rapport d'information déposé en application de l'article 145 du règlement, par la commission des finances, de l'économie générale et du contrôle budgétaire sur l'application des mesures fiscales

– en cas d’investissement par le biais d’un fonds, la réduction d’impôt est pondérée en fonction du quota d’investissement de ce fonds effectivement investi au capital des PME éligibles, alors qu’elle était jusqu’alors applicable à l’ensemble du montant souscrit au capital du fonds ; une telle pondération était déjà en vigueur dans le cadre de l’ISF-PME et elle n’avait pas été étendue au dispositif « Madelin » lors de la dernière réforme de 2015 ;

– à l’initiative du Sénat, un mécanisme de plafonnement des frais et commissions perçus par les intermédiaires financiers imputés sur les montants souscrits a été introduit par le Sénat, sur le modèle d’un dispositif similaire introduit également par le Sénat dans le cadre de l’ISF-PME.

Ce mécanisme prévoit que le montant des frais et des commissions directs et indirects perçus par les sociétés de gestion ou les gérants de fonds « ne peut excéder un plafond fixé par arrêté du ministre chargé de l’économie, dont le niveau tient compte du montant du versement, de la valeur liquidative des fonds et des distributions effectuées ».

En application de ce mécanisme, l’arrêté du 11 juin 2018 ([142]) a prévu un plafonnement égal à :

– 30 % du versement sur la durée totale de l’investissement ;

– 5 % du versement opéré auprès de l’entreprise cible ;

– 12 % des versements pendant les trois premières années ;

– 3 % par an à compter de la quatrième année suivant le versement.

Ces plafonds sont les mêmes que ceux qui étaient en vigueur dans le cadre de l’ISF-PME en application du décret n° 2016-1794 du 21 décembre 2016 ([143]).

b. L’augmentation du taux de la réduction d’impôt « Madelin » suspendue à la validation du dispositif par la Commission européenne

S’agissant de l’augmentation transitoire à 25 % de la réduction d’impôt « Madelin », l’article 74 précité a prévu qu’elle s’appliquerait « aux versements effectués à compter d’une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de trois mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer cette disposition lui ayant été notifiée comme étant conforme au droit de l’Union européenne ».

Contrairement à l’ISF-PME, le dispositif « Madelin » n’avait jamais fait l’objet d’une notification complète aux autorités européennes lui permettant de bénéficier ensuite du régime d’exemption de nouvelle notification en application du règlement général d’exemption par catégorie (RGEC).

Pourtant, comme l’a confirmé le directeur de la législation fiscale lors du contrôle sur place opéré le 5 juillet dernier, le dispositif « Madelin » a fait l’objet d’une mise en conformité avec le RGEC en même temps que le dispositif ISF-PME par l’article 24 de la loi de finances rectificative pour 2015 ([144]). Il conserve toutefois certaines spécificités par rapport à l’ISF-PME rendant une validation formelle nécessaire, notamment s’agissant de l’éligibilité des ESUS.

De ce fait, sauf changement de circonstance, la Commission européenne devrait valider le dispositif, ainsi que l’augmentation du taux. À cette fin, le directeur de la législation fiscale a dit avoir reçu un questionnaire important, auquel il a été répondu dans les temps.

Il revient désormais à la Commission européenne de donner son feu vert, lequel permettra ensuite au Gouvernement de rendre effective la mesure adoptée en loi de finances pour 2018. S’il a en principe trois mois pour prendre le décret suivant la date de réception de cette validation, on peut espérer qu’il sera pris plus rapidement.

c. Ces délais créent un attentisme des investisseurs contraire à la volonté du législateur

Malheureusement, les délais pris pour cette validation créent un certain attentisme chez les investisseurs, qui est contraire à l’objectif recherché par le législateur.

L’idée circule même parmi certains d’entre eux que le dispositif n’aurait pas du tout été notifié à la Commission européenne, ce qui n’est pas vérifié.

Il reste qu’en l’état, l’application du taux de 25 % reste, du point de vue des investisseurs et de leurs conseillers financiers, incertaine.

Sauf à ce que l’ensemble du dispositif « Madelin » soit invalidé par la Commission européenne, le Rapporteur général sera donc particulièrement attentif à ce que l’effet utile de ce dispositif soit garanti dans les meilleurs délais.

À cet égard, il n’est pas inutile de rappeler qu’en l’état des modalités de perception de l’impôt sur le revenu – et en faisant abstraction de la mise en œuvre de la réforme du prélèvement à la source – un décret pris, par exemple, en décembre 2018 rendrait applicable le taux renforcé de la réduction d’impôt de 25 % à l’ensemble des versements opérés dans les entreprises cibles entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2018.

À défaut de décret, le taux de 18 % resterait, en tout état de cause, applicable.

d. Une articulation complexe entre l’augmentation du taux de la réduction d’impôt « Madelin » et l’entrée en vigueur du prélèvement à la source

Outre l’attentisme créé par le délai nécessaire à la validation du dispositif par la Commission européenne, une certaine incertitude pourrait naître de l’articulation entre l’augmentation du taux de la réduction d’impôt « Madelin » adoptée dans la loi de finances pour 2018 et la mise en œuvre, à compter du 1er janvier 2019, du prélèvement à la source.

Cette mise en œuvre se traduira par un prélèvement contemporain de l’impôt sur le revenu à compter du mois de janvier 2019 mais également par ce que certains ont appelé une « année blanche » en 2018, c’est-à-dire la non-imposition des revenus de 2018 en 2019, comme le voudrait le mode actuel de perception en année N + 1 de cet impôt.

Du fait de cette « année blanche », certains contribuables pourraient penser que la réduction d’impôt « Madelin » serait pour ainsi dire perdue dans la mesure où elle viendrait s’imputer sur des revenus non imposés.

En réalité, les modalités techniques permettant de supprimer l’imposition des revenus de l’année 2018 en 2019, par le biais du crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR), sont telles que le bénéfice des différents avantages fiscaux (crédit d’impôt pour la transition énergétique – CITE, investissement locatif, emploi à domicile, réductions d’impôts, etc.) sera maintenu.

La réduction d’impôt correspondante fera en effet l’objet d’une restitution en 2019. De ce fait, l’augmentation du taux de la réduction d’impôt « Madelin » conserve tout son intérêt en dépit de « l’année blanche ».

Il convient, en outre, de rappeler que le dispositif « Madelin » ainsi que le plafonnement global des niches fiscales à 10 000 euros (sous lequel est placé ce dispositif) sont assortis de deux mécanismes de report qui permettront d’étaler la dépense fiscale sur plusieurs années :

– la fraction des versements excédant les plafonds de versements précités de 50 000 ou 100 000 euros sont reportés sur les quatre années suivantes ;

– la part de la réduction d’impôt résultant du dispositif « Madelin » dépassant le plafonnement global des niches fiscales à 10 000 euros peut être reportée sur l’impôt sur les revenus dû au titre des cinq années suivantes.

Concrètement, l’appel d’air créé par l’augmentation du taux du « Madelin » au titre des versements opérés en 2018 pourra être d’autant plus important que les redevables peuvent reporter une partie des montants ou réductions sur les années suivantes.

VII. La réforme du prélèvement forfaitaire unique

La mise en place du prélèvement forfaitaire unique (PFU), prévue par l’article 28 de la loi de finances pour 2018 précitée, ayant été un volet important de cette loi, il pourrait paraître logique que le présent RALF s’attache à en évaluer les effets, notamment dans le domaine de l’investissement productif en faveur des entreprises.

En réalité, l’évaluation des effets de cette mesure est certainement prématurée, dans la mesure où le PFU s’applique pour l’essentiel aux revenus perçus à compter du 1er janvier 2018, dont l’imposition interviendra en 2019 (étant rappelé que les revenus soumis au PFU, par exception, n’entrent pas dans le champ du prélèvement à la source).

S’agissant des mesures d’application, l’administration fiscale a affirmé lors du contrôle sur place susmentionné que son commentaire au BOFiP devrait intervenir très prochainement.

Il convient, par ailleurs, de souligner que l’Assemblée nationale était à l’origine d’une disposition, complétant cet article 28, prévoyant qu’un « comité de suivi placé auprès du Premier ministre est chargé de veiller au suivi de la mise en œuvre et de l’évaluation des réformes fiscales favorisant la réorientation de l’épargne vers les investissements productifs ». Avant le dépôt du projet de loi de finances pour 2020, ce comité devra établir un rapport public exposant l’état des évaluations réalisées.

Selon les informations transmises, la composition de ce comité de suivi

– nécessitant un décret – est en cours de détermination par l’administration fiscale.

VIII. Le droit de partage et de licitation applicable en cas de divorce ou de séparation

Dans le cadre de l’examen du projet de loi de finances pour 2018, le Parlement s’est penché sur le montant du droit de partage qui doit être acquitté par des époux ou partenaires d’un pacte civil de solidarité (PACS) vivant sous le même toit lorsque, en instance de séparation, ils souhaitent procéder à la vente de leur bien immobilier ou en partager la propriété.

Dans de nombreux cas portés à la connaissance du Rapporteur général, le montant de ce droit de partage constitue une barrière à la clarification des conséquences patrimoniales de la séparation ; véritable « impôt sur le divorce », il pousse même les juristes (avocats, notaires) à conseiller d’éviter cette clarification uniquement pour ne pas supporter ce prélèvement, ce qui constitue par conséquent une perte pour le budget de l’État.

A. Le droit en vigueur

1. Le partage ou la licitation, modalités de sortie d’une indivision

L’indivision, dont la définition n’est pas explicitement posée dans le code civil, est une situation juridique dans laquelle plusieurs personnes exercent des droits de même nature sur un bien ou un ensemble de biens.

Cette indivision peut résulter de dispositions légales, notamment en cas de succession ou de donation. De manière plus rare, elle peut résulter de la dissolution d’une personne morale.

L’indivision peut également résulter d’un contrat, qu’il s’agisse de l’achat en commun d’un bien assorti d’une convention d’indivision ou d’un achat réalisé dans le cadre d’un contrat de mariage placé sous le régime de la communauté de biens.

L’article 815 du code civil prévoit que « nul ne peut être contraint à demeurer dans l’indivision et le partage peut toujours être provoqué, à moins qu’il n’y ait été sursis par jugement ou convention ».

En pratique, la sortie de l’indivision s’opère soit par partage, soit par licitation.

En règle générale, la sortie de l’indivision s’opère par le biais du partage, qui est du point de vue juridique un contrat opérant la répartition des biens indivis entre les indivisaires.

L’article 816 du code civil prévoit que « le partage peut être demandé, même quand l’un des indivisaires a joui séparément de tout ou partie des biens indivis, s’il n’y a pas eu d’acte de partage ou une possession suffisante pour acquérir la prescription ». En pratique, l’acte de partage est un élément distinct de la vente : le partage peut être opéré soit avant la vente, dans la plupart des cas, du ou des biens immobiliers, soit après cette vente.

Dans le cas où le partage est opéré en conservant les biens en indivision, il arrive fréquemment que la masse des biens à partager ne puisse l’être en deux parts strictement égales : dans ce cas, l’un des indivisaires sera contraint de verser à l’autre une soulte. Fiscalement, il existe donc deux catégories de partage : les partages purs et simples et les partages avec soulte.

La licitation permet également de sortir de l’indivision, par le biais de la vente d’un bien figurant dans une masse à partager. Cette licitation peut avoir lieu à l’égard d’un tiers à l’indivision (le prix de la vente est alors partagé entre les indivisaires) ou à l’égard d’un autre indivisaire.

2. Le cadre fiscal applicable

a. Les partages

Les partages peuvent être réalisés à l’amiable, sans aucune forme spéciale et suivant le contrat entre les parties. En cas de désaccord entre les indivisaires, l’intervention judiciaire est nécessaire.

Les partages purs et simples portant sur des immeubles sont obligatoirement soumis à la formalité fusionnée exécutée par le service de la publicité foncière compétent et à la taxe de publicité foncière à laquelle sont incorporés les droits d’enregistrement.

Par exception, le droit de partage n’est pas perçu sur les partages de fonds communs de placement et de fonds de placement immobilier, ni sur le partage d’immeubles en copropriété.

Alors que le taux habituel des droits d’enregistrement est de 5,09 % ou 5,8 % suivant les départements, l’article 746 du CGI prévoit que « les partages de biens meubles et immeubles entre copropriétaires, cohéritiers et coassociés, à quelque titre que ce soit, pourvu qu’il en soit justifié, sont assujettis à un droit d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière de 2,50 % ».

L’assiette du droit de partage est fixée par l’article 747 du même code : celui-ci est liquidé « sur le montant de l’actif net partagé ».

Dans le cas d’un partage avec soultes ou plus-values, ce même article prévoit que le droit de partage est perçu au taux du droit d’enregistrement applicable aux ventes (soit 5,09 ou 5,8 %) sur la soulte ou la plus-value.

b. Les licitations

En général, les licitations portant sur des biens dépendant d’une succession ou d’une communauté conjugale interviennent au profit des membres originaires de l’indivision.

Alors que les licitations bénéficiant à une personne tierce sont soumises aux droits d’enregistrement applicables aux ventes, celles intervenant au profit des membres originaires de l’indivision sont soumises au taux dérogatoire de 2,5 % pour les biens dépendant d’une succession ou d’une communauté conjugale.

L’assiette du droit de licitation est relativement complexe :

– en principe, le droit est assis sur la valeur des seules parts acquises ;

– toutefois, dans le cas où la licitation fait totalement cesser l’indivision, le droit est assis sur la valeur des biens sans soustraire les parts de l’acquéreur.

3. Un alourdissement de la fiscalité difficilement soutenable

a. Une augmentation du taux à compter du 1er janvier 2012

Jusqu’au 1er janvier 2006, le taux des droits de partage et de licitation était fixé à 1 %, ce taux ayant été revalorisé à 1,1 % à compter du 1er janvier 2006 en application de l’article 95 de la loi de finances rectificative pour 2004 ([145]).

Cette revalorisation a été opérée à l’initiative du rapporteur général d’alors, notre collègue Gilles Carrez, dans le cadre de la suppression du droit de timbre de dimension alors perçu au tarif de 3 euros par page sur certains actes notariés ou soumis à enregistrement. D’un rendement de 562 millions d’euros, ce droit a été remplacé par une augmentation de plusieurs droits portant sur des actes soumis à enregistrement.

Ce taux a ensuite été porté de 1,1 % à 2,5 % par l’article 7 de la loi de finances rectificative du 29 juillet 2011 ([146]), dans le cadre d’une révision plus générale de la fiscalité patrimoniale (suppression du bouclier fiscal, allégement de l’impôt de solidarité sur la fortune, renforcement de la lutte contre l’évasion fiscale, etc.).

Dans ce cadre, l’article 3 du projet de loi a prévu un rallongement de six ans à dix ans du rappel des donations ; tel que prévu initialement, ce rallongement se serait appliqué dès la promulgation de la loi de finances rectificative, ce qui aurait eu pour effet de rallonger de quatre ans le délai de rappel de donataires qui pouvaient légitimement espérer voir le délai échoir sans nouvelle modification législative.

Pour éviter une telle perspective, l’Assemblée nationale a adopté un amendement du rapporteur général, avec un avis défavorable du Gouvernement, permettant d’instaurer une entrée en vigueur progressive de l’allongement du délai de rappel, sous la forme d’un abattement dégressif en fonction de l’ancienneté de la donation.

Le coût de ce dispositif transitoire a été alors évalué à 200 millions d’euros par an pendant les six années de transition, avant de décroître pendant les quatre années suivantes avant de devenir nul.

Ce surcoût transitoire a été financé par une augmentation des droits de partage et de licitation de 1,1 à 2,2 %.

Lors de l’examen de ce dispositif au Sénat, le taux de 2,2 % a été porté à 2,5 % afin de compenser la suppression de la taxe sur les résidences en France des non-résidents, envisagée dans le projet initial mais abandonnée en cours de discussion.

Cette dernière augmentation a été chiffrée à 76 millions d’euros dans l’amendement de la commission des finances du Sénat.

b. Les effets de cet accroissement de la fiscalité

Si l’augmentation des taux du droit de partage ou de licitation n’a pas posé de problèmes d’acceptabilité dans le cadre d’opérations classiques (partage de sociétés ou, dans une moindre mesure, successions), il est apparu qu’elle a été moins bien acceptée dans le cadre des séparations et des divorces.

Ces situations souvent douloureuses s’accompagnent d’un certain nombre de dépenses pesant déjà sur le budget des personnes qui se séparent : déménagement, achat ou location d’un nouveau logement, acquisition de nouveaux équipements et du mobilier nécessaire, dans certains cas frais d’avocat, pension alimentaire et prestation compensatoire.

Dans un tel cadre, l’acquittement d’un droit de 2,5 % de la valeur nette des biens soumis à partage ou licitation peut paraître très lourd. Au risque de souligner une évidence, ce droit représente donc une charge fiscale de 5 000 euros pour un patrimoine à partager de 200 000 euros et de 25 000 euros pour un patrimoine d’un million d’euros.

Dans ce contexte, le moyen d’éviter d’acquitter ces droits a rapidement été souligné par les professionnels du droit, notamment dans le cadre d’un divorce par consentement mutuel.

Une question de notre collègue Clotilde Valter du 22 janvier 2013 ([147]) a attiré l’attention du ministre sur « l’assujettissement aux droits de partage des personnes qui, souhaitant divorcer par consentement mutuel, procèdent par anticipation à la vente d’un immeuble commun et effectuent un "partage verbal" du prix de la vente sans rédaction d’un acte le constatant, la convention réglant les conséquences du divorce ensuite soumise à l’homologation du juge ne mentionnant pas la vente intervenue ni le partage de son prix ». Ainsi se posait la question de savoir si « cette manière de faire, qui correspond à une pratique ayant apparemment tendance à se répandre et visant à soustraire la valeur attachée à un bien immobilier de la communauté du partage de celle-ci, et à échapper dans cette mesure à l’application des droits de partage, est-elle, du point de vue de l’administration, régulière au regard de la législation fiscale ».

La réponse ministérielle à cette question souligne le fait que les partages amiables peuvent intervenir dans la forme et les modalités choisies par les parties. Un simple partage verbal serait donc juridiquement valable ; cependant, les partages portant sur des biens soumis à publicité foncière – donc pour l’essentiel les biens immobiliers – sont obligatoirement passés par le biais d’un acte notarié et donc soumis au droit de partage. À l’inverse, les biens faisant l’objet d’un simple partage verbal ne sont pas soumis à ce droit.

En application de ces dispositions, de plus en plus de professionnels du droit conseillent donc désormais aux futures personnes divorcées ou séparées de vendre le bien immobilier avant le divorce et d’en opérer le partage verbalement.

Outre le fait qu’une telle pratique représente une perte fiscale nette pour le budget de l’État, elle conduit à entretenir une certaine confusion sur les conséquences d’une séparation ou d’un divorce : le partage des biens sera de préférence opéré verbalement et la mention de ce partage verbal n’est pas faite dans la convention de divorce.

B. Les solutions envisagées dans le cadre de la loi de finances pour 2018

1. Un retour au taux applicable avant 2011

Lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2018 au Sénat, ce dernier a adopté un amendement de M. Jean-Yves Leconte (groupe socialiste et républicain) réinstaurant le taux de 1,1 % à l’article 746 du CGI, c’est-à-dire uniquement dans le cadre du droit de partage et non du droit de licitation.

En nouvelle lecture à l’Assemblée nationale, le Rapporteur général a souhaité continuer à porter ce sujet, en ciblant la rédaction sur les sujets évoqués ci-dessus.

À cet effet, il a d’abord été proposé d’étendre le retour à un taux de 1,1 % au droit de licitation. Par ailleurs, afin de limiter l’impact budgétaire du dispositif, l’amendement déposé en nouvelle lecture à l’Assemblée nationale a visé spécifiquement les droits de partage et de licitation portant sur les seuls biens immobiliers dans le cadre d’un divorce ou de la séparation de personnes liées par un pacte civil de solidarité.

Le Gouvernement a émis un avis défavorable à l’adoption de cet amendement au motif que l’amendement adopté au Sénat représenterait une perte de recettes de 300 millions d’euros. Le dispositif adopté à l’Assemblée nationale représenterait, pour sa part, une perte de 100 à 150 millions d’euros.

2. Les chiffrages reçus dans le cadre du présent rapport d’application

Le Rapporteur général a envoyé trois questions à l’administration fiscale afin de déterminer les conséquences budgétaires d’une éventuelle modification législative sur ce point.

À ces trois questions, il a été systématiquement répondu, oralement lors du contrôle sur place puis par écrit, que les données du système d’information de la DGFiP ne permettaient pas de répondre à ces questions.

Compte tenu du fait que ces droits sont perçus par le biais des notaires, il semble que l’administration n’ait pas déployé les moyens de piloter finement ces recettes d’un montant total de 300 millions d’euros.

Il a été suggéré au Rapporteur général de se tourner vers le réseau des notaires pour obtenir plus d’informations ; celui-ci ne peut qu’en conclure que l’argument budgétaire opposé à l’amendement l’année dernière était probablement peu fondé et que le développement d’outils d’analyse plus approfondi est certainement nécessaire.

IX. La Fiscalité des entreprises

Un grand nombre de mesures portant sur la fiscalité des entreprises adoptées dans les lois de finances pour 2018 et de finances rectificatives pour 2017 ne supposaient pas l’adoption de textes réglementaires particuliers pour être effectivement applicables. Certaines ne prendront par ailleurs effet qu’à compter de l’exercice 2019, voire ultérieurement. Il est cependant apparu utile de revenir sur certaines de ces mesures, afin d’en rappeler le contenu et actualiser les prévisions de leur impact pour les finances publiques et les entreprises concernées.

En outre, pour ceux des dispositifs qui supposaient l’adoption d’un acte réglementaire, dans certaines hypothèses, cette adoption est intervenue tardivement et a parfois débouché sur des mesures qui n’étaient pas tout faites dans l’intention du législateur.

A. Des mesures pour renforcer la compétitivité des entreprises françaises

Plusieurs mesures ont été adoptées dans la loi de finances pour 2018 et la seconde loi de finances rectificative pour 2017, afin de renforcer la compétitivité des entreprises françaises, quels que soient leur taille et leur secteur d’activité. Seront présentées ici :

– la baisse progressive du taux normal de l’impôt sur les sociétés (IS) jusqu’à 25 % à compter de 2022 ;

– la substitution au CICE et au CITS d’allégements de charges sociales à compter de 2019 ;

– les mesures relatives à la taxe sur les salaires, dont la suppression du troisième taux majoré (taux de 20 %) à compter de 2018.

1. La baisse du taux normal d’IS : présentation de la mesure et panorama des entreprises au regard de l’IS

a. Le droit antérieur

L’article 11 de la loi de finances pour 2017 avait amorcé une trajectoire de baisse progressive du taux normal d’IS pour le faire passer de 33 1/3 % à 28 % à compter de 2020.

Était également prévu, à compter de 2019, le relèvement de 7,63 millions d’euros à 50 millions d’euros du plafond de chiffre d’affaires en deçà duquel les entreprises peuvent bénéficier d’un taux réduit de 15 % sur les premiers 38 120 euros de bénéfice ([148]).

b. La nouvelle trajectoire : une baisse du taux normal de l’IS à 25 % à compter de 2022

● L’article 84 de la loi de finances pour 2018, tout en s’inscrivant dans cette trajectoire, l’a accentuée pour aboutir, à partir des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2022, à un taux normal de 25 %, soit une baisse supplémentaire de trois points et une baisse totale de 8 1/3 % points par rapport au taux normal en vigueur en 2016.

La nouvelle trajectoire a également apporté deux autres changements par rapport à celle prévue dans la loi de finances pour 2017, concernant l’année 2019 :

– la suppression de la distinction reposant sur le chiffre d’affaires des entreprises, afin d’appliquer à toutes le même taux de 31 % ;

– le maintien à 7,63 millions d’euros du plafond de chiffre d’affaires pour l’application du taux réduit de 15 %.

Le tableau suivant dresse la synthèse de la nouvelle trajectoire prévue par la loi de finances pour 2018 et la compare à celle prévue par la loi de finances pour 2017.

comparaison des trajectoires de baisse du taux normal de l’is

(LFI 2017 / LFI 2018)

NB : le taux réduit de 15 % sur les 38 120 premiers euros continue à s’appliquer à chaque étape.

Source : commission des finances.

● La poursuite de la baisse du taux normal d’IS jusqu’à 25 % améliore la compétitivité des entreprises françaises de façon nécessaire, notamment au regard de leurs concurrentes étrangères. En effet, même avec un taux normal de 25 % (et donc un taux facial consolidé de 25,825 % avec la prise en compte de la contribution sociale sur l’IS de 3,3 %), le taux français se situe toujours parmi les plus élevés de l’Union européenne.

Le graphique suivant illustre cette situation, en comparant le taux français consolidé à compter de 2022 aux taux apparents au sein de l’Union européenne et aux États-Unis ainsi qu’au taux français consolidé qui aurait résulté de la loi de finances pour 2017.

NB : le taux britannique est celui à venir en 2020 (taux de 17 % contre 19 % actuellement). Le taux américain intègre les taxes locales qui s’ajoutent au taux fédéral de 21 %.

Source : commission des finances ; Commission européenne ; Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE).

La dernière position de Malte ne doit pas abuser : si le taux facial de l’IS maltais est de 35 %, le taux effectivement supporté est généralement de 5 % (10 % pour les revenus passifs) en raison d’un généreux dispositif de remboursement.

Il ressort de ces données que la mesure décidée en loi de finances pour 2018 assure à la France une bonne position en termes de compétitivité, se plaçant au niveau des États-Unis. Ce positionnement est stratégique compte tenu de l’ambitieuse, mais aussi agressive, réforme fiscale adoptée en décembre 2017, dont la philosophie principale repose sur un renforcement considérable de l’attractivité américaine (notamment en matière de propriété intellectuelle).

Avec un taux normal à 25 %, la France évite à ses entreprises d’être désavantagées, assure au territoire national une attractivité forte pour les investissements étrangers, source de croissance, de développement et d’emplois, tout en conservant un niveau de recettes fiscales suffisant (le taux n’est pas descendu trop bas).

● D’un point de vue budgétaire, le coût de la nouvelle trajectoire est estimé à environ 4,1 milliards d’euros par an à compter de 2022 par rapport à la trajectoire initialement décidée en loi de finances pour 2017, pour un total de l’ordre de 11,2 milliards d’euros.

Le tableau suivant fait état de la chronique actualisée du coût de la baisse du taux normal d’IS entre 2017 et 2022, d’après les données fournies par l’administration fiscale.

actualisation de la trajectoire budgétaire

de la baisse du taux normal de l’is (2017-2022)

(en milliards d’euros)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

● Le maintien à 7,63 millions d’euros du plafond de chiffre d’affaires rendant éligible au taux réduit de 15 % ayant pu susciter certaines interrogations, il est apparu opportun de revenir sur la justification de cette mesure. Le Rapporteur général avait déjà fourni des précisions à ce sujet lors de l’examen du projet de loi de finances pour 2018 et dispose désormais de données actualisées permettant de conforter l’analyse alors faite.

Compte tenu du rapport moyen entre bénéfice et chiffre d’affaires et de la baisse supplémentaire de trois points du taux normal rapport à la trajectoire prévue en loi de finances pour 2017, conserver le relèvement du plafond de chiffre d’affaires à 50 millions d’euros n’aurait pas été utile.

En effet, la nouvelle trajectoire prévue par la loi de finances pour 2018 est plus intéressante que la précédente pour toutes les entreprises qui étaient concernées par le relèvement du plafond de chiffre d’affaires, c’est-à-dire celles dont le chiffre d’affaires se situe entre 7,63 millions d’euros et 50 millions d’euros.

Pour s’en convaincre, il suffit de confronter les mesures prévues par la loi de finances pour 2017 (taux normal à 28 % et taux réduit pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 50 millions d’euros) avec une trajectoire hypothétique dans laquelle l’intégralité du bénéfice est imposée à 25 % ([149]).

Pour un bénéfice de 165 186 euros, la trajectoire 2017 est plus intéressante. En revanche, pour un bénéfice supérieur d’un euro, s’établissant à 165 187 euros, il est plus intéressant pour l’entreprise d’être intégralement imposée à 25 %. Le niveau précis de basculement se fait à un niveau de bénéfice de 165 186,67 euros.

Les données fournies par l’administration fiscale en réponse aux questions du Rapporteur général posées en avril 2018 permettent de calculer le rapport moyen entre bénéfice et chiffre d’affaires. Sur la base de ces éléments, le chiffre d’affaires correspondant à un tel niveau de bénéfice est de 3 116 730 euros ([150]).

Il ressort de cette analyse qu’une imposition intégrale à 25 % est plus intéressante pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est très en deçà du plafond maintenu de 7,63 millions.

Dès lors, du fait de l’accroissement de trois points de la baisse du taux normal, conserver le relèvement du plafond d’éligibilité au taux réduit ne se justifiait plus : la nouvelle trajectoire est systématiquement plus avantageuse que celle prévue en loi de finances pour 2017. Souhaiter maintenir le relèvement du plafond à 50 millions d’euros, en plus de se révéler injustifié eu égard à la nouvelle baisse du taux normal, aurait entraîné pour l’État une perte de recettes annuelles de l’ordre de 100 millions d’euros, ce qui peut être vu au regard de ce qui précède comme une dépense inutilement coûteuse.

c. Les entreprises et l’IS : panorama

Si la nouvelle trajectoire de la baisse du taux normal d’IS ne produira pas d’effet concret avant 2019 (par rapport à la précédente trajectoire) et que sa présentation dans un rapport d’application de la loi fiscale peut dès lors paraître incongrue, elle est en réalité l’occasion, outre le rappel qui vient d’être fait, de dresser un panorama des entreprises assujetties à l’IS.

Le tableau et le graphique suivant font état, pour chaque catégorie d’entreprises, de leur situation vis-à-vis de l’IS et de leur part dans le produit de cet impôt.

situation des catégories d’entreprises par rapport à l’is (2016)

NB : MIC : « micro-entreprises », regroupant dans les systèmes d’information de la DGFiP les très petites entreprises et les petites entreprises ; PME : petites et moyennes entreprises ; ETI : entreprises de taille intermédiaire ; GE : grandes entreprises.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

NB : les données affichées pour chaque catégorie correspondent au montant d’IS acquitté, en milliards d’euros.

Il ressort de ces données que, sur le total des entreprises, environ 42 % sont assujetties à l’IS (les autres relèvent de l’impôt sur le revenu) et 24 % l’acquittent effectivement (les autres n’ont pas un résultat imposable). Si seules les entreprises assujetties à l’IS sont prises en compte, 57 % l’acquittent effectivement.

Le tableau ci-après détaille le montant d’IS acquitté de façon plus fine, en distinguant les entreprises en fonction de leur chiffre d’affaires. Les trois graphiques qui suivent illustrent certains aspects de ces données.

situation des Entreprises assujetties à l’IS

par tranche de chiffre d’affaires (2016)

NB : le nombre d’entreprises correspondant à une ou plusieurs tranches de chiffre d’affaires peut varier de celui correspondant à une catégorie d’entreprises (MIC, PME, ETI, GE) indiqué dans le tableau précédent : les catégories d’entreprises sont définies par rapport au chiffre d’affaires mais aussi par les effectifs, expliquant les différences.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

NB : les montants de chiffre d’affaires sont en millions d’euros.

