, qui impose aux intermédiaires assujettis aux obligations déclaratives deux obligations d’information des personnes concernées s’agissant du traitement de leurs données personnelles :

- une obligation d’information de chaque personne physique concernée que des informations la concernant seront recueillies et transférées à l’administration ;

- une obligation de transmission à chaque personne physique concernée de toutes les informations déclarées dans un délai suffisant pour lui permettre d’exercer ses droits en matière de protection des données et, en tout état de cause, avant que les informations ne soient communiquées.

● Le 4° du I du présent article complète ainsi le I de l’article 1649 AG par un 5° prévoyant que l’intermédiaire à qui incombe l’obligation déclarative :

- informe chaque personne physique concernée par la déclaration prévue à l’article 1649 AD que les données la concernant qui sont transférées à l’administration fiscale peuvent être communiquées à l’administration fiscale d’un autre État membre de l’Union européenne ou d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique des informations prévues par ce même article 1649 AD.

- fournit à la personne qui met en œuvre un dispositif transfrontière visé par la directive DAC 7 (soit un intermédiaire ou le contribuable concerné) les informations qui la concernent et qui seront transmises à l’administration fiscale, dans un délai suffisant pour lui permettre d’exercer ses droits en matière de protection des données et en tout état de cause avant que ces informations ne soient communiquées à l’administration fiscale.

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Article 15 Report de trois ans de la suppression progressive de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

l’État du droit

la cotisation sur la valeur ajoutÉe des entreprises est une composante de la contribution Économique territoriale

Définition de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises

La cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) constitue, avec la cotisation foncière des entreprises (CFE), la contribution économique territoriale (CET) qui a partiellement remplacé la taxe professionnelle à compter de 2010.

La CVAE est due par les entreprises situées dans le champ de la CFE et dont le chiffre d’affaires est supérieur à 152 500 euros.

L’assiette de la CVAE est la valeur ajoutée fiscale. Celle-ci se distingue de la valeur ajoutée comptable afin de refléter au mieux la richesse produite par les entreprises, en intégrant la richesse créée par les revenus annexes courants (telles que les cessions d’actifs normales et courantes ou les redevances sur brevets) ([276]).

La valeur ajoutée fiscale fait par ailleurs l’objet d’un plafonnement en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise.

Plafonnement de la valeur ajoutÉe en fonction du chiffre d’affaires

Source : article 1586 sexies du code général des impôts.

La CVAE repose sur un « taux théorique » fixe qui s’élevait à 1,50 % jusqu’en 2021. Les entreprises acquittent en réalité un montant de CVAE déterminé à partir d’un barème selon leur chiffre d’affaires ([277]). Il en résulte un « taux effectif d’imposition » différencié dû par les entreprises au titre de la CVAE.

Ces taux ont connu plusieurs modifications au cours des dernières lois de finances (voir infra).

Le produit de la CVAE était originellement partagé entre les trois strates de collectivités territoriales : le bloc communal (essentiellement les EPCI), les départements et les régions.

La contribution économique territoriale fait l’objet d’un plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (PVA)

Compte tenu de la différence de nature entre l’assiette de la CVAE et celle de la CFE (assise sur la valeur locative des biens immobiliers passibles d’une taxe foncière utilisés pour l’activité professionnelle du redevable), une entreprise dégageant une faible valeur ajoutée mais disposant, pour les besoins de son activité professionnelle, de biens immobiliers à forte valeur locative pourrait, en raison d’une CFE conséquente, acquitter une CET considérée comme excessive.

Pour éviter de telles situations, le législateur a mis en place un plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée (PVA). Ce plafonnement était fixé à 3 % de la valeur ajoutée fiscale ([278]) jusqu’en 2021.

Le PVA s’applique sur la CFE et la CVAE dues en tenant compte des réductions et dégrèvements éventuels, et s’impute sur la CFE. La CET due après application du plafonnement ne peut toutefois être inférieure à la cotisation minimum de CFE ([279]).

La différence entre le montant théoriquement dû et l’application de ce plafonnement fait l’objet d’un dégrèvement des impôts d’État.

La taxe additionnelle à la CVAE

Une taxe pour frais de chambre est encaissée au profit de CCI France et répartie entre les chambres de commerce et d’industrie de région ([280]).

Elle est composée d’une taxe additionnelle à la CFE (TA-CFE) et d’une taxe additionnelle à la CVAE (TA-CVAE). Cette dernière est assise sur la CVAE due et son taux s’établissait à 1,73 % jusqu’en 2021.

Les montants de ces taxes additionnelles affectés au réseau des CCI sont plafonnés. L’éventuel excédent est reversé au budget général de l’État. Le mécanisme de PVA évoqué précédemment ne s’applique pas à la taxe pour frais de chambre, c’est-à-dire à la TA-CFE et à la TA-CVAE.

la cotisation sur la valeur ajoutÉe a fait l’objet d’amÉnagements successifs visant À terme sa suppression

La réduction de moitié du taux de CVAE décidée en loi de finances pour 2021

L’article 8 de la loi de finances pour 2021 ([281]) a procédé à une première réduction de la CVAE, dans le cadre du plan de relance, afin de réduire les impôts de production des entreprises. Il a supprimé la part régionale de CVAE qui représentait 50 % du produit total de l’impôt. En compensation, les régions ont bénéficié en 2021 d’une fraction de TVA égale à la CVAE qu’elles avaient perçue en 2020 et, à compter de 2022, cette fraction de TVA a suivi la dynamique nationale.