Il ressort de ces données que les entreprises dont le chiffre d’affaires correspond aux bornes des ETI et des grandes entreprises (à partir de 50 millions d’euros de chiffre d’affaires) représentent 0,45 % du total des 1,4 million d’entreprises assujetties à l’IS mais acquittent un IS correspondant à 59,7 % des recettes brutes (30,33 milliards d’euros). Ces données corroborent celles portant non sur les tranches de chiffre d’affaires mais sur les catégories d’entreprises, les ETI et les grandes entreprises payant 59,1 % de l’IS brut (cf. supra, premier tableau du présent c).

2. La transformation du CICE en allégements de cotisations sociales à compter de 2019

Les lois de finances et de financement de la sécurité sociale pour 2018 ont prévu, à compter de 2019, le remplacement du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) et du crédit d’impôt de taxe sur les salaires (CITS) par des allégements pérennes de cotisations sociales patronales.

a. Le droit antérieur

Le CICE est un avantage fiscal assis sur les rémunérations qui n’excèdent pas 2,5 SMIC et dont le taux est de 6 % (ce taux était de 4 % en 2013, de 6 % entre 2014 et 2016 et de 7 % en 2017). Il s’impute sur l’IS ou l’IR.

Le CITS, créé par la loi de finances pour 2017, vise à résorber ce qui était ressenti comme une inégalité par les organismes sans but lucratif, non assujettis aux impôts commerciaux et donc non éligibles au CICE. Également assis sur les rémunérations n’excédant pas 2,5 SMIC, son taux est de 4 %. Il s’impute sur la taxe sur les salaires.

b. Les allégements de charges sociales prévus à la place du CICE et du CITS

L’article 86 de la loi de finances pour 2018 a ramené de 7 % à 6 % le taux du CICE en 2018 et supprime ce dernier à compter de 2019, tandis que l’article 87 de cette même loi a supprimé, à compter de 2019 également, le CITS.

Ces suppressions sont motivées par les allégements pérennes de cotisations sociales patronales prévues, là encore à compter de 2019, par l’article 9 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 :

– réduction forfaitaire de 6 points de la cotisation patronale maladie sur les salaires jusqu’à 2,5 SMIC (expliquant la baisse d’un point du taux du CICE pour que cette réduction constitue un équivalent) ;

– un renforcement de l’allégement général des cotisations patronales de sécurité sociale, dégressif entre 1 et 1,6 SMIC : le cumul de ce renforcement et de la réduction porte, au niveau du SMIC, les allégements à 9,9 points.

L’impact financier annuel de ces allégements est estimé à 24,8 milliards d’euros, comme l’indique le tableau suivant.

impact financier des allégements de cotisations sociales patronales

(en compatibilité nationale)

(en milliards d’euros)

NB : l’arrondi de la somme peut différer de la somme des arrondis.

Source : étude d’impact de l’article 8 du projet de loi de financement de la sécurité sociale pour 2018.

c. Les avantages de la mesure pour les entreprises et organismes sans but lucratif

La substitution des allégements de cotisations sociales au CICE et au CITS présentera plusieurs avantages pour ses bénéficiaires :

– là où les crédits d’impôt ne pouvaient être perçus qu’avec un décalage pouvant aller jusqu’à cinq ans entre le versement des rémunérations et la perception de la totalité de l’avantage fiscal ([151]), les allégements de cotisations sociales produiront un effet immédiat, contemporain du versement des rémunérations ;

– en 2019, les deux crédits d’impôt vont se cumuler avec les allégements, conduisant à un niveau de soutien sans précédent des entreprises et organismes sans but lucratif ;

– compte tenu des modalités d’utilisation du CICE et du CITS, leurs bénéficiaires vont continuer, pendant plusieurs années, à cumuler une partie de ces crédits d’impôt avec l’intégralité des allégements.

Dans ces conditions, ni la baisse d’un point du taux du CICE, ni la hausse de l’IS due à l’élargissement de l’assiette imposable en raison des allégements de cotisations sociales patronales qui sont déductibles du résultat (« effet retour ») ne pénaliseront les entreprises. Le gain net sera important, ainsi qu’en atteste le graphique suivant ([152]).

NB : par souci de simplification, le gain résultant des allégements est réputé constant, sans tenir compte de la dynamique salariale.

d. La consécration du bénéfice du CICE en 2018 pour les établissements publics, les collectivités territoriales et les organismes sans but lucratif au titre des seules activités lucratives

● Parallèlement à la modification du taux du CICE pour 2018 et à son remplacement à compter de 2019 par des allégements de cotisations sociales, l’article 20 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 a reconnu le bénéfice du CICE à trois catégories d’organismes à compter de 2018 (et donc pour cette seule année) :

– établissements publics (incluant notamment les hôpitaux publics) ;

– collectivités territoriales ;

– organismes sans but lucratif.

S’il s’agit d’une apparente extension du champ du CICE, cette mesure permet en réalité d’apporter une précision bienvenue et devrait limiter certains abus constatés par le passé : il est en effet expressément prévu que le bénéfice du CICE est réservé aux rémunérations des salariés de ces organismes affectés à des activités lucratives.

● Ces organismes pouvaient déjà, au moins pour certains, prétendre au CICE au titre des rémunérations versées aux salariés affectés à des activités non exonérées d’IS ou d’IR, ce qui ressortait de la lettre du I de l’article 244 quater C du CGI, qui visait les organismes mentionnés à l’article 207 du CGI ([153]). Cela figurait également dans le BOFiP, aux paragraphes 50 à 80 du BOI-BIC-RICI-10-150-10 dans sa version du 1er mars 2017.

Par ailleurs, rappelons que la notion de « salariés » prévue à l’article 244 quater B est d’interprétation large et couvre également ceux de droit public (BOFiP précité, § 100).

Du fait de ce cantonnement aux seules activités lucratives, les organismes en principe exonérés d’IS devaient ventiler les charges de personnel entre activités imposées et non imposées.

Cependant, cette ventilation n’était prévue que par la doctrine (BOFiP précité, § 70-80) et il semblerait que l’administration fiscale nourrissait quelques réticences à l’imposer à certains établissements publics. Dès lors, certains organismes, au motif qu’ils réalisaient une activité lucrative même très minoritaire au regard de l’ensemble de leurs activités, faisaient valoir leur assujettissement théoriques à l’IS ou à l’IR (sans conséquence négative puisqu’ils en sont expressément exonérés) et percevaient ainsi un CICE assis sur l’ensemble des rémunérations versées n’excédant pas 2,5 SMIC, faute d’avoir procédé à la sectorisation prévue.

● La consécration de cette sectorisation dans la loi est donc opportune, bien que certains puissent considérer qu’elle arrive un peu tardivement, ne s’appliquant qu’au dernier millésime de CICE.

e. Des mesures d’application limitée compte tenu de l’entrée en vigueur différée de la mesure

La suppression du CICE et sa transformation en allégements de cotisations sociales patronales ne prenant effet qu’en 2019, l’absence de mesures d’application particulières n’est pas anormale : l’abrogation des articles 49 septies P à 49 septies T de l’annexe III du CGI pourra intervenir dans le courant de l’année 2018 voire en 2019 sans que cela ne pose problème.

Toutefois, en matière de tarification des forfaits de prestations de santé

– tarifs qui tiennent compte des allégements fiscaux et sociaux –, un arrêté du 28 février 2018 est déjà venu préciser les allégements à prendre en compte (CICE et CITS entre mars et décembre 2018, allégements de cotisations à compter de 2019) ([154]).

Par ailleurs, le BOFiP a fait l’objet d’actualisations nourries intervenues le 4 avril 2018 :

– BOI-BIC-RICI-10-150 pour la présentation du CICE, indiquant le nouveau taux en 2018 et la disparition de l’outil en 2019 ;

– BOI-BIC-RICI-10-150-10 pour le champ d’application du CICE :

le § 30 porte spécialement sur l’éligibilité de certains organismes au CICE en application de l’article 20 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017, prévoyant expressément que l’absence de sectorisation des activités ne permet pas de prendre en compte l’ensemble de la masse salariale ;

le § 100 reconnaît expressément aux fonctionnaires la qualité de « salariés » pour l’application du CICE ([155]) ;

– BOI-TPS-TS-35 s’agissant de la suppression, à compter de 2019, du CITS.

3. Les allégements portant sur la taxe sur les salaires

● Prévue aux articles 231 et suivants du CGI, la taxe sur les salaires est assise sur les rémunérations ([156]) versées par les employeurs domiciliés en France qui ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) sur l’intégralité de leur chiffre d’affaires ([157]).

Certaines personnes sont exonérées de plein droit (collectivités territoriales et établissements publics de coopération intercommunale, régies personnalisées locales gérant un service public administratif, etc.), tandis que des rémunérations particulières sont exclues du champ de la taxe (rémunérations versées par un particulier employeur à un salarié à domicile, rémunérations versées aux apprentis par certaines entreprises, etc.).

Par ailleurs, certains organismes sans but lucratif ([158]) bénéficient d’un abattement sur les premiers 20 507 euros de taxe sur les salaires due (20 304 euros jusqu’au 23 juin 2018) en application de l’article 1679 A du CGI. Le bénéfice de cet abattement rend éligible au CITS prévu à l’article 231 A du CGI.

● Le taux de la taxe sur les salaires dépend du montant de la rémunération individuelle annuelle versée.

Jusqu’en 2018, ce barème comptait quatre tranches, ainsi que l’illustre le tableau suivant.

barème de la taxe sur les salaires

(droit antérieur à la loi de finances pour 2018)

NB : la lettre du 2 bis de l’article 231 du CGI est imprécise, en ce qu’elle fait état, pour chaque tranche, d’une fraction de rémunération « comprise entre » deux montants, pouvant conduire à ce que le même montant constitue à la fois la limite supérieure d’une tranche et la limite inférieure de la tranche suivante. La précision de l’articulation des limites de chaque tranche est apportée par le Bulletin officiel des finances publiques (BOI-TPS-TS-30).

Les rémunérations versées dans les collectivités d’outre-mer régies par l’article 73 de la Constitution obéissent à un taux préférentiel qui se substitue au barème progressif. Ce taux est de 2,95 % en Guadeloupe, en Martinique et à La Réunion, et de 2,55 % en Guyane et à Mayotte.

Les tableaux suivants font état du produit brut de taxe sur les salaires et du nombre d’entreprises assujetties, en métropole et dans les départements d’outre-mer, pour la période 2012-2016.

produit brut de la taxe sur les salaires et entreprises assujetties

en métropole

(2012-2016)

NB : Les données relatives aux entreprises (« Entrep. ») sont marginales : à titre d’illustration, les 128 451 entreprises ayant acquitté la taxe au 2e taux majoré en 2016 l’ont contribué aux recettes au titre de ce taux, mais aussi à celles des deux taux inférieurs.

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

produit brut de la taxe sur les salaires et entreprises assujetties

en outre-mer

(2012-2016)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

● La loi de finances pour 2018 a prévu trois mesures visant à alléger les charges dues au titre de cette taxe, dont deux introduites à l’initiative des députés :

– la suppression du troisième taux majoré ;

– l’exonération des établissements publics de coopération culturelle (EPCC) ;

– l’extension du bénéfice de l’abattement de taxe sur les salaires aux groupements de coopération sanitaire (GCS) et de coopération sociale et médico-sociale (GCSMS).

a. La suppression du troisième taux majoré de taxe sur les salaires

i. L’allégement du barème par la suppression du taux de 20 %

L’article 90 de la loi de finances pour 2018 a supprimé le taux de 20 % applicable à la tranche des rémunérations annuelles individuelles supérieures à 152 479 euros (cette modification s’est appliquée à la taxe due au titre des rémunérations versées à compter du 1er janvier 2018).

Le nouveau barème de la taxe sur les salaires ne compte désormais plus que trois tranches figurant dans le tableau ci-après.

barème de la taxe sur les salaires

(droit résultant de la loi de finances pour 2018)

NB : les bornes de chaque tranche du barème sont celles résultant de l’article 1er du décret n° 2018-500 du 20 juin 2018 portant incorporation au CGI et au code des douanes de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ces codes.

ii. Une mesure renforçant l’attractivité financière de la France

En 2016, 4 878 entreprises étaient concernées par le taux de 20 %, pour un total d’environ 50 000 salariés percevant des rémunérations éligibles à ce taux.

Le tableau ci-après, réalisé à partir des données transmises par l’administration fiscale, fait état, pour les secteurs concernés par la suppression du troisième taux majoré, du nombre d’entreprises et des montants en jeu. Le graphique suivant illustre ces données.

Secteurs concernés par le troisième taux majoré de taxe sur les salaires

(Rémunérations versées en 2016)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

Le secteur associatif et non marchand, deuxième contingent en nombre d’entreprises concernées par le taux de 20 %, est le moins concerné en termes de montant acquitté : chacune des entités de ce secteur compte peu de rémunérations individuelles annuelles dépassant le seuil du troisième taux majoré.

La suppression du taux de 20 % de taxe sur les salaires bénéficiera en réalité majoritairement aux secteurs bancaires et des assurances, qui réunissent près de la moitié des entreprises acquittant ce troisième taux majoré (49,6 %) et représentent près des trois quarts des montants versés au titre de ce taux (74,8 %).

Ce constat n’est pas surprenant : ce sont dans ces secteurs que se trouvent un grand nombre de rémunérations individuelles annuelles supérieures au seuil d’application du taux de 20 %.

La suppression de ce taux s’inscrit d’ailleurs dans la volonté de renforcer l’attractivité de la France et, singulièrement, de la place financière de Paris, dans un contexte européen de réorganisation financière dans le sillage de la sortie du Royaume-Uni de l’Union européenne (« Brexit »).

iii. Un impact budgétaire relativement modeste au regard du produit de la taxe sur les salaires

● Les pertes de recettes annuelles dues à la suppression du troisième taux majoré de taxe sur les salaires avaient été évaluées dans le cadre du projet de loi de finances pour 2018 à 140 millions d’euros pour la sécurité sociale à compter de 2018. Toutes administrations publiques confondues, le coût en rythme de croisière s’établissait à 110 millions d’euros en raison d’un « effet retour » d’IS de 30 millions d’euros : la taxe sur les salaires étant déductible de l’assiette de l’IS, sa diminution accroît cette dernière et donc l’IS dû.

À partir des données fournies par l’administration fiscale en réponse au questionnaire du Rapporteur général, il est possible d’actualiser l’estimation du coût de la mesure.

Ainsi qu’il ressort du tableau des secteurs concernés par le troisième taux majoré de la taxe, 473 167 136 euros de rémunérations seront désormais imposées au taux de 13,60 % et non à celui de 20 %. Le coût brut sera donc de 151 413 484 euros.

Ce chiffre est très proche de celui publié par la Commission des comptes de la sécurité sociale dans son rapport de juin 2018, portant sur un montant de 148 millions d’euros ([159]).

● Ce montant doit, par ailleurs, être mis en rapport avec le produit d’ensemble de la taxe sur les salaires, marqué par un important dynamisme. Les prévisions au titre de l’exercice 2018 font état d’un produit de 14,34 milliards d’euros ([160]). Dans ces conditions, le coût brut de la suppression du taux de 20 % représente à peine plus de 1 % du produit total de la taxe sur les salaires.

La mesure présente donc finalement un coût qui, sans être modeste, reste tout à fait acceptable au regard de l’importance en termes d’affichage et d’attractivité internationale de la France.

b. Les avantages prévus pour certains regroupements

Les articles 88 et 89 de la loi de finances pour 2018, d’initiative parlementaire, ont mis en place au profit de certains regroupements d’organismes sociaux, sanitaires et culturels des avantages en matière de taxe sur les salaires.

i. L’exonération des établissements publics de coopération culturelle

Les EPCC, consacrés à l’article L. 1431-1 du code général des collectivités territoriales (CGCT), constituent des groupements associant les collectivités territoriales et leurs groupements, l’État ainsi que des établissements publics et sont destinés à assurer la gestion d’un service public culturel présentant un intérêt pour chacun de ses membres.

● En application du 1 de l’article 231 du CGI, les personnes publiques membres d’un EPCC sont exonérées de taxe sur les salaires. L’EPCC en tant que tel, en revanche, ne l’était pas, aboutissant à une asymétrie paradoxale consistant à imposer plus lourdement un groupement constitué en vue de la mutualisation des moyens de ses membres que ces derniers.

En conséquence, l’article 88 de la loi de finances a ajouté à la liste des personnes exonérées de taxe sur les salaires les EPCC (la mesure s’appliquant à la taxe sur les salaires due au titre des rémunérations versées à compter du 1er janvier 2018).

● L’administration fiscale, interrogée en ce sens par le Rapporteur général, a indiqué que l’exonération des EPCC représentait un coût annuel de 4 millions d’euros. Elle n’a pu, en revanche, faire état du nombre d’établissements concernés.

ii. L’éligibilité des groupements de coopération sociale et sanitaire à l’abattement de taxe sur les salaires

Les groupements de coopération sanitaire (GCS) et les groupements de coopération sociale et médico-sociale (GCSMS), respectivement consacrés aux articles L. 6133-1 du code de la santé publique et L. 312-7 du code de l’action sociale et des familles, associent différents acteurs du secteur médico-social, afin de faciliter l’activité de leurs membres : établissements de santé publics et privés, professionnels médicaux libéraux, centre de santé, etc.

Alors que certains des membres d’un GCS ou d’un GCSMS peuvent bénéficier de l’abattement de taxe sur les salaires prévu à l’article 1679 A du CGI – notamment s’il s’agit d’associations ou de centres de lutte contre le cancer –, le groupement proprement dit était exclu du dispositif.

Logique dans la mesure où certains membres, tels les professionnels libéraux, ne peuvent bénéficier de l’abattement, cette exclusion se révélait plus problématique et moins justifiée dès lors que le groupement n’était constitué que de personnes éligibles : la mutualisation des moyens, incitée par le législateur, se révélait pénalisante.

● En conséquence, et suivant un raisonnement similaire à celui tenu dans le cadre de l’article 88 sur les EPCC, l’article 89 de la loi de finances pour 2018 a modifié l’article 1679 A du CGI pour ajouter à la liste des bénéficiaires de l’abattement les GCS et les GCSMS composés exclusivement de personnes éligibles au dit abattement. Ce bénéfice a également eu pour effet de rendre ces groupements éligibles au CITS prévu à l’article 231 A du CGI (ses bénéficiaires étant ceux pouvant prétendre à l’abattement).

La mesure est applicable aux rémunérations versées à compter du 1er janvier 2018. La différence de rédaction des modalités d’entrée en vigueur constatée entre l’article 89, d’une part, et les articles 88 (exonération des EPCC) et 90 (suppression du troisième taux majoré), d’autre part, est sans incidence. Tenir compte des rémunérations versées en 2018 ou de la taxe due au titre des rémunérations versées en 2018 revient en effet au même : la taxe sur les salaires est un impôt annuel dont le fait générateur est la mise à la disposition du bénéficiaire de la rémunération imposable de cette rémunération.

● L’administration fiscale, interrogée en ce sens par le Rapporteur général, a indiqué que la mesure concernant les GCS et les GCSMS représentait un coût annuel de 3 millions d’euros. Elle n’a pu, en revanche, faire état du nombre de groupements concernés.

c. Des mesures d’applications limitées mais parfois trop tardives

Les mesures touchant la taxe sur les salaires ne supposaient pas, pour pouvoir produire leurs effets, de mesures d’application particulières : dès le 1er janvier 2018, le troisième taux majoré était supprimé, les EPCC se trouvaient exonérés de la taxe et les GCS et GCSMS bénéficiaient de l’abattement qui les rendait également éligibles au CITS.

Des mesures ont néanmoins été prises par l’administration fiscale, d’abord en avril dans sa doctrine, puis en juin s’agissant des actes réglementaires.

● L’article 3 du décret du 20 juin 2018 ([161]) a procédé à une actualisation des montants constituant les bornes des tranches du barème de la taxe sur les salaires (cf. supra) ([162]).

Il a également tiré les conséquences de la suppression du troisième taux majoré pour modifier les articles 142 et 143 de l’annexe II du CGI (constituée des décrets en Conseil d’État) qui ont trait à la détermination des montants de taxe dus au titre des taux majorés.

Le caractère tardif de l’adoption du décret, près de six mois après l’entrée en vigueur de l’article 90 de la loi de finances pour 2018, peut s’expliquer par le champ très large du décret qui actualise de nombreux seuils et divers montants dans le CGI et le code des douanes.

Néanmoins, l’objet des modifications apportées aux articles 142 et 143, relativement distinct du reste du dispositif du décret du 20 juin 2018, pouvait militer pour un véhicule réglementaire propre, qui aurait pu être adopté plus tôt. Le caractère tardif des aménagements apportés à ces deux articles est d’autant moins acceptable que la suppression du taux de 20 % figurait parmi les articles initiaux du projet de loi de finances pour 2018 (article 44). Le Gouvernement aurait donc pu anticiper, afin que les mesures réglementaires accompagnent l’entrée en vigueur de cette suppression, plutôt que de les suivre à près de six mois d’intervalle.

● Le BOFiP a lui aussi évolué pour tirer les conséquences des modifications intervenues en matière de taxe sur les salaires, l’actualisation datant du 4 avril 2018 :

– BOI-TPS-TS-10-10 sur les personnes imposables et exonérées de la taxe (les EPCC sont mentionnés au § 290) ;

– BOI-TPS-TS-30-20 sur les modalités de liquidation :

nouveau barème résultant de la suppression du taux de 20 % (§10 à 250) ;

mention des GCS et des GCSMS dans les bénéficiaires de l’abattement (§ 410 et 495).

– BOI-TPS-TS-3 sur le CITS, mentionnant les GCS et les GCSMS (§ 20).

B. Les mesures de simplification touchant les petites entreprises

Parallèlement aux dispositifs renforçant la compétitivité des entreprises, la loi de finances pour 2018 et la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ont prévu différentes mesures susceptibles d’alléger les charges fiscales et administratives des petites entreprises :

– le relèvement des plafonds de chiffre d’affaires applicables aux régimes micro-fiscaux ;

– l’exonération de la cotisation minimum due au titre de la cotisation foncière des entreprises au bénéfice des entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas 5 000 euros.

1. Le relèvement des plafonds des régimes micro-fiscaux des travailleurs indépendants à 170 000 euros et 70 000 euros

Les travailleurs indépendants non agricoles dont les revenus relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou de celle des bénéfices non commerciaux (BNC) sont soumis à un régime réel d’imposition ou, sous certaines conditions, à un régime micro-fiscal en application duquel l’assiette de l’impôt sur le revenu est déterminée de manière forfaitaire, en appliquant aux recettes un abattement proportionnel dépendant de la nature des revenus concernés :

– le régime « micro-BIC », prévu à l’article 50-0 du CGI ;

– le régime « micro-BNC » prévu à l’article 102 ter du CGI.

Pour relever d’un régime micro-fiscal, le travailleur indépendant doit réaliser un chiffre d’affaires qui ne doit pas dépasser un certain plafond de revenus, variable selon la catégorie de revenu et l’activité conduite. Ces plafonds ont été rehaussés de plus du double par l’article 22 de la loi de finances pour 2018, sans que cette modification appelle des mesures réglementaires d’application particulières.

a. Les plafonds antérieurement applicables

Jusqu’à la loi de finances pour 2018, deux types de plafonds existaient :

– les plafonds normaux, appréciés au regard du chiffre d’affaires hors taxes (CA HT) de l’année N – 1 ;

– les plafonds majorés, portant sur les recettes réalisées en N – 2 et permettant de bénéficier d’un régime micro-fiscal si le plafond normal était dépassé, dès lors que le second plafond ne l’était pas.

Ces plafonds (normaux et majorés) étaient ceux de la franchise en base de TVA prévus à l’article 293 B du CGI, auquel les articles 50-0 et 102 ter renvoyaient. Le tableau suivant fait état des plafonds applicables jusqu’à la loi de finances pour 2018.

anciens plafonds des régimes « micro-BIC » et « micro-BNC »

b. Les nouveaux plafonds

i. Un relèvement de plus du double des plafonds d’éligibilité

L’article 22 de la loi de finances pour 2018 a substantiellement étendu le champ d’application des régimes « micro-BIC » et « micro-BNC » en multipliant par plus de deux les plafonds normaux.

Si, à cette occasion, les plafonds majorés ont été supprimés, cette disparition n’est pas de nature à pénaliser les travailleurs indépendants : en plus d’être plus élevés et donc plus facilement respectés, les nouveaux plafonds s’appliquent non seulement aux recettes de l’année précédente mais également à celles de l’année N – 2. Les nouveaux plafonds sont présentés dans le tableau ci-après.

nouveaux plafonds des régimes « micro-BIc » et « micro-BNC »

Les nouveaux plafonds feront l’objet d’une actualisation triennale, ainsi que le prévoient le dernier alinéa du 1 de l’article 50-0 et le troisième alinéa de l’article 102 ter du CGI. Auparavant, cette actualisation triennale résultait du V de l’article 293 B du CGI fixant les seuils de la franchise en base de TVA.

ii. Une simplification accrue pour plus de 5 800 travailleurs indépendants

● Les régimes micro-fiscaux, en plus de permettre des modalités de détermination de l’assiette imposable plus claires (par l’application aux recettes d’un abattement forfaitaire), entraînent une simplification et un allégement des obligations administratives, fiscales et comptables :

– dispense de la tenue d’une comptabilité complète ;

– modalités de détermination de la valeur ajoutée simplifiée ;

– dispense de la majoration de 25 % de l’assiette imposable en l’absence d’adhésion à un organisme de gestion agréé ;

– bénéfice du régime micro-social, consistant à appliquer au chiffre d’affaires du mois ou du trimestre précédent un taux forfaitaire ;

– possibilité d’opter pour le versement libératoire de l’impôt sur le revenu prévu à l’article 151-0 du CGI, consistant un versement périodique contemporain correspondant à l’application au chiffre d’affaires d’un coefficient.

Le relèvement des plafonds des régimes micro-fiscaux permet donc aux travailleurs indépendants non agricoles de bénéficier d’une simplification renforcée :

– ceux qui se trouvaient entre les anciens et les nouveaux plafonds vont pouvoir prétendre à ces régimes ;

– ceux qui se trouvaient près des anciens plafonds seront à même de développer substantiellement leur activité sans crainte de dépassement du plafond.

● Le relèvement des plafonds de chiffre d’affaires devrait bénéficier à 5 896 travailleurs indépendants pour un coût total de 21 millions d’euros par an, ainsi que l’illustre le tableau suivant.

NOmbre d’entreprises concernées par le rehaussement des plafonds

des régimes micro-fiscaux et impact budgétaire estimé

Source : évaluation préalable de l’article 10 du projet de loi de finances pour 2018.

Ces chiffres sont identiques à ceux produits par le Rapporteur général dans son commentaire de l’article 10 du projet de loi de finances pour 2018, l’administration n’ayant pu fournir d’actualisations malgré des demandes faites en ce sens.

Ce défaut de nouvelles données plus fines, s’il n’est pas nécessairement surprenant eu égard aux délais relativement contraints dans lesquels l’administration aurait dû traiter et exploiter les déclarations des contribuables, n’en reste pas moins regrettable. Le Rapporteur général espère que le Gouvernement produira de nouvelles estimations, sur la base des éléments recueillis lors de la campagne déclarative 2018.

iii. Une entrée en vigueur adaptée et souple

Les nouveaux plafonds se sont appliqués à compter de l’imposition des revenus perçus en 2017, c’est-à-dire en 2018. En conséquence, les travailleurs indépendants qui relevaient de plein droit d’un régime réel d’imposition au regard des anciens plafonds, et dont les recettes n’excèdent pas les nouveaux plafonds, basculeront, pour l’imposition de leurs revenus 2017, dans un régime micro-fiscal.

Cependant, afin de garantir un maximum de souplesse, la loi a étendu, pour l’année 2018, le délai dans lequel un contribuable, qui relevait de plein droit d’un régime réel d’imposition sous l’empire des anciens plafonds, peut opter pour bénéficier d’un tel régime pour l’imposition de ses revenus 2017 alors qu’il est désormais éligible à un régime micro-fiscal ([163]) :

– la date limite était le 3 mai 2018, contre une date de droit commun fixée au 1er février ;

– pour les télé-déclarants, cette date a été repoussée jusqu’au 18 mai 2018.

c. Les précisions réglementaires et doctrinales apportées à la suite du relèvement des plafonds

Le relèvement des plafonds ne supposait pas, pour être applicable, l’adoption de mesures réglementaires particulières.

● Les commentaires du BOFiP ont été actualisés le 1er juin 2018 à la suite de l’entrée en vigueur de l’article 22 de la loi de finances pour 2018 :

– BOI-BIC-DECLA-10-10 s’agissant des plafonds de chiffres d’affaires à retenir ;

– BOI-BIC-DECLA-10-20 s’agissant des redevables et opérations exclues des régimes micro-fiscaux ;

– BOI-BIC-DECLA-10-30 s’agissant des modalités d’option pour un régime réel ;

– BOI-BIC-DECLA-10-40 s’agissant des règles relatives au versement libératoire prévu à l’article 151-0 du CGI ;

– BOI-BIC-DECLA-20-20 s’agissant des modalités de détermination du résultat des entreprises relevant des régimes micro-fiscaux.

● Des ajustements réglementaires ont également été pris mais ne concernent qu’indirectement les régimes micro-fiscaux.

L’article 7 du décret du 27 juin 2018 portant sur une expérimentation prévue dans la loi de financement de la sécurité sociale pour 2018 ([164]) a modifié l’article D. 133-17 du code de la sécurité sociale (CSS) relatif aux modalités déclarative et de paiement des cotisations sociales.

Il y a substitué aux références aux articles 50-0 et 102 ter du CGI une référence à l’article 293 B du même code : la déconnexion des plafonds des régimes micro-fiscaux des seuils prévus dans la franchise en base de TVA supposait une telle modification.

2. L’exonération de la cotisation minimum de cotisation foncière des entreprises pour les petites exploitations à compter de 2019

a. Le droit antérieur

En application de l’article 1647 D du CGI, les entreprises dont la valeur locative des biens professionnels est très faible acquittent au titre de la cotisation foncière des entreprises (CFE) ([165]) une cotisation minimum consistant en l’application du taux de CFE en vigueur ([166]) à une base minimum fixée par la commune ou l’établissement public de coopération intercommunale (EPCI). Sur les 4 millions de redevables de la CFE, environ 2,7 millions acquittent la cotisation minimum.

Le barème de la cotisation minimum de CFE, qui varie en fonction du chiffre d’affaires, est reproduit dans le tableau suivant dans sa version en vigueur en 2017.

barème 2017 de la cotisation minimum de CFE

(en euros)

Les redevables de la CFE acquittent aussi deux taxes consulaires additionnelles :

– l’une perçue au profit des chambres de commerce et d’industrie (CCI) en application de l’article 1600 du CGI ;

– l’autre perçue au profit des chambres de métiers et de l’artisanat (CMA) en application de l’article 1601 du CGI.

Pour les micro-entrepreneurs, les modalités de calcul de ces deux taxes sont spécifiques et correspondent à un taux forfaitaire appliqué sur le chiffre d’affaires (articles 1600 A et 1601-0 A du CGI).

b. L’exonération à compter de 2019 des entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas 5 000 euros

● L’article 97 de la loi de finances pour 2018 a mis en place au bénéfice des entreprises réalisant un chiffre d’affaires annuel n’excédant pas 5 000 euros une exonération de la cotisation minimum de CFE, cette dernière pouvant entraîner dans de nombreuses hypothèses une charge fiscale disproportionnée au regard de l’activité conduite et des revenus qu’elle dégageait.

Cette exonération s’accompagne, pour les redevables concernées, d’une exonération des deux taxes consulaires additionnelles perçues au profit des CCI et des CMA.

Le dispositif est censé entrer en vigueur en 2019 et non dès 2018, afin de garantir la fiabilité du processus de récupération automatique des chiffres d’affaires mis en place en 2017.

Par ailleurs, le bénéfice de l’exonération sera subordonné au respect du règlement européen relatif aux aides de minimis ([167]).

● L’impact budgétaire actualisé des exonérations de cotisation minimum de CFE et de taxes consulaires additionnelles est de 93 millions d’euros par an à compter de 2019, contre une estimation initiale de 85 millions d’euros dans l’évaluation préalable du projet de loi de finances pour 2018. Le tableau suivant compare les deux estimations.

impact actualisé des exonérations de cfe

et de taxes consulaires additionnelles à compter de 2019

(en millions d’euros)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général ; évaluation préalable de l’article 45 du projet de loi de finances pour 2018.

L’impact pour les collectivités territoriales sera neutre : l’État compensera la perte des recettes du bloc communal par un prélèvement sur recettes.

D’après les dernières estimations réalisées, cette mesure bénéficiera à environ 1,07 million d’entreprises, soit un gain pour chaque entreprise de l’ordre de 87 euros (85 euros dans les prévisions initiales).

● L’article 97 n’appelle pas de mesure réglementaire d’application particulière (encore moins dès 2018 si l’on considère son entrée en vigueur différée).

S’agissant des commentaires du BOFiP, aucune actualisation n’était intervenue à la date de rédaction du présent rapport d’information. Cependant, il n’y a là rien d’anormal eu égard à l’entrée en vigueur en 2019 du dispositif.

C. les dispositifs de soutien À certains territoires

La loi de finances pour 2018 et la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ont apporté plusieurs modifications bienvenues des dispositifs d’exonérations zonées et de régimes fiscaux particuliers, afin de favoriser le développement des territoires et la compétitivité des entreprises.

1. La création des bassins urbains à dynamiser (BUD)

a. Les bassins urbains à dynamiser : un ambitieux dispositif pour dynamiser le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais

● L’article 17 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 a créé un nouveau dispositif d’exonérations zonées s’ajoutant aux huit déjà existants, les « bassins urbains à dynamiser » (BUD), dans lesquels les entreprises qui s’y implantent entre 2018 et 2020 bénéficient de différentes exonérations fiscales :

– exonération d’IS ou d’IR (totale pendant deux ans, dégressive pendant les trois années suivantes), prévue par un nouvel article 44 sexdecies du CGI et qui s’appliquera à compter des impositions établies au titre de l’année 2018 ;

– deux exonérations de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), l’une obligatoire, l’autre facultative, totales pendant sept ans puis dégressives pendant les trois années suivantes, prévues par l’article 1383 F rétabli ;

– deux exonérations de cotisation foncière des entreprises (CFE), l’une obligatoire, l’autre facultative, totales pendant sept ans puis dégressives pendant les trois années suivantes (entraînant des exonérations similaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises – CVAE), prévues par les articles 1463 A et 1466 B rétablis.

● Les exonérations d’impôts locaux s’appliqueront aux impositions établies à compter de 2019 dans la mesure où la CFE et la CVAE n’est pas due l’année de création d’une entreprise et que les exonérations de TFPB s’appliqueront l’année suivant celle du rattachement de l’immeuble concerné à un établissement créé exonéré de CFE.

Eu égard aux critères prévus (densité, niveau de revenu, taux de chômage), les BUD concernent le bassin minier du Nord et du Pas-de-Calais et s’inscrit dans le cadre de l’« Engagement pour le renouveau du bassin minier »

Le coût du dispositif est estimé à 277,5 millions d’euros dont 175,5 millions d’euros pour l’État et 102 millions d’euros pour les collectivités territoriales ([168]).

La perte de recettes pour les collectivités territoriales résultant des exonérations obligatoires sera compensée par l’État à travers un prélèvement sur recettes.

b. Les mesures d’application

Au-delà d’une correction d’une coquille sans conséquence au V de l’article 44 sexdecies réalisée par l’article 1er du décret du 20 juin 2018 ([169]), les BUD ont fait l’objet de peu de mesures réglementaires d’application.

La principale est l’arrêté du 14 février constatant le classement de communes en bassin urbain à dynamiser, pris par le ministre de la cohésion des territoires et le ministre de l’action et des comptes publics. Ce classement, prenant effet au 1er janvier 2018, s’appliquera trois ans.

En tout, 150 communes sont classées dans les BUD, 75 dans le département du Nord, 75 dans celui du Pas-de-Calais, le détail figurant dans le tableau ci-après.

communes classées en bud (2018-2020)

Le BOFiP a été actualisé en conséquence de la création des BUD le 4 juillet 2018 (BIC-IF, avec comme séries modifiées : BIC-CHAMP, CVAE-CHAMP, IF-TFB, IF-CFE, ANNX-IF).

2. Les dispositions en faveur des bassins d’emplois à redynamiser (BER) : la reconduction triennale du dispositif et la simplification des démarches administratives pour les employeurs

a. Le droit antérieur : un dispositif censé s’éteindre après 2017

Définis au 3 bis de l’article 42 de la loi du 4 février 1995 d’orientation pour l’aménagement et le développement du territoire ([170]), les bassins d’emplois à redynamiser (BER), identifiés à partir de critères reposant sur le taux de chômage, un déclin démographique et une variation négative de l’emploi, permettent aux entreprises qui s’y implantent de bénéficier d’exonérations fiscales et sociales : IS, CFE, TFPB et cotisations sociales ([171]).

Pour bénéficier des exonérations sociales, en application de l’article 8 du décret du 30 avril 2007, l’employeur doit adresser trois déclarations : l’une sur les mouvements de main-d’œuvre devant être envoyée au plus tard le 30 avril, une deuxième destinée à vérifier le respect du droit européen, une troisième sur les recrutements réalisés à l’occasion d’une extension d’établissement, devant être transmise avant la fin du douzième mois suivant l’extension ([172]).

Il existe deux BER : le premier dans les Ardennes, le second dans l’Ariège. Le dispositif devait s’éteindre après le 31 décembre 2017.

Son coût budgétaire est relativement modeste comparé à d’autres dispositifs d’exonérations zonées : au regard des dernières données disponibles, il s’élèverait à 7,74 millions d’euros. Le détail est présenté dans le tableau ci-après.

Coût annuel du dispositif « BER »

(en milliers d’euros)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

b. La prorogation pour trois ans du dispositif d’exonérations dans les BER

● L’article 70 de la loi de finances pour 2018, introduit à l’initiative de l’Assemblée nationale, prévoit la prorogation du dispositif d’exonérations dans les BER jusqu’au 31 décembre 2020, soit pour trois ans.

● La liste des communes faisant partie d’un BER a été actualisée par un décret du 29 juin 2018 ([173]).

Le BOFiP, quant à lui, a été actualisé le 7 février 2018 pour tirer les conséquences de la prorogation triennale du dispositif d’exonérations :

– BOI-BIC-CHAMP-80-10-50, s’agissant de l’exonération d’IS et d’IR ;

– BOI-IF-TFP-10-160-20, s’agissant de l’exonération de TFPB ;

– BOI-IF-CFE-10-30-60-50, s’agissant de l’exonération de CFE.

c. La méconnaissance de l’intention du législateur par le décret d’application de la mesure de simplification administrative prévue dans les BER

En plus de reconduire le dispositif des BER pour trois ans, l’article 70 de la loi de finances pour 2018 a introduit une simplification administrative importante pour les employeurs.

Alors que le bénéfice des exonérations de cotisations sociales était jusque-là subordonné à la production par l’employeur de plusieurs déclarations, selon des modalités fixées par décret ([174]), l’article 70 prévoit que, désormais, « Aucune déclaration annuelle des employeurs n’est demandée. Les conditions de mise en œuvre du présent VII sont fixées par décret. »

Ainsi que l’indiquait en séance M. Jean-Luc Warsmann, à l’origine de cet article 70, le dispositif vise « à interrompre une vraie monstruosité juridique. L’article 8 du décret d’application du dispositif prévoit qu’une entreprise qui a créé des emplois doit, avant le 30 avril de l’année suivante, déposer une déclaration, laquelle ne fait que réaffirmer des données dont les URSSAF disposent. La sanction est tout bonnement la suppression de l’exonération pour l’entreprise.

« J’ai remis au cabinet du ministre et à la commission des finances des exemples. […] Au moment où le Gouvernement cherche à regagner la confiance du monde économique et où l’on travaille sur le droit à l’erreur, il me semble important, outre renouveler le dispositif pour trois ans, de supprimer cette disposition qui constitue un véritable piège à employeurs et a des conséquences vraiment pas équitables. » ([175])

Il ressort donc clairement, non seulement de la lettre de la loi, mais aussi de l’intention du législateur, que les déclarations annuelles obligatoires devaient être supprimées et, en tout état de cause, ne devaient plus conditionner le bénéfice des exonérations sociales – tout particulièrement s’agissant des déclarations faites aux organismes chargés du recouvrement des cotisations sociales devant être réalisées au plus tard le 30 avril, expressément mentionnées lors des débats.

Or, l’article 8 du décret de 2007 précité, s’il a bien été modifié par l’article 1er du décret du 29 juin 2018 ([176]), n’a pas procédé aux ajustements requis puisqu’il dispose désormais que :

« I. – Pour bénéficier de l’exonération prévue au VII de l’article 130 de la loi du 30 décembre 2006 susvisée, l’employeur adresse des déclarations relatives aux mouvements de main-d’œuvre.

« Pour chaque établissement implanté, créé ou étendu dans un bassin d’emploi à redynamiser entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020, trois déclarations sont demandées. La première porte sur les mouvements intervenus l’année civile d’implantation, de création ou d’extension de l’établissement, ainsi que sur l’année civile suivante. La seconde déclaration porte sur les mouvements intervenus les deux années civiles suivant la période couverte par la première déclaration. La troisième déclaration porte sur les mouvements intervenus les deux années civiles suivant la période couverte par la deuxième déclaration.

[…]

« Chaque déclaration est envoyée au plus tard le 30 avril de l’année suivant la dernière année civile de la période sur laquelle elle porte.

« Pour les salariés relevant du régime général, chaque déclaration est adressée à l’unité territoriale de la direction régionale des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l’emploi dans le ressort territorial duquel est situé l’établissement ainsi qu’à l’organisme chargé du recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d’allocations familiales dont relève cet établissement pour le paiement des cotisations. »

Interrogée sur ce point, l’administration a indiqué que, d’une manière générale, il ne semblait pas opportun d’abandonner la transmission d’informations permettant d’opérer les contrôles. Une telle position peut naturellement s’entendre, mais il n’appartient pas à l’administration de juger l’opportunité des mesures souhaitées et adoptées par le législateur et, le cas échéant, d’y faire obstacle.

D’autres éléments, plus juridiques, ont été avancés par l’administration pour justifier le contenu du décret et le maintien des obligations déclaratives.

S’il pouvait être difficile de s’affranchir totalement de l’une des déclarations dite « de minimis », servant à vérifier le respect des conditions et limites prévues par la législation européenne (quoique des modalités de contrôle différentes auraient pu être envisagées), les arguments liés aux autres déclarations, formellement acceptables, reposent sur une lecture excessivement littérale des textes au détriment de l’intention affichée du législateur.

Ainsi, l’argument selon lequel une déclaration portant sur plusieurs années n’est pas, juridiquement, une « déclaration annuelle » – circonstance permettant pour l’administration de maintenir les déclarations – est juridiquement exact, mais il s’inscrit à rebours de la volonté manifestée lors des débats d’alléger les obligations déclaratives et d’éviter que le défaut de déclaration entraîne la perte du bénéfice de l’exonération.

En outre, si la déclaration prise en exemple à l’occasion de la défense de l’amendement qui allait enrichir la loi ne concernait pas, jusqu’en 2017, les entreprises établies après 2011, une telle circonstance ne saurait justifier le maintien d’une telle déclaration au motif que l’exemple cité n’existait pas formellement dans certaines hypothèses :

– d’une part, il s’agissait d’un exemple ;

– d’autre part et surtout, l’intention du législateur sur cet exemple était claire : supprimer la déclaration relative aux emplois créés devant intervenir en avril.

Arguer d’une contradiction entre les exemples avancés dans les débats et le droit alors en vigueur, pour maintenir une obligation dont le souhait manifeste du Parlement est la suppression pour l’avenir, ne semble pas relever d’une bonne application de la loi.

En conséquence, l’intention du législateur paraît bien ne pas avoir été respectée par le pouvoir réglementaire.

3. Les aménagements apportés aux zones de revitalisation rurale (ZRR)

Trois aménagements importants ont été apportés par les lois de finances de l’automne dernier aux zones de revitalisation rurale (ZRR), définies au II de l’article 1465 A du CGI :

– le maintien des avantages fiscaux liés à la qualification de ZRR pour les communes, autres celles de montagne, sorties du dernier classement ;

– la modification des critères de qualification des ZRR ;

– la facilitation des modalités de transmission d’entreprises au sein des ZRR.

a. Le droit antérieur

Pour mémoire, les ZRR correspondent aux communes membres d’un EPCI :

– dont la densité démographique n’excède pas la densité médiane des EPCI métropolitains ;

– et dont le revenu fiscal par unité de consommation médian n’excède pas la médiane des revenus médians des EPCI métropolitains.

Le classement en ZRR entraîne l’application d’un dispositif d’exonérations généreux pour les entreprises de moins de onze salariés : exonérations temporaires d’IS ou d’IR, d’impôts fonciers, de contribution économique territoriale et de cotisations sociales.

Ce dispositif ne s’applique cependant pas en cas de transmission familiale d’entreprise, afin d’éviter des abus consistant à transmettre une entreprise à un parent ou une personne liée, au terme de la période d’exonération, pour bénéficier d’exonérations permanentes.

b. Les aménagements adoptés

● Un nouveau zonage des ZRR est entré en vigueur le 1er juillet 2017, conduisant à la sortie de nombreuses communes du classement.

Afin de ne pas pénaliser trop brutalement certaines de ces communes, la loi « Montagne II » du 28 décembre 2016 ([177]) a maintenu à leur bénéfice le dispositif d’exonérations jusqu’au 30 juin 2020.

L’article 27 de la loi de finances pour 2018 a étendu ce maintien temporaire à l’ensemble des communes sorties du classement dans un souci d’équité, pour que toutes ces communes, de montagne ou non, puissent encore bénéficier du dispositif d’exonérations pendant une période leur permettant de s’organiser pour faire face à l’avenir ([178]).

Par ailleurs, afin de garantir de la meilleure des façons la sortie des communes concernées du classement en ZRR, le Gouvernement devait remettre avant le 1er juin 2018 un rapport sur le sujet, abordant notamment la question d’éventuelles expérimentations et politiques contractuelles et analysant la pertinence des nouveaux critères de classement.

● Le deuxième aménagement, précisément, a porté sur les critères, en ajoutant au premier critère relatif à la densité un critère alternatif lié au déclin démographique.

Ce nouveau critère alternatif, lui aussi prévu à l’article 27 de la loi de finances pour 2018 est entré en vigueur au 1er janvier 2018.

● Enfin, l’article 23 de la loi de finances pour 2018 et l’article 18 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ont assoupli les modalités de transmission familiale d’entreprises en ZRR. Si l’encadrement antérieur se justifiait par la lutte contre les pratiques abusives, il restait trop sévère et risquait de compromettre le maintien dans les territoires ruraux d’activités économiques pourtant essentielles.

En conséquence, ces deux articles, modifiant le III de l’article 44 quindecies du CGI, ont consacré le bénéfice du dispositif d’exonération au titre de la première transmission familiale :

– pour les entreprises individuelles, par l’article 23 de la loi de finances pour 2018 (qui s’applique à l’IR dû au titre de 2017 et à l’IS dû au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2017) ;

– pour les entreprises non individuelles, par l’article 18 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 (qui s’applique aux opérations de reprise et de restructuration réalisées à compter du 30 décembre 2017).

c. Les mesures d’application prises

● L’arrêté du 16 mars 2017 constatant le classement de communes en ZRR a été modifié par un arrêté du 22 février 2018 ([179]).

Son annexe I indique les nouvelles communes classées au titre du critère alternatif prévu reposant sur la démographie, soit douze communes dont la liste est reproduite ci-après et qui sont toutes comprises dans l’EPCI de Decazeville communauté (Aveyron).

communes bénéficiant du classement en zrr au titre du nouveau critère

Son annexe II dresse la liste des nouvelles communes bénéficiant du maintien temporaire du dispositif, autres que celles de montagne déjà listées par l’annexe II de l’arrêté du 16 mars 2017.

● Le BOFiP a également été actualisé :

– BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-10 du 6 juin 2018, sur les conditions d’éligibilité au dispositif d’exonérations (voir notamment le § 50) ;

– BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 du 6 juin 2018, sur les opérations éligibles (voir notamment les § 200 et 210), qui précise les modalités d’entrée en vigueur des assouplissements à la clause anti-abus en cas de transmission familiale.

En revanche, le rapport censé être produit par le Gouvernement sur les critères de classement en ZRR, dû pour le 1er juin 2018, n’a pas encore été transmis.

4. Les aménagements apportés au régime d’imposition à taux réduit des plus-values de cessions de locaux transformés en logements

a. Le droit antérieur

Les plus-values nettes résultant de la cession d’un local professionnel par une personne morale soumise à l’IS font l’objet, en application de l’article 210 F du CGI, d’une imposition au taux réduit de 19 % lorsque cette cession est faite au profit d’une autre personne morale soumise à l’IS ([180]) et que celle-ci s’engage à transformer le local en logement dans un délai de quatre ans suivant la date de clôture de l’exercice d’acquisition.

Ce régime de taux réduit s’appliquait aux cessions réalisées jusqu’au 31 décembre 2017.

b. La prorogation et l’amélioration du dispositif par la loi de finances pour 2018

Estimant que le dispositif prévu à l’article 210 F du CGI est un élément de nature à renforcer l’offre de logements, le législateur a décidé, à travers l’article 25 de la loi de finances pour 2018, de le proroger pour trois ans, jusqu’en 2020, avec un assouplissement particulier :

– sont éligibles au régime les cessions réalisées jusqu’au 31 décembre 2020 ;

– sont également éligibles les cessions faisant l’objet d’une promesse de vente conclue jusqu’au 31 décembre 2020, sous réserve que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre 2022.

Parallèlement à cette prorogation, le fond du dispositif a été aménagé, afin de renforcer son efficacité :

– les cessions éligibles sont étendues à celles portant sur des terrains à bâtir ;

– les sociétés civiles prévues à l’article 239 ter du CGI dont l’objet est la construction d’immeuble en vue de la vente sont ajoutées à la liste des acquéreurs ;

– le dispositif est ciblé sur les communes marquées par un déséquilibre particulièrement important entre offre et demande de logements.

c. Les mesures d’application prises

● Un décret du 29 juin 2018 ([181]) est venu préciser les modalités d’application du dispositif résultant de la loi de finances pour 2018 :

– il a actualisé l’article 46 quater-0 ZZ bis D de l’annexe III du CGI portant sur l’engagement de transformation en logement du bien acquis ;

– surtout, à l’article 46 quater-0 ZZ bis E de la même annexe III, il a défini les zones géographiques caractérisées par un déséquilibre particulièrement important entre offre et demande de logements : il s’agit des zones A bis et A telles que définies à l’article R. 304-1 du code de la construction et de l’habitation :

la zone A bis comprend Paris et soixante-seize communes proches situées dans les Yvelines, les Hauts-de-Seine, la Seine-Saint-Denis, le Val-de-Marne et le Val-d’Oise ;

la zone A comprend la zone A bis, la Côte-d’Azur, la partie française de l’agglomération genevoise ainsi que certaines agglomérations ou communes où les loyers et les prix des logements sont particulièrement élevés.

Le caractère tardif de l’adoption du décret précisant l’acception des zones marquées par un « déséquilibre particulièrement important entre l’offre et la demande de logements » au sens de l’article 210 F du CGI est évidemment regrettable. Les entreprises concernées n’ont connu qu’après six mois le champ géographique du dispositif, circonstance de nature à les placer dans une situation d’incertitude.

Ce caractère regrettable est d’autant plus saillant que la définition des zones similaires pour l’application de l’article 28 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([182]) a été réalisée par un arrêté pris dès le lendemain de la promulgation de cette loi, soit le 29 décembre 2017 ([183]).

Cependant, dans la mesure où les deux dispositifs reposaient sur des zones définies de façon identique dans la loi et que l’arrêté de décembre 2017 vise lui aussi les zones A bis et A, l’incertitude précédemment évoquée n’était en réalité pas particulièrement patente.

● Le BOFiP a lui aussi été actualisé cet été, le 4 juillet 2017 :

– BOI-IS-BASE-20-30-10, s’agissant de la présentation générale ;

– BOI-IS-BASE-20-30-10, s’agissant du champ d’application du dispositif ;

– BOI-IS-BASE-20-30-10, s’agissant des modalités d’imposition de la plus-value nette.

D. Les assouplissements apportés aux exploitations agricoles

1. L’assouplissement de l’option pour la moyenne triennale

a. Le droit antérieur : une option d’une durée de cinq ans

Afin de tenir compte de la volatilité des revenus agricoles, l’article 75-0 B du CGI permet aux exploitants qui le souhaitent et qui sont soumis à un régime réel d’imposition d’opter pour une imposition sur la moyenne triennale des bénéfices agricoles réalisées au titre de l’année d’imposition et des deux années qui la précèdent.

Cette option s’appliquait pendant cinq ans sans possibilité de dénonciation anticipée. Au terme de cette période, en cas de dénonciation, son recours n’était plus possible pendant cinq autres années.

b. Le raccourcissement à trois ans des délais pour l’option de la moyenne triennale

Si la moyenne triennale peut se révéler intéressante lorsque les revenus augmentent d’une année sur l’autre, elle pénalise les exploitants en cas de de diminution des revenus. La mission d’information sur la fiscalité agricole conduite par la commission des finances de l’Assemblée nationale avait d’ailleurs préconisé en 2015 de raccourcir la durée de l’option de cinq à trois ans ([184]).

C’est précisément ce à quoi s’est employé le législateur à travers l’article 92 de la loi de finances pour 2018 :

– la durée d’application de l’option passe de cinq à trois ans ;

– la durée pendant laquelle, après dénonciation, il n’est plus possible d’opter passe elle aussi de cinq à trois ans.

Ce raccourcissement s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018. La nouvelle durée de trois ans peut également s’appliquer aux options déjà en cours et permet aux exploitants ayant dénoncé leur option depuis au moins trois ans d’opter à nouveau.

Le BOFiP a été actualisé le 4 juillet 2018 en conséquence (BOI-BA-LIQ-20).

2. L’assouplissement de l’imposition agricole d’activités accessoires

a. Le droit antérieur

Pour faciliter le développement de la pluriactivité des exploitations agricoles, l’article 75 du CGI permet d’inclure dans les revenus imposés selon les règles du bénéfice agricole ceux tirés d’activités commerciales et non commerciales dès lors qu’ils revêtent un caractère accessoire, apprécié si leur montant n’excède pas :

– 30 % des recettes tirées de l’activité agricole ;

– et 50 000 euros.

Ces plafonds sont augmentés à 50 % des recettes et 100 000 euros lorsque les activités accessoires consistent en la production d’électricité d’origine éolienne ou photovoltaïque (article 75 A du CGI).

b. L’augmentation des plafonds de revenus accessoires inclus dans la détermination du bénéfice agricole

Afin de renforcer la pluriactivité des exploitations agricoles, l’article 24 de la loi de finances pour 2018 a relevé les plafonds des revenus accessoires en les portant à :

– 50 % des recettes tirées de l’activité agricole ;

– 100 000 euros.

Il s’agit donc d’une fusion des deux dispositifs antérieurs, qui met fin à la distinction qui prévalait en fonction de la nature des revenus (l’article 75 A étant abrogé en conséquence). Une coordination avec le régime simplifié de TVA prévu à l’article 298 bis du CGI a également été faite pour que les recettes soient appréciées selon ces nouveaux plafonds.

Enfin, pour éviter que ce relèvement ne puisse entraîner une distorsion de concurrence vis-à-vis des contribuables se livrant à titre principal aux activités commerciales et non commerciales qui sont, pour l’exploitation agricole, accessoires, l’article 24 prévoit d’exclure pour ces revenus accessoires l’application de certains dispositifs propres à la fiscalité agricole (déductions pour investissement et pour aléa, étalement des revenus exceptionnels et abattement pour les jeunes agriculteurs).

Le BOFiP sur les revenus accessoires a été actualisé le 4 juillet (point IV – § 140 à 470 – du BOI-BA-CHAMP-10-40).

E. Les contributions exceptionnelles et ponctuelles liées au contentieux de la taxe de 3 % sur les dividendes

L’automne budgétaire 2017 a donné lieu à l’adoption de la première loi de finances rectificative du 1er décembre 2017 ([185]) dont l’objet était de tirer les conséquences du coût pour les finances publiques du contentieux lié à la contribution de 3 % sur les montants distribués (plus connue sous l’appellation de « taxe sur les dividendes »).

Le Rapporteur général a eu l’occasion de préciser de façon exhaustive le contexte dans lequel ce premier projet de loi de finances rectificative s’est inscrit, et il est renvoyé aux commentaires de l’article 1er de ce texte pour toute précision relative aux conditions d’adoption de la contribution de 3 % et aux contentieux qui ont suivi ([186]).

Ne seront ici évoqués que les éléments budgétaires liés aux réclamations des entreprises au titre du contentieux de la contribution de 3 % et les aspects relatifs aux deux contributions créées pour éviter de compromettre la trajectoire budgétaire de la France et le respect de ses engagements européens. Une attention particulière sera apportée sur la question de la définition du chiffre d’affaires pris en compte pour déterminer l’assujettissement des entreprises à ces contributions.

Enfin, rappelons que le Gouvernement a remis au Parlement, le 18 janvier 2018, un rapport sur les effets des contributions exceptionnelle et additionnelle à l’impôt sur les sociétés instituées par l’article 1er de la première loi de finances rectificative pour 2017. Ce rapport, aux termes du VI de cet article 1er, devait être remis au plus tard le 1er décembre. Si le respect de cette date s’est trouvé inévitablement compromis par la date identique de promulgation de la loi, il reste néanmoins regrettable que le Gouvernement ne se soit acquitté de son obligation qu’avec plus d’un mois et demi de retard.

1. L’état des réclamations au titre de la contribution de 3 % sur les montants distribués

Au 3 juin 2018, plus de 8 000 dossiers tendant au remboursement des sommes versées au titre de la contribution de 3 % sur les montants distribués avaient été enregistrés, pour un total de près de 8,5 milliards d’euros de droits contestés, plus de 8,1 milliards d’euros ayant été effectivement remboursés, comme l’illustre le tableau suivant.

État des réclamations au titre du contentieux

de la contribution sur les montants distribuÉs

(situation au 3 juin 2018)

Source : DGFiP, en réponse au questionnaire du Rapporteur général.

La publication d’une répartition plus fine, secteur par secteur n’est hélas pas possible dans le cadre du présent rapport : elle se heurte au secret statistique.

2. Les contributions exceptionnelles mises en place

a. Deux contributions exceptionnelles pesant sur les plus grandes entreprises

L’article 1er de la première loi de finances rectificative pour 2017 précitée a mis en place deux contributions ponctuelles correspondant à des surtaxes d’IS, dues par les plus grandes entreprises dont les exercices sont clos à compter du 31 décembre 2017 et jusqu’au 30 décembre 2018 :

– une contribution exceptionnelle à l’IS due par les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 1 milliard d’euros ;

– une contribution exceptionnelle et additionnelle à l’IS, due par les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 3 milliards d’euros et qui s’ajoute à la précédente.

Le taux de chacune de ces deux contributions est de 15 % de l’IS dû. Elles ont eu pour effet d’aboutir à un taux consolidé de l’IS de :

– 38 1/3 % au titre de la première contribution et 43 1/3 % au titre des deux ;

– 39,43 % au titre de la première contribution et 44,43 % au titre des deux, si est ajoutée la contribution sociale de 3,3 % de l’IS dû.

Afin de limiter le plus possible les effets de seuils pour les entreprises, et à l’initiative du Rapporteur général, un dispositif de lissage a été adopté, consistant à réduire la charge nouvellement due lorsque le chiffre d’affaires dépassait de peu les seuils d’assujettissement (entre 1 et 1,1 milliard d’euros pour la première contribution, entre 3 et 3,1 milliards d’euros pour la seconde).

L’administration a précisé le régime de ces contributions dans le BOFiP du 8 décembre 2017, actualisé le 28 décembre suivant (BOI-IS-AUT-35) ([187]).

b. Un surcroît de près de 5 milliards d’euros de recettes fiscales en 2017

Les prévisions de recettes induites par les deux nouvelles contributions ponctuelles s’établissaient à 5,4 milliards d’euros, dont 4,8 milliards d’euros au titre de l’année 2017 (et 600 millions d’euros en 2018).

Ce sont finalement 4,9 milliards d’euros de recettes qui ont été enregistrées en 2017 au titre de ces surtaxes, acquittées par 251 entreprises. Le tableau suivant résume ces éléments.

produit 2017 des contributions exceptionnelles sur l’is

Source : DGFiP, documents budgétaires annexés au premier projet de loi de finances rectificative pour 2017 et au projet de loi de règlement et d’approbation des comptes 2017.

D’après les données fournies par l’administration fiscale, sur les 251 entreprises ayant acquitté les deux contributions :

– 148 n’ont été assujettis qu’à la première (contribution exceptionnelle) ;

– 103 ont été assujetties aux deux (contribution exceptionnelle et contribution additionnelle).

Parmi ces entreprises, 247 ont clôturé leur exercice le 31 décembre 2017 et 4 l’ont fait le 31 janvier 2018.

3. Le cantonnement du chiffre d’affaires aux seules activités réalisées en France : une interprétation contestable de l’administration fiscale

a. Le chiffre d’affaires pris en compte est celui réalisé en France

Le chiffre d’affaires pris en compte pour apprécier l’assujettissement des entreprises aux deux nouvelles contributions est le chiffre d’affaires réalisé en France :

« Il convient de retenir le chiffre d’affaires qui se rattache aux bénéfices soumis en France à l’impôt sur les sociétés conformément à l’article 209 du CGI (cf. au I-A § 10). Ainsi, le chiffre d’affaires des sociétés dont l’activité est exercée à la fois en France et hors de France doit être ventilé selon les règles de territorialité de l’IS, découlant de l’article 209 du CGI, pour ne retenir que la part de celui-ci réalisée en France. » ([188])

b. Un cantonnement contestable au regard des précédentes contributions à l’IS

Cette précision ne figurait pas dans la loi, mais cela n’est pas anormal : elle n’est pas mentionnée à l’article 235 ter ZC portant sur la contribution sociale sur l’IS et ne l’était pas non plus à l’article 235 ter ZAA portant sur une précédente contribution exceptionnelle à l’IS, dite « surtaxe Fillon » ([189]).