Le taux de CVAE a ainsi été divisé par deux, passant de 1,50 % à 0,75 %. L’article 1586 quater du CGI détaille l’incidence de cette modification sur le « taux effectif d’imposition » (TEI) qui varie en fonction du chiffre d’affaires réalisé par l’entreprise.

Taux effectif d’imposition des entreprises redevables de la CVAE aprÈs 2021

Source : article 1586 quater du CGI.

Cette réduction du taux d’imposition à la CVAE représente un allègement de 7,2 milliards d’euros ([282]) par an pour les entreprises redevables.

Afin d’éviter une neutralisation au moins partielle de la baisse de CVAE par le PVA (une moindre CVAE aurait pu, pour un redevable de la CET, être en partie neutralisée par un ressaut de CFE), l’article précité a également abaissé le taux de PVA de 3 % à 2 % de la valeur ajoutée.

Enfin, la loi de finances pour 2021 a doublé le taux de TA-CVAE de 1,73 % à 3,46 % afin que cette réforme de la CVAE ne pénalise pas les ressources du réseau des CCI.

La suppression en deux ans de la CVAE mise en œuvre par la loi de finances pour 2023

L’article 55 de la loi de finances pour 2023 ([283]) a engagé la suppression progressive sur deux ans – 2023 et 2024 – de la part restante de la CVAE affectée au bloc communal et aux départements. Les collectivités territoriales cessent ainsi de percevoir la CVAE et reçoivent en compensation des fractions de TVA. Depuis 2023, le produit de CVAE est donc directement affecté à l’État et non plus aux collectivités territoriales.

Le taux de CVAE a été à nouveau divisé par deux au titre de l’année 2023 – passant de 0,75 % à 0,375 % – avant une suppression totale prévue en 2024.

Taux effectif d’imposition des entreprises redevables de la CVAE aprÈs 2023

Source : article 1586 quater du CGI.

Cette réduction du taux d’imposition à la CVAE représente un allègement fiscal de 4,1 milliards d’euros par an ([284]) pour les entreprises redevables.

Parallèlement à cette baisse, l’article précité a également procédé à une diminution du taux de PVA de 2 % à 1,625 % de la valeur ajoutée. Il prévoyait également que ce taux se réduise à 1,25 % en 2024.

La loi de finances pour 2023 a doublé à nouveau le taux de TA-CVAE, le faisant passer de 3,46 % à 6,92 %, afin que cette réforme de la CVAE ne pénalise pas les ressources du réseau des CCI. Elle prévoyait la suppression de cette taxe additionnelle avec la disparition de la CVAE, modifiant en conséquence la TA-CFE.

Un étalement sur quatre ans de la suppression de la CVAE prévu en loi de finances pour 2024

L’article 79 de la loi de finances pour 2024 ([285]) a modifié la trajectoire de suppression de la CVAE en étalant sur quatre ans la disparition de cet impôt perçu par l’État. La CVAE serait ainsi supprimée en 2027 et non plus en 2024.

Ainsi, il était prévu de diminuer progressivement les taux effectifs d’imposition comme présenté dans le tableau ci-dessous.

Taux effectif d’imposition des entreprises redevables de la CVAE en 2024, 2025 et 2026

Source : article 1586 quater du CGI.

L’article précité a également adapté le PVA afin de tirer les conséquences du maintien de la CVAE jusqu’en 2026. Ainsi, il était prévu que le PVA soit égal à 1,531 % en 2024, 1,438 % en 2025 et à 1,344 % en 2026. Il aurait ainsi retrouvé le niveau initialement prévu pour 2024, à savoir 1,25 %, en 2027.

Le taux de la TA-CVAE devait poursuivre une trajectoire haussière afin de ne pas pénaliser les CCI. L’article précité a ainsi prévu de passer le taux de la TA-CVAE de 6,92 % en 2023, à 9,23 % en 2024, 13,84 % en 2025 et 27,68 % en 2026.

le dispositif proposÉ

Le présent article procède au report de trois ans de la suppression progressive de la CVAE prévue initialement entre les années 2025 et 2027 afin de la mettre en œuvre de manière identique entre les années 2028 et 2030.

Le 1° et le 2° du I et le II prévoient le maintien des taux effectifs d’imposition (TEI) des entreprises à la CVAE pour les années 2025 à 2027 au niveau de 2024 et procèdent à leur diminution progressive pour les années 2028 et 2029 selon les modalités décrites dans le tableau ci-dessous, qui reprennent la trajectoire initialement établie.

prÉvision d’Évolution des TEI entre 2024 et 2029

Source : commission des finances.

Parallèlement, ces dispositions maintiennent le taux du plafonnement de la CET en fonction de la valeur ajoutée (PVA) pour les années 2025, 2026 et 2027 au niveau de celui de l’année 2024, à savoir 1,531 %, et l’abaissent à 1,438 % en 2028 et 1,344 % en 2029.

Enfin, ces dispositions reportent également la diminution du « dégrèvement complémentaire » dont bénéficient les entreprises présentant un chiffre d’affaires inférieur à deux millions d’euros. Ce dégrèvement, qui s’élève à 188 euros en 2024 est maintenu jusqu’en 2027 et passera à 125 euros en 2028 et 63 euros en 2029.

Le 3° du I reporte la suppression effective de la CVAE à 2030 et reporte également à cette date les mesures de coordination attachées à la disparition de cet impôt.