Le sens de cette précision, à savoir ne retenir que le chiffre d’affaires réalisé en France, apparaît néanmoins contestable. Il est à rebours non seulement des modalités applicables aux deux contributions précitées (contribution sociale et « surtaxe Fillon »), mais aussi des éclairages apportés par les débats parlementaires, notamment par les deux rapporteurs généraux.

S’agissant de la contribution sociale sur l’IS, le BOFiP précise bien que le chiffre d’affaires à retenir pour l’assujettissement des entreprises est le chiffre d’affaires mondial, et non seulement celui rattaché aux bénéfices imposés en France à l’IS :

« La condition tenant au chiffre d’affaires ayant pour objet d’apprécier l’importance de l’entreprise, la limite de 7 630 000 € s’apprécie par référence aux recettes retirées de l’ensemble des opérations réalisées par le redevable dans le cadre de son activité professionnelle, quel que soit le régime fiscal applicable au résultat de ces opérations. Ainsi, il doit être tenu compte non seulement du produit des opérations, définies au II-A-1-a § 20, imposables aux taux de droit commun ou, le cas échéant, au taux réduit des plus-values à long terme mais également du chiffre d’affaires réalisé dans le cadre d’opérations dont le résultat bénéficie d’un régime d’imposition particulier, d’une exonération ou est placé hors du champ d’application de l’IS.

« Il en résulte, notamment, que les sociétés, françaises ou étrangères, exerçant leur activité en France et hors de France sont exonérées de la contribution sociale sur les bénéfices si, notamment, le chiffre d’affaires qu’elles retirent de l’ensemble de leurs opérations est inférieur à 7 630 000 € au titre de l’exercice ou de la période d’imposition considéré. » ([190])

Les mêmes précisions se retrouvent dans le BOFiP consacré à la « surtaxe Fillon », seul le seuil de chiffre d’affaires différant (seuil de 250 millions d’euros) ([191]).

Le caractère mondial du chiffre d’affaires pris en compte au titre de la « surtaxe Fillon » a d’ailleurs été expressément validé, dans deux décisions rendues le 9 décembre 2016 ([192]), par le Conseil d’État, qui a jugé que « l’assujettissement à la contribution exceptionnelle sur l’impôt sur les sociétés repose sur la qualité de redevable de l’impôt sur les sociétés et sur la réalisation d’un chiffre d’affaires annuel d’au moins 250 millions d’euros ; que si la territorialité de l’impôt sur les sociétés résultant de l’article 209 du code général des impôts limite les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés à ceux réalisés en France, sous réserve des stipulations des conventions internationales relatives aux doubles impositions, elle n’a ni pour objet ni pour effet de limiter le chiffre d’affaires pris en compte pour apprécier le seuil d’assujettissement à la contribution exceptionnelle à celui réalisé en France ; que, par suite, en jugeant qu’il y a lieu, pour l’application de l’article 235 ter ZAA du code général des impôts, de retenir le seul chiffre d’affaires qui se rattache aux bénéfices soumis en France à l’impôt sur les sociétés conformément à l’article 209 de ce code et aux stipulations de la convention fiscale franco-allemande précitée applicable au cas d’espèce, la cour a fait une inexacte interprétation de l’article 235 ter ZAA » ([193]).

c. Un cantonnement à rebours des travaux parlementaires

Dans son rapport sur le premier projet de loi de finances rectificative pour 2017, le Rapporteur général avait expressément indiqué que « Le chiffre d’affaires retenu devrait être le chiffre d’affaires mondial, et non seulement le chiffre d’affaires réalisé en France. Cette appréhension globale ne méconnaîtrait nullement le principe de territorialité de l’IS prévu à l’article 209 du CGI dans la mesure où le chiffre d’affaires n’est pas l’assiette des contributions, mais le critère d’assujettissement à ces dernières. » ([194])

Le Rapporteur général de la commission des finances du Sénat précisait également que « En pratique, la définition du chiffre d’affaires devrait être celle retenue par la doctrine fiscale pour la contribution sociale sur l’impôt sur les sociétés » ([195]). Or, ainsi qu’il vient d’être vu, cette définition porte sur un chiffre d’affaires mondial.

Il résulte donc de ce qui précède que les deux assemblées avaient retenu la mondialité pour la définition du chiffre d’affaires.

d. Des justifications peu convaincantes de l’administration

● Interrogée sur la différence d’appréhension du chiffre d’affaires entre les précédentes contributions assises sur l’IS (contribution sociale et « surtaxe Fillon ») et les deux nouvelles contributions ponctuelles, l’administration fiscale a indiqué que :

– la seule prise en compte du chiffre d’affaires français avait été décidée « à titre de règle pratique » ([196]), l’administration s’appuyant sur les données prévues aux articles 38 terdecies A et 38 quaterdecies de l’annexe III du CGI (à savoir les renseignements afférents aux activités réalisées en France) ;

– les estimations de rendement des deux contributions avaient été réalisées à partir des données figurant dans les liasses fiscales et ne portant que sur l’activité réalisée en France.

● Ces justifications ne paraissent pas satisfaisantes.

D’une part, l’administration est en mesure de connaître le chiffre d’affaires mondial des entreprises : sans cela, comment pourrait-elle identifier les entreprises assujetties à la contribution sociale ou à la « surtaxe Fillon » ?

Par ailleurs, la déclaration pays par pays prévue à l’article 223 quinquies C du CGI, applicable aux groupes établis en France dont le chiffre d’affaires mondial est d’au moins 750 millions d’euros, permet de connaître ces données.

D’autre part, les estimations de rendement n’ont pas à définir le champ d’application d’une mesure. Le processus est censé être inverse, les estimations étant faites une fois le périmètre d’un dispositif arrêté. Dès lors, la circonstance que les estimations reposaient sur les seules activités françaises ne saurait emporter la conviction ni justifier le choix de l’administration.

Enfin, le fait de ne retenir que le chiffre d’affaires français revient à ne pas tenir compte de toutes les recettes tirées de l’activité d’une entreprise et donc à ne pas correctement apprécier l’importance de cette dernière. Cela conduit également à avantager les entreprises qui réalisent une part de leur chiffre d’affaires à l’étranger par rapport à celles qui n’exercent qu’en France, à chiffres d’affaires égaux.

L’interprétation restrictive de l’administration peut donc être vue comme traduisant une méconnaissance difficilement admissible de l’intention du législateur et repose sur des arguments qui peinent à convaincre et qui n’apparaissent pas réellement justifiés.

● Ces considérations posées, il y a toutefois lieu de souligner que cette interprétation n’a pas eu de conséquences importantes. Bien qu’ayant pu exclure certaines entreprises du champ des contributions :

– elle n’a en aucun cas compromis la satisfaction de leur objectif principal, à savoir garantir la trajectoire budgétaire de la France ;

– elle a eu d’autant moins d’importance que les recettes encaissées en 2017 au titre de ces contributions sont supérieures d’environ 100 millions d’euros aux estimations initiales.

F. focus sur une dépense fiscale stratégique mais coûteuse : le crédit d’impôt recherche

Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR) constitue la principale dépense fiscale concernant les entreprises (après le CICE, mais ce dernier, d’une part, sera supprimé à compter de 2019 et, d’autre part, est souvent traité différemment des dépenses fiscales dans la mesure où il est analysé comme un dispositif de réduction du coût du travail) ([197]).

Compte tenu de l’importance budgétaire de cet outil, il est apparu opportun d’y porter un regard particulier, d’autant plus qu’il a fait l’objet d’une mesure ciblée dans la loi de finances pour 2018.

Précisons dès ici que les développements qui suivent n’ont nullement pour objet et ne sauraient avoir pour effet de remettre en cause le principe du CIR, utile pour le développement de la recherche française, pour la compétitivité des entreprises et pour l’attractivité de notre pays. Ils ont simplement vocation à illustrer le dynamisme parfois difficilement contrôlable d’une dépense conséquente et identifier des pistes en vue d’un éventuel recalibrage permettant à l’outil de se montrer plus efficient.

Ils s’inscrivent ainsi pleinement dans la volonté manifestée par la commission des finances de l’Assemblée nationale de renforcer l’évaluation des politiques publiques et, singulièrement, celle des dépenses fiscales.

À cet égard, rappelons que le Rapporteur général avait déjà fait état de la nécessité d’évaluer le CIR, à la suite des propositions faites par la rapporteure spéciale des crédits de la recherche, sur le thème des dépenses fiscales, lors de l’examen en séance de la proposition de résolution pour le renforcement des outils et des moyens de pilotage de la recherche publique : « L’évaluation des dépenses fiscales, notamment, apparaît indispensable car celles-ci s’élèvent à […] 5,7 milliards pour le seul crédit d’impôt recherche, le CIR. Ce sont des montants considérables, mais je sais la rapporteure spéciale très attachée à l’évaluation des dépenses fiscales, et nous attendons avec impatience l’évaluation qu’elle en fera. » ([198])

1. Présentation générale du CIR

Le CIR, prévu à l’article 244 quater B du CGI, permet aux entreprises assujetties à l’IS ou à l’IR et imposées d’après leur bénéfice réel de bénéficier d’un avantage fiscal assis sur les dépenses en matière de recherche qu’elles engagent, dépenses définies exhaustivement aux a à j du II de l’article 244 quater B.

Le k du même II porte quant à lui sur le crédit d’impôt innovation (CII), réservé aux PME et qui leur permet de bénéficier d’un avantage fiscal au titre des dépenses nécessaires à la conception et/ou à la réalisation de prototypes ou d’installations pilotes d’un produit nouveau.

Le taux du CIR est de 30 % pour la fraction de dépenses qui n’excède pas 100 millions d’euros, et de 5 % pour la fraction de dépense au-delà de ce plafond. Le taux du CII est de 20 % des dépenses éligibles, plafonnées à 400 000 euros par an ([199]).

Le CIR s’impute sur l’IS ou l’IR dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche sont exposées par l’entreprise. Le solde non imputé constitue une créance sur l’État qui peut être utilisée pour le paiement de l’impôt au cours des trois années suivantes, à l’issue desquelles le solde éventuel est restitué à l’entreprise. Les « Jeunes entreprises innovantes », les PME et certaines entreprises nouvelles bénéficient d’une restitution immédiate ([200]).

a. Les dépenses éligibles au CIR et leur prise en compte

Pour être éligibles au CIR, les dépenses engagées par l’entreprise, en plus de porter sur les objets qui seront présentés plus loin, doivent satisfaire à deux conditions liminaires :

– correspondre à des opérations de recherche localisées au sein de l’Union européenne ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen et lié à la France par une convention d’assistance administrative en matière fiscale ([201]) ;

– être retenues pour la détermination du résultat imposable dans les conditions de droit commun ([202]).

i. Les dépenses éligibles au CIR

Les dépenses éligibles au CIR sont :

– les dotations aux amortissements d’immobilisations affectées à la réalisation d’opérations de recherche (a du II) ;

– les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens affectés à de telles opérations (b du II) ainsi que les rémunérations versées au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’opérations de recherche (b bis du II) ;

– les autres dépenses de fonctionnement engagées au titre de ces opérations (c du II) ;

– les dépenses correspondant à des travaux de recherche confiés à certains organismes et experts (certains sont expressément mentionnés – sous-traitance publique –, les autres doivent avoir fait l’objet d’un agrément délivré par le ministre chargé de la recherche) (d et d bis du II) ;

– les frais de prise, de maintenance et de défense de brevets et de certificats d’obtention végétale (e et e bis du II), ainsi que les dotations aux amortissements de ces brevets et certificats (f du II) ;

– les dépenses de normalisation afférentes aux produits de l’entreprise (g du II) ;

– les dépenses liées à l’élaboration de nouvelles collections exposées par les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir (h du II) et celles de même nature confiées par ces entreprises à des stylistes ou bureau de style agréés (i du II) ;

– les dépenses de veille technologique (j du II).

ii. Les dépenses éligibles au CII

Les dépenses éligibles au CII sont prévues au k du même II et doivent être engagées par des PME.

Sont concernées les dépenses liées à des opérations de conception de prototypes ou installations pilotes de nouveaux produits, c’est-à-dire de produits qui ne sont pas encore disponibles sur le marché et qui se distinguent des produits existants ou antérieurs par de meilleures performances techniques, ergonomiques, écologiques ou fonctionnelles.

iii. Les majorations de certaines dépenses : rémunérations des jeunes docteurs et sous-traitance

L’article 244 quater B prévoit que certaines dépenses font l’objet d’une majoration pour leur prise en compte dans l’assiette du CIR.

● Ainsi, les dépenses de personnel se rapportant aux jeunes docteurs sont prises en compte pour le double de leur montant, en application de la seconde phrase du b et du 3° du c du II de l’article 244 quater B.

Sont des jeunes docteurs au sens de ces dispositions les titulaires d’un doctorat pendant les vingt-quatre premiers mois qui suivent leur premier recrutement, sous réserve que :

– ce recrutement soit fait sous la forme d’un contrat à durée indéterminée ;

– l’effectif affecté à la recherche dans l’entreprise n’ait pas diminué par rapport à l’année précédente.

● Par ailleurs, les dépenses se rapportant à des opérations de recherches confiées à des organismes extérieurs sont également majorées :

– les dépenses liées aux opérations confiées aux organismes mentionnés au d du II (sous-traitance publique) sont prises en compte pour le double de leurs montants, sous réserve que le donneur d’ordre et le sous-traitant ne soient pas liés ([203]) ;

– les dépenses liées aux opérations confiées aux organismes et experts agréés en application du d bis du II sont prises en compte dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses éligibles au CIR.

Dans ces deux cas, les dépenses sont néanmoins plafonnées à 10 millions d’euros (plafond ramené à 2 millions d’euros en cas de lien de dépendance).

iv. L’exclusion de certaines sommes de l’assiette du CIR

Pour éviter un cumul d’avantages, le III de l’article 244 quater B prévoit trois séries de limitations :

– les subventions publiques perçues au titre d’opérations éligibles au CIR sont déduites de l’assiette de leur bénéficiaire ;

– les sous-traitants à qui des opérations de recherche ont été confiées au titre des d et d bis du II doivent déduire de l’assiette de leur propre CIR les sommes qu’ils ont reçues en rémunération leur prestation ;

– lorsqu’une entreprise a engagé des dépenses pour avoir des conseils sur l’octroi du CIR, ces dépenses sont également déduites selon des modalités particulières.

b. L’enrichissement de l’obligation déclarative des plus grandes entreprises par la loi de finances pour 2018

En application du III bis de l’article 244 quater B du CGI, les entreprises qui engagent plus de 100 millions d’euros de dépenses éligibles au CIR sont soumises à des obligations déclaratives renforcées portant sur la nature et l’état d’avancement des travaux de recherche en cours, les moyens qui y sont affectés et la localisation de ces derniers.

Le contenu de cette obligation déclarative a été enrichi par l’article 95 de la loi de finances pour 2018 à l’initiative d’Amélie de Montchalin, rapporteure spéciale des crédits de la recherche, et doit désormais également inclure un volet portant spécifiquement sur les titulaires d’un doctorat :

– part de ces docteurs financés par les dépenses éligibles au CIR ou recrutés sur leur base ;

– nombre d’équivalents temps plein correspondant ;

– rémunération moyenne.

Par ailleurs, a été introduite la production annuelle d’un rapport établi par le ministre chargé de la recherche portant sur l’utilisation du CIR par les entreprises qui en bénéficient.

Ce rapport sera d’autant plus opportun qu’il permettra peut-être d’identifier des pistes d’améliorations du dispositif du CIR, outil régulièrement critiqué en raison de son coût et des éventuels effets d’aubaine qu’il induirait. S’il est limité actuellement aux seules entreprises engageant plus de 100 millions d’euros de dépenses de R&D, le champ de ce rapport pourrait certainement et utilement être étendu à l’ensemble des entreprises bénéficiant du CIR, et non uniquement aux plus grandes.

2. Le coût du CIR : une dépense fiscale très dynamique

● Créé en 1983, le mécanisme du CIR était substantiellement distinct du dispositif actuel jusqu’en décembre 2007 et la réforme d’ampleur apportée par la loi de finances pour 2008 ([204]).

Avant cette dernière, le montant du CIR, composé de deux parts, tenait compte de l’évolution de l’effort consenti par l’entreprise en matière de R&D :

– une part dite « en volume » correspondait à 10 % des dépenses éligibles exposées au cours de l’année ;

– une part dite « en accroissement » correspondait à 40 % de la différence entre les dépenses éligibles exposées au cours de l’année et la moyenne des dépenses de même nature exposées au cours des deux précédentes années.

● La réforme du dispositif par la loi de finances pour 2008, qui a substitué aux précédentes parts un taux plus élevé et applicable à toutes les dépenses de recherche éligibles sans considération incrémentale, reposait sur des chiffrages manifestement sous-estimés : les estimations alors faites prévoyaient un coût en rythme de croisière de 2,823 milliards d’euros par an. Dès 2010, ce coût s’était établi à 5,05 milliards d’euros ([205]).

En 2017, le CIR a représenté une dépense fiscale de près de 6,3 milliards d’euros, niveau sans précédent et surtout qui révèle une forte dynamique entre les prévisions initiales, les prévisions révisées et le montant finalement constaté au titre de cette année, ainsi que l’illustre le tableau suivant.

coût budgétaire du cir (2015-2017)

(en milliards d’euros)

Source : commission des finances de l’Assemblée nationale, Rapport sur le projet de loi de règlement du budget et d’approbation des comptes de l’année 2017, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1055, 13 juin 2018 – Annexe n° 37, Remboursements et dégrèvements ; documents budgétaires annexés aux projets de loi de finances pour 2015, 2016, 2017 et 2018.

Entre les estimations faites lors du projet de loi de finances pour 2017 et l’exécution de cet exercice, le coût du CIR s’est accru de 760 millions d’euros, soit près de 14 % du montant initialement proposé. L’écart entre l’exécution et la prévision révisée lors du projet de loi de finances pour 2018 est également conséquent, s’élevant à 560 millions d’euros.

À l’aune de ces éléments, il est probable que les prévisions pour 2018, qui portent sur un montant de 5,802 milliards d’euros, soient dépassées.

● Le tableau suivant compare le nombre de bénéficiaires au coût du CIR pour les années 2014 à 2016.

comparaison du coût du CIR au nombre de bénéficiaires (2014-2016)

Source : commission des finances de l’Assemblée nationale, Rapport sur le projet de loi de règlement du budget et d’approbation des comptes de l’année 2017, Assemblée nationale, XVe législature, n° 1055, 13 juin 2018 – Annexe n° 37, Remboursements et dégrèvements ; documents budgétaires annexés aux projets de loi de finances pour 2016, 2017 et 2018.

La dynamique du coût du CIR avait été soulignée dès 2013 par la Cour des comptes dans son rapport fait au titre du 2° de l’article 58 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) à la commission des finances de l’Assemblée nationale ([206]).

Le Rapporteur général ne peut que se joindre aux vœux formulés par Christine Pires Beaune, rapporteure spéciale de la mission Remboursements et dégrèvements, qui appelait à une meilleure prévision du coût du CIR ([207]).

3. Renforcer l’efficience du CIR : les axes d’amélioration envisageables

Au-delà de la seule prévision du coût, il paraît opportun de procéder à une évaluation d’ensemble du CIR, afin de voir quelles pourraient être les pistes susceptibles d’en renforcer la pertinence et l’efficience.

a. L’impact du CIR sur l’attractivité et la compétitivité française

Dans son rapport de juillet 2013 précité, la Cour des comptes soulignait que le CIR, bien qu’utile, pouvait se révéler, à certains égards, peu efficient.

L’impact du CIR sur le coût des chercheurs paraît difficilement contestable : s’appuyant sur les travaux de l’Association nationale recherche et technologie (ANRT), la Cour indiquait que le CIR rendait le coût unitaire d’un chercheur en France très compétitif et qu’il jouait à cet égard un rôle dans les décisions de localisation des activités de recherche et développement (R&D) par les entreprises françaises, garantissant leur maintien sur le territoire national ([208]).

En matière d’attractivité française de la R&D, en revanche, l’efficacité du CIR est moins tangible. Comme le rappelle la Cour, les facteurs déterminants pour la localisation par des entreprises étrangères d’activités de R&D dans un pays sont la proximité du marché et la qualité des chercheurs et autres personnels. Le coût de la recherche n’intervient que dans un second temps ([209]).

a. Le classement mitigé du CIR par la Commission européenne

Dans une vaste étude dont les conclusions ont été publiées en novembre 2014, la Commission européenne avait analysé en détail l’efficacité de plus de 80 outils fiscaux d’incitation à la R&D issus de 31 pays ([210]).

Trois catégories de critères d’analyse ont été retenues :

– étendue de l’instrument : comment fonctionne l’outil et sur quelles dépenses porte-il ?

– cible de l’instrument : certains types d’entreprises sont-ils spécifiquement concernés ?

– pratique organisationnelle : pratiques administratives et évaluation.

Sur les 83 instruments fiscaux ainsi étudiés, il faut se réjouir du fait que celui classé en tête soit un outil français, le dispositif des « Jeunes entreprises innovantes » ([211]).

Le CIR, lui, arrive à la vingt-cinquième place, malgré un classement plutôt bon sur certains critères. Son coût, évalué à 5,8 milliards par l’étude, en fait le plus onéreux de tous les instruments étudiés.

b. Les pistes susceptibles de renforcer l’efficience du CIR : mieux cibler les dépenses éligibles et limiter les majorations d’assiette ?

Dans son rapport de juillet 2013, la Cour des comptes formulait plusieurs recommandations pour recentrer le CIR et accroître son efficacité tout en en réduisant les coûts.

● La Cour jugeait que le doublement de l’assiette en cas de sous-traitance, notamment de sous-traitance publique, outre sa relative complexité, ne se justifiait plus nécessairement dans la mesure où il avait été conçu « dans le cadre d’un crédit d’impôt recherche dont le taux était nettement plus faible qu’aujourd’hui » ([212]).

Par ailleurs, ce doublement est de nature à ne pas inciter les entreprises donneuses d’ordre à négocier le plus justement possible le prix des prestations qu’elles commandent : le doublement des dépenses conduit en effet à un niveau de soutien public de 60 %, propice à des dérives haussières du prix des prestations.

● Toujours en matière de majoration d’assiette, la Cour considérait que le dispositif applicable aux jeunes docteurs était excessif dans la mesure où il combine deux modalités de majoration d’assiette :

– la prise en compte des dépenses de personnel pour les jeunes chercheurs pour le double de leur montant (b du II de l’article 244 quater B du CGi) ;

– la fixation à 200 % du montant des dépenses de fonctionnement afférentes à un jeune docteur (c du même II).

Le tableau suivant illustre les effets de la majoration d’assiette pour un jeune docteur, pour des dépenses associées de 60 000 euros par an.

montant du cir assis sur la rémunération d’un jeune docteur

(en euros)

Source : commission des finances. D’autres exemples utilisant des montants différents figurent dans le rapport de la Cour des comptes précité (page 148) et dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOI-BIC-RICI-10-10-20-25, § 40).

La combinaison des deux dispositifs conduit à ce que le CIR représente 120 % de la rémunération versée, c’est-à-dire que l’avantage fiscal excède la dépense réellement engagée.

La Cour des comptes préconisait de supprimer la spécificité des jeunes chercheurs s’agissant des dépenses de fonctionnement, pour aligner leur prise en compte sur le reste des dépenses de personnel, soit 50 % de ces dernières. Le niveau de soutien résultant de cette recommandation s’établirait à 75 % de la dépense, ce qui reste très incitatif, ainsi que l’illustre l’exemple suivant, reprenant les données utilisées dans le précédent.

montant du cir assis sur la rémunération d’un jeune docteur

(hypothèse d’une réforme de la prise en compte des dépenses de fonctionnement)

(en euros)

Source : commission des finances. D’autres exemples utilisant des montants différents figurent dans le rapport de la Cour des comptes précité (page 148) et dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOI-BIC-RICI-10-10-20-25, § 40)

● Enfin, la Cour suggérait de mieux cibler les dépenses éligibles au CIR :

– elle s’interrogeait sur une éventuelle suppression des dépenses déclarées au titre de la veille technologique, de la normalisation et de la défense des brevets, jugeant que ces activités ne sont pas incluses dans le Manuel de Frascati de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) au titre des activités de R&D ([213]) ;

– elle considérait que le « crédit d’impôt collection », correspondant aux h et i du II de l’article 244 quater B, relevait plus de l’incitation industrielle que de la R&D et n’avait dès lors pas nécessairement sa place dans le CIR.

● Ces différentes pistes méritent que l’on s’y attarde. La réflexion ainsi proposée doit néanmoins inévitablement intégrer les conséquences qu’une éventuelle adoption des recommandations de la Cour des comptes aurait en termes :

– d’activités de recherche pour les sous-traitants ;

– d’emploi des jeunes docteurs ;

– de maintien d’activités économiques liées aux collections du secteur textile-habillement-cuir.

Le Rapporteur général appelle donc de ses vœux une évaluation complète du CIR.

X. La contribution Économique territoriale (CET)

La contribution économique territoriale (CET) a été instituée par la loi de finances pour 2010 ([214]) en remplacement de la taxe professionnelle (TP) sur les équipements et biens mobiliers. Elle est composée de la cotisation foncière des entreprises (CFE), assise sur la valeur locative des biens passibles de la taxe foncière, et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE), assise sur une fraction de la valeur ajoutée produite par les entreprises dont le chiffre d’affaires excède le seuil de 152 500 euros.

La loi de finances pour 2018 et la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([215]) comprennent plusieurs mesures touchant à l’assiette, aux taux ou encore aux modalités de répartition entre collectivités territoriales du produit de ces impositions. Certaines des mesures sont entrées en vigueur dès le 1er janvier 2018, tandis que d’autres ne rentreront en vigueur qu’à compter du 1er janvier 2019. Elles ne nécessitent pas, pour la majorité d’entre elles, de mesures réglementaires spécifiques.

Le Rapporteur général porte toutefois une attention particulière, dans le cadre du présent rapport, aux modifications intervenues concernant les règles de répartition territoriale du produit de la CVAE. À ce titre, la commission des finances de l’Assemblée nationale a mis en place un groupe de travail spécifique en vue, le cas échéant, d’une modification des modalités de répartition à compter du 1er janvier 2019.

A. La cotisation sur la valeur ajoutÉe (CVAE)

Les règles relatives à la CVAE sont codifiées aux articles 1586 ter et suivants du CGI. Elles s’appliquent aux entreprises qui exercent en France une activité située dans le champ d’application de la CFE et dont le chiffre d’affaires excède le seuil de 152 500 euros. L’assiette de la CVAE est constituée de la valeur ajoutée produite par l’entreprise redevable, entendue comme la différence entre le chiffre d’affaires majoré de certains produits (subventions d’exploitation, variations positives de stocks, etc.) et les charges de l’entreprise (achats, variations négatives de stocks, etc.). La valeur ajoutée prise en compte fait l’objet d’un plafond en fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise : seulement 80 % pour les entreprises dont le chiffre d’affaires n’excède pas 7,6 millions d’euros, et 85 % au-delà de ce plafond.

La cotisation de CVAE se calcule en appliquant à la valeur ajoutée le taux théorique de 1,5 % : ce dernier est utilisé pour déterminer le produit de CVAE réparti entre collectivités territoriales par l’État. En pratique, le taux effectif est fonction du chiffre d’affaires de l’entreprise et fait l’objet d’un barème progressif. Seules les entreprises dont le chiffre d’affaires est supérieur à 500 000 euros doivent s’acquitter de cette cotisation, le taux prévu à l’article 1586 quater du même code étant nul en dessous de ce seuil. Le taux effectif rejoint la valeur du taux théorique lorsque le chiffre d’affaires de l’entreprise dépasse 50 millions d’euros. Entre ces deux montants, le taux varie de manière progressive en fonction du chiffre d’affaires.

Barème du taux effectif de CVAE

Source : article L. 1586 quater du CGI et BOFiP.

Taux effectif et théorique de CVAE en fonction du chiffre d’affaires

Source : article L. 1586 quater du CGI et BOFiP.

Les recettes de CVAE versées par les redevables sont inférieures au produit correspondant à l’application du taux théorique du fait de la progressivité du taux en fonction du chiffre d’affaires. Cette différence entre le produit de CVAE au taux théorique, réparti entre les collectivités, et les sommes versées par les redevables, est prise en charge par l’État sous la forme d’un dégrèvement intitulé « dégrèvement barémique ».

MOntant du dÉgrÈvement barÉmique de la CVAE de 2012 À 2018

(en millions d’euros)

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

Le montant du dégrèvement barémique est évalué à 4,19 milliards d’euros en 2017 et à 4,35 milliards d’euros en 2018. Il augmente sensiblement en 2018 du fait des mesures adoptées dans le cadre de la loi de finances pour 2018 (+ 3,8 %).

1. La modification des règles de calcul du taux effectif d’imposition pour les sociétés membres d’un groupe

L’article 15 de la loi de finances pour 2018 a modifié les modalités de détermination du taux effectif de la CVAE, afin de tirer les conséquences d’une décision du Conseil constitutionnel du 19 mai 2017. Ce dernier a en effet jugé que les modalités de calcul du taux effectif de la CVAE pour les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré étaient contraires à la Constitution ([216]).

L’article 1586 quater du CGI disposait que le chiffre d’affaires retenu pour calculer le taux effectif de la CVAE due par les sociétés ayant opté pour l’intégration fiscale à l’impôt sur les sociétés (IS) correspondait à la somme des chiffres d’affaires réalisés par l’ensemble des sociétés membres du groupe. L’objectif de cette disposition était de lutter contre des comportements d’optimisation fiscale : une société mère pouvait être tentée de structurer artificiellement les sociétés filles du groupe en petites entités réalisant chacune un chiffre d’affaires inférieur aux plafonds du barème. Par ce biais, l’entreprise pouvait optimiser la CVAE en bénéficiant de taux effectifs plus faibles. La consolidation du chiffre d’affaires au niveau du groupe permettait de rendre inopérant de telles pratiques.

Le Conseil constitutionnel a toutefois estimé que ce dispositif de lutte contre les pratiques d’optimisation fiscale, bien que poursuivant un objectif d’intérêt général, était contraire au principe d’égalité devant la loi. Le critère retenu de l’intégration fiscale conduisait à introduire une différence de traitement entre, d’une part, les sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré au sens de l’IS, d’autre part, celles qui, tout en satisfaisant aux conditions de détention capitalistique prévues pour l’intégration fiscale, n’avaient pas fait le choix de l’intégration fiscale au sens de l’IS. Le Conseil constitutionnel a estimé que tout groupe de sociétés, qu’il ait opté pour l’intégration fiscale ou non, est susceptible de réaliser des opérations de restructuration visant à optimiser son imposition.

La censure de la consolidation du chiffre d’affaires des sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré était de nature à diminuer les acomptes de CVAE acquittés par les entreprises de l’ordre de 300 millions d’euros. Par conséquent, l’article 15 de la loi de finances pour 2018 rend applicable, à compter de la CVAE due au titre de 2018, la consolidation du chiffre d’affaires, non plus aux seules sociétés fiscalement intégrées, mais à l’ensemble des sociétés qui répondent aux conditions de détention pour l’être, c’est-à-dire une détention d’au moins 95 % du capital.

L’évaluation préalable estimait à 40 millions d’euros par an, en régime de croisière, le supplément de cotisation à la charge des entreprises. La simulation opérée par les services du ministère, réalisée à partir de la répartition de CVAE 2016, estimait à environ 7 600 le nombre d’entreprises nouvellement soumises à la consolidation de leur chiffre d’affaires car remplissant les conditions de détention d’un groupe fiscalement intégré sans être membres d’un tel groupe. Pour la répartition de CVAE 2018, les seules données actualisées fournies au Rapporteur général concernent les entreprises soumises à la consolidation avant la censure constitutionnelle : 62 194 entreprises intégrées fiscalement contribuent à la cotisation au travers de 16 978 groupes fiscaux.

Inversement, dans la mesure où cette disposition a uniquement une incidence sur le taux effectif de CVAE et non sur le taux théorique de 1,5 %, elle n’a pas de conséquence sur les ressources des collectivités territoriales étant entendu qu’elle conduit à une diminution à due concurrence du coût du dégrèvement barémique supporté par l’État (transfert de charges de l’État vers les entreprises).

2. La modification des règles de répartition territoriale de la cotisation sur la valeur ajoutée

Le produit national de la CVAE fait l’objet d’une répartition territoriale entre les collectivités territoriales attributaires. Il fait d’abord l’objet d’une répartition par échelons territoriaux, à hauteur de 26,5 % pour le bloc communal, 23,5 % pour les départements et 50 % pour les régions. Au sein du bloc communal, le produit est affecté à l’établissement public de coopération intercommunale (EPCI) si celui-ci est à fiscalité professionnelle unique (FPU). Il est réparti entre les communes et l’EPCI si celui-ci est à fiscalité additionnelle (FA), selon une clé de répartition intercommunale fonction des taux de CFE retenus pour les impositions établies au titre de 2010 (1609 quinquies BA du CGI) ou selon une clé de répartition alternative en cas de délibérations concordantes prises à la majorité qualifiée.

rÉpartition territoriale du produit de la CVAE par catÉgories de collectivitÉs de 2012 À 2018

(en millions d’euros)

(1) y compris exonérations compensées.

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

RÉpartition TERRITORIALE DU PRODUIT DE LA CVAE

PAR CATÉGORIES DE COLLECTIVITÉS en 2018

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

Le produit national de la CVAE fait ensuite l’objet d’une répartition fonction de la situation de l’entreprise. Pour les besoins de cette répartition, l’article 1586 octies du CGI dispose que la valeur ajoutée, qui constitue l’assiette de la CVAE, est territorialisée : elle est imposée dans la commune où le contribuable qui la produit dispose de locaux ou emploie des salariés exerçant leur activité plus de trois mois. Ainsi, lorsque le redevable est une entreprise mono-établissement, l’ensemble de la valeur ajoutée revient au territoire d’implantation de l’entreprise. Dans le cas où le redevable est une entreprise multi-établissements, la valeur ajoutée est imposée dans chacune des communes d’implantation sur la base d’une clé de répartition spécifique : pour un tiers en fonction de la valeur locative foncière des immobilisations ; pour deux tiers en fonction de l’effectif employé. En effet, il est dans ce cas impossible de déterminer la valeur ajoutée produite par chaque établissement, dans la mesure où la valeur ajoutée ne s’apprécie pas au niveau local dans la comptabilité d’une entreprise.

RÉpartition du produit de la CVAE par catÉgories d’entreprises de 2012 À 2018

(en millions d’euros)

Note : le montant de CVAE figurant dans le présent tableau diffère légèrement du produit national figurant dans le tableau précédent ; la DLF justifie cette différence par le fait que le produit national tient compte de légers ajustements opérés localement pour corriger des anomalies dans le traitement national, le montant de la CVAE étant quant à lui issu dudit traitement national en amont de ces ajustements. Les montants sont toutefois identiques pour ce qui concerne les trois dernières années connues.

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

RÉpartition DU PRODUIT DE LA CVAE PAR catÉgories D’ENTREPRISES en 2018

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

Les entreprises multi-établissements représentent près de 65 % du produit de la CVAE : une modification de leurs règles de répartition peut de ce fait avoir des conséquences significatives sur la répartition territoriale du produit. Elles ne représentent pourtant que 16 % du nombre total de redevables de la CVAE. De même, si l’appartenance d’une entreprise à un groupe fiscalement intégré n’a pas d’impact à ce jour sur la répartition territoriale du produit de la CVAE, les entreprises intégrées à un groupe représentent près de 50 % du produit de la CVAE mais ne concernent qu’un petit nombre d’entreprises : près de 6 % du nombre total de redevables. La grande majorité des redevables – 80 % des redevables –, à savoir les entreprises mono-établissement non intégrées à un groupe, représente 28 % du produit de la CVAE.

RÉpartition des redevables de la CVAE par catÉgories d’entreprises

de 2012 À 2018

(en milliers d’entreprises)

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

RÉPARTITION DES REDEVABLES DE LA CVAE PAR catÉgories D’ENTREPRISES en 2018

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

a. La suppression de la règle de la territorialisation de la CVAE issue des entreprises membres d’un groupe fiscal intégré à l’impôt sur les sociétés

La loi de finances rectificative pour 2016 ([217]) avait prévu que, à compter de 2018, la CVAE due par les entreprises membres d’un groupe fiscalement intégré serait consolidée au niveau du groupe puis répartie entre les collectivités territoriales selon la même clé de répartition applicable aux entreprises multi-établissements. Ces modalités particulières de répartition résultaient d’un amendement adopté à l’Assemblée nationale à l’initiative du Rapporteur général et de notre collègue Christine Pires Beaune, avec l’avis favorable de la commission des finances et défavorable du Gouvernement. Le Sénat avait reporté l’entrée en vigueur de la réforme pour la répartition 2018.

La CVAE des groupes devait être répartie en fonction des valeurs locatives et des effectifs, afin de neutraliser les transferts intra-groupes, tout en bénéficiant aux territoires accueillant les unités de production. En effet, la clé de répartition actuelle prend en compte le cas d’une entreprise multi-établissements, mais pas celui de plusieurs entreprises appartenant à un même groupe. Ainsi, deux entreprises mono-établissement appartenant à un même groupe sont imposées sur leur valeur ajoutée respective, dans leur commune d’implantation.

Or, des transferts importants de valeur ajoutée peuvent avoir lieu entre les filiales d’un même groupe : la CVAE acquittée par une entreprise membre d’un groupe ne reflète pas nécessairement son activité économique réelle sur le territoire. Tel est notamment le cas de la société mère qui peut centraliser certaines fonctions et les facturer à ses différentes filiales. Ce constat est alimenté par le fait que la région Île-de-France, qui accueille une grande partie des sièges sociaux en France, concentrerait une part prépondérante du produit de la CVAE, supérieure même à sa contribution à la valeur ajoutée nationale.

Les premières évaluations réalisées par le Gouvernement au printemps 2017 estiment que l’application aux entreprises mono-établissement de la répartition groupe, jusque-là limitée aux entreprises multi-établissements, entraînerait la redistribution d’environ 300 millions d’euros de CVAE. Au total, quatre régions seraient perdantes (Île-de-France, Martinique, Guadeloupe et Corse) et 13 régions seraient gagnantes. La région Île-de-France subirait la perte la plus importante, à hauteur de 175 millions d’euros, soit – 6,4 % de ses recettes de CVAE. La région Centre-Val-de-Loire verrait à l’inverse ses ressources augmenter de + 7,9 % et la région Normandie de + 5,3 %.

Pour éviter un tel scénario, l’article 15 de la loi de finances pour 2018 abroge l’article 51 de la loi de finances rectificative pour 2016 et maintient les règles de répartition de la valeur ajoutée des entreprises membres d’un groupe fiscalement intégré. Le Gouvernement a estimé que ces nouvelles modalités de répartition auraient conduit à une variation de la CVAE perçue par les collectivités territoriales déconnectée de l’activité économique de leur territoire. Il a également relevé plusieurs difficultés majeures parmi lesquelles :

– une perte de lisibilité et de prévisibilité dans la mesure où la variation du produit perçu de CVAE par chaque collectivité aurait dépendu des décisions prises par la société mère au sujet du périmètre du groupe ; or, près de 20 % des groupes fiscalement intégrés changent de périmètre chaque année ;

– un accroissement des obligations déclaratives pour près de 38 000 entreprises mono-établissement intégrées à un groupe : dispensées à ce jour de déclarer leurs effectifs, elles auraient dû le faire, afin de déterminer la part de CVAE répartie au sein du groupe auquel elles appartiennent.

Face à ces difficultés, la commission des finances avait initialement proposé, en lieu et place de l’abrogation des nouvelles modalités de répartition aux collectivités territoriales du produit de la CVAE, un report de l’entrée en vigueur d’une année. Ce délai devait permettre à l’ensemble des acteurs concernés – État et collectivités territoriales – d’approfondir les simulations concernant l’impact budgétaire de la réforme. Il a finalement été décidé, avec l’avis favorable du Gouvernement, de maintenir la suppression de l’article 51 précité et de prévoir la remise d’un rapport ayant pour objet l’analyse de la variation tant du produit de la CVAE que de sa répartition entre régions et départements, en vue d’une modification de ses modalités de répartition à compter du 1er janvier 2019. Le rapport doit être remis au Parlement avant le 30 septembre prochain.

Le Rapporteur général précise qu’il ne dispose pas à ce jour dudit rapport. Toutefois, dans l’attente, la commission des finances a décidé la création d’un groupe de travail sur la répartition territoriale de la CVAE.

b. La modification du coefficient de pondération des valeurs locatives des établissements industriels dans la répartition de la CVAE

Pour les établissements où les valeurs locatives des immobilisations industrielles évaluées dans les conditions prévues aux articles 1499 et 1501 du CGI représentent plus de 20 % de la valeur locative des immobilisations imposables à la CFE, l’article 1586 octies du CGI dispose que l’effectif employé et les valeurs locatives sont pondérés d’un coefficient de 5. Ce dispositif vise à maintenir une incitation pour les collectivités territoriales à soutenir l’activité industrielle en augmentant artificiellement la valeur locative et les effectifs utilisés pour la répartition de la CVAE.

La révision des valeurs locatives des locaux professionnels (RVLLP), entrée en vigueur en 2017, a pour effet d’aligner les valeurs locatives des locaux professionnels sur celles du marché locatif actuel. Les VLLP sont assises sur des valeurs calculées à partir des loyers réellement constatés, et sont ensuite mises à jour par l’administration fiscale à partir des nouvelles déclarations déposées par les redevables des impôts locaux. Toutefois, la révision ne concerne pas les locaux industriels dont les valeurs locatives demeurent inchangées. En effet, les valeurs locatives des immobilisations industrielles sont évaluées selon deux méthodes d’évaluation distinctes : soit en fonction de la méthode d’évaluation comptable fondée sur le prix de revient actualisé des terrains et des constructions (75 % des locaux industriels), soit en fonction de la méthode dite du barème ou de la comparaison (20 % des locaux industriels). Ces modalités particulières d’évaluation ont été introduites à l’origine car elles étaient plus favorables aux établissements industriels que la méthode faisant référence au marché locatif.

De ce fait, les valeurs locatives des locaux professionnels ont augmenté par rapport à celles des locaux industriels. Si ces valeurs locatives n’entrent pas dans la détermination de l’assiette de la CVAE, elles sont néanmoins prises en compte dans la répartition territoriale, lorsque l’entreprise dispose de plusieurs établissements situés dans des communes différentes. Afin de maintenir constant le poids des établissements industriels dans la répartition territoriale de la CVAE, l’article 15 de la loi de finances pour 2018 augmente sensiblement le coefficient de pondération des valeurs locatives des établissements industriels de 5 à 21. La pondération de 5 des effectifs reste inchangée.

RÉpartition par dÉpartement de la Valeur locative pondÉrÉe totale

des Établissements industriels en 2018

(en millions d’euros)

Note : les données correspondent à la répartition de la CVAE en 2018. Les valeurs locatives sont pondérées au sens de l’article 1586 octies du CGI (coefficient de 21).

Source : données direction générale des finances publiques (DGFiP) ; logiciel Commissariat général à l’égalité des territoires (CGET) 2018 – IGN GéoFla ; traitement des données commission des finances.

Le Rapporteur général souligne que la revalorisation du coefficient ne nécessite pas la mise en œuvre de mesures réglementaires particulières. Il attire toutefois l’attention du Gouvernement sur le fait que la répartition entre collectivités du produit de la CVAE est affectée par cette revalorisation : dans la mesure où la RVLLP n’est pas uniforme sur le territoire national et que le coefficient de 21 s’applique uniformément, il n’est pas impossible que la mesure conduise à accentuer des disparités entre territoires dans la répartition du produit de la CVAE. Il souligne l’importance d’évaluer cet impact induit par la hausse du coefficient des valeurs locatives industrielles.

c. La modification des règles de répartition des dispositifs de péréquation horizontale de la CVAE

Il existe deux dispositifs de péréquation horizontale des ressources de la CVAE, l’un pour les départements, l’autre pour les régions. Les crédits du fonds national de péréquation de la CVAE pour les départements s’élèvent à 89 millions d’euros en 2017 et ceux du fonds national de péréquation des ressources des régions et de la collectivité territoriale de Corse à 92 millions d’euros.

Le fonds de péréquation de la CVAE des départements est alimenté par trois prélèvements : un premier prélèvement « sur stock » fonction du montant perçu de CVAE l’année précédente ; un second prélèvement « sur flux » prenant en compte la progression des recettes de CVAE ; et un troisième prélèvement « minimal » pour les départements dont le produit perçu de CVAE l’année précédente est trois fois supérieur à la moyenne nationale. Le reversement est effectué au profit de la moitié des départements de métropole classés selon un indice synthétique comprenant le revenu par habitant, le potentiel financier par habitant, le nombre de bénéficiaires du revenu de solidarité active (RSA) ainsi que la part de la population âgée de plus de soixante-quinze ans. La totalité des départements d’outre-mer est également bénéficiaire.

Le fonds de péréquation des ressources des régions est alimenté par la CVAE mais également par l’imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER), la dotation de compensation de la réforme de la taxe professionnelle (DCRTP) et le fonds national de garantie individuelle des ressources (FNGIR). Le fonds vise à faire converger les taux de croissance des ressources des régions vers la moyenne : les régions dont le taux de croissance est inférieur à la moyenne sont bénéficiaires du fonds et inversement.

L’article 163 de la loi de finances pour 2018 a modifié les modalités de calcul des différents fonds de CVAE, afin de tenir compte des nouvelles règles de répartition du produit de la CVAE entre collectivités. En effet, à compter de 2017, les départements reçoivent 23,5 % de CVAE, tandis que les régions reçoivent 50 % de CVAE ; or, ces proportions étaient jusqu’en 2016 inversées puisque les départements recevaient 48,5 % de CVAE et les régions 25 % de CVAE.

L’article modifie les modalités de prélèvements et de reversement du fonds de péréquation de la CVAE des départements pour tenir compte du fait que les départements ne perçoivent plus que la moitié de la CVAE auparavant perçue : diminution du prélèvement « sur stock » pour les départements de 60 millions à 30 millions d’euros ; modification des modalités de calcul du prélèvement « sur stock » pour disposer de valeurs comparables et neutraliser les effets du transfert ; relèvement du plafond du prélèvement « sur flux » de 1 % à 2 % et du prélèvement minimal des départements trois fois mieux dotés de 3 % à 4 %. Concernant le fonds de péréquation des ressources des régions, l’article divise par deux le montant de CVAE pris en compte l’année précédente pour chaque région à compter de la répartition 2018, afin de neutraliser l’effet du transfert.

Principaux bÉnÉficiaires et contributeurs au fonds de pÉrÉquation

de la CVAE des dÉpartements en 2017 et en 2018

(en % du fonds de CVAE des départements)

Source : direction générale des collectivités locales (DGCL).

RÉpartition du fonds de pÉrÉquation de la CVAE par dÉpartement

Source : données direction générale des collectivités locales (DGCL) ; logiciel Commissariat général à l’égalité des territoires (CGET) 2018 – IGN GéoFla ; traitement des données commission des finances.

B. La cotisation foncière des entreprises (CFE)

Les règles relatives à la CFE sont codifiées aux articles 1447 et suivants du CGI. Elle est due chaque année par les entreprises en fonction de la valeur locative des seuls biens passibles d’une taxe foncière dont les entreprises disposent pour les besoins de leur activité professionnelle au cours de l’avant dernière année précédant celle de l’imposition. Elle est due pour l’année entière par le redevable qui exerce l’activité au 1er janvier.

La CFE est due par toute personne physique ou morale qui exerce à titre habituel une activité professionnelle non salariée et ne bénéficie d’aucun régime d’exonération particulier. Le taux de la CFE est arrêté par l’organe délibérant de la commune ou de l’EPCI sur le territoire de laquelle ou duquel sont situés les biens considérés.

produit de la cotisation fonciÈre des entreprises de 2012 À 2017

(en millions d’euros)

Source : direction de la législation fiscale (DLF).

Le produit de la CFE en 2017 était de 7,66 milliards d’euros, en hausse par rapport à 2016 de + 3,2 %. Il se répartit entre les collectivités du bloc communal.

1. La suppression du dispositif de participation des collectivités territoriales au coût du dégrèvement afférent au plafonnement de la CET

Lorsque le montant de la CET est supérieur à 3 % de la valeur ajoutée produite par le contribuable, ce dernier peut demander à bénéficier d’un dégrèvement de la CET à hauteur de la différence : il s’agit du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. Le dégrèvement s’impute alors sur la CFE.

La CFE étant affectée au bloc communal, la perte de recettes découlant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est prise en charge par l’État via un dégrèvement. Le montant de ce dernier varie en fonction de la valeur ajoutée, des bases foncières et des taux de CFE votés par les collectivités territoriales.

Montant du dégrèvement au titre du plafonnement de la CET

(en millions d’euros)

* prévisions.

Source : DGFiP.

Dans la mesure où les collectivités territoriales fixent leur taux de CFE, elles pourraient être incitées à l’augmenter, le surcoût pour le contribuable étant pris en charge par l’État du fait du plafonnement et du dégrèvement. C’est la raison pour laquelle l’article 1647-0 B septies du CGI posait le principe d’une participation au coût du dégrèvement des communes et des EPCI d’implantation des entreprises bénéficiaires du plafonnement, mais uniquement pour la part résultant de la hausse des taux décidée par la collectivité après la création de la CET. Le montant théorique de la participation des communes et EPCI au dégrèvement s’élevait à 80 millions d’euros en 2017.

Cette participation n’a dans les faits jamais été appliquée en raison de la complexité du dispositif. Par conséquent, l’article 32 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 abroge le dispositif de manière rétroactive à compter du 1er janvier 2017.

2. L’adoption de nouvelles exonérations compensées par l’État aux collectivités territoriales

Lors de l’examen de la loi de finances pour 2018 et de la seconde loi de finances rectificative pour 2017, plusieurs mesures adoptées concernaient des exonérations de CFE.

Il s’agit, en premier lieu, d’allégements généraux de fiscalité des entreprises : l’article 17 de la loi de finances rectificative pour 2017 exonère de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), de CFE et de CVAE les entreprises des immeubles situés dans un bassin urbain à dynamiser (BUD). Il s’agit d’un dispositif général d’allégement de la fiscalité locale pour les entreprises créées dans des BUD entre le 1er janvier 2018 et le 31 décembre 2020. Ces exonérations s’ajoutent à l’exonération d’impôt sur les bénéfices.

Il s’agit, en second lieu, d’exonérations plus spécifiques de fiscalité locale, uniquement applicable à la CFE et ciblées sur les entreprises réalisant un faible montant de chiffre d’affaires, ou certaines activités annexes aux activités agricoles.

a. L’exonération de cotisation minimum de CFE pour les redevables réalisant un montant de chiffre d’affaires ou de recettes inférieur ou égal à 5 000 euros

Lorsque la valeur locative des biens professionnels est faible ou nulle, par exemple lorsque le local utilisé par le redevable est une petite surface ou fait partie de son habitation personnelle, l’imposition est établie sur une base minimum dont le montant est fixé par une délibération du conseil municipal. La base fixée doit respecter une fourchette qui varie selon le chiffre d’affaires réalisé (article 1647 D du CGI). Elle permet de calculer la cotisation minimum qui correspond au produit de la base minimum par le taux de CFE applicable dans la commune.

BarÈme 2018 de la cotisation minimum de CFE

(en euros)

Source : article 1647 D du CGI.

Ces montants ont été revalorisés en 2018 comme le taux prévisionnel d’évolution des prix à la consommation des ménages, hors tabac.

Pour les redevables réalisant un faible montant de chiffre d’affaires, le paiement de la cotisation minimum pouvait apparaître disproportionné. Pour cette raison, l’article 97 de la loi de finances pour 2018 dispose qu’à compter des impositions établies au titre de 2019, les redevables réalisant un montant de chiffre d’affaires inférieur ou égal à 5 000 euros sont exonérés de la cotisation minimum. Parmi les 2,7 millions de redevables assujettis à la cotisation minimum de CFE, 1,07 million de redevables sont concernés par la mesure.

Pour compenser la perte afférente de recettes fiscales, les collectivités territoriales bénéficient d’une compensation sous la forme d’un prélèvement sur recettes (PSR) de l’État. Ce dernier correspond, pour chaque commune ou EPCI, aux bases minimum perdues en vertu de l’exonération multipliées par le taux de CFE appliqué en 2018 dans la commune ou l’EPCI.

Les informations actualisées transmises au Rapporteur général évaluent le coût de la mesure à 181 millions d’euros, dont 145 millions d’euros de CFE au profit des collectivités territoriales, 30 millions d’euros de taxes additionnelles au profit des chambres consulaires (dont 26 millions d’euros au profit des chambres de métiers et 4 millions d’euros au profit des chambres de commerce et de l’industrie), et 6 millions d’euros de frais de gestion au profit de l’État. Toutefois, dans la mesure où l’État supporte un coût de 82 millions d’euros au titre des montants de CFE dus non perçus et reversés aux collectivités, la réforme proposée représente en réalité un coût pour l’État de 63 millions d’euros et un coût pour les chambres consulaires de 30 millions d’euros.

L’exonération et la compensation afférente n’entreront en vigueur qu’à compter de 2019, afin de garantir la fiabilité du processus de récupération automatique des chiffres d’affaires des redevables. Le Rapporteur général ne dispose pas d’information lui permettant de déterminer l’état d’avancement de ce processus de consolidation au cours du premier semestre 2018. Le BOFiP n’a pas encore fait l’objet d’une mise à jour des dispositions adoptées en loi de finances.

b. L’extension aux activités accessoires de l’exonération de CFE des exploitants agricoles

Les exploitants agricoles sont exonérés de CFE (article 1450 du CGI). Toutefois, cette exonération ne s’applique pas pour les bâtiments agricoles affectés à la transformation de leur production, qui est fiscalement considérée comme une prestation de service et non une activité agricole. Les bâtiments dédiés à cette activité de transformation sont considérés comme des immobilisations industrielles et soumis à la CFE. Or, le montant de cotisation exigible peut parfois être nettement supérieur à celui de la prestation de service effectuée par l’exploitant.

Afin d’étudier la possibilité de remédier à cette situation, l’article 103 de la loi de finances pour 2018 dispose que le Gouvernement doit remettre au Parlement, avant le 1er juillet 2018, un rapport analysant les conditions dans lesquelles l’exonération de CFE dont bénéficient les exploitants agricoles peut être étendue aux activités accessoires de transformation de produits provenant de leur exploitation et sur les conséquences financières de l’extension tant pour l’État que pour les collectivités territoriales. Le rapport doit aussi préciser les modalités de compensation aux collectivités territoriales de l’extension de cette exonération.

Le Rapporteur général précise qu’il ne dispose pas à ce jour dudit rapport.

3. Les mesures spécifiques aux valeurs locatives servant de base imposable à la CFE

La base d’imposition de la CFE est constituée par la valeur locative des biens passibles d’une taxe foncière dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle. Elle est déterminée à partir des valeurs locatives cadastrales de 1970, qui ont fait l’objet de majorations forfaitaires annuelles fixées en loi de finances. Pour mettre un terme à la déconnexion observée entre la base taxable et la valeur foncière réelle, une révision générale des valeurs locatives a été décidée en deux temps : la révision des valeurs locatives cadastrales des locaux professionnels, décidée en 2010, est entrée en vigueur le 1er janvier 2017 ([218]) ; la révision des valeurs locatives cadastrales des locaux d’habitation, décidée en 2016, n’a pas fait l’objet d’un calendrier arrêté ([219]).

La révision des valeurs locatives des locaux professionnels (RVLLP) est effective depuis le 1er janvier 2017, sauf pour les locaux industriels qui demeurent évalués selon la méthode comptable prévue à l’article 1499 du CGI. En 2017, la TFPB portant sur les locaux professionnels ainsi que la CFE sur ces mêmes locaux ont été calculées à partir de ces nouvelles bases révisées. La répartition du produit de la CVAE des entreprises multi-établissements, qui repose à un tiers sur les valeurs locatives des locaux professionnels, est affectée par cette réforme à partir de 2018. La réforme va également modifier les montants des dotations de péréquation qui dépendent du potentiel financier des collectivités, qui lui-même tient compte des produits perçus de fiscalité locale par les collectivités.

Pour atténuer la réforme, sa mise en œuvre n’est réalisée que progressivement et est tempérée par trois mécanismes :

– un mécanisme de « planchonnement » limite, pour chaque local professionnel, les variations de valeur locative (tant à la hausse qu’à la baisse) sans pour autant les éliminer, en diminuant de moitié l’écart entre l’ancienne valeur locative et la nouvelle valeur locative révisée ;

– un mécanisme de lissage sur dix ans (jusqu’en 2026) limite l’augmentation ou la baisse de cotisation induite par la nouvelle valeur locative révisée de chaque local professionnel ;

– un coefficient de neutralisation, calculé par impôt et par collectivité, maintient les parts respectives des deux catégories de locaux (professionnels et d’habitation) au même niveau dans l’assiette des impôts de la collectivité, faute de quoi les locaux professionnels aux valeurs révisées seraient davantage taxés dans un premier temps. Ce coefficient devra être revu au terme de la révision des valeurs locatives des locaux d’habitation.

La révision des valeurs locatives des locaux d’habitation (RVLLH) a fait l’objet d’une expérimentation dont les conclusions ont été remises au Parlement en février 2017. Le Rapporteur général souligne que l’opportunité de mener à son terme cette revalorisation est réelle, afin de mettre à jour une assiette d’imposition devenue obsolète. Il souligne toutefois que la révision portera sur près de 43 millions de locaux d’habitation (contre 3 millions de locaux professionnels pour la RVLLP) et engendrera des transferts de charges entre contribuables et des transferts de recettes entre collectivités qui nécessiteront des mécanismes de lissage et/ou de « planchonnement ».

Le Rapporteur général se félicite de l’annonce du Premier ministre, lors de la Conférence nationale des territoires (CNT) du 4 juillet 2018, de mettre en œuvre la RVLLH pour une application après la fin du quinquennat. Cette révision ne pourra dans tous les cas être engagée sans une étape préalable de concertation approfondie avec les parlementaires, les élus locaux et nationaux ainsi que les représentants des redevables.

a. Le report de la mise à jour permanente des tarifs

L’article 1518 ter du CGI prévoyait que les tarifs permettant le calcul des valeurs locatives des propriétés bâties et non bâties soient mis à jour annuellement par l’administration fiscale, grâce aux déclarations des locataires relatives aux loyers constatés. Cette mise à jour permanente des tarifs, instituée par la loi de finances rectificative pour 2010 ([220]), devrait permettre d’écarter durablement une nouvelle déconnexion entre les valeurs locatives et la réalité du marché de la location.

Toutefois, les conditions de cette mise à jour devant être précisées par décret en Conseil d’État, l’entrée en vigueur du dispositif a été différée au 1er janvier 2019 par l’article 30 de la loi de finances rectificative pour 2017. Pour éviter un nouveau report, deux décrets et un arrêté permettant de finaliser la révision des valeurs locatives des locaux professionnels ont été publiés au Journal officiel le 29 juin 2018. Le premier décret ([221]) a codifié les dispositions relatives à la révision des valeurs locatives des locaux professionnels et à la composition des commissions départementales des valeurs locatives des locaux professionnels (CDVLLP). Il apporte en particulier des précisions sur la participation des parlementaires aux travaux de ces commissions. L’article 30 précité a en effet prévu que des parlementaires, dans la limite de dix au total, siègent à partir du 1er janvier 2018 au sein des CDVLLP, commissions chargées de déterminer les paramètres servant de base au calcul des valeurs locatives des locaux professionnels. Il est également précisé que « lorsque le département compte onze parlementaires ou plus, les députés et sénateurs sont désignés, respectivement, par l’Assemblée nationale et le Sénat au prorata du nombre de députés et de sénateurs élus dans le département, dans la limite totale de dix membres. Le nombre de parlementaires n’est pas pris en compte pour le calcul d’un quorum ».

Un décret ([222]) et un arrêté ([223]) viennent sécuriser la procédure de mise à jour des tarifs et des coefficients de localisation qui doit être réalisée au cours de l’année 2018, celle-ci étant privée de base légale réglementaire en l’état du droit. Le Conseil national d’évaluation des normes (CNEN) a toutefois pris acte « de l’engagement du ministère de prendre ultérieurement un décret spécifique visant à préciser les modalités de mise à jour permanente des valeurs locatives des locaux professionnels qui ont déjà fait l’objet de concertations entre l’administration fiscale, les entreprises et les associations nationales représentatives des élus locaux, dans la mesure où la non prise en compte de l’évolution des bases fiscales des locaux professionnels au titre de l’année 2018 entraînerait une perte estimée à 170 millions pour les collectivités territoriales en 2019 » ([224]).

Dès lors, par exception et au titre de l’année d’imposition 2018, les valeurs locatives des locaux professionnels sont indexées comme pour les locaux d’habitation sur l’inflation constatée. En effet, la loi de finances pour 2017 ([225]) prévoit qu’à compter du 1er janvier 2018, la revalorisation forfaitaire des valeurs locatives foncières est liée au dernier taux d’inflation annuelle constaté, au lieu du taux d’inflation annuelle prévisionnel. Ainsi, au titre de l’exercice 2018, les valeurs locatives cadastrales sont revalorisées forfaitairement par application d’un coefficient de 1,012.

Coefficient de revalorisation des valeurs locatives

b. La sécurisation des nouveaux paramètres d’évaluation

Dans le cadre de la RVLLP, après les travaux des commissions départementales des valeurs locatives des locaux professionnels (CDVLLP) et des commissions départementales des impôts directs locaux (CDIDL), de nouvelles grilles tarifaires par catégorie de locaux et par secteurs ont été publiées et sont entrées en vigueur au 1er janvier 2017. Certaines décisions prises ont été contestées devant les juridictions administratives, et ont été annulées. Afin de sécuriser juridiquement les nouvelles délibérations ainsi que les impositions dues au titre de l’exercice 2017, l’article 30 de la loi de finances rectificative pour 2017 a procédé à leur validation.