Les 4°, 5° et 6° du I corrigent une erreur matérielle et procèdent à la hausse parallèle du taux de taxe additionnelle à la CVAE (TA-CVAE), la maintenant à 9,23 % de 2024 à 2027 et la rehaussant à 13,84 % en 2028 puis à 27,68 % en 2029. La TA-CVAE, affectée aux CCI, doit ainsi voir son rendement maintenu au bénéfice du réseau consulaire.

L’ensemble de ces mesures répondent à un impératif de maîtrise des comptes publics qui se matérialise notamment par le maintien des recettes de CVAE.

En effet, les mesures successives d’allègement de CVAE ont contribué à diminuer drastiquement son produit, pénalisant in fine l’État qui a compensé les pertes de recettes induites aux collectivités territoriales.

recettes de CVAE perçues par les collectivitÉs territoriales puis par l’État

(en millions d’euros)

(*) Depuis 2023, la CVAE est perçue par l’État.

Source : Rapport 2024 de l’Observatoire des finances et de la gestion publique locales (OFGL) sur les finances des collectivités locales et direction générale des finances publiques (DGFiP).

Le report de cette suppression programmée doit ainsi permettre d’apporter un surcroît de recettes à l’État par rapport au scénario de suppression de la CVAE en 2027 figurant dans la loi de finances pour 2024.

L’évaluation préalable estime que le gain espéré est de l’ordre d’un milliard d’euros en 2025, de deux milliards d’euros en 2026 et de trois milliards d’euros en 2027, soit 6 milliards d’euros sur la période 2025-2027.

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Article 16 Clarification des modalités de calcul de l’atténuation des variations de valeurs locatives des locaux professionnels

L’État du droit

La valeur locative des locaux professionnels a fait l’objet d’une rÉvision en 2017

La valeur locative cadastrale permet la détermination de l’assiette des impôts fonciers tels que la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), la taxe d’habitation sur les résidences secondaires et sur les logements vacants (THRS et THLV), la cotisation foncière des entreprises (CFE) ou certaines taxes annexes comme la taxe d’enlèvement des ordures ménagères (TEOM).

Les articles 1494 et suivants du code général des impôts (CGI) régissent les règles d’évaluation de la valeur locative des biens imposables et distinguent à cet effet trois types de locaux :

– les locaux d’habitation et à usage professionnel ;

– les locaux professionnels ;

– les locaux industriels.

La valeur locative des locaux professionnels a fait l’objet d’une révision initiée en 2010 ([286]) permettant l’entrée en vigueur en 2017 de nouvelles bases d’imposition au titre des impôts locaux payés par les entreprises (TFPB, CFE, TEOM). Chaque local professionnel dispose donc depuis le 1er janvier 2017 d’une nouvelle valeur locative révisée déterminée en fonction de l’état du marché locatif.

L’article 1498 du CGI précise que cette valeur locative correspond à la surface pondérée du local à laquelle est appliqué un tarif par mètre carré, propre à chaque catégorie de local.

Les locaux sont donc classés en sous-groupes en fonction de leur nature et de leur destination (e. g. les hôtels et locaux assimilables ou les magasins et lieux de vente), puis en catégorie en fonction de leur utilisation, de leurs caractéristiques physiques, de leur situation et de leur consistance (e. g. hôtels « confort » ou magasins de grande surface).

Le tarif est déterminé sur la base des loyers moyens constatés dans un secteur d’évaluation présentant un marché locatif homogène. Un coefficient de localisation peut minorer ou majorer les tarifs afin qu’il soit tenu compte de la situation particulière d’une parcelle au regard des autres parcelles du secteur d’évaluation.

La formule de la valeur locative (VL) révisée brute s’exprime donc comme suit :

VL révisée brute = surface pondérée x tarif x coefficient de localisation

Une commission départementale des valeurs locatives (CDVL) se voit chargée d’établir des projets visant à délimiter les secteurs et déterminer les tarifs ainsi que les parcelles auxquelles peut s’appliquer un coefficient de localisation. Ces projets s’établissent sur la base d’avant-projets élaborés par l’administration fiscale.

La réforme des valeurs locatives des locaux professionnels s’accompagne également d’un mécanisme d’évolution permettant le maintien de la pertinence des valeurs locatives.

Ainsi, le I de l’article 1518 ter du CGI met en place un mécanisme de mise à jour annuelle des tarifs. Celle-ci est effectuée chaque année par l’administration fiscale à partir de l’évolution des loyers constatés.

En outre, conformément au II de ce même article, au cours de la troisième ou de la cinquième année suivant le renouvellement des conseils municipaux, la CDVL peut modifier l’application des coefficients de localisation après avis des commissions communales ou intercommunales des impôts directs.

Enfin, le III dudit article instaure un mécanisme d’actualisation sexennale de l’ensemble des paramètres collectifs d’évaluation (secteurs d’évaluation, tarifs et coefficients de localisation). Cette actualisation est censée être réalisée l’année qui suit le renouvellement des conseils municipaux, ses résultats étant pris en compte pour l’établissement des bases d’imposition de l’année suivante. Par dérogation, cette actualisation devait être effectuée pour la première fois en 2022 et non en 2021, année suivant le renouvellement des conseils municipaux de 2020, pour être prise en compte dans les bases d’imposition de l’année 2023.

Toutefois, la loi de finances pour 2023 ([287]) et la loi de finances pour 2024 ([288]) ont respectivement repoussé l’échéance de prise en compte de cette actualisation dans les bases d’imposition à 2025 puis à 2026.