Au 31 mai 2018, sur 591 recours pour excès de pouvoir en première instance déposés, 542 décisions ont rejeté les recours et 30 décisions ont annulé partiellement ou totalement des éléments des paramètres départementaux de la révision. En appel, sur 568 recours pour excès de pouvoir formés, 149 décisions ont rejeté les recours et 419 instances sont en attente de jugement. En conséquence, le Gouvernement estime qu’il est à ce stade trop tôt pour mesurer les effets des mesures prises dans le cadre de la seconde loi de finances rectificative pour 2017.

c. La révision des valeurs locatives cadastrales des établissements industriels

L’article 103 de la loi de finances pour 2018 prévoit qu’à compter de 2019, les valeurs locatives des biens des entreprises ou des personnes immatriculées au répertoire des métiers ou au registre des entreprises de l’artisanat seront désormais établies selon la méthode applicable aux locaux professionnels.

Aux termes de l’article 1499 du CGI, la valeur locative des immobilisations industrielles en matière de CFE et de TFPB est déterminée par application de la méthode dite comptable à partir du prix de revient actualisé des sols et des terrains, à la différence des locaux à usage d’habitation et des locaux professionnels dont la valeur locative est déterminée à partir de l’état du marché (article 1498 du CGI). Du fait de ces différences de méthode, l’application d’un régime plutôt que d’un autre emporte des conséquences fiscales parfois significatives pour les redevables : la qualification d’immobilisation industrielle a des conséquences importantes sur la valeur locative d’un local et sur les cotisations dues par l’entreprise.

Or, la définition des immobilisations industrielles n’est pas prévue par la loi et résulte d’une décision du Conseil d’État qui précise que « revêtent un caractère industriel, au sens de [l’article 1499 du CGI], les établissements dont l’activité nécessite d’importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en œuvre, fût-ce pour les besoins d’une autre activité, est prépondérant » ([226]). Cette définition souple de la notion d’immobilisation industrielle conduit parfois à des difficultés d’interprétation préjudiciables aux redevables. En la matière, le BOFiP précise que, « si les usines ne soulèvent pas, en pratique, de difficultés touchant la notion d’établissement industriel, des hésitations peuvent se produire en ce qui concerne certains établissements exploités soit par des artisans, soit par des commerçants » ([227]).

En particulier, des difficultés sont régulièrement signalées, faisant état de qualification en immobilisations industrielles d’établissements n’en constituant a priori pas. Cette situation concernerait en particulier certains artisans et commerçants, dont les cotisations auraient augmenté à la suite d’une évaluation comptable de la valeur locative de leurs locaux, considérés comme des immobilisations industrielles.

À l’initiative du Rapporteur général, la commission des finances a adopté un amendement visant à clarifier la situation en excluant expressément d’une telle qualification à compter de 2019 les locaux des entreprises relevant du secteur de l’artisanat, par référence à la loi relative au développement et à la promotion du commerce et de l’artisanat ([228]). Ainsi, la valeur locative de ces biens devra se faire selon la méthode de l’article 1498 du CGI, c’est-à-dire selon les mêmes modalités que pour les locaux professionnels dans le champ de la révision des valeurs locatives.

Le Rapporteur général note que le BOFiP n’a fait l’objet d’aucune mise à jour en vue de l’entrée en vigueur de la disposition à compter du 1er janvier 2019.

Par ailleurs, le même article 103 prévoit qu’avant le 1er juillet 2018, le Gouvernement remet au Parlement un rapport présentant un état des lieux des immobilisations industrielles et des requalifications réalisées, précisant les conséquences des requalifications en immobilisation industrielle de certains locaux, notamment sur les recettes des collectivités territoriales, et proposant des pistes visant à sécuriser la qualification d’immobilisation industrielle, dans la perspective d’une réforme qui pourrait figurer dans le prochain projet de loi de finances.

Dans ce cadre, le Gouvernement a mis en place début 2018 un groupe de travail ouvert aux représentants des entreprises et des associations nationales des collectivités locales, afin de faire un état des lieux des difficultés rencontrées et de formuler des pistes d’amélioration. Il a également été ouvert à deux parlementaires, MM. Daniel Labaronne et Jean-Paul Mattei. La dernière réunion plénière du groupe de travail s’est déroulée au début du mois de juin 2018. Les principales conclusions et pistes de réforme envisagées, en cours d’expertise, devraient être prochainement présentées au Parlement.

Le Rapporteur général précise qu’il ne dispose pas à ce jour dudit rapport.

XI. La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

A. L’extension du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée pour les parcs zoologiques

1. L’état du droit

L’article 72 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 a modifié l’article 278-0 bis du CGI, afin de faire bénéficier les visiteurs des parcs zoologiques d’un taux de TVA réduit de 5,5 % ([229]).

Cette disposition a été insérée dans le texte par un amendement sénatorial, contre l’avis du Gouvernement.

À l’Assemblée nationale, le Rapporteur général s’est prononcé contre cette mesure, à même d’entraîner une différence de traitement avec les musées, les sites culturels, les monuments, les autres parcs de loisir ou les foires et salons, soumis à un taux de TVA de 10 %.

Cette mesure possède un coût budgétaire, selon ses auteurs, de 7,2 millions d’euros, pour un impact incertain sur le nombre de visites.

2. Une évaluation prématurée

La direction de la législation fiscale a indiqué au Rapporteur général ne pas disposer d’éléments permettant d’évaluer, à ce jour, la mesure. Ni le coût de la mesure, ni l’évolution du nombre de visiteurs ni le nombre d’embauches par les parcs ne sont, à ce stade, connus.

B. L’UTILISATION OBLIGATOIRE D’UN LOGICIEL DE CAISSE NON FRAUDULEUX

1. L’état du droit

L’article 286 du CGI prévoit que les personnes assujetties à la TVA doivent remplir quatre obligations afin de faciliter le contrôle de leur activité par l’administration fiscale :

– déclarer le commencement ou la cessation de leur activité dans un délai de quinze jours à compter de cet événement ;

– remplir un formulaire destiné à fournir à l’administration « tous renseignements relatifs à son activité professionnelle » ;

– tenir une comptabilité ou, à défaut, un livre indiquant « le montant de chacune de ses opérations » ainsi qu’une série d’informations complémentaires, tout en conservant les pièces justificatives afférentes à chacune des opérations effectuées ;

– fournir aux agents de l’administration « toutes justifications nécessaires » pour le contrôle de l’imposition.

Une série de modifications ont été récemment apportées à notre droit, afin de lutter plus efficacement contre la fraude à la TVA. C’est dans ce contexte que s’inscrivent les dispositions de la loi du 6 décembre 2013 relative à la lutte contre la fraude fiscale, qui ont trait au secteur de la conception des logiciels de caisse ([230]).

Cette loi a créé au profit de l’administration un droit de communication spécifique auprès des éditeurs et des concepteurs de logiciels de caisse ou de comptabilité. Les agents de l’administration fiscale peuvent ainsi accéder au code source des logiciels. Cette même loi a prévu que l’éditeur ou le concepteur d’un logiciel comprenant des fonctions frauduleuses, ainsi que les personnes ayant sciemment distribué un tel logiciel ou paramétré ces fonctions frauduleuses, peuvent être sanctionnés d’une amende égale à 15 % du chiffre d’affaires tiré de la commercialisation de ce logiciel.

L’article 88 de la loi de finances pour 2016 a modifié l’article 286 du CGI, afin de limiter les risques dus à l’existence de logiciels de caisse frauduleux ([231]). Ainsi, lorsqu’elle « enregistre les règlements de ses clients au moyen d’un logiciel de comptabilité ou de gestion ou d’un système de caisse, utiliser un logiciel ou un système satisfaisant à des conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données en vue du contrôle de l’administration fiscale, attestées par un certificat délivré par un organisme accrédité dans les conditions prévues à l’article L. 115-28 du code de la consommation ou par une attestation individuelle de l’éditeur, conforme à un modèle fixé par l’administration ».

En outre, l’article 1770 duodecies CGI, tel qu’issu de la loi de finances pour 2016, dispose désormais que « le fait, pour une personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, de ne pas justifier, par la production de l’attestation ou du certificat prévus au 3° bis du I de l’article 286, que le ou les logiciels de comptabilité ou de gestion ou systèmes de caisse qu’elle détient satisfont aux conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données prévues par ces mêmes dispositions est sanctionné par une amende de 7 500 € par logiciel de comptabilité ou de gestion ou système de caisse concerné ».

Afin de laisser le temps aux professionnels de se mettre en conformité, il était précisé que ces dispositions entreraient en vigueur au 1er janvier 2018.

L’article 105 de la loi de finances pour 2018 ([232]) a modifié les articles 286 et 1770 duodecies du CGI, en limitant les obligations qu’ils prévoient aux seuls logiciels de caisse pour lesquels il existe des risques de fraude à la TVA d’une part, et de ne pas soumettre auxdites obligations les assujettis pour lesquels il n’existe pas d’enjeux de risque de fraude à la TVA d’autre part.

Selon son exposé des motifs, cette mesure n’aurait qu’une vertu simplificatrice, sans conséquences pour les finances publiques.

2. Les mesures d’application

L’évaluation préalable de l’article 88 de la loi de finances pour 2016 indiquait : « Un décret simple précisera les conditions d’inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d’archivage des données en vue du contrôle de l’administration fiscale. » Néanmoins, un tel décret n’a finalement pas été jugé nécessaire par le ministère chargé du budget. Ainsi, les modalités techniques d’application de ces dispositions ont été mises en œuvre au moyen du BOFiP ([233]).

3. Une évaluation actuellement malaisée

Dans un rapport publié en mai 2015, la Commission européenne a estimé que l’écart entre la TVA réellement collectée et les recettes théoriques de TVA

– le « VAT gap » – représentait en France 11,71 % des recettes de TVA estimées l’année du calcul ([234]).

L’évaluation préalable de l’article 88 de la loi de finances pour 2016 indique que cette disposition aura « pour principal effet, en dissuadant l’utilisation de logiciels de caisse qui permettent de dissimuler les recettes des entreprises assujetties à la TVA, de conforter les recettes que l’État retire de cet impôt ».

Face à la difficulté d’évaluer l’ampleur des techniques de fraude à la TVA du fait des logiciels de caisse, l’évaluation préalable de la mesure ne procède qu’à une estimation de son impact économique attendu. Partant du postulat que la mesure pourrait entraîner la disparition de 75 % de telles techniques, 1,1 milliard d’euros pourrait revenir à l’État, chaque année, à partir de 2018.

Pour la direction de la législation fiscale, il est « prématuré de mesurer l’impact du nouveau dispositif sur les recettes de TVA, les entreprises entrant progressivement dans cette nouvelle obligation ». Conformément à la volonté du ministre de l’action et des comptes publics, l’administration fiscale doit accompagner les entreprises dans la première année d’application du dispositif. Ainsi, les services fiscaux tiendront compte des diligences réalisées par les assujettis pour se conformer à leurs nouvelles obligations.

Selon les informations transmises, une mention au BOFiP définissant les logiciels ou les systèmes de caisse sera publiée « très prochainement ».

XII. La fiscalité particulière à certains véhicules

A. LES taxeS additionnelleS à la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules

1. L’état du droit

L’article 34 de la loi de finances pour 2018 ([235]) a prévu la création d’une taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation pour les voitures de sport puissantes, destinée à accompagner l’exclusion de ces biens mobiliers du champ de l’IFI.

Le barème de cette taxe est de 500 euros par cheval fiscal à partir du trente-sixième cheval fiscal inclus ; le montant de ce prélèvement ne peut excéder 8 000 euros.

L’article 36 de la loi de finances pour 2018 a prévu la revalorisation de la taxe additionnelle sur les certificats d’immatriculation des véhicules d’occasion. Cette revalorisation a été commandée par le souci d’envoyer un signal significatif pour inciter les automobilistes à choisir des véhicules moins puissants et plus sobres en énergie.

Barème de la taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules d’occasion

(en euros)

Source : article 1010 bis du CGI.

Cette taxe est réduite d’un dixième par année entamée depuis la date de première immatriculation ; elle est donc nulle au bout de dix années.

2. Une évaluation impossible

La direction de la législation fiscale a déclaré ne pas pouvoir apporter des éléments lui permettant d’indiquer le nombre de taxations réalisées et le produit des taxes collectées, tant pour la taxe additionnelle qui pèse sur les certificats d’immatriculation des véhicules puissants que celle qui pèse sur les véhicules d’occasion.

Une réponse identique a été apportée au Rapporteur général, lors de son contrôle sur place du 5 juillet 2017.

Ainsi, il n’a pas été possible de comparer des résultats au rendement estimé des mesures, chiffré à 30 millions d’euros dans les documents budgétaires.

Le Rapporteur général s’interroge sur cette absence de chiffrage. Cette difficulté est peut-être à apprécier au regard des dysfonctionnements liés à la délivrance des certificats d’immatriculation des véhicules. En effet, le retard dans la procédure d’immatriculation du véhicule entraîne, mécaniquement, un retard dans la collecte des taxes additionnelles sur les certificats d’immatriculation.

B. Le droit annuel de francisation et de navigation

1. L’état du droit

La francisation d’un bateau ou d’un navire lui confère le droit de porter le pavillon de la République française avec les avantages et les obligations qui s’y rattachent.

Le barème du droit annuel de francisation et de navigation (DAFN) a été relevé à l’article 33 de la loi de finances pour 2018 ([236]). Visant les grands navires de plaisance ou de sport, cette mesure a été conçue pour accompagner la suppression de l’impôt de solidarité sur la fortune. Le nouveau barème du DAFN est ainsi fortement réévalué pour les navires de plaisance et de sport d’une longueur supérieure ou égale à 750 kW. Il varie selon la longue et la puissance des navires concernés de 30 000 à 200 000 euros.

Le produit du DAFN est affecté au Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres, dans la limite d’un plafond fixé à 38,5 millions d’euros pour 2018.

Le rendement de la taxe a été évalué à 38,2 millions dans les documents budgétaires, dont 10 millions directement liés à la réévaluation du barème.

2. L’évaluation du dispositif

a. Un rendement à ce jour décevant

Les réponses apportées au Rapporteur général font état de sept navires concernés par le relèvement du barème mis en œuvre par la loi de finances pour 2018. Parmi ces navires, six sont concernés par la hausse du droit de passeport car étrangers. Un seul navire est concerné par la hausse du DAFN, car français.

Au 16 mai 2018, le produit collecté au titre du relèvement du barème mis en œuvre par la loi de finances pour 2018 est de 82 500 euros. Il est composé du paiement du droit de passeport pour 75 000 euros, et du paiement du DAFN pour 7 500 euros.

La direction de la législation fiscale relève que le rendement total annuel de la taxe pourrait être supérieur au montant proratisé récolté à ce jour du fait d’actions en recouvrement forcé, l’ensemble des navires entrant dans le champ du relèvement du barème ne s’étant pas tous acquittés de leurs obligations fiscales.

En tout état de cause, et eu égard à la modestie du nombre d’assujettis potentiels, le ministère de l’économie et des finances ne perçoit pas d’impact significatif du relèvement du barème sur le nombre d’immatriculations sous pavillon français.

b. Le décret répartissant le produit de la taxe est en cours de préparation

Conformément aux dispositions de l’article 33 de la loi de finances pour 2018, un décret d’application doit organiser les modalités de répartition des ressources issues du DAFN et du droit de passeport entre les organismes de recherche et de sauvetage en mer.

Selon les informations transmises au Rapporteur général, le projet de décret, dont la signature est actuellement en cours, retient comme critère de répartition le rapport entre le nombre d’opérations de sauvetage réalisées par chaque organisme potentiellement bénéficiaire et le nombre total d’opérations de sauvetage réalisées par l’ensemble des organismes au cours du même exercice budgétaire. Le projet de décret devrait prévoir que la part de chaque organisme sera constatée par arrêté du ministre de la transition écologique et solidaire.

Enfin, l’affectation aux organismes de sauvetage n’interviendra qu’en second rang de priorité, après le reversement du produit de la taxe au Conservatoire de l’espace littoral et des rivages lacustres, jusqu’à la limite de 38,5 millions d’euros.

XIII. La fiscalité Énergétique et écologique

A. Le bonus-malus automobile

1. L’état du droit

a. Le malus automobile

Un objectif de réduction de la moyenne des émissions du parc automobile a été fixé dans le cadre du Grenelle de l’environnement : de 176 grammes de CO2 par kilomètre en 2006 à 120 grammes à l’horizon 2020 ([237]). Le dispositif du « bonus-malus » automobile doit contribuer à l’atteinte de ces objectifs. Il vise à inciter les acheteurs à privilégier les véhicules à faible émission de CO2 et favoriser ainsi la modification de la structure du parc automobile, mais également à stimuler l’innovation technologique des constructeurs et accélérer le renouvellement du parc automobile afin d’en retirer les véhicules les plus anciens.

C’est dans cette perspective que l’article 1011 bis du CGI définit une taxe additionnelle à la taxe sur les certificats d’immatriculation des véhicules prévue à l’article 1599 quindecies du CGI à raison de leurs émissions de CO2, dénommée « malus automobile ».

La taxe est perçue à l’occasion de la délivrance du premier certificat d’immatriculation d’un véhicule de tourisme en France. Elle est fonction soit du nombre de grammes de dioxyde de carbone émis par kilomètres pour les véhicules qui ont fait l’objet d’une réception communautaire, soit de la puissance fiscale pour les véhicules qui n’ont pas fait l’objet d’une telle réception.

La réception communautaire désigne l’acte par lequel un État membre certifie qu’un type de véhicule satisfait aux dispositions administratives et aux exigences techniques communautaires, au sens de la directive 2007/46/CE du Parlement européen et du Conseil du 5 septembre 2007 établissant un cadre pour la réception des véhicules à moteur ([238]).

La taxe n’est pas due pour les véhicules spécialement aménagés pour les personnes handicapées ou acquis par des personnes titulaires de la carte « mobilité inclusion » portant la mention invalidité ou comptant dans leur foyer un enfant invalide.

Pour les véhicules ayant fait l’objet d’une réception communautaire, le barème de la taxe comprend 66 tranches progressives d’un gramme chacune allant de l’exonération pour les véhicules émettant 120 grammes de CO2 ou moins, à 10 500 euros pour les véhicules émettant 185 grammes de CO2 ou plus.

Pour les autres véhicules faisant l’objet d’une première immatriculation en France, le barème de la taxe est progressif, mais dépend de la puissance fiscale du véhicule, exprimée en chevaux-vapeurs (CV). Le barème comprend 6 tranches, allant de 3 000 euros pour les véhicules de 6 à 7 CV à 10 500 euros pour les véhicules de plus de 16 CV.

Le barème du malus automobile doit, du fait des progrès technologiques et de la baisse moyenne des véhicules neufs, être régulièrement mis à jour, afin que les recettes dégagées puissent continuer à financer les bonus et les primes de conversion accordées par l’État aux acquéreurs de véhicules propres. Ainsi, l’article 45 de la loi de finances pour 2017 a augmenté les tarifs du malus automobile tout en renforçant la progressivité du barème afin de limiter les effets de seuils et les comportements d’optimisation des industriels ([239]). À cette fin, le barème est passé de 11 à 66 tranches.

En 2017, les recettes du malus s’élèvent à 351,8 millions d’euros, supérieures aux prévisions de la loi de finances initiale à hauteur de 1,4 % ([240]).

L’article 51 de la loi de finances pour 2018 a ajusté le barème, en ajoutant une tranche et en abaissant le seuil d’application du malus à 120 grammes de CO2 par kilomètre et en créant une nouvelle tranche supérieure à 185 grammes de CO2 par kilomètres au tarif de 10 500 euros (contre 10 000 euros précédemment) ([241]). Cette évolution a pour but tant de garantir l’effet incitatif du dispositif que de l’équilibrer budgétairement.

évolution du barème de taux d’émission de co2

(en grammes par kilomètre)

Source : article 1011 bis du CGI.

Le barème de puissance fiscale a également été actualisé par l’article 51 de la loi de finances pour 2018, en maintenant une progressivité de 6 tranches allant de 3 000 euros pour les véhicules de 6 et 7 chevaux fiscaux (au lieu de 2 000 euros précédemment) à 10 500 euros pour les véhicules de plus de 16 chevaux fiscaux (au lieu de 10 000 euros précédemment).

b. Le bonus automobile

Le bonus automobile prend la forme d’une aide versée par l’Agence de services et de paiement (ASP) aux bénéficiaires. Il peut être complété par une prime à la conversion dont l’objectif est de favoriser le retrait des véhicules diesel les plus polluants.

Ces deux aides ont pour contrepoids fiscal le malus automobile, qui abonde le compte d’affectation spéciale (CAS) Aides à l’acquisition de véhicules propres. Dans la mesure où ces dispositifs de soutien ne sont pas fiscaux mais budgétaires, ils ne sont pas régis par le CGI mais par des actes réglementaires codifiés aux articles D. 251-1 à D. 251-3 du code de l’énergie.

En 2017, l’ASP a versé 235,7 millions d’euros au titre du bonus et de la prime à la conversion. Ce montant est inférieur de 59,2 millions d’euros aux versements effectués par le CAS à l’ASP, du fait de ventes de véhicules visés par le dispositif décevantes. Sur 240 472 dossiers d’aide en 2017, 181 740 correspondaient à des aides accordées pour l’achat d’un vélo à assistance électrique ([242]).

2. Les mesures d’application

Un recentrage des bonus de niveau réglementaire a complété le présent article 51 afin d’adapter la réglementation relative aux aides du bonus sur le soutien aux véhicules les moins émetteurs de CO2 et à la prime de conversion des véhicules polluants ([243]).

3. L’évaluation du dispositif

Le durcissement progressif du malus comme le renforcement du bonus doivent permettre de stimuler la construction de voitures plus respectueuses de l’environnement. Favoriser de telles évolutions technologiques porte en germe des gisements de croissance de long terme.

a. L’abaissement du seuil d’entrée dans le barème du malus automobile aboutit à une baisse des ventes des automobiles concernées

La direction de la législation fiscale estime le montant total des recettes du malus en 2018 à environ 475 millions d’euros. Dans ses réponses apportées au Rapporteur général, elle constate une baisse des volumes pour les véhicules émettant entre 125 et 135 grammes de CO2 par kilomètre, ce qui répond à la finalité écologique de l’ajustement du barème en loi de finances pour 2018.

Nombre d’assujettis au malus automobile par tranche d’émissions

(CO2/km)

Source : direction de la législation fiscale.

b. Le malus automobile demeure un dispositif budgétaire populaire

S’agissant du bonus automobile, 96 767 aides ont été versées entre le 1er janvier et le 31 mars 2018. Elles concernent, pour l’essentiel, des acquisitions réalisées en 2017. Ces aides sont réparties de la manière suivante :

– 83 642 concernent l’acquisition de vélos à assistance électrique, pour un montant moyen de 188 euros ;

– 1 403 concernent l’acquisition d’un véhicule de catégorie L électrique (deux et trois roues motorisés et quadricycles à moteur), pour un montant moyen de 806 euros ;

– 9 429 concernent l’acquisition d’une voiture particulière ou d’une camionnette, pour un montant de 5 045 euros ;

– 2 293 correspondent à une prime à la conversion, pour un montant moyen de 3 875 euros.

Le législateur estime que le développement du véhicule électrique ne peut se faire sans incitations financières fortes et dans la durée à destination du consommateur. Comme l’a récemment souligné France Stratégie, le maintien des aides financières actuelles reste nécessaire tant que le coût du véhicule électrique sera supérieur à celui du véhicule thermique ([244]).

c. En lien avec le bonus-malus automobile, la prime à la conversion permet le renouvellement du parc automobile

Au 3 juin 2018, 67 118 demandes de primes à la conversion ont été effectuées, dont 51 698 validées par l’ASP. 80 % des véhicules mis au rebut étaient des diesels.

Cette donnée démontre le succès immédiat de la transformation de cette prime dont les critères d’attribution ont été revus au 1er janvier 2018. Sur l’ensemble de l’année 2017, seules 7 909 primes avaient été octroyées ([245]).

Pour autant, la prime à la conversion semble être plus une aide destinée à la mise au rebut progressive des véhicules les plus polluants qu’en lien direct avec l’achat d’un véhicule d’une gamme peu polluante. En plus de n’avoir concerné qu’environ 5 % des immatriculations au premier semestre 2018, seuls un peu moins de 40 % véhicules acquis à la suite de sa perception étaient des véhicules neufs, selon les chiffres transmis par la direction de la législation fiscale.

B. La fiscalité relative à l’exploitation des hydrocarbures

1. L’état du droit

L’article 21 de la première loi de finances rectificative pour 2017 ([246]) a créé une taxe annuelle sur l’exploitation des hydrocarbures à l’article 1590 du CGI.

Cette taxe est proportionnelle à la surface du permis exclusif de recherches d’hydrocarbures liquides ou gazeux ; elle est acquittée par le titulaire du permis.

Le barème de la taxe est fixé selon la période de validité du permis exclusif de recherches et selon les tarifs au kilomètre carré suivants :

barèmes de la taxe sur l’exploration d’hydrocarbures

(en euros par kilomètre carré)

Source : second projet de loi de finances rectificative pour 2017.

Le produit de la taxe est perçu au profit des départements, de la collectivité territoriale de Guyane ou de la collectivité territoriale de Martinique lorsque le périmètre du permis est compris sur leur territoire.

La taxe est déclarée et liquidée selon les mêmes modalités et la même temporalité qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et privilèges que les taxes sur le chiffre d’affaires.

La mise en place d’une telle taxe sur les permis exclusifs de recherches d’hydrocarbures vise à inciter les opérateurs titulaires de ces permis à optimiser l’usage du sol et leurs activités de recherche, en ciblant au plus précis les zones d’intérêt.

Selon les informations transmises par le Gouvernement au moment de l’adoption de cette disposition, le rendement estimé de cette mesure a été évalué à 820 000 euros en 2018, et 50 000 euros en 2022. Le nombre d’assujettis a lui été évalué à une quinzaine.

2. Un rendement qui n’a pas atteint sa prévision

Selon les informations transmises par la direction de la législation fiscale, 22 sociétés sont assujetties à cette taxe, pour un rendement total de 110 000 euros.

La direction de la législation fiscale a déclaré ne pas disposer des données relatives aux coûts de gestion de cette taxe.

La différence entre le rendement estimé de la mesure dans les documents budgétaires et le rendement actualisé pour 2018 provient du non-assujettissement du titulaire du permis d’exploitation Guyane Maritime. En effet, son assujettissement rend nécessaire une modification de l’article 1635 quinquies du CGI, afin de rendre la taxe applicable sur le plateau continental.

Ce titulaire devrait être assujetti en 2019, pour un montant d’environ 700 000 euros. Un tel rendement serait plus conforme avec les estimations effectuées dans les documents budgétaires.

À ce jour, 13 collectivités métropolitaines sont bénéficiaires de la taxe sur l’exploitation des hydrocarbures.

collectivités bénéficiaires de la taxe sur l’exploitation

des hydrocarbures en 2018

(en euros)

Source : direction générale des finances publiques.

C. La fiscalité relative à l’exploitation des sites gÉothermiques

1. L’état du droit

L’article 22 de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([247]) a créé une taxe annuelle sur l’exploitation des sites géothermiques à l’article 1591 du CGI.

Cette taxe est proportionnelle à la surface du permis exclusif de recherches de sites géothermiques à haute température ; elle est acquittée par le titulaire du permis.

Le barème de la taxe est fixé selon la période de validité du permis exclusif de recherches et selon les tarifs au kilomètre carré suivants :

barèmes de la taxe sur l’exploration de gîtes géothermiques

(en euros par kilomètre carré)

Source : second projet de loi de finances rectificative pour 2017.

Le produit de la taxe est perçu au profit des départements, de la collectivité territoriale de Guyane ou de la collectivité territoriale de Martinique lorsque le périmètre du permis est compris sur leur territoire.

La taxe est déclarée et liquidée selon les mêmes modalités et la même temporalité qu’en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Elle est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties et privilèges que les taxes sur le chiffre d’affaires.

La mise en place d’une telle taxe sur les permis exclusifs de recherches de sites géothermiques vise à inciter les opérateurs titulaires de ces permis à optimiser l’usage du sol et leurs activités de recherche, en ciblant au plus précis les zones d’intérêt.

Selon les informations transmises par le Gouvernement au moment de l’adoption de cette disposition, le rendement estimé de cette mesure a été évalué à 40 000 euros les premières années. Le nombre d’assujettis a lui été évalué à moins de dix.

2. Un rendement décevant et marginal

La direction de la législation fiscale souligne que le nombre d’assujettis et le rendement de cette taxe sont soumis aux règles du secret statistique définies par la loi du 7 juin 1951 sur l’obligation, la coordination et le secret en matière de statistiques ([248]).

La direction de la législation fiscale a déclaré ne pas disposer des données relatives aux coûts de gestion de cette taxe, dont le rendement est particulièrement faible.

À ce jour, 14 départements métropolitains et 2 départements d’outre-mer sont bénéficiaires de cette taxe pour un montant allant de 100 euros à un maximum à 6 700 euros.

« J’aimerais que, pour une fois, on n’évalue pas le dispositif (…) car cela coûterait plus que la taxe ne rapporterait. » ([249]) Ainsi notre collègue Jean-Louis Bricout percevait-il, non sans intuition, l’avenir de cette taxe, à l’occasion de son vote. À sa suite, nous considérons pour notre part comme paradoxal d’annoncer la suppression de taxes à faible rendement après avoir créé une nouvelle catégorie que l’on pourrait appeler « très petites taxes » (TPT), voire « mini taxes ».

Partie IV : Le Prélèvement à la source (PAS)

Fiche n° 1 : le prélèvement à la source en dates

les Étapes lÉgislatives du prÉlÈvement à la source

1. 2016 : Une réforme de modernisation du recouvrement de l’impôt sur le revenu initiée sous le précédent quinquennat

Visant à assurer la contemporanéité de la taxation des revenus, c’est-à-dire la simultanéité, dans le temps, de la perception des revenus et du prélèvement de l’impôt, le prélèvement à la source (PAS) modifie les modalités de recouvrement de l’impôt sur le revenu (IR) et met fin à une « exception française » parmi les pays de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) ([250]).

Le prélèvement « à la source » n’implique aucune modification dans les règles de calcul de l’impôt dû par le contribuable ; seule la façon dont il est collecté est modifiée. Concrètement, la mise en œuvre du prélèvement à la source met fin au décalage d’un an qui existait entre la perception des revenus et leur imposition. Il ajuste « en temps réel » le montant de l’impôt acquitté en fonction des variations de revenus.

Porté par le précédent gouvernement, le PAS a été proposé, à l’automne 2016, dans le projet de loi de finances pour 2017 ([251]). Le dispositif adopté ([252]) prévoyait sa mise en place à compter du 1er janvier 2018.

2. Une entrée en vigueur décalée d’un an pour permettre une mise en place dans de meilleures conditions

Prévue par l’article 60 de la loi de finances pour 2017, la mise en place du PAS à compter du 1er janvier 2018 a été reportée d’une année. L’article 10 de la loi du 15 septembre 2017 d’habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social ([253]) a habilité le Gouvernement à décaler l’entrée en vigueur du PAS au 1er janvier 2019. L’ordonnance correspondante a été promulguée le 22 septembre 2017 ([254]).

Le report de la mise en place du PAS s’explique par des considérations d’efficacité et de mise en œuvre sécurisée de la réforme. Le temps supplémentaire a été mis à profit pour :

– sensibiliser l’ensemble des acteurs concernés, au premier rang desquels figurent les contribuables et les collecteurs : des campagnes de communication et d’accompagnement ont ainsi été mises en œuvre. (cf. fiche n° 2).