Une rÉvision accompagnÉe de dispositifs « amortisseurs » temporaires

Afin d’atténuer les variations de valeurs locatives et des cotisations en résultant observées entre les deux systèmes d’évaluation, la réforme entrée en vigueur en 2017 s’est par ailleurs accompagnée de trois dispositifs d’amortissement temporaires.

Définition des dispositifs amortisseurs

● Le coefficient de neutralisation, prévu au I de l’article 1518 A quinquies du CGI, vise à éviter que les locaux professionnels ne subissent une trop forte hausse de leur valeur locative révisée brute par rapport aux autres groupes de locaux. Il permet également de garantir pour chaque collectivité le maintien de la part respective des locaux professionnels et des locaux d’habitation au sein de l’assiette des impôts locaux dont elle bénéficie.

Ainsi, la proportion contributive des locaux professionnels avant et après révision est maintenue à l’identique. À cette fin, un coefficient de neutralisation unique, appliqué à la valeur locative révisée brute, est déterminé pour chaque impôt et à chaque niveau de collectivité territoriale.

Ce coefficient est égal au rapport entre, d’une part, la somme des valeurs locatives non révisées des locaux professionnels de la collectivité et, d’autre part, la somme des valeurs locatives révisées de ces mêmes locaux.

Il a vocation à s’appliquer jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme de la révision des valeurs locatives des locaux d’habitation, ainsi que le précise le II de l’article 1518 A quinquies du CGI.

● Le III de l’article précité instaure un dispositif de « planchonnement » qui a pour objet de limiter, pour chaque local professionnel, les variations de valeur locative constatées qu’elles soient positives (avec un plafond) ou négatives (avec un plancher). Ce dispositif diminue de moitié l’écart entre l’ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée neutralisée. Afin d’assurer le caractère temporaire de cette mesure, le planchonnement ne s’applique que pour les impositions dues au titre des années 2017 à 2025.

La valeur locative révisée nette correspond ainsi à une valeur locative « neutralisée » par rapport aux autres groupes de locaux de la collectivité et « planchonnée » par rapport à l’ancienne valeur locative ; elle s’exprime comme suit :

VL révisée neutralisée et planchonnée = VL révisée brute x coefficient de neutralisation + ou – planchonnement

● Enfin, en ce qui concerne la CFE et la TFPB, l’article 1518 E du CGI met en place un dispositif de lissage qui permet d’étaler, sur une période de dix ans à compter de 2017, les variations de cotisations issues de la prise en compte des valeurs locatives révisées.

Le lissage permet ainsi d’introduire une progressivité dans les effets de la réforme, en lissant dans le temps (entre 2017 et 2026) l’augmentation ou la baisse de cotisation induite par la nouvelle valeur locative révisée. À la différence des deux autres mécanismes, ce lissage ne s’applique pas directement à la valeur locative du local professionnel mais à la cotisation due.

Le montant du lissage équivaut à la différence entre la cotisation calculée à partir de la valeur locative neutralisée et planchonnée et la cotisation calculée à partir de l’ancienne valeur locative à laquelle est appliqué un coefficient égal à neuf dixièmes la première année d’imposition. Le coefficient est ensuite réduit d’un dixième chaque année jusqu’à disparaître.

Le caractère fixe du mécanisme de planchonnement a été remis en cause par le juge administratif

Ainsi que le confirme l’évaluation préalable du présent article, l’application par les services de la direction générale des finances publiques (DGFiP) du dispositif du planchonnement s’effectue de manière « figée » par rapport à la valeur locative révisée au titre de l’année 2017. Le mécanisme de planchonnement n’est donc pas actualisé chaque année et ne tient ainsi pas compte d’éventuelles modifications de la valeur locative postérieures à cette date (à l’instar de l’application d’un coefficient de localisation décidée après 2017 par une CDVL).

Dans une décision du 13 novembre 2023 ([289]) statuant sur une demande de renvoi au Conseil constitutionnel d’une question prioritaire de constitutionnalité, confirmée par une décision du 4 avril 2024 ([290]) statuant sur le fond du litige, le Conseil d’État a toutefois estimé qu’il résultait de la rédaction du III de l’article 1518 A quinquies du CGI que le calcul du planchonnement s’effectuait, au titre de chaque année entre 2017 et 2025, en comparant la valeur locative du local professionnel non révisée au 1er janvier 2017 à sa valeur locative révisée et neutralisée au titre de l’année concernée et non pas à « la valeur locative […] retenue pour l’établissement des impositions dues au titre de la seule année 2017 ».

Dans ses conclusions, la rapporteure publique, Mme Karine Ciavaldini, estime également qu’aucune disposition ne permet d’affirmer que « la valeur locative révisée serait, pour toutes les années d’application du dispositif du planchonnement, celle de l’année 2017 ».

Cette interprétation contradictoire du juge administratif place ainsi l’administration fiscale face à un risque de contentieux de série contestant la fixité du planchonnement telle qu’appliquée par l’administration. En effet, l’évaluation préalable souligne l’impossibilité technique et matérielle pour cette dernière de modifier les systèmes d’information utilisés pour la détermination des valeurs locatives des locaux professionnels ([291]).

Cette situation présente donc « des risques budgétaires importants » selon l’évaluation préalable. Cette dernière fait état de 87 affaires contentieuses en cours pour un montant total de 38,5 millions d’euros. Compte tenu du caractère récent des décisions du Conseil d’État, l’administration fiscale anticipe un accroissement significatif du nombre de procédures contentieuses puisque près de 84,5 % des locaux professionnels révisés font l’objet d’un planchonnement communal, soit environ 3,1 millions de locaux. Sur ces locaux, 2,9 millions sont affectés par une augmentation de leur valeur locative, donnant un intérêt à agir à leurs propriétaires ou leurs exploitants pour former une réclamation.

L’administration fiscale ne semble toutefois pas encore en mesure de prévoir le montant prévisionnel des dégrèvements correspondant à ces contentieux qui sont donc à la charge de l’État et qui pourraient représenter une somme très importante. Cet état de fait place également les collectivités dans une situation d’instabilité quant à la prévisibilité de leurs ressources fiscales.

le Dispositif proposÉ

Tirant les conséquences de la décision du Conseil d’État et de l’impossibilité pour l’administration fiscale de procéder, en gestion, à la mise en œuvre d’un « planchonnement glissant », le présent article modifie l’article 1518 A quinquies du CGI afin de rétablir pour les impositions directes locales dues à compter de 2023 la fixité du planchonnement telle qu’elle a été appliquée jusqu’à présent.

Ainsi, pour les impositions dues au titre des années 2023, 2024 et 2025, le planchonnement s’effectuera en comparant la valeur locative non révisée au 1er janvier 2017 à la valeur locative révisée au 1er janvier 2017.

L’entrée en vigueur rétroactive de cette mesure pour les impositions à compter de l’exercice 2023 doit permettre de respecter les délais légaux de réclamation. En vertu de l’article R*196-2 du livre des procédures fiscales, les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent en effet être présentées à l’administration fiscale au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle. En conséquence, au 31 décembre 2024, les réclamations en vue d’obtenir un recalcul du planchonnement ne peuvent porter que sur les impôts locaux dus au titre de 2023 et 2024.

Le II de l’article précise que la rétroactivité proposée de la mesure s’applique aux impositions dues au titre des années 2023 et 2024 à l’exception de celles contestées avant le 10 octobre – date de présentation du présent projet de loi de finances pour 2025 en Conseil des ministres – au motif exclusif que le planchonnement pour établir la valeur locative des locaux professionnels n’ait pas été mis en œuvre de manière glissante conformément à l’interprétation du Conseil d’État, mais de manière fixe par rapport à la seule année 2017. La rétroactivité ne s’applique pas non plus aux décisions de justice passées en force de chose jugée.

Le présent article permet ainsi de mettre fin à un contentieux de série tout en stabilisant les prévisions de ressources fiscales des collectivités et en prévenant des dépenses supplémentaires de la part de l’État sous forme de dégrèvements. Toutefois, le dispositif pose plusieurs difficultés d’ordres juridique et budgétaire.

En premier lieu, la rétroactivité de la mesure pourrait faire courir un risque d’inconstitutionnalité. Le juge constitutionnel a en effet toujours affirmé un principe de non-rétroactivité des lois en matière répressive ([292]) et ne l’admet dans les autres matières qu’en cas de « motif d’intérêt général suffisant et sous réserve de ne pas priver de garanties légales des exigences constitutionnelles » ([293]). L’administration estime toutefois dans l’évaluation préalable que, s’agissant du présent article, « pourrait constituer un motif d’intérêt général suffisant la volonté d’éviter un désordre dans le fonctionnement des services publics ».

Par ailleurs, dans sa décision du 13 novembre 2023, le Conseil d’État estime que le dispositif de planchonnement, tel qu’il résulte des dispositions du III de l’article 1518 A quinquies du CGI, n’institue pas « une différence de traitement méconnaissant les principes d’égalité devant la loi fiscale et d’égalité devant les charges publiques » au détriment des contribuables ayant vu le coefficient de localisation de leur parcelle fixé après 2017, dès lors que le calcul du planchonnement est actualisé chaque année. La nouvelle rédaction du III, confirmant la fixité du planchonnement à rebours de l’interprétation du juge administratif, pourrait donc être censurée en conséquence. Ce risque apparaît toutefois faible car le Conseil d’État a jugé, à propos du dispositif de lissage qui est institué de manière figée au 1er janvier 2017, que celui-ci entraîne certes « une différence de traitement » mais que cette dernière « ne résulte pas de la loi fiscale mais d’une éventuelle carence dans la mise en œuvre des dispositions […] relatives à la détermination des valeurs locatives [des locaux professionnels] », en particulier en ce qui concerne l’application des coefficients de localisation.

Enfin, le contentieux relatif au planchonnement résultant de la décision du Conseil d’État, bien que désormais circonscrit dans le temps, est néanmoins amené à accroître le montant des dégrèvements mis à la charge de l’État sans que l’administration fiscale ne puisse l’évaluer. Le rapporteur général déplore cette absence d’information.

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Article 17 Aménagement du régime spécial des fusions à la suite de l’adoption de l’ordonnance n° 2023-393 du 24 mai 2023 portant réforme du régime des fusions, scissions, apports partiels d’actifs et opérations transfrontalières des sociétés commerciales

l’état du droit

Le cadre juridique des fusions, scissions et apports partiels d’actifs

● Les restructurations d’entreprises peuvent prendre différentes formes, définies aux articles L. 236-1 et suivants du code de commerce :

– la fusion d’entreprises, qui est l’opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une société existante ou nouvellement créée ;

– la scission, qui désigne l’opération inverse à la fusion. Dans ce cadre, une société va transmettre son patrimoine à plusieurs sociétés existantes ou nouvelles.

Tant la fusion que la scission entrainent la dissolution sans liquidation de l’entreprise et la transmission universelle de son patrimoine aux sociétés bénéficiaires ([294]). En principe, la transmission de patrimoine s’accompagne de l’attribution aux associés des sociétés qui disparaissent de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne pouvant dépasser 10 % de la valeur nominale de ces titres ([295]).