– effectuer des expérimentations (été 2017) ([255]) et prévoir une phase de préfiguration à l’automne 2018 consistant en une simulation à grande échelle du PAS, dans les entreprises volontaires, entre les mois de septembre et décembre ;

– conduire un audit sur les caractéristiques de la réforme, réalisé par l’IGF ([256]) ;

– mettre en place en partenariat avec les éditeurs de logiciels. Une charte a ainsi été signée avec 159 éditeurs ([257]).

L’ensemble de ces actions a permis d’identifier et de résoudre certaines lacunes résiduelles révélées par les tests et de proposer des correctifs avant la mise en œuvre de la réforme.

3. Des aménagements apportés au dispositif depuis l’automne 2017

Des aménagements ont été apportés au dispositif de PAS dans la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([258]). D’importance inégale, ceux-ci s’analysent comme des compléments apportés à la lumière des résultats des évaluations supplémentaires conduites par le Gouvernement et des préconisations notamment formulées par l’IGF.

Parmi les éléments nouveaux introduits ([259]), une phase de préfiguration du PAS, à partir du mois de septembre 2018 et jusqu’à l’entrée en vigueur de la réforme, le 1er janvier 2019, a été instaurée.

a. Des phases d’expérimentation permettant de tester le dispositif du PAS

Dans le cadre de la préparation de la mise en œuvre de la réforme, plusieurs phases de tests ont été réalisées afin de sensibiliser les acteurs aux enjeux associés au PAS et de s’assurer que sa mise en œuvre se ferait dans des conditions satisfaisantes. À titre d’illustration, la phase de tests organisée de mars à juin 2018 était axée sur la sécurisation des logiciels de paie, d’une part, et des échanges entre les collecteurs et l’administration fiscale, d’autre part. Elle a donné lieu à un engagement des éditeurs, notamment formalisée dans une charte (cf. infra), à tester l’ensemble des cas fonctionnels concernés par leurs logiciels, en contrepartie d’un accompagnement privilégié de l’administration. L’analyse de la « complétude de la couverture fonctionnelle de cette phase test » fait l’objet d’une analyse, dont les conclusions n’étaient, au moment de la rédaction du présent rapport, pas disponibles.

Par ailleurs, un comité de suivi du PAS a été créé. Réuni par le ministre dans les territoires et associant acteurs locaux (notamment des élus), associations professionnelles (à l’image de l’ordre des experts comptables ainsi que la principale association des éditeurs de logiciels) et représentants des collecteurs (administrations ([260]), collectivités territoriales, établissements publics hospitaliers…), le comité s’est réuni tous les mois depuis le mois de mars 2018 ([261]).

Les comités, dont l’ordre du jour est consacré à des points généraux permettant de faire le point sur l’avancée de la réforme, notamment dans ses aspects techniques, ainsi que sur des « focus thématiques » ([262]) sont le terrain privilégié des remontées du terrain, lesquelles permettent d’identifier les difficultés susceptibles de se présenter lors de la mise en œuvre du prélèvement à la source.

Un premier bilan du « pilote », dressé par le ministère de l’action et des comptes publics lors du comité de suivi du 11 juin 2018 permet d’indiquer que « 79 millions de lignes de revenus sont couvertes par les déclarations déposées depuis le 1er mars ([263]) » et que 121 éditeurs signataires de la Charte ont déjà déposé une déclaration (déclaration sociale unique – DSN – ou déclaration de prélèvement à la source pour les revenus autres – PASRAU) dans le cadre du pilote. Un bilan complet du pilote sera communiqué à la fin du mois de juillet 2018.

Par ailleurs, à compter de septembre 2018, la DGFiP ([264]) ira à la rencontre des éditeurs qui n’ont pas participé à cette phase pilote afin de pouvoir sécuriser avec eux les solutions techniques qu’ils mettront en œuvre à compter de janvier 2019.

b. La préfiguration du PAS : une période « test » particulièrement utile pour sensibiliser les entreprises et les contribuables

Afin d’accompagner la mise en œuvre du PAS en renforçant notamment l’adhésion des collecteurs et des contribuables, une phase de préfiguration sera mise en place en septembre 2018 pour la partie de l’impôt correspondant aux rémunérations versées entre octobre et décembre 2018. La participation est régie par le principe de volontariat. La mise en place d’une phase de préfiguration de la réforme répond notamment à une préconisation de l’IGF ([265]).

Les collecteurs qui participeront à cette phase « test » se verront par conséquent communiquer par l’administration fiscale le taux à appliquer à chacun de leurs salariés ([266]).

Les informations recueillies par la rapporteure indiquent que l’adhésion des clients des éditeurs de logiciels de paie au PAS est satisfaisante, les retours étant majoritairement positifs. Toutefois, un point d’attention doit être mentionné s’agissant de la préfiguration de la réforme. Il conviendra, en effet, de se montrer particulièrement attentif à la robustesse des serveurs des collecteurs lorsque ceux-ci seront confrontés à une volumétrie plus importante que celle des phases de test préalables à la mise en œuvre du PAS. Ce point d’alerte, notamment formulé au regard des enseignements tirés du déploiement progressif de la DSN et de celui de l’attestation employeur sous forme de fichier généré par le logiciel de paie en format EDI – lequel avait conduit à des dysfonctionnements importants des serveurs de Pôle emploi –, appelle une vigilance technique toute particulière.

Les bulletins de paie indiqueront les éléments liés au PAS. L’assiette, le taux et le montant de la retenue à la source devront ainsi obligatoirement figurer sur les bulletins de paie, conformément à l’arrêté du 9 mai 2018 ([267]). Les montants nets à payer avant et après la retenue de l’impôt à la source seront clairement identifiés et différenciés pour permettre aux salariés de garder leurs repères et de constater que leur salaire n’a pas diminué du fait du PAS.

La nouvelle version du bulletin de paie a fait l’objet de tests réalisés par l’administration auprès d’un panel « représentatif de contribuables » ([268]) dont les principales conclusions sont positives. Les tests ont souligné la bonne compréhension de ce nouveau bulletin et des mentions ajoutées en raison de la mise en place du PAS. Un besoin de communication spécifique a également été souligné afin d’accompagner au mieux le déploiement du nouveau modèle ([269]).

Du côté des éditeurs, la réception du modèle de bulletin de paie est plus contrastée. Il apparaît en effet que certaines des dispositions de l’arrêté du 9 mai 2018 ne pourront être satisfaites en l’état des dispositifs techniques existants. Il importe toutefois que la mise en œuvre du PAS se fasse dans des conditions satisfaisantes, qui concilient à la fois les contraintes techniques des outils informatiques, la nécessité de respecter l’esprit de la réglementation et le besoin de préserver l’uniformité des bulletins de paie.

La rapporteure estime qu’il est nécessaire de faire preuve de souplesse, le temps qu’une solution commune à l’ensemble des éditeurs de logiciels de paie, compatible avec les exigences réglementaires relatives au bulletin de paie, soit élaborée. Dans l’intervalle, la rapporteure invite l’administration à accepter la mise en œuvre de solutions transitoires équivalentes à celles prévues par l’arrêté du 9 mai 2018.

Une telle souplesse permettrait d’atteindre les objectifs de l’arrêté – notamment s’agissant de la lisibilité et de la mise en évidence de certaines informations –, y compris dans le cas où certaines demandes ne seraient pas immédiatement satisfaites, faute de solutions logicielles disponibles ([270]). Par ailleurs, dans la perspective de changements futurs du modèle de bulletin de paie, il est indispensable de veiller à ce que l’ensemble des acteurs institutionnels (Gouvernement, Parlement et administrations concernées) aient une connaissance suffisante des dispositifs techniques existants comme de leurs contraintes pour que le travail législatif et réglementaire accompli afin de garantir l’uniformité des bulletins de paie donne lieu à des propositions dont la mise en œuvre effective et rapide ne soulève pas de difficultés.

Le temps supplémentaire associé au report de l’entrée en vigueur du PAS a donc permis d’apporter à l’ensemble du dispositif des aménagements et des compléments très utiles. D’autres éléments pourraient compléter la liste, en particulier s’agissant des modalités du PAS concernant les particuliers employeurs (cf. fiche n° 4).

Source : https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source/quand-et-comment.

Légende

Source : commission des finances.

4. Une modalité de perception de l’impôt codifiée

Le dispositif du prélèvement à la source figure désormais dans le CGI ainsi que dans le LPF et dans le code de la sécurité sociale (CSS).

La plupart des dispositions introduites entrera en vigueur le 1er janvier 2019. Toutefois, compte tenu de la phase de préfiguration du PAS, de la nécessité de préserver la confidentialité du processus et de la possibilité, pour les contribuables, de choisir au mois de septembre 2018 certaines options, certaines dispositions entreront en vigueur de manière anticipée, au 1er septembre 2018.

a. Les dispositions législatives introduites dans le CGI

– règles relatives au prélèvement à la source (principe, champ, calcul, assiette, taux, options prévues) : articles 204 A à 204 N ;

– obligations déclaratives des collecteurs (telles que les entreprises et les caisses de retraites) : articles 87-0 A, 87 A, 89 A ;

– modalités de recouvrement et de versement du prélèvement à la source : articles 1663 B, 1663 C, 1671, 1679 quinquies, 1680 A et 1681 ter

– sanctions des contribuables : article 1729 G ;

– sanctions des collecteurs (retard de paiement, insuffisance de retenue à la source ou manquements déclaratifs, rétention des retenues à la source réalisées) : articles 1731, 1759-0 A et 1771 ;

– sanction des collecteurs pour violation du secret professionnel : article 1753 bis C ([271]) ;

– acompte de 30 % sur certains crédits d’impôts récurrents : article 1665 bis ;

– article 302 decies : règles applicables aux représentants fiscaux des personnes non établies en France.

b. Les dispositions codifiées dans le livre des procédures fiscales

– article L. 288 A : transmission des taux d’imposition par l’administration aux collecteurs et extension vis-à-vis de ces derniers de l’obligation de secret professionnel attachée aux taux.

c. Les dispositions codifiées dans le code de la sécurité sociale

– article L. 136-6-1 : prélèvement à la source des prélèvements sociaux.

Par ailleurs, certaines des précisions apportées figurent dans la loi de finances pour 2017 ([272]), dans sa rédaction résultant de l’ordonnance du 22 septembre 2017 ayant décalé d’un an de l’entrée en vigueur du prélèvement à la source ([273]) et de la seconde loi de finances rectificative pour 2017 ([274]) qui a procédé à plusieurs ajustements et aménagements du dispositif du prélèvement à la source :

– modalités d’entrée en vigueur du prélèvement à la source : G du I de l’article 60 ;

– phase de préfiguration : I bis de l’article 60 ;

– période de transition (incluant les dispositions relatives au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement) : II de l’article 60.

5. Des textes réglementaires d’application

Certaines dispositions adoptées renvoient à des textes réglementaires le soin de préciser leur condition d’application :

7 décrets et 4 arrêtés ont ainsi été publiés.

– décret n° 2017-697 du 2 mai 2017 précisant les modalités de présentation des réclamations relatives au prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu ainsi que les modalités de recouvrement forcé de l’acompte prévu à l’article 1663 C du CGI ;

– décret n° 2017-802 du 5 mai 2017 relatif aux prises de position formelles de l’administration sur l’éligibilité d’éléments de rémunération au crédit d’impôt « modernisation du recouvrement ». Ce décret définit les modalités de la procédure optionnelle de rescrit spécifique au profit des employeurs, pour le compte de leurs salariés, permettant aux premiers de solliciter une prise de position de l’administration fiscale sur le caractère exceptionnel ou non des revenus versés aux seconds, pour l’application du CIMR ;

– décret n° 2017-858 du 9 mai 2017 relatif aux modalités de décompte et de déclaration des effectifs, au recouvrement et au calcul des cotisations et des contributions sociales ;

– décret n° 2017-866 du 9 mai 2017 relatif aux modalités d’application de la retenue à la source de l’impôt sur le revenu prévue au 1° du 2 de l’article 204 A du CGI. Ce décret énumère notamment les informations que les débiteurs de la retenue à la source doivent déclarer chaque mois à l’administration fiscale, dans la DSN ou dans la déclaration PASRAU. Sont aussi prévus les délais de transmission de ces informations et de paiement, ainsi que les modalités de régularisation des paiements ;

– décret n° 2017-975 du 10 mai 2017 portant application de l’article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 et modification des modes de paiement des impôts sur rôle. Ce décret précise les modalités de paiement et de recouvrement de l’acompte d’impôt dû par les titulaires de BIC, BNC, BA et de revenus fonciers. Il redéfinit la portée des textes relatifs aux contrats d’adhésion au prélèvement mensuel ou à l’échéance, qui sont désormais limités aux seuls impôts locaux (taxe d’habitation et taxe foncière, notamment) ([275]) ;

– décret n° 2017-1676 du 7 décembre 2017 relatif aux modalités d’application de la retenue à la source de l’impôt sur le revenu prévue au 1° du 2 de l’article 204 A du CGI ;

– arrêté du 9 mai 2017 relatif aux modalités déclaratives du prélèvement à la source ([276]) ;

– arrêté du 9 mai 2017 approuvant le cahier technique de la norme d’échange applicable à la déclaration dite « PASRAU » ;

– arrêté du 9 mai 2018 modifiant l’arrêté du 25 février 2016 fixant les libellés, l’ordre et le regroupement des informations figurant sur le bulletin de paie mentionné à l’article R. 3243-2 du code du travail.

Plusieurs publications au BOFiP, dont certaines ne sont pas parues au moment de la rédaction du présent rapport, ont vocation à apporter des précisions sur les thématiques reprises dans le tableau ci-dessous.

SynthÈse des publications au Bulletin officiel des finances publiques relatives au prÉlÈvement À la source

Le BOFiP du 31 janvier 2018 ([277]) précise le champ d’application de la représentation fiscale, les modalités de désignation et d’accréditation du représentant ainsi que ses obligations et indique que le représentant est tenu de remplir les formalités incombant au débiteur non établi en France et à reverser au service des impôts les retenues à sa place. Les modalités d’accréditation du représentant fiscal sont précisées par l’article 357 H bis de l’annexe III du CGI.

Pour mémoire, cette procédure d’accréditation auprès de l’administration fiscale du débiteur de la retenue à la source s’applique, sous dans certaines conditions ([278]), lorsque celui-ci n’est pas établi en France. Il s’agit principalement des cas où une entreprise qui n’a pas d’établissement en France verse des salaires à raison d’une activité exercée en France à un salarié dont le domicile fiscal est situé en France. Selon les informations transmises par la DGFiP, environ 1 000 entreprises étrangères ([279]) sont concernées par cette procédure ; 200 sont déjà connues par les services de la DGFiP et disposent d’un représentant fiscal

– qu’elles pourront conserver – et 800 sont connues des organismes sociaux avec lesquels la DGFiP est en lien.

Principale disposition transitoire, le CIMR doit également faire l’objet de précisions complémentaires. Le chapitre 1 du titre 5 lui est consacré ([280]). Il est regrettable que les précisions devant être apportées sur la notion de revenus exceptionnels ou non exceptionnels au sens du CIMR ne soient, à la mi-juillet, toujours pas publiées. (cf. fiche n° 3).

Fiche n° 2 : Une communication institutionnelle au service de la bonne mise en œuvre du prélèvement à la source

1. Un point d’entrée unique : le site internet prélèvement à la source

Le succès de la réforme, notamment mesurable par sa mise en œuvre efficace et fluide, dépend en grande partie de la communication qui l’entoure. L’importance du changement qu’implique le PAS, pour les contribuables comme pour les entreprises – lesquelles seront le premier collecteur de l’impôt – explique que d’importants efforts ont été déployés pour accompagner la mise en place de la réforme.

Outre des campagnes de communication ciblées, en fonction de la nature des destinataires, les services du ministère de l’économie et des finances ont développé une interface accessible et fonctionnelle proposant des contenus personnalisés en fonction des acteurs :

le site www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source.

La page d’accueil présente des « focus » thématiques sur les principales interrogations susceptibles de naître auprès des internautes.

Source : https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source

Six points d’entrée pour comprendre la réforme sont ainsi proposés. Ils concernent :

– les raisons de la réforme : « Pourquoi ? » ;

– les modalités et le calendrier de la réforme : « Quand et comment ? » ;

– les enjeux de confidentialité : « Quelle confidentialité ? » ;

– l’année de transition : « Année de transition ? » ;

– le fonctionnement pratique pour le contribuable (« Comment ça marche pour le contribuable ? ») comme pour le collecteur (« Comment ça marche pour le collecteur ? »). La communication ciblée en fonction de la nature de l’internaute permet de bien identifier les enjeux spécifiques à chaque catégorie d’acteur.

Par ailleurs, un numéro d’appel dédié au PAS (0811 368 368) a été mis en place et permet de répondre aux questions des citoyens, que celles-ci soient générales ou individuelles. Les centres de contact qui prennent en charge l’accueil à distance permettent ainsi d’offrir une assistance dans les démarches des contribuables.

Des efforts spécifiques de formation des agents la DGFiP ont également complété le dispositif global d’accompagnement de la mise en place du PAS. Afin qu’ils soient en mesure de répondre aux interrogations des contribuables sur le PAS, 40 000 agents sont appelés à recevoir une formation sur le sujet :

– 30 000 agents des services des impôts des particuliers (SIP) ont déjà été formés ;

– 10 000 agents des services des impôts des entreprises (SIE) le seront à l’automne 2018.

2. Une communication affinée pour accompagner au mieux les collecteurs

Comme il s’y était engagé, le Gouvernement a pris soin d’élaborer une communication spécifique pour les collecteurs en distinguant notamment les entreprises et les associations, les administrations (État, collectivités territoriales, hôpitaux publics) et les caisses de retraite et autres payeurs de pensions et de retraite.

Une foire aux questions et une foire aux questions « spécial collecteur » complètent le panorama d’ensemble. Il a été indiqué à la rapporteure que le kit collecteur, qui s’enrichit progressivement, sera prochainement complété d’un « pas à pas » permettant de guider les collecteurs lors de leur première connexion à l’application PASRAU. En outre, afin de tenir compte de la demande exprimée lors d’un précédent comité de suivi, une version simplifiée de ce kit sera mise en ligne.

Par ailleurs, des guides pratiques à destination des chefs d’entreprise, des services comptables, des services paie et ressources humaines, des particuliers employeurs, des indépendants ou encore des collectivités territoriales et de leurs établissements publics ont été réalisés. Ils permettent de donner à l’ensemble des acteurs des informations concrètes sur la façon dont la mise en œuvre du PAS va s’insérer dans leurs tâches mensuelles de traitement de la paie.

Source : https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source/kit-collecteur

À l’exception de l’assistance fournie depuis la plateforme téléphonique ([281]), l’ensemble des éléments de communication établis pour les contribuables et les collecteurs sont gratuitement mis à leur disposition. Au total, l’effort de pédagogie dont fait preuve le Gouvernement s’accompagne d’un effort financier non négligeable : selon les informations transmises à la rapporteure, le budget consacré à la communication sur le PAS pour 2017-2018 s’élève à 9,5 millions d’euros.

3. Un plan de communication diversifié et organisé autour de plusieurs temps forts

Outre le site dédié au PAS, régulièrement enrichi de nouveaux focus thématiques, le ministère de l’économie et des finances s’est appuyé sur les services d’une agence de communication pour élaborer un plan de communication large, séquencé en plusieurs étapes et temps forts jusqu’à la mise en œuvre du PAS le 1er janvier 2019.

Au total, le coût de la communication externe sur le PAS s’élève à 4,5 millions d’euros en 2018. L’effort de communication devrait également se prolonger en 2019, une fois la réforme entrée en vigueur.

À la campagne de communication déclaration en ligne/service « gérer mon prélèvement à la source » réalisée entre le 12 avril et le 11 mai 2018, succède, à partir du mois de juin 2018 et jusqu’à la mise en œuvre de la réforme en janvier 2019, une campagne uniquement consacrée au PAS. Celle-ci est articulée autour de trois objectifs :

– expliquer aux contribuables les bénéfices de la réforme ;

– rappeler que l’administration demeure leur interlocuteur unique ;

– insister sur la nécessité pour les contribuables de continuer à procéder à la déclaration de leurs revenus.

La campagne sera organisée en trois temps forts successifs complémentaires :

– avant l’été 2018, la communication sera principalement axée vers les collecteurs, en mobilisant trois canaux différents (presse, canaux digital et audio) ;

– à l’automne 2018, un bref spot d’information portant sur les principales questions que se posent les contribuables sera diffusé à la télévision ;

– en fin d’année 2018 et en début d’année 2019, un second spot sera diffusé à la télévision et portera sur la fiche de paie et rappellera que la DGFiP demeure l’interlocuteur unique des contribuables.

L’accent est mis sur la lutte contre les idées reçues ou les fausses idées qui entourent la mise en place de la réforme. Des vignettes spécifiques ont ainsi été réalisées ([282]), reprenant certaines des interrogations fréquentes des contribuables. À l’issue du comité de suivi du 2 mai 2018, trois nouvelles vignettes portant sur les réductions et crédits d’impôt et sur le rôle de guichet unique de l’administration fiscale ont été créées.

Un sondage réalisé au mois de mai 2018 auprès de 613 chefs d’entreprise a été organisé afin d’apprécier l’adhésion au PAS. Les résultats indiquent qu’une large majorité (57 %) des sondés se déclarent favorables au PAS ([283]). La ventilation des réponses en fonction de la taille de l’entreprise illustre que les efforts déployés par le Gouvernement auprès des TPE et des PME ont sans doute permis d’amoindrir certaines de réticences initiales liées à la mise en œuvre du PAS. Cela plaide pour la poursuite des efforts en direction de ces acteurs. La campagne de communication spécifique ainsi que l’accompagnement de qualité réalisé, sur le terrain, par les agents des DDFiP qui participent et animent de très nombreuses réunions d’information à destination des chefs d’entreprise, sont pour cela parfaitement complémentaires.

Source : documents du comité de suivi interministériel du PAS du 11 juin 2018.

4. La communication des acteurs de la sphère sociale

La mise en place du PAS concernera les organismes de la sphère sociale qui versent à leurs allocataires des revenus entrant dans le champ d’application de la réforme. La communication auprès de ces acteurs ne doit, par conséquent, pas être négligée.

La sécurité sociale a ainsi mis en place des actions de communication au bénéfice des personnes retraitées et des particuliers employeurs. Il s’agit principalement de dépliants ciblés et de campagne de communication.

Selon les informations transmises à la rapporteure par la direction de la sécurité sociale (DSS), une communication ciblée, centrée sur les média web et print (site, dépliants) a débuté au moment de la campagne de déclaration des revenus, en avril 2018. Les messages délivrés sont alignés sur ceux de la campagne déployée par la DGFiP et visent ainsi à informer les contribuables des effets et du calendrier de la réforme.

Des actions spécifiques à destination des personnels en contact avec le public ont également été organisées avec la diffusion, au mois d’avril 2018, d’un script de questions-réponses sur le PAS.

Les actions de communication ont consisté en une publication, sur les sites institutionnels des organismes, d’une foire aux questions et d’un encart d’actualité contenant un lien renvoyant vers le site https://www.economie.gouv.fr/prelevement-a-la-source, sur la page de la vidéo explicative de la DGFiP. Des « flyers » ont été mis à la disposition du public dans les points d’accueil.

Les organismes sociaux ont décliné leur campagne de communication pour tenir compte des situations des personnes retraitées. Des actions spécifiques ont ainsi ou seront mises en place au cours de l’année 2018.

– En avril, un dossier spécifique « Retraite et déclaration de revenus » a été intégré à la newsletter « Parlons retraite » destinées aux retraitées et adressées à 1,7 million de personnes. À titre d’illustration, un encadré spécifique sur le PAS a été intégré à la version de février 2018 du dépliant.

Source : Sécurité sociale, L’assurance retraite, « Retraite et déclaration des revenus », février 2018.

– En avril et mai 2018, une opération d’emailing auprès de 162 000 contacts (inscrits au « push déclaration préalable ») a été effectuée et le dépliant « Retraite et déclaration de revenus » a été ajouté, de manière systématique, à tout courrier envoyé, que cela soit à l’occasion d’une notification de retraite, d’un changement de coordonnées bancaires, d’une attestation de paiement ou d’un questionnaire de ressources. Au total, 400 000 contacts ont été destinataires du dépliant.

– En juin 2018, le « Guide du nouveau retraité » doit être mis à jour pour inclure les éléments sur le PAS. Ce guide est adressé à chaque nouveau retraité au moment de la notification de la retraite.

– En juin ou en septembre 2018, une communication sur le PAS sera intégrée à la newsletter « Parlons retraite » destinée aux actifs de plus de 55 ans, 900 000 contacts.

5. Les enseignements du sondage réalisé par Harris interactive à six mois de la mise en œuvre du prélèvement à la source

Réalisé en ligne du 12 au 14 juin 2018 sur un échantillon représentatif de 1 001 personnes âgées de 18 ans et plus, le sondage réalisé par Harris interactive sur l’anticipation de la mise en œuvre du PAS comporte plusieurs enseignements intéressants ([284]).

– 58 % des personnes interrogées se déclarent « bien informées » sur la mise en place du PAS ; une analyse plus fine indique que la proportion de personnes qui se sentent le mieux informées est plus importante parmi les plus âgés ainsi que parmi les plus hauts niveaux de revenus ;

– l’attente d’information est forte, en particulier sur la façon dont seront pris en compte les réductions et crédits d’impôt ou sur les interlocuteurs à contacter en cas de questions et/ou réclamations sur le PAS ;

– plus de la moitié des personnes interrogées ignore que les indemnités chômage (55 %) et celles qui sont versées en cas d’arrêt de travail (51 %) seront concernées par la réforme ; ce qui rend d’autant plus importante les efforts de communication envisagés par les acteurs de la sphère sociale (cf. supra) ;

– moins de la moitié des sondés (45 %) s’estime bien informée sur les conditions d’imposition au cours de l’année de transition ;

– les femmes, les personnes non imposables et les personnes employées à temps partiel ne sentent pas bien informées ; il est donc important de prévoir une communication ciblée sur l’ensemble de ces personnes qui peuvent, le cas échéant, répondre à ces trois critères à la fois.

Il conviendra de repenser et de « re-calibrer » la communication à destination des particuliers employeurs qui, à la suite des annonces du ministre de l’action et des comptes publics, ne seront concernés par le PAS qu’à compter de janvier 2020. L’accent devra être mis sur les outils d’aides qui seront déployés pour les utilisateurs de chèques CESU papier.

Fiche n°3 : L’année de transition. Focus sur le crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR)

1. Le CIMR, un mécanisme exceptionnel pour éviter la double imposition des contribuables

Mettre fin au décalage temporel qui existe actuellement entre la perception des revenus et leur imposition nécessite de prévoir des modalités spécifiques pour la période de transition vers un système caractérisé par la contemporanéité de l’imposition. C’est la condition sine qua non pour éviter que les contribuables n’aient à acquitter, au moment de la mise en place du PAS, à la fois les impôts dus au titre de l’année 2018 et de l’année 2019.

Pour éviter une telle double imposition, un « crédit d’impôt de modernisation du recouvrement » (CIMR) sera mis en place pendant la période transitoire. Il permettra d’« annuler » l’impôt dû par les contribuables au titre des revenus perçus en 2018.

Le CIMR sera égal au montant de l’impôt que les contribuables auraient dû acquitter au titre des revenus précédant la mise en œuvre de la réforme, s’agissant des revenus non exceptionnels inclus dans le champ du PAS et avant imputation des éventuels réductions et crédits d’impôt. Ce mécanisme permettra ainsi de conserver pour les contribuables le bénéfice des avantages fiscaux au titre des dépenses et investissements réalisés en 2018 (dons, emploi d’un salarié à domicile, investissements locatifs, etc.).

Concrètement, les contribuables auront procédé à la déclaration des revenus perçus en 2017 au printemps 2018. L’impôt dû sur ces revenus sera, dans un premier temps, liquidé à l’été 2018 et annulé par le CIMR dès lors que les contribuables ne percevraient que des revenus non exceptionnels inclus dans le champ du PAS et qu’ils ne bénéficieraient d’aucuns avantages fiscaux (réductions ou crédits d’impôt).

Dans le cas où les contribuables auraient droit à des réductions et crédits d’impôt au titre des revenus 2018, l’annulation de l’impôt dû (avant imputation des avantages fiscaux) par le CIMR s’accompagnera d’une restitution des montants concernés par les réductions et crédits d’impôt.

En 2019, les contribuables devront, comme chaque année, procéder à la déclaration des revenus perçus en 2018. Le montant du CIMR sera ensuite calculé de manière automatique par l’administration fiscale, sur la base de ces déclarations. Il figurera sur l’avis d’imposition en septembre 2019, à l’instar des réductions et crédits d’impôt acquis au titre de l’année 2018 et de l’éventuel solde à payer sur les revenus exceptionnels de 2018.

La mise en place du CIMR présente ainsi l’avantage de ne pas faire peser sur les contribuables une charge fiscale trop lourde sur une même année, de leur conserver le bénéfice des éventuels réductions et crédits d’impôt auxquels ils auraient droit et de maintenir globalement le niveau des recettes fiscales pour l’État.

2. L’identification du caractère exceptionnel ou pas des revenus est un enjeu majeur de la mise en place du prélèvement à la source

Les revenus considérés comme exceptionnels n’étant pas inclus dans le champ du dispositif, leur imposition ne sera pas « effacée » par le CIMR. Ils donneront donc lieu au paiement d’un impôt, afin d’éviter tout effet d’aubaine. Leur correcte identification est indispensable à la mise en œuvre de la réforme et à sa compréhension par les contribuables. Cela est d’autant plus important qu’il appartient aux contribuables eux-mêmes de préciser, au moment de la déclaration de leurs revenus, leur nature exceptionnelle ou pas.

Pour les guider et les accompagner dans cette démarche, une instruction publiée dans le BOFiP donnera des précisions sur la notion de revenus exceptionnels. Une procédure de rescrit spécifique a également été mise en place.

a. Des précisions attendues de l’administration fiscale sur la notion de « revenus exceptionnels »

Pour les traitements et les salaires, les revenus exceptionnels sont énumérés et concernent, de manière générale, les gratifications surérogatoires (quelle que soit leur dénomination) et tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ou qui ne trouve pas son origine dans une augmentation de l’activité.

À titre d’illustration, sont considérés comme exceptionnelles certaines indemnités versées à l’occasion de la rupture d’un contrat de travail ou de la cession de clientèle, de cessation d’activité et celles perçues en contrepartie de la cession de la valeur de la clientèle ; les indemnités, allocations et primes versées en vue de dédommager leurs bénéficiaires d’un changement de résidence ou de lieu de travail ; les prestations de retraite servies sous forme de capital ; les sommes perçues au titre de la participation ou de l’intéressement et non affectées à la réalisation de plans d’épargne ([285]).

Des exemples de revenus non exceptionnels : les revenus associés à la réalisation d’heures supplémentaires ; la prime de Noël versée, comme chaque année, par un employeur à ses salariés ; un bonus dont les modalités de calcul sont prévues dans le contrat de travail qui lie le salarié à son employeur ; les revenus issus de la monétisation de jours de congés placés dans un compte épargne temps (CET).