Toutefois, l’article L. 236-2 du code de commerce aménage certains cas dans lesquels la fusion ou la scission ne s’accompagnent pas d’un échange de titres. Cette dispense est tout d’abord accordée lorsque la société bénéficiaire ou l’une des sociétés qui disparait détient l’ensemble des titres des sociétés concernées par l’opération de restructuration.

La loi de simplification, de clarification et d’actualisation du droit des sociétés du 19 juillet 2019 ([296]) (dite loi Soilihi) a par ailleurs créé un nouveau cas de dispense d’échange de titres, lorsque la fusion ou la scission concerne des sociétés sœurs – c’est-à-dire des sociétés détenues à 100 % par une même société mère.

● En dehors des fusions ou scissions d’entreprises, une société peut également restructurer son activité en réalisant un apport partiel d’actif. Dans le cadre de cette opération, une société apporte, sans être dissoute, une ou plusieurs branches complètes de son activité ([297]) à une autre société moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport.

● Le régime des fusions et opérations assimilées a été modifié par l’ordonnance n° 2023-393 du 24 mai 2023 portant réforme du régime des fusions, scissions, apports partiels d’actifs et opérations transfrontalières des sociétés commerciales. Cette ordonnance transpose la directive (UE) 2019/2121 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019 modifiant la directive (UE) 2017/1132 en ce qui concerne les transformations, fusions et scissions transfrontalières.

Si l’objectif principal des règles transposées par cette ordonnance était de faciliter la réalisation d’opérations de restructuration transfrontalière au sein de l’espace européen, plusieurs dispositions de simplification prévues par la directive ont également été étendues aux opérations domestiques.

En premier lieu, l’ordonnance du 24 mai 2023 a créé un nouveau cas dans lequel une fusion ou une scission peut être réalisée sans échange de titres, lorsque le capital social des sociétés participant à l’opération est réparti à l’identique entre les mêmes associés dans toutes les sociétés participant à l’opération et si ces proportions sont conservées à l’issue de la fusion ou de la scission ([298]).

Exemple de fusion sans échange de titres en application des dispositions de l’ordonnance du 24 mai 2023

Source : Autorité des normes comptables.

Note de lecture : dans le cas ci-dessus, M1 détient F1 et F2 à hauteur de 55 %, tandis que M2 détient F1 et F2 à hauteur de 45 %. Après l’absorption de F1 par F2, la répartition du capital de F2 entre M1 et M2 demeure inchangée. Les deux conditions permettant de procéder à une fusion sans échange de titres sont donc réunies.

En second lieu, l’ordonnance du 24 mai 2023 précitée institue un régime propre aux scissions partielles, applicable aux opérations tant nationales que transfrontalières. Ce type de restructuration, défini par la directive 2019/2121 du 27 novembre 2019 précitée, était auparavant seulement prévu pour les opérations transfrontalières, ce qui conduisait à appliquer un régime plus strict pour les restructurations entre sociétés françaises par rapport à celui applicable aux opérations impliquant des sociétés établies dans deux États membres de l’Union européenne différents.

Les modalités de la scission partielle figurent désormais à l’article L. 236-27 du code de commerce et reprennent les dispositions de l’article 160 ter de la directive 2017/1132 du 14 juin 2017, modifiée par la directive 2019/2022 précitées.

Il s’agit d’une opération similaire à celle de l’apport partiel d’actif. Cependant, dans le cadre d’une scission partielle, les parts ou actions représentant la contrepartie de l’apport ne sont pas attribuées à la société apporteuse mais directement à ses associés.

La création de ce régime juridique permet ainsi de simplifier les opérations de scission partielle conduites par des sociétés françaises, qui étaient, avant l’entrée en vigueur de l’ordonnance du 24 mai 2023, contraintes de procéder en deux temps pour arriver au même résultat : il était ainsi nécessaire de réaliser en premier lieu un apport partiel d’actif, dans le cadre duquel des titres de la société bénéficiaire sont remis à la société apporteuse, puis de distribuer ces titres aux associés (opération plus connue sous le nom « d’apport-attribution »).

Enfin, l’ordonnance du 24 mai 2023 a introduit une nouvelle définition de l’apport partiel d’actif ([299]), qui désigne désormais l’apport d’une partie de l’actif et, le cas échéant, d’une partie du passif d’une société à une ou plusieurs sociétés existantes ou nouvelles.

Des opérations bénéficiant d’un régime fiscal de faveur

Les principes généraux du régime spécial des fusions

Afin de faciliter les regroupements d’entreprises, les fusions et opérations assimilées peuvent bénéficier d’un régime de faveur comportant des avantages en matière d’impôt sur les sociétés, d’impôt sur les distributions de revenus mobiliers et de droit d’enregistrement. De telles opérations sont ainsi regardées comme revêtant un caractère intercalaire – ce qui signifie que les plus-values dégagées sur les éléments d’actifs apportés sont placées en report ou en sursis d’imposition.

Pour ce qui concerne les opérations de fusion, scission, ou opérations assimilées réalisées entre des sociétés de plusieurs États membres de l’Union européenne, la directive n° 2009/133/CE ([300]) (dite directive fusions) prévoit un régime de neutralité fiscale similaire.

● Défini aux articles 210-0 A à 210 C du CGI, le régime spécial des fusions, scissions et apports partiels d’actifs se traduit, pour la société apporteuse, par l’exonération des plus-values dégagées par l’apport des éléments de l’actif immobilisé ainsi que des provisions qui conservent leur objet ([301]).

Toutefois, le régime de faveur ne s’applique que sous réserve du respect de certaines conditions, qui ont pour objectif d’assurer la neutralité fiscale de l’opération et de préserver les droits du Trésor public. En premier lieu, ne sont concernées que les sociétés assujetties à l’IS, pour leurs opérations présentant les caractéristiques mentionnées aux articles L. 236-1 et suivants du code de commerce (la société absorbée est dissoute sans liquidation ; le patrimoine de la société absorbée fait l’objet d’une transmission universelle de patrimoine à la société absorbante ; les associés bénéficient, en échange, de titres de la société absorbante ou d’une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres).

Par ailleurs, en application du 3 de l’article 210 A du CGI, la société bénéficiaire de la fusion doit s’engager, dans l’acte de fusion, à respecter certaines obligations portant principalement sur la réintégration des bénéfices dont l’imposition a été différée. Enfin, le bénéfice du régime de faveur est réservé aux seules opérations qui n’ont pas pour objectif principal la fraude ou l’évasion fiscale et aux opérations qui ne concernent pas de sociétés établies dans un État ou territoire n’ayant pas conclu de convention fiscale d’assistance administrative avec la France.

● L’attribution de titres de la société bénéficiaire d’une fusion ou d’une scission aux associés de la société qui disparait fait également l’objet d’un régime de faveur : en application du 1 de l’article 115 du CGI, ces attributions de titres ne sont pas considérées comme une distribution de revenus mobiliers et peuvent donc être réalisées en franchise d’impôt.

En application du 2 de l’article 115, ce dispositif s’applique également dans le cadre d’un apport-attribution. Toutefois, le bénéfice de ce régime est conditionné au fait que l’attribution ait lieu dans un délai d’un an après l’apport et qu’elle ait été réalisée de manière proportionnelle aux droits des associés dans le capital de la société apporteuse.

L’application du régime spécial au cas particulier des opérations de réorganisation sans échange de titres

La création d’un nouveau régime de fusion ou de scission sans échange de titres par la loi du 19 juillet 2019 a rendu nécessaire l’adaptation du régime spécial des fusions afin de garantir l’application d’un régime fiscal comparable entre les différentes catégories d’opérations de restructuration, que celles-ci donnent lieu à un échange de titres ou non. Cette extension du régime spécial aux opérations réalisées entre plusieurs sociétés sœurs a été prévue par les dispositions de l’article 43 de la loi de finances pour 2020 ([302]), qui tend à modifier les règles ayant trait aux calculs du bénéfice imposable, au traitement des plus-values de long terme, à l’application du régime mère-fille ainsi qu’aux revenus distribués.

● En premier lieu, dans le cas des fusions ou scissions sans échange de titres entre sociétés sœurs, l’incorporation des sommes au capital de la société bénéficiaire de l’opération devrait a priori avoir pour conséquence une hausse de la valeur de l’actif net de cette entreprise et donc une augmentation de son résultat imposable.

Pour garantir la neutralité fiscale de ce type d’opération, le 2 de l’article 38 du code général des impôts – qui porte sur la définition du bénéfice imposable – prévoit que l’augmentation de l’actif d’une société résultant des apports réalisés à l’occasion d’une fusion ou scission sans échange de titres vient en diminution de son bénéfice net.

● Le 12 de l’article 39 duodecies du CGI précise les conditions d’application du régime d’imposition des plus-values de long terme après la réalisation d’une opération de fusion ou de scission sans échange de titres ([303]).

Aux termes de cet article, il convient de se référer à la date d’acquisition des titres de chacune des sociétés participant à l’opération pour déterminer le régime applicable. Si les titres d’une des sociétés ont été acquis depuis moins de deux ans, la plus-value se rattachant à chacun de ces titres doit être calculée distinctement. Seule la plus-value se rapportant aux titres détenus depuis au moins deux ans peut bénéficier du régime de long terme.

À l’inverse, si la plus-value de cession relève du régime de court terme mais que les titres de la société absorbée ou scindée ont été acquis depuis plus de deux ans à la date de cette cession, un calcul distinct est réalisé et la plus-value en résultant relève du régime de long terme.

● Par ailleurs, les conditions d’application du régime mère-fille, prévues à l’article 145 du CGI, sont adaptées pour garantir la neutralité fiscale des opérations de fusions et scissions sans échange de titres.

Le régime mère-fille permet d’exonérer les produits de participation perçus par une société mère de ses filiales à hauteur de 95 %, sous réserve que les titres ouvrant droit à la distribution soient détenus depuis au moins deux ans et représentent au moins 5 % du capital de la société, ou depuis au moins cinq ans s’ils représentent au moins 2,5 % du capital et 5 % des droits de vote si la filiale est contrôlée par des organismes sans but lucratif.

Si les titres sont apportés dans le cadre d’une fusion relevant du régime spécial, le point de départ du délai de conservation est la date de souscription ou d’acquisition par la société apporteuse et son terme est la date de cession des titres par la société ayant bénéficié de l’apport.

Cette règle est applicable de la même manière en cas de réorganisation entre plusieurs sociétés sœurs : les titres de la société absorbée ou scindée sont réputés détenus par la société participante depuis la date de leur souscription ou acquisition jusqu’à la date de la cession des titres de la société absorbante ou bénéficiaire.

● L’article 112 du CGI règle enfin le cas des distributions aux associés de sommes placées en report à nouveau ([304]) correspondant à la contrepartie des apports reçus à l’occasion d’une fusion ou scission sans émission de titres.

En principe, l’impôt sur le revenu frappe toutes les répartitions faites aux associés ou actionnaires. Une exception à ce principe est toutefois aménagée pour les distributions prenant la forme de remboursements d’apport ([305]) ou de primes d’émission, qui ne sont pas imposables.

Ne sont toutefois pas considérées comme des apports les sommes incorporées au capital ou aux réserves à l’occasion d’une opération de fusion, scission ou apport-attribution, qui sont donc imposables. Il s’agit plus spécifiquement des primes de fusion ou de scission ([306]).

Dans le cas d’une restructuration entre plusieurs sociétés sœurs, le sort fiscal des sommes inscrites en report à nouveau et distribuées aux associés a été aligné sur le régime applicable pour les autres opérations de restructuration. Au sein des sommes inscrites en capitaux propres et distribuées aux associés, il convient donc de différencier les remboursements d’apport et de primes d’émission, pouvant être réalisés en franchise d’impôt, et les sommes qui correspondent à la contrepartie de l’actif reçu par la société absorbante (assimilables à une prime de fusion), qui seront imposables.

Le dispositif proposé

Le présent article ajuste les régimes fiscaux applicables aux opérations de fusions et opérations assimilées afin de tenir compte des évolutions du droit commercial introduites par la directive 2019/2121 et l’ordonnance du 24 mai 2023 qui assure sa transposition.

l’extension du régime spécial des fusions à l’ensemble des opérations sans échange de titres

Le a du 3° du I du présent article modifie la définition fiscale des opérations éligibles au régime spécial des fusions pour tenir compte de l’ensemble des modalités de restructuration prévues par le droit commercial. Les dispositions du 3° de l’article 210-0 A du CGI sont par conséquent complétées afin d’ajouter, parmi les cas d’opérations dispensées d’échange de titres éligibles au régime spécial, les opérations réalisées entre des sociétés dont les associés détiennent dans les mêmes proportions les titres de la société absorbante ou bénéficiaire et ceux de la société absorbée ou scindée, si ces proportions sont conservées à l’issue de l’opération.

Afin de garantir la neutralité au plan fiscal de ces nouvelles opérations dispensées d’échange de titres, le 1° du I du présent article aligne leur traitement sur celui applicable pour les restructurations impliquant plusieurs sociétés sœurs, exposé ci-avant.

Le présent article modifie par conséquent le 2 de l’article 38 afin de neutraliser les sommes qui ont été incorporées aux capitaux propres à l’occasion d’une restructuration sans échange de titres pour le calcul du bénéfice imposable.

Sont également actualisées les dispositions :

– de l’article 39 duodecies du CGI, portant sur les conditions d’application du régime d’imposition des plus-values de long terme après la réalisation d’une opération de fusion ou de scission sans échange de titres ;

– le c du 1 de l’article 145 du CGI, qui porte sur l’appréciation du délai de conservation des titres éligibles au régime mère-fille pour les sociétés issues d’une opération de fusion ou de scission sans échange de titres ;

– le c du 1° de l’article 112 du CGI, concernant le traitement des sommes incorporées aux capitaux propres à la suite d’une opération de fusion ou de scission sans échange de titres.

l’adaptation du régime spécial aux opérations de scission partielle

En premier lieu, le b du 3° du I du présent article modifie l’article 210-0 A du CGI afin de compléter la définition fiscale de l’apport partiel d’actif et y intégrer la définition de la scission partielle. Cette opération, définie de manière similaire à ce que prévoit le droit commercial, désigne les opérations par lesquelles « une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou plusieurs branches complètes de son activité à une ou plusieurs sociétés, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l’apport, soit à la société apporteuse, soit directement aux associés de la société apporteuse ».

Afin d’assurer la neutralité au plan fiscal de ces opérations pour les associés de la société apporteuse, le 2° du I du présent article modifie le 2 de l’article 115 du CGI pour étendre explicitement aux scissions partielles le dispositif de franchise d’impôt actuellement applicable aux opérations d’apport-attribution.

Les titres remis directement aux associés de la société apporteuse ne seront ainsi pas considérés comme un revenu mobilier, sous réserve que les conditions actuellement applicables pour les opérations d’apport-attribution soient respectées – afin de traiter de manière équivalente les deux types d’opérations. Outre le fait que la société apporteuse doive conserver au moins une branche complète de son activité après la réalisation de la scission partielle, l’attribution de titres doit être faite au prorata des droits des associés dans le capital de la société apporteuse. Il est à cet égard précisé que pour apprécier ce critère, il n’est pas tenu compte des droits des associés ayant cédé leurs titres en application des dispositions de l’article L. 236-40 du code du commerce ([307]).

Le 4° du I du présent article adapte les règles applicables aux groupes de sociétés ayant opté pour le régime de l’intégration fiscale, en permettant aux sociétés bénéficiaires d’un apport dans le cadre d’une scission partielle de former un groupe avec les filiales apportées dès l’exercice de l’apport.

Le II prévoit enfin que les dispositions du présent article seront applicables de manière rétroactive aux opérations de restructuration répondant aux dispositions prévues à l’article 13 de l’ordonnance du 24 mai 2023 précitée, c’est-à-dire celles dont le projet a été déposé au greffe du tribunal de commerce à compter du 1er juillet 2023.

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Article 18 Aménagement des dispositifs de déductions et d’exonérations applicables au secteur agricole

l’État du droit

Les dispositifs dÉrogatoires applicables en matière de bÉnÉfice agricole