Des précisions complémentaires ont été apportées dans le BOFiP publié le 4 juillet 2018 (cf. fiche n° 1).

b. Une procédure spécifique permettant d’interroger l’administration fiscale

Afin de faciliter la mise en place de la réforme, une procédure optionnelle de rescrit spécifique a été créée par la loi de finances pour 2017 ([286]). Tout employeur pourra ainsi demander à l’administration fiscale de prendre position sur le cas qui lui est soumis et préciser le traitement fiscal qu’il convient d’opérer pour les revenus versés à l’un de ses salariés en 2018.

Les conditions d’application de ce rescrit spécifique sont précisées dans un décret du 5 mai 2017 ([287]) qui indique notamment les informations particulières qu’il convient de présenter dans la demande soumise à l’administration.

La demande doit notamment préciser « la nature, le montant, les conditions d’attribution, le mode de calcul des éléments de rémunération concernés, ainsi que toute autre indication pertinente pour déterminer l’éligibilité des éléments de rémunération » ([288]) au CIMR. L’administration dispose, pour répondre, d’un délai de trois mois à compter de la date de réception de la demande ou, le cas échéant, de celle des renseignements complémentaires demandés.

Fiche n° 4 : Le prélèvement à la source et les crédits d’impôt : Focus services à la personne

1. Le traitement des réductions et crédits d’impôt dans le cadre du prélèvement à la source

a. Pas d’intégration dans le taux de retenue à la source mais un acompte versé en début d’année

Le taux du PAS sur les revenus de l’année N sera calculé à partir de l’impôt acquitté par le foyer fiscal en année N – 1 ou N, avant imputation des réductions et crédits d’impôt. Leur prise en compte interviendra en N + 1, au moment de la régularisation estivale. Le taux de la retenue à la source n’intégrera donc pas les avantages fiscaux correspondant aux réductions et crédits d’impôt acquis par les contribuables.

Le décalage entre les dépenses engagées et la perception des avantages fiscaux afférents est indissociable de la nature et du fonctionnement mêmes des réductions et crédits d’impôt étant donné qu’il est nécessaire de connaître précisément le montant des dépenses éligibles qui ont été engagées pour déterminer, sur leur base, le montant de l’avantage fiscal associé. En cela, le changement de mode de perception de l’impôt ne change rien.

Il faut toutefois distinguer les crédits et réductions d’impôt occasionnels de ceux qui sont liés à des comportements réguliers, reconduits d’une année sur l’autre. La première catégorie concerne, par exemple, les crédits d’impôt accordés en contrepartie de certains investissements ou travaux réalisés par les contribuables (exemple : crédit d’impôt pour la transition énergétique).

La seconde catégorie comprend les dispositifs dont bénéficient, souvent chaque année, les contribuables au titre des frais engagés pour l’emploi d’un salarié à domicile ([289]), au titre des frais de dépendance ([290]) ou des frais de garde des jeunes enfants ([291]). La récurrence de ces réductions et crédits d’impôt plaide pour une réflexion sur la façon dont ils pourraient être pris en compte pour assurer une meilleure contemporanéité avec la retenue à la source. À plus forte raison si l’on considère qu’actuellement, les réductions et crédits d’impôt dont les contribuables bénéficient en N – 2 et en N – 1 sont intégrés dans le taux d’imposition.

Lors des débats parlementaires, la possibilité d’inclure les crédits d’impôt « récurrents » dans le taux du PAS a été envisagée, sans être retenue. Les inconvénients sont en effet apparus supérieurs aux avantages qui pourraient résulter d’une telle mesure ([292]) mais il convient de distinguer plusieurs cas de figure :

– pour les avantages fiscaux non récurrents, l’absence d’intégration des réductions et crédits d’impôt dans le taux du PAS évite les régularisations en année N + 2 ;

– en revanche, pour les avantages fiscaux récurrents, cela conduit à « surprélever » les contribuables entre les mois de janvier et août et à amplifier l’ampleur des régularisations au mois de septembre.

S’agissant des services à domicile et de garde d’enfant, un dispositif particulier a été prévu. Il consiste, pour l’administration fiscale, à procéder à un paiement en deux fois du crédit d’impôt.

Initialement, il était prévu qu’un acompte soit versé en début d’année (au plus tard le 1er mars) et le solde au mois d’août. L’acompte sera égal à 30 % du montant du crédit d’impôt versé l’année précédente tandis que le solde prendra en compte les dernières données disponibles, c’est-à-dire celles obtenues lors de la campagne de déclaration des revenus du printemps de l’année en cours relatives aux dépenses éligibles au crédit d’impôt engagées l’année précédente.

Le Gouvernement a récemment annoncé que les réductions d’impôt accordées aux contribuables accueillis dans un établissement ou service assurant l’hébergement des personnes âgées dépendantes (EHPAD) ([293]) seraient incluses dans le champ de l’acompte et que le calendrier de restitution de la première partie de l’acompte serait avancé. Celle-ci serait donc versée dès 15 janvier, soit, pour 2019, quinze jours seulement après l’entrée en vigueur du PAS.

b. Un dispositif bienvenu mais perfectible

La rapporteure considère que le dispositif d’acompte pour ces réductions et crédits d’impôt est un élément positif. L’engagement pris de le payer dès mi-janvier, est de nature à aider concrètement les ménages souvent confrontés à des difficultés de trésorerie en début d’année. De plus, cette avance de trésorerie consentie par l’État dément toute velléité prêtée à l’administration de vouloir « faire de la trésorerie sur le dos des contribuables ». La rapporteure invite toutefois l’administration fiscale à continuer son travail de réflexion sur des modalités de restitution des avantages fiscaux acquis plus favorables encore aux contribuables. Dans cette perspective, la mensualisation de leur paiement constitue une première piste intéressante.

Les sommes qu’il est prévu de verser au contribuable sous la forme d’un acompte de 30 %, calculées sur la base des données disponibles pour l’année N – 2, pourraient être restituées non pas en une fois en début d’année mais chaque mois pendant la première partie de l’année. Le principe du paiement mensuel du crédit d’impôt serait le même pour la seconde partie de l’année mais le montant du crédit d’impôt serait calculé sur la base de données plus récentes (année N – 1).

Le découpage de l’année en deux périodes pourrait suivre le calendrier de l’impôt sur le revenu et compter ainsi une première partie d’année de huit mois et une seconde de quatre mois. Il convient de noter qu’en cas d’évolution des avantages fiscaux, à la hausse ou à la baisse, l’ampleur des régularisations en résultant serait plus importante que dans le dispositif qu’il est, à ce stade, prévu d’appliquer, étant donné que les huit premiers mois de l’année donneraient lieu à une restitution calculée sur la base de données de l’année N – 2 (soit deux tiers des sommes versées sur une base N – 2 contre 30 % dans le système du Gouvernement).

Pour affiner le dispositif, il pourrait également être prévu de mettre en place un système auto-déclaratif par lequel les contribuables indiqueraient, lors de leur déclaration de revenus réalisée en année N pour les revenus N – 1, qu’ils engagent/ront des dépenses en année N. Cette déclaration pourrait éventuellement « déclencher », pour l’année suivante, le recours à la mensualisation du paiement du crédit d’impôt.

Une deuxième option pourrait également être explorée. Il s’agirait de mettre en place un système dans lequel l’administration se substituerait au contribuable (particulier employeur) pour la partie des dépenses correspondant à l’avantage fiscal auquel celles-ci ouvrent droit. Dans cette hypothèse, le contribuable ne s’acquitterait donc que du paiement des sommes qu’il aura – dans le système actuel – effectivement à supporter, une fois la restitution du crédit d’impôt opérée ; en d’autres termes, la part mensuelle correspondant au crédit d’impôt du contribuable, imposable ou non, serait directement déduite du montant des charges ou de la facture à acquitter auprès du collecteur ou du fournisseur et prise en charge par l’administration fiscale. L’avantage d’une telle solution réside dans le fait qu’elle s’applique directement à une dépense constatée, laquelle ouvre droit, selon sa nature, à un crédit ou une réduction d’impôt.

Pour être retenue, cette piste devra surmonter plusieurs obstacles, de nature et d’importance inégales :

– si le dispositif semble adapté aux crédits d’impôt, il conviendra d’engager une réflexion sur les réductions d’impôt dont le mécanisme, différent, ne permet pas d’envisager une mise en œuvre dans les mêmes conditions : la question des éventuels « trop-perçus » à restituer par les contribuables pourrait en effet constituer un obstacle important ;

– la mise en œuvre d’un tel système, qui assurerait une plus grande contemporanéité entre les dépenses engagées et la restitution de l’avantage fiscal associé, présenterait des contraintes financières importantes pour l’État au moment de la mise en œuvre puisque les contribuables bénéficieraient deux fois des restitutions des avantages fiscaux au cours d’une même année : au titre de l’année N et au titre de l’année N – 1 ;

– enfin, la substitution de l’administration au contribuable devrait se faire dans le respect des plafonds annuels définis pour chaque catégorie de dispositif fiscal ; ce qui nécessite d’identifier au préalable des solutions techniques le permettant.

Un rapport conjoint de l’IGF et de l’inspection générale des affaires sociales (IGAS) sur ce sujet a été annoncé. Dans l’attente de la remise de leurs conclusions par les corps d’inspection, la rapporteure estime qu’il faut poursuivre la réflexion sur chacune de ces deux options et même au-delà et ne s’interdire, à ce stade, aucune piste pour nourrir la discussion (y compris une revalorisation des aides sociales familiales en remplacement du crédit d’impôt).

2. La mise en œuvre du prélèvement à la source par les particuliers employeurs

a. Un système optionnel de « délégation » de la retenue à la source au profit de PAJEMPLOI et du centre national CESU

Afin de prendre en compte les spécificités liées à la relation de travail dans le cas où l’employeur est un particulier, un dispositif particulier et simplifié est prévu pour faciliter la mise en place du PAS. Celui-ci pourra ainsi s’effectuer à partir des sites de PAJEMPLOI pour les gardes d’enfant et du centre national CESU pour les autres emplois à domicile, de la même manière que sont actuellement versées les cotisations sociales employeurs.

À compter de 2020, les particuliers employeurs pourront ainsi, s’ils en font la demande auprès de PAJEMPLOI et/ou du CESU, leur confier le soin de gérer pour leur compte l’intégralité du processus de rémunération et d’octroi de l’ensemble des aides auxquelles l’employeur peut prétendre. La retenue à la source serait ainsi directement prélevée par les organismes et versée à l’administration fiscale, les conditions du reversement des cotisations sociales à l’URSSAF demeurant inchangées.

L’infographie ci-dessous illustre les étapes de la mise en place du PAS, avec ou sans le système optionnel.

Les avantages évidents pour les particuliers employeurs mériteraient que ce système de « tout en un » perde son caractère optionnel et qu’il devienne la modalité de retenue à la source par défaut, étant précisé que les particuliers employeurs demeureraient, s’ils le souhaitent, libres d’effectuer eux-mêmes la retenue à la source. En d’autres termes, il pourrait être proposé d’inverser la logique de l’option « tout en un » afin que la mise en œuvre du PAS ne soit directement effectuée par les particuliers employeurs que s’ils en font la demande expresse.

Par ailleurs, la rapporteure estime que l’opportunité de donner un délai « supplémentaire » aux particuliers employeurs pour s’acquitter de leurs obligations déclaratives mériterait d’être étudiée. La date du 5 du mois qui suit la période d’emploi pourrait ainsi être modifiée et un alignement avec ce qui existe à l’heure actuelle pour les entreprises de moins de 50 salariés envisagé ([298]) : dans une telle perspective, les particuliers employeurs auraient jusqu’au 15 du mois suivant la période d’emploi pour déclarer les prestations et les rémunérations associées.

Enfin, la gestion du processus de PAS par les organismes percevant les cotisations sociales présente également des avantages du point de vue des salariés puisqu’il s’analyse comme une sécurisation du processus qui devrait, par son caractère plus automatique et par l’habitude qu’ont ces organismes de gérer les prélèvements des cotisations sociales, réduire le risque de retard de paiement pour les salariés.

b. Compléter le dispositif pour assurer une mise en œuvre satisfaisante du prélèvement à la source

Si l’option « tout en un » est un élément très positif pour les particuliers employeurs, le dispositif mériterait d’être complété avant la mise en œuvre du PAS. En effet, outre les aspects relatifs à l’inversion de la logique, il conviendrait d’accélérer les travaux techniques préalables à la mise en place de l’option « tout en un », laquelle ne sera pas opérationnelle au 1er janvier 2019. Selon les informations transmises à la rapporteure par la direction de la sécurité sociale (DSS), le déploiement de cette possibilité est annoncé avec le calendrier suivant : mars/avril 2019 pour PAJEMPLOI et juin 2019 pour CESU.

Des difficultés sont donc à craindre lors de la mise en œuvre du PAS, en particulier dans le laps de temps où les particuliers employeurs n’auront pas la possibilité de confier le processus de retenue à la source à un tiers.

Parmi les effets indésirables associés, l’augmentation du travail non déclaré constituerait une conséquence particulièrement préjudiciable. Afin de limiter le nombre de particuliers employeurs qui pourraient être tentés de ne pas déclarer leurs salariés, un mécanisme transitoire devrait être mis en place, le temps que le système « tout en un » soit pleinement opérationnel.

Par ailleurs, si le dispositif proposé par le Gouvernement est à soutenir, il ne faut pas négliger l’importance du nombre de particuliers employeurs qui utilisent des CESU au format papier (de l’ordre de 30 % d’après les informations obtenues) ([299]). Dans ce cas, la communication du taux et le calcul du montant du PAS est de la seule responsabilité de l’employeur qui, s’il n’a pas de compte sur le site CNCESU, ne peut bénéficier d’un calcul automatisé du net virement après prélèvement.

Afin d’amener les particuliers employeurs à procéder à des déclarations en ligne, un système d’incitation pourrait être mis en place. La rapporteure souhaite que le Gouvernement puisse proposer rapidement des solutions pour que les particuliers qui n’ont pas encore fait le choix de la dématérialisation puissent y arriver rapidement. A minima, des ordinateurs pourraient être mis à la disposition du public dans les centres des impôts, dans les Maisons de Services au Public ou dans les mairies pour faciliter les démarches des particuliers employeurs.

En tout état de cause, ces utilisateurs de CESU papier sont les plus « à risque » dans le processus à venir.

Depuis la présentation des travaux de la rapporteure devant la commission des finances ([300]), le ministre de l’action et des comptes publics a annoncé que la mise en place du PAS pour les particuliers employeurs n’interviendrait finalement pas au 1er janvier 2019. Constatant que les outils techniques (et notamment les plateformes) ne pourront être opérationnels dans des délais compatibles avec le calendrier de la réforme, le ministre a annoncé le report de la mise en œuvre du PAS pour les seuls particuliers employeurs. Selon les chiffres communiqués à la presse, 250 000 salariés seraient susceptibles d’être concernés par ce report dont les modalités doivent encore être précisées.

Concrètement, le taux du prélèvement pour la retenue à la source sera, pour leurs salariés, égal à zéro pendant toute l’année 2019. Cela impliquerait que ces contribuables soient soumis, au cours de l’année 2020, à une double imposition : au titre des revenus de 2019 et au titre des revenus de 2020 en raison de la mise en place du PAS. Le ministre a précisé que ces salariés pourraient décider de verser, en 2019, des acomptes mensuels, librement déterminés, en s’appuyant sur un simulateur en ligne. La possibilité que ces contribuables soient exonérés du paiement de l’impôt au titre des revenus de 2019 a également été annoncée. Les propositions concrètes qui seront formulées devront être examinées avec attention, notamment à la lumière du principe d’égalité devant les charges publiques.

Si la rapporteure se félicite de la décision du ministre de l’action et des comptes publics de décaler la mise en œuvre du prélèvement à la source d’une année supplémentaire pour les particuliers employeurs utilisant les plateformes CNCESU et PAJEMPLOI ou des chèques CESU papier, elle tient néanmoins à faire part de ses inquiétudes quant aux conséquences possibles des solutions envisagées pour la gestion de l’imposition 2019 d’une partie de ces salariés.

Concernant la possibilité de les exonérer, outre le problème constitutionnel que cela pourrait créer, l’État devant garantir l’égalité des Français devant l’impôt, se posent au moins deux autres questions :

– l’impôt étant familialisé, comment faire pour estimer, dans un même foyer, le montant d’impôt à exonérer sans créer d’effets d’aubaines, si le taux personnalisé est le taux retenu (comme cela est très majoritairement le cas dans les déclarations sur Internet) ?

– comment faire pour ne pas désavantager les salariés des entreprises et associations de services à la personne, qui font les mêmes métiers dans les mêmes conditions, mais dont l’employeur sera, lui, prêt pour le PAS et qui ne seront, de facto pas exonérés d’impôt ?

La rapporteure salue la réelle prise en compte du Gouvernement de la situation complexe qu’une double imposition générera pour ces 250 000 salariés, en 2020, si aucune solution n’est trouvée pour la gérer. Elle pense néanmoins nécessaire de veiller à l’égalité de tous devant l’impôt. Par ailleurs, la rapporteure juge qu’il est primordial de ne pas mettre en difficulté le secteur des services à la personne (privé et associatif) qui peine déjà à recruter et qui pourrait se trouver fragilisé d’une telle exonération.

La solution de l’acompte volontaire semble être intéressante pour gérer cette situation, pour peu qu’elle soit expliquée et promue auprès des personnes concernées. L’aide au calcul du montant à payer sera le point essentiel garantissant aux contribuables de ne pas « surcompenser » le montant mensuel à payer.

Le paiement en trois fois au moment de l’éventuel paiement du solde ([301]) de l’impôt annuel est aussi une option dont il serait intéressant d’étudier la possible généralisation à tous les contribuables.

fiche n° 5 : Le prélèvement à la source et la confidentialité. Une préservation assurée

La mise en œuvre du PAS a pu susciter une relative inquiétude sur les garanties de confidentialité et le respect de la vie privée des contribuables, certains craignant que l’employeur, à travers le taux d’imposition de ses salariés, puisse connaître des informations sur leur vie privée.

Ces inquiétudes n’ont pas lieu d’être :

– il est impossible de déduire du seul taux d’imposition la situation financière et familiale précise du foyer fiscal d’un salarié ;

– de nombreuses garanties sont prévues pour renforcer la protection de la vie privée des salariés.

Un rapport conjoint de l’IGF et de l’IGAS de juin 2017 souligne d’ailleurs que « les taux de PAS ne peuvent (…) pas être utilisés comme une indication précise ou contemporaine du niveau de revenu de l’individu ou de son foyer » ([302]).

Rappelons enfin que le Conseil constitutionnel, saisi sur ce point en 2016, avait écarté les arguments tirés de l’atteinte à la vie privée ([303]).

1. L’employeur ne peut déduire du seul taux la composition ou la situation financière du foyer fiscal de son salarié

L’administration ne transmettra à l’employeur qu’une seule information : le taux d’imposition que celui-ci doit appliquer à son salarié. Or, un même taux et un même salaire peuvent recouvrir une grande variété de situations personnelles et financières extrêmement différentes.

Ces illustrations montrent que les éléments dont l’employeur disposera au titre du PAS ne lui permettront pas de connaître la vie privée de ses salariés.

En outre, le taux ne concerne pas les revenus qui se trouvent hors du champ du PAS, comme les plus-values mobilières, les revenus de capitaux mobiliers ou les stock-options. En conséquence, l’employeur sera, là aussi, dans l’impossibilité de déduire du taux la perception de tels revenus.

2. La loi prévoit plusieurs garanties pour assurer le respect de la vie privée des salariés

Même si le seul taux ne permet pas de connaître les ressources ou la composition d’un foyer fiscal, la loi a prévu plusieurs garanties pour maximiser la protection de la vie privée des salariés.

a. L’option pour le taux individualisé au sein des couples

Au sein d’un couple, il est possible d’opter pour l’application d’un taux individualisé ([304]). Cette option présente deux avantages, l’un financier, l’autre de confidentialité :

– le taux individualisé permet, en cas d’écarts de revenus entre les conjoints, d’éviter que celui qui perçoit le moins soit trop lourdement imposé par rapport à ses revenus ;

– il assure également l’impossibilité pour l’employeur de déduire, à partir du taux, la perception de revenus élevés par le conjoint de son salarié.

L’employeur ne sera enfin pas en mesure de savoir si le taux qui lui est transmis est un taux individualisé ou s’il s’agit du taux personnalisé « normal ».

b. L’option pour le taux non personnalisé

● Les contribuables peuvent également opter pour un taux non personnalisé (parfois appelé « taux neutre » ou « taux par défaut ») ([305]).

Dans cette hypothèse, l’employeur ne reçoit aucun taux de l’administration et son logiciel de paie applique, à partir de la grille définie par la loi, le taux correspondant au salaire versé (taux qui est nul jusqu’à 1 367 euros de revenu mensuel imposable). Si l’application de ce taux conduit à une moindre imposition du salarié, ce dernier verse de son côté, directement à l’administration, la différence.

L’option pour le taux non personnalisé peut se révéler intéressante pour les contribuables qui, parallèlement à leurs salaires, perçoivent d’autres revenus se trouvant dans le champ du PAS (revenus fonciers, bénéfices industriels et commerciaux tirés de la location d’un meublé, etc.). Avec le taux non personnalisé, l’employeur ne sera pas en mesure de supposer la perception de revenus parallèles ([306]).

● Les deux options (taux individualisé et taux non personnalisé) peuvent se cumuler, notamment pour une personne dont le conjoint gagne plus d’argent qu’elle (taux individualisé) et dans l’hypothèse d’une perception de revenus accessoires (taux non personnalisé).

● Le fait d’opter pour le taux non personnalisé pourrait être vu comme susceptible de conduire l’employeur à suspecter la perception par son salarié de revenus parallèles. Cependant, une telle hypothèse paraît peu probable :

– l’absence de transmission par l’administration d’un taux n’est pas propre au taux non personnalisé mais concerne d’autres situations ([307]) ;

– la réalité du fonctionnement des entreprises rend peu vraisemblable l’observation fine par les services de paie et les employeurs des options éventuellement retenues par leurs salariés et, plus généralement, la confrontation des taux reçus aux salaires versés.

● D’après les informations transmises à la rapporteure, sur les 60 % de contribuables ayant déclaré leurs revenus 2017 en ligne, 7,6 % ont opté pour un taux individualisé et 1,3 % pour le taux non personnalisé ([308]).

c. La sanction de la violation du secret professionnel

La loi ajoute aux garanties précédemment mentionnées une troisième précaution consistant à sanctionner toute violation du secret professionnel.

Le secret professionnel a en effet été étendu au taux d’imposition transmis à l’employeur en application du nouvel article L. 288 A du LPF.

La violation de ce secret entraîne l’application des sanctions de droit commun (un an d’emprisonnement et 15 000 euros d’amende ([309])), relativement dissuasives et qui participent à la préservation de la vie privée des salariés.

Fiche n° 6 : Le prélèvement à la source et les entreprises : Relativiser les charges supportées

Actrices incontournables du PAS, les entreprises seront chargées d’effectuer les retenues à la source sur les salaires qu’elles octroient, puis de les reverser à l’administration fiscale.

Ce rôle de collecteur a suscité certaines inquiétudes de la part de celles-ci, au regard de la charge supplémentaire qu’il ferait peser sur elles.

En réalité, le poids de cette charge doit être nuancé, notamment au regard des importants efforts entrepris par le Gouvernement pour accompagner les entreprises dans la réforme.

I. Une charge financière à nuancer

1. De nombreuses études ont avancé des coûts manifestement excessifs

Plusieurs rapports et études se sont penchés sur le coût du PAS pour les entreprises et ont abouti à des estimations très hétérogènes :

– entre 600 millions et 1,6 milliard d’euros d’après le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) en 2012 ([310]) ;

– plus d’un milliard d’euros la première année et 100 millions d’euros au titre de chacune des années suivantes d’après une étude privée de 2017 commandée par la délégation aux entreprises du Sénat ([311]).

Ces coûts, très élevés, paraissent manifestement excessifs :

– le rapport du CPO transposait à la France une étude portant sur d’autres pays connaissant d’autres systèmes fiscaux et, compte tenu de sa date, n’intégrait naturellement pas toutes les évolutions informatiques intervenues depuis 2012, notamment la généralisation de la déclaration sociale nominative (DSN), qui sont de nature à considérablement alléger la charge des entreprises ;

– le rapport demandé par le Sénat soulignait que toute évaluation chiffrée était difficile et que même les réponses fournies par les entreprises ne permettaient pas de calculer, même de façon imprécise, le coût.

2. L’évaluation la plus récente conclut à un coût très inférieur qui devrait encore diminuer

En septembre 2017, l’IGF a publié un rapport s’appuyant sur une étude conduite par le cabinet Mazars ([312]). La charge du PAS a alors été estimée entre 310 et 420 millions d’euros au titre du lancement de la réforme, le coût en régime de croisière étant estimé à 60 à 70 millions d’euros par an.

Ces coûts, qui sont substantiellement inférieurs à ceux des précédentes études et s’appuient sur les dernières données disponibles, ont au demeurant vocation à diminuer comme l’indique l’IGF elle-même ([313]) :

– différentes évolutions pourraient conduire à réduire de 66 à 91 millions d’euros la charge liée au PAS, telles que la simplification des règles de gestion des logiciels de paie, la diminution des charges liées au processus interne de paie ou encore la réduction des coûts envisagés par les entreprises au titre de la communication interne auprès de leurs salariés ;

– des ajustements divers, dont certains concrétisés dans la seconde loi de finances rectificative pour 2017 précitée, devraient diminuer encore le coût.

D’après les éléments communiqués à la rapporteure, la charge que supporterait chaque entreprise au titre de la mise en œuvre du PAS serait :

– comprise entre 6 à 8 euros pour les entreprises de taille intermédiaire et les grandes entreprises ;

– compris entre 26 et 50 euros pour les autres.

En rythme de croisière, la charge serait comprise entre 3 et 4 euros par an (toutes catégories d’entreprises confondues).

3. Le PAS offrira un avantage de trésorerie non négligeable aux entreprises, surtout aux plus petites

Si le coût du PAS est souvent mis en avant, l’avantage de trésorerie qu’il procurera aux entreprises est en revanche régulièrement omis.

Or, le PAS va fournir aux entreprises une respiration bienvenue entre la collecte des retenues à la source, lors du versement des salaires, et le reversement des retenues à la source à l’administration :

– pour les entreprises de moins de 50 salariés, le reversement interviendra le 15 du mois qui suit celui au titre duquel le salaire est dû ;

– pour les entreprises comptant au moins 50 salariés, le reversement interviendra le 5 du mois suivant : la durée est réduite, mais les sommes prélevées devraient être supérieures compte tenu d’effectifs plus importants ([314]) ;

– enfin, les très petites entreprises ayant moins de 11 salariés pourront reverser les retenues à la source de façon trimestrielle et non mensuelle ([315]), offrant ainsi aux entreprises qui sont potentiellement les plus fragiles un avantage de trésorerie non négligeable.

4. En 2019, le cumul du CICE et des allégements de charges sociales fournira des avantages de l’ordre de 40 milliards d’euros

Au-delà des débats sur le coût éventuel du PAS, ce dernier paraît devoir être replacé dans le contexte fiscal de sa mise en œuvre.

Il faut en effet rappeler que si 2019 est l’année de mise en œuvre de la réforme, c’est aussi une année au cours de laquelle les entreprises bénéficieront d’avantages significatifs.

En plus de la baisse du taux normal d’impôt sur les sociétés, 2019 verra se cumuler le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) et les allégements de charges sociales qui s’y substitueront à compter de cette année-là, pour un montant total d’avantages de l’ordre de 40 milliards d’euros.

II. Des charges administratives raisonnables

1. L’effort de communication du Gouvernement et la phase de préfiguration vont permettre de familiariser les entreprises et les salariés avec le PAS

D’après certains observateurs, le PAS pourrait entraîner une dégradation des relations de travail et une hausse des revendications salariales en raison de l’effet « net virement » qui afficherait un revenu moins élevé qu’avant.

● Le revenu qui sera indiqué sur la feuille de paie sera le revenu réellement disponible là où, à l’heure actuelle, ce revenu est présenté avant impôt et ne permet donc pas au salarié de connaître précisément ce dont il dispose effectivement.

L’étude commandée par le Sénat concluait en outre à l’absence d’impact du PAS sur les revendications salariales.

Au demeurant, le potentiel effet psychologique du PAS pour les salariés, lié à un revenu en apparence diminué, peut être rapproché du passage à l’euro en 2000. À cette époque, grâce à une période d’acclimatation avec notamment le double affichage franc/euro et après une période d’adaptation, l’affichage d’un montant presque sept fois moins élevé qu’en francs n’a finalement pas entraîné de déstabilisation économique.

● Pour atténuer le plus possible d’éventuels effets négatifs et garantir une compréhension maximale du PAS et de son intérêt, des changements qu’il entraînera et des options offertes à chaque contribuable, le Gouvernement a mis en place un plan de communication particulièrement étoffé et adapté dont les modalités sont détaillées dans la fiche n° 2.

Par ailleurs, à l’automne 2018, sera organisée une phase de préfiguration consistant en un test grandeur nature du PAS, avec collecte et reversement fictifs des retenues à la source et mention sur les bulletins de paie du salaire net d’impôt ([316]).

Tous ces éléments auront pour effet :

– de renforcer l’acceptation et la connaissance du PAS par les contribuables et, plus généralement, les citoyens ;

– de réduire de façon importante l’éventuelle charge de communication interne des entreprises ;

– de limiter, voire d’éliminer, la charge administrative des services des ressources humaines liées à l’explication de la réforme aux salariés.

2. Une complexité à relativiser

Le PAS a pu être présenté comme entraînant une nouvelle complexité importante pour les entreprises. Là encore, la nuance est de mise.

● Les entreprises collectent déjà de nombreux prélèvements qu’elles reversent ensuite à l’administration, comme la TVA ou la CSG. Si l’impôt sur le revenu a une structure plus complexe, l’employeur n’aura qu’un taux à appliquer sur un salaire, c’est-à-dire un simple produit à faire.

Toutes les particularités de l’impôt sur le revenu français (barème progressif, quotient familial, décote, etc.) ne concerneront pas les entreprises mais seulement l’administration.

● Techniquement, tout passera par la DSN, déployée dans la quasi-totalité des entreprises ([317]) (pour les collecteurs hors champ de la DSN, un outil spécifique est prévu : PASRAU). Pour les quelques entreprises qui ne seraient pas encore couvertes par la DSN, un accompagnement particulier est mis en œuvre : personne n’est laissé de côté.

D’autre part, la direction de la sécurité sociale propose une solution informatique permettant à des TPE d’avoir accès gratuitement à un outil de paie permettant de transmettre une DSN incomplète (sans transmission des données de retraites complémentaires et des données de prévoyance), le titre emploi services entreprises (TESE).

Cette solution, si elle est utile pour permettre aux entreprises concernées de commencer à faire leurs déclarations de façon dématérialisée, devrait être encadrée de telle manière qu’elle ne pourrait être utilisée que comme un outil de transition pour un temps limité.

Son pendant pour les exploitations agricoles, le TESA, devrait être soumis aux mêmes obligations.

Le choc de complexité parfois annoncé ne devrait donc pas être constaté, la collecte des retenues à la source et leur versement se faisant selon des modalités informatisées relativement simples.

● En ce qui concerne les logiciels de paie, tout a été prévu pour que la réforme se passe dans les meilleures conditions